Бухучет теория кратко. Теория бухгалтерского учета: конспект лекций ()

Бухгалтерский учет. Основные понятия

Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии имущества, обязательств организации и их изменениях путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.

Три этапа развития учета:

1. Униграфический учет – характерен для Древнего мира, объектом этого учета было имущество (камни, ткани, продукты). При этом в каждом хозяйстве учет въелся посвоему, определенных стандартов не было.

2. Камеральный учет – характерен для 16-18 века, основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

3. Диграфический (двойной) учет позволяет превратить поток хозяйственной деятельности в упорядоченную систему. Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Этот принцип лежит в основе современного учета.

Этапы процесса современного учета:

1. Наблюдение;

2. Измерение – сопоставление характеристик объекта с эталонными образками;

3. Регистрация – отражение результатов измерения;

4. Обобщение полученной информации и представление ее в удобном виде для пользователей.

Для учета хозяйственной деятельности применяют следующие измерители:

1. Натуральные – используются для учета объектов (имущества) в натуральной форме (измеряются в штуках, килограммах, литрах и т.п.);

2. Трудовые - используются при расчете заработной платы для учета затрат труда на выполнение какой-либо работы (измеряются в часах, днях);

3. Денежные – наиболее универсальный измеритель, позволяет представить данные в едином измерении, используется для представления стоимости объекта, позволяет объединить и выразить два предыдущих измерителя (измеряются в валюте, например, в рублях или в долларах).

Стадии круговорота имущества: товар - деньги - товар

На Западе различают управленческий и финансовый учет. В России распространен управленческий, бухгалтерский и налоговый учет.

Сравнительная таблица форм учета Российской Федерации

	Показатель	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Управленческий учет
		Унифицированные	Унифицированные	Для принятия
		показатели для
	Сфера применения		показатели для	управленческих
			налоговых органов
		пользователей

						Руководители
Пользователи		пользователи		Налоговые органы		организации,
		(акционеры, органы				менеджеры высшего
		статистики)
		Положения по		Налоговый кодекс		Требования
Нормативное						определяются
		бухгалтерскому		Российской
регулирование						самостоятельно, внутри
				Федерации
		Стандартизированы		Стандартизированы		Формы отчетности
Форма отчетности		нормативными		нормативными
						задаются внутри фирмы
		Доступна, иногда		Доступна только
Публичность				ограниченному		Коммерческая тайна
		публикуется в СМИ
				числу лиц
Способ ведения		Двойная запись		Налоговые регистры		Определяется внутри
	Место бухгалтерского учета в системе управления
			Хозяйственная деятельность

Пользователи учетной информации

Функции бухгалтерского учета:

1. Контрольная функция – работники бухгалтерии осуществляют контроль над соответствием выполнения требований организации и законодательства: предварительный, текущий, последующий;

2. Информационная функция – данные бухучета являются основным источником информации, поэтому информация должна быть достоверная своевременная оперативная и объективная;

3. Обеспечение сохранности имущества;

4. Функция обратной связи – учет формирует и передает информацию о фактических параметрах предприятия;

5. Аналитическая функция – бухгалтерский учет изучает перспективы, недостатки и намечает пути развития.

Задачи бухгалтерского учета, которые вытекают из функций:

1. Контроль путем нормирования системы учета за уровнем затрат;

2. Защита собственности предприятия путем сплошного и непрерывного отражения инвентаризации и хозяйственной деятельности;

3. Укрепление хозяйственного механизма.

Требования к бухгалтерскому учету:

1. Сопоставимость – показатели должны быть рассчитаны по одной методики;

2. Своевременность – насколько вовремя будет все учтено;

3. Полнота учета – необходимо отражать все данные;

4. Ясность и доступность;

5. Экономичность и оптимальность – минимальные затраты на учет.

Предмет и метод бухгалтерского учета. Предмет – хозяйственная деятельность организации. Объектомявляется имущество и источники его формирования, хозяйственные операции.

Метод бухгалтерского учета и его элементы

Метод бухгалтерского учета – совокупность приемов и способов, с помощью которых производится наблюдение, измерение:

1. Балансовое обобщение – используется при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского баланса по данным учетных документов;

2. Стоимостное измерение позволяет отразить стоимость элемента учета (оценка и проведение, калькуляция – способ исчисления оказанных работ);

3. Система бухгалтерских счетов и двойная запись;

4. Оценка и калькуляция;

5. Документация и инвентаризация.

Метод первичного наблюдения – документация (письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции) и инвентаризация (проверка наличия имущества, обязательств и состояния расчетов), описание каждой хозяйственной операции.

Правовое регулирование бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет регулируется нормативными правовыми актами из нескольких уровней юридической силы:

1. Законодательство РФ – Федеральные законы, постановления правительства, указы Президента. Важнейший документ – закон от 6 декабря 2011 №402-ФЗ, в действие вступил с 1 января 2013;

2. Положения по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета: существует 24 ПБУ;

3. Система методических указаний, инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета. Важнейший документ – план счетов (расписаны номера счетов, для каких целей используются);

4. Локальные нормативные акты (акты Центробанка).

Учетная политика организации. В каждой организации бухгалтерский учет начинается с учетной политики организации:

1. Утверждение рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

2. Утверждение формы первичных документов;

3. Утверждение методы проведения инвентаризации.

Учетная политика организации утверждаются последним приказом организации 31 декабря каждого года.

Классификация имущества организации

По времени использования в производственном процессе различают имущество длительного пользования, которое находится в обороте предприятия более одного года и имущество, предназначенное для текущего (одноразового) использования, находящееся в обороте предприятия не более одного года. Имущество первого вида получило название

внеоборотных активов, имущество второго вида – оборотных активов.

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относят : основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, доходные вложения в материальные ценности и долгосрочные финансовые вложения.

Основные средства – часть средств труда, с помощью которых осуществляется воздействие

в процессе производства на предмет труда с целью получения определенного продукта. Главной особенностью основных средств является то, что они длительное время (более года)

в неизменной натуральной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений. К основным средствам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов относятся: здания, сооружения, жилища, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и т.д.

Также в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Нематериальные активы (НМА) – учетные объекты, не обладающие физическими свойствами, но позволяющие получать организации доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации. К ним относятся объекты интеллектуальной собственности: исключительные авторские права на патенты, товарные знаки, программы для ЭВМ и т.д. Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою стоимость на готовый продукт частями, по мере начисления амортизации.

В составе нематериальных активов учитываются также результаты научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, осуществленных предприятием, по которым документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охране.

Вложения во внеоборотные активы – это затраты, осуществляемые в связи со строительством или приобретением основных средств и нематериальных активов. Объектами основных средств и нематериальных активов они станут после того, как все работы в связи с их строительством или приобретением будут завершены, то есть это затраты, которые еще не превратились во внеоборотные активы, поэтому они требуют обособления в бухгалтерском учете.

Доходные вложения в материальные ценности – это затраты предприятия на приобретение материальных ценностей для предоставления их во временное пользование другим организациям или лицам с целью получения дохода.

Долгосрочные финансовые вложения – это вложение денежных средств или иного имущества в другие предприятия с целью получения дохода в течение длительного времени

или контроля над их деятельностью. К ним относятся вложения в уставные капиталы других организаций, вложения в различные ценные бумаги (акции, облигации, векселя и т.д.), а также займы, представленные другим организациям.

Оборотные активы

Оборотные активы включают в себя: материально-производственные запасы, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, дебиторскую задолженность.

Предметы труда – материалы, сырье, топливо, полуфабрикаты, комплектующие изделия, запчасти, незавершенное производство, которые свою стоимость на готовый продукт переносят полностью в течение одного производственного цикла, изменяют свою прежнюю натуральную форму и входят в изготовляемое изделие материально.

Материалы – это совокупность материально-вещественных ценностей, из которых производится продукция. Это могут быть сырьё, материалы, комплектующие изделия, тара, топливо, различные вспомогательные материалы и т.п.

Особенностью материалов является то обстоятельство, что используются они в одном акте производства, поэтому всю свою стоимость сразу передают на изготовленную из них продукцию.

Готовая продукция – это продукция, произведенная в данной организации, прошедшая все стадии обработки, соответствующая стандартам и предназначенная для продажи.

Товары – различные виды изделий, приобретенные у других организаций для дельнейшей перепродажи.

Незавершенное производство – это ресурсы предприятия, которые находятся непосредственно в процессе производства, но еще не превращены в готовую продукцию. Например, это затраты на сырье, материалы, оплату труда и т.д., необходимые для производства продукции, но которая еще не прошла все стадии обработки (автомобиль на конвейере в машиностроительной промышленности и т.п.).

Расходы будущих периодов

Денежные средства – это сумма денег в кассе, на расчетных, валютных и иных счетах в банках.

Краткосрочные финансовые вложения – это вложения организации в различные ценные бумаги (акции, облигации, векселя и т.д.), а также займы, представленные другим организациям, сроком менее одного года для извлечения доходов в виде процентов, дивидендов или разницы в стоимости ценных бумаг при их перепродаже.

Дебиторская задолженность (средства в расчетах) – это обязательства физических и юридических лиц перед организацией, т.е. средства, причитающиеся к получению от должников организации, в качестве которых могут выступать покупатели и заказчики за

проданную им продукцию, работники предприятия, получившие авансы на хозяйственные расходы, учредители по взносам в уставный капитал и т.д.

Дебиторская задолженность характеризует отвлечение средств из оборота данного предприятия и использование их дебиторами (должниками).

Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но результатами которых она будет пользоваться в следующих отчетных периодах, (месяцах, годах) т.е. в будущем. Например, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, освоение новых производств и т.д. Они отражаются отдельно и подлежат списанию в порядке, установленном организацией в течение периода, к которому они относятся.

Классификация источников имущества (капитала и обязательств) предприятия

В зависимости от механизма образования и использования различают собственный капитал

и обязательства.

Собственный капитал

В составе собственного капитала учитывают уставный, добавочный, резервный капиталы,

нераспределенную прибыль, целевое финансирование.

Уставный капитал (складочный) – это вклады учредителей, выраженные в денежной форме, в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности. Размер и виды вкладов в уставный капитал оговариваются в учредительных документах. Размер уставного капитала может изменяться только по решению учредителей (акционеров) за счет дополнительных вложений учредителей или за счет части прибыли предприятия. Минимальный устав ООО - 10000.

Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли организации на цели, установленные законодательством и учредительными документами организации.

Основное целевое назначение резервного капитала – это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. Кроме того, резервный капитал может использоваться для погашения облигаций этого акционерного общества. Для иных целей резервный капитал использоваться не может. По своей сути резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли.

Добавочный капитал – это один из собственных источников средств организации, который образуется за счет изменения стоимости внеоборотных активов в результате проведения переоценки имущества. К добавочному капиталу также относится сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, получаемой за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Целевое финансирование является источником средств за счет государственного бюджета или других физических и юридических лиц. Финансирование деятельности предприятия из государственного бюджета называют бюджетным финансированием.

Нераспределенная прибыль – часть прибыли организации, оставшаяся в ее распоряжении после обязательных выплат налогов. Право распоряжения нераспределенной прибылью принадлежит собственникам организации. Нераспределенная прибыль является источником выплат доходов собственникам предприятия. Наличие нераспределенной прибыли способствует привлечению инвестиций в организацию.

Прибыль – один из обобщающих оценочных показателей предприятий, выручка – издержки.Убыток – сумма, отражающая издержки – выручка.

Обязательства

К привлеченным (заемным) источникам формирования хозяйственных средств или обязательствам относятся те, что временно предоставляются в пользование предприятию, а затем возвращаются их владельцам на согласованных между ними и предприятием условиях.

Обязательства подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Так же, как и в случае с активами, критерием такого разграничения является срок их погашения – до или более одного года.

Долгосрочные обязательства – это кредиты и займы, срок погашения которых наступает не ранее чем через год.

Кредиты – это заемные средства, полученные от банков и других кредитных организаций для финансирования капитальных вложений в основные средства, передовые технологии и т.д. Все кредиты, выдаваемые банками, являются платными, возвратными, срочными и имеют целевой характер.

Займы – это ссуды заимодавцев (кроме банков и кредитных организаций), то есть это передача одной стороной (заимодавцем) в собственность другой стороне (заемщику) денег или ценностей на определенный срок.

Краткосрочные обязательства – это кредиты и займы, краткосрочная задолженность, срок погашения которых не превышает одного года.

Среди краткосрочных обязательств выделяют текущую кредиторскую задолженность . Это временно привлеченные предприятием средства от физических и юридических лиц, то есть задолженность предприятия, которая образуется в результате временного разрыва между моментом возникновения обязательств и моментом их погашения.

К текущей кредиторской задолженности относятся долги предприятия перед

поставщиками за товары и услуги, задолженность своим работникам по начисленной,

но не выплаченной заработной плате , возникающей в связи с тем, что момент ее начисления и выплаты не совпадают во времени. Таков же механизм образования задолженности перед органами социального страхования и обеспечения, перед бюджетом по налогам. Кроме того, к текущей кредиторской задолженности относятся доходы будущих периодов ирезервы предстоящих расходов .

Доходы будущих периодов – это доходы, полученные авансом в отчетном периоде, но погашение задолженности по ним ожидается в следующих отчетных периодах, например, полученная арендная плата за полгода вперед.

Резервы предстоящих расходов создаются организациями с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на оплату отпусков работников, выплату премий за выслугу лет, ремонт основных средств.

Круговорот средств в предприятии происходит по стадиям:

1. Снабжение – приобретение факторов производства;

2. Процесс производства – персонал воздействует на имущество и производит готовую продукцию;

3. Процесс реализации – передача готовой продукции покупателям;

4. Процесс распределения выручки.

Хозяйственная операция – действие, приводящее к изменению в составе имущества и обязательств.

Бухгалтерский баланс

Баланс (французское balance – весы) – система показателей, сгруппированных в сводную ведомость в виде двусторонней таблицы, отображающую наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату.

Актив и пассив баланса состоят из отдельных статей. Статья баланса отражает величину определенного экономически однородного вида средств или их источника. Балансовые статьи объединяются в группы, группы – в разделы. Объединение балансовых статей в группы или разделы осуществляется исходя из их экономического содержания.

Актив баланса состоит из двух разделов:

I – необоротные активы , состоит из нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений, прочих внеоборотных активов.

II – оборотные активы , состоит из запасов, дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств, прочих оборотных активов.

Статьи пассива баланса представлены тремя разделами:

III – капитал и резервы , состоит из уставного, добавочного, резервного капитала, целевых финансирования и поступлений, нераспределенной прибыли прошлых лет, непокрытого убытка прошлых лет, нераспределенной прибыли отчетного года, непокрытого убытка отчетного года.

IV – долгосрочные обязательства , состоит из долгосрочных займов и кредитов, прочих долгосрочных обязательств.

V – краткосрочные обязательства , состоит из краткосрочных займов и кредитов, кредиторской задолженности, задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов, доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, прочих краткосрочных обязательств.

Итоги по каждому разделу актива баланса суммируются и дают общий итог актива баланса, который всегда равен общему итогу пассива баланса. Этот итог называют валютой баланса .

Итоги актива и пассива бухгалтерского баланса всегда равны между собой. Это равенство является обязательным и вытекает из того, что в балансе отражается единая совокупность имущества организации, которая рассматривается в двух экономических характеристиках. С одной стороны, само имущество, с другой – собственный капитал и обязательства, послужившие источником образования этого имущества. При этом общая сумма имущества организации всегда равна общей сумме ее собственного капитала и обязательств, т.е. актив равен пассиву.

В любом случае имущество предприятия – актив (А) должен соответствовать его собственному капиталу (К) и обязательствам (П): А = К + П

Вступительный баланс (начальный) – первый баланс, составляемый в начале деятельности хозяйствующего субъекта. В его активе отражается состав имущества и прав организации, полученных при ее создании, а в пассиве – источники их возникновения. Вступительный баланс содержит меньше статей, чем последующие балансы, отражающие результаты хозяйственной деятельности за определенный период времени. Перед составлением вступительного баланса, как правило, проводятся инвентаризация и оценка имеющихся у организации активов

Текущие балансы составляются периодически в течение всего срока функционирования хозяйствующего субъекта в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Различают несколько их видов, исходя из времени составления балансов.

Начальный и заключительный балансы – это отчетные документы о производственнофинансовой деятельности организации за год. Они составляются на основе проверенных бухгалтерских записей (выверка оборотов и остатков по счетам, проверка инвентаризацией средств и расчетов).

	Наименование					Наименование
	I Внеоборотные активы					III Капитал и резервы
Нематериальные активы						Уставной капитал
Основные средства						Резервный капитал
Финансовые вложения						Собственные акции
	внеоборотные активы
(результаты		разработок				Добавочный капитал
исследований)
Итого за I раздел						Нераспределенная прибыль
	II Оборотные активы					Итого за III раздел
Сырье и материалы						IV Долгосрочные обязательства
		незавершенном				Заемные средства и прочие
производстве						обязательства
Готовая продукция						Итого за IV раздел
Дебиторская задолженность						V Краткосрочные обязательства
Денежные		средства				Заемные средства
эквивалентны
Итого за II раздел						Кредиторская задолженность
						Доходы будущих периодов
						Итого за V раздел

Счета бухгалтерского учета

Бухгалтерский счет – основная единица хранения информации, которая после обобщения всей бухгалтерской информации необходима для принятия управленческих решений.Счета бухгалтерского учета – это способ текущего взаимосвязанного отражения и группировки имущества по составу и размещению, по источникам его образования, а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженным в денежных, натуральных и трудовых измерителях.

Каждый счет предназначен для отражения конкретных объектов бухгалтерского учета. На счетах на основании первичных документов накапливаются и систематизируются текущие данные только по однородным хозяйственным операциям.

Каждый счет представляет собой двухстороннюю таблицу: левая сторона счета – дебет (от лат. «должен»), правая сторона – кредит (от лат. «верит»).

Для одних счетов дебет означает увеличение, кредит – уменьшение, а для других, наоборот, дебет – уменьшение, а кредит – увеличение.

Каждый счет имеет остаток на начало периода (сальдо начальное ) и остаток на конец периода (сальдо конечное ). Кроме этого по дебету и по кредиту определяются обороты за период.

Счета бухгалтерского учета

Регулирующие Собирательно-

распределительны

Дополнительные

Контрактивные Контрпассивные

Юлия Анатольевна Дараева

Теория бухгалтерского учета

1. Понятие бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Виды бухгалтерского учета:

1) управленческий учет представляет собой вид такого учета, при котором происходит сбор, обработка и предоставление учетной информации для нужд управления на предприятии.

Основной частью такого учета является учет и анализ затрат (себестоимости произведенной продукции). Управленческий учет тесно взаимосвязан с анализом готовой информации для руководства организации (улучшение технологического процесса производства, оптимальное снижение расходов и т. п.);

2) финансовый учет – это учетная информация о затратах и доходах предприятия, о дебиторской и кредиторской задолженностях, о составлении имущества, о фондах и т. д.;

3) налоговый учет – это вид бухгалтерского учета, при котором происходит обобщение информации в целях определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

Функции бухгалтерского учета:

1) контролирующая – обеспечивает контроль за сохранностью, наличием и движением предметов труда, средств труда, денежных средств;

2) информационная функция – является одной из главных функций, так как является источником информации для всех подразделений предприятия и вышестоящих организаций;

3) обеспечение сохранности имущества;

4) функция обратной связи – бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи;

5) аналитическая функция – с помощью нее происходит раскрытие имеющихся недостатков, наметить и проанализировать способы совершенствования деятельности организации и ее основных служб.

Объектами бухгалтерского учета являются:

1) имущество предприятия – основные средства, нематериальные активы и т. д.;

2) обязательства предприятия – расчеты, сделки и т. д.;

3) хозяйственные операции – операции, связанные с деятельностью предприятия.

Основные задачи бухгалтерского учета:

1) своевременное и правильное производство необходимых расчетов и обязательств;

2) оперативный контроль за правильностью и достоверностью информации в учетных документах;

3) своевременное отражение учетных данных в регистрах бухгалтерского учета.

2. Развитие бухгалтерского учета

Жан-Батист Демарше (1874–1946) – выдающийся французский ученый, создавший всем известный и популярный герб бухгалтеров, на котором изображены три предмета (солнце, весы и кривая Бернул-ли) и девиз «Наука – совесть – независимость»).

Примерно со второй половины Х!Х в. в различных странах начали образовываться научные направления, школы, которые призваны осмыслить и использовать бухгалтерское ремесло.

Итальянская школа. В этой школе в основном преобладала юридическая трактовка бухгалтерского учета. Представителями этой школы являются Ф. Вилла, Ф. Марчи, Дж. Чербони, Дж. Росси и др. Они склонялись к такому мнению, что бухгалтер учитываетиконт-ролирует деятельность кладовщика, кассира, а также права и обязанности материально ответственных лиц, а не ценности организации.

Поэтому было установлено, что бухгалтер отражает ответственность кассира, кладовщика и т. д. Каждый счет персонализировался, т. е. за ним всегда стояло какое-то ответственное лицо. При этом двойная запись обуславливалась правилом Э. Дегранжа, которое звучит так: «Тот, кто выдает, – кредитуется, тот, кто получает, – дебетуется».

Французская школа. Здесь значимую роль играла экономическая трактовка бухгалтерского учета. Выдающимися представителями этой школы являются Ж. Курсель-Сенель, Э. Леотэ, А. Гильбо, Ж. Б. Дюмарше и другие. Они видели главную цель прежде всего в исчислении эффективности хозяйственной деятельности организации, а не в непосредственном контроле за сохранностью ценностей организации, как их многие итальянские коллеги-бухгалтеры.

Немецкая школа. Эта школа придавала большое значение процедурным вопросам, строению форм подсчета, последовательностью бухгалтерских записей. Главными представителями данной школы были Ф. Гюгли, И. Ф. Шер, Г. Никлиш и др. Для этой школы предусмотрен плавный переход к учету от баланса к бухгалтерскому счету, а не наоборот, как это было характерно для итальянской и французской школ.

Американская школа. Эта школа предполагала, что бухгалтерский учет представляет собой инструмент управления людьми, а люди, в свою очередь, управляют организацией.

Главным достижением ученых Америки (Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Ч. Кларк, В. Патон и др.) было и есть конструирование и воплощение методологических приемов, а именно «стандарт-кост», «директ-костинг» и «центры ответственности».

Можно сделать вывод, что каждая из этих приведенных школ привнесла в науку «Бухгалтерский учет» свои определенные идеи.

В бухгалтерскую жизнь нашей страны примерно в первой половине Х!Х в. вошли замечательные идеи, которые обсуждаются и усовершенствуются до сих пор.

3. Предмет и метод бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность предприятия или физического лица, которая осуществляется с помощью хозяйственных средств:

1) основные средства;

2) нематериальные активы;

3) оборотные средства;

4) денежные средства;

5) средства в расчетах;

6) отвлеченные средства.

Основные средства – это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельности предприятия длительное время, сохраняют свою форму и в себестоимость произведенной продукции включаются частично (в виде амортизационных отчислений).

Нематериальные активы – это патенты, секреты производства, лицензии, торговые марки и т. д.

Оборотные средства используются в процессе производства недолго (примерно один производственный цикл). К оборотным средствам относятся сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, электроэнергия, топливо, тара.

Денежные средства – это деньги в кассе предприятия, на расчетном и специальных счетах в банках.

Средства в расчетах – это дебиторская задолженность.

Отвлеченные средства – это суммы, которые уплачиваются в виде налогов и сборов, формируются за счет собственных средств, а также с помощью заемных источников.

Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX - начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес­сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за­трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при­были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло - на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла­ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе­ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз­ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ­ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед­невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите­ли балансового направления) отмечали ее существенные недо­статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто­имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ­ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако­нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при­родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си­верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо­лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сиверс выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении теории Сиверса имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности - усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра­бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима­тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад­лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ­ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй­ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;

3) продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обеща­ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,

·обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,

·обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

·до продажи комиссионной ценности,

·после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Клас­сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи­сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис­трируются полученные ценности (приход), на правой - отдава­емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот - кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо­зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи­ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской. Он указал, что в хо­зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь­ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла­ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре­зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте­ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей­ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру­гих действий хозяйствующий субъект не может.

Каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом­берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при­чинно-следственных связей и характеризует метод двойной запи­си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) - русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи­ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража­емых двойной записью,- «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: веществен­ные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен­ностей:

1 - обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 - обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 - обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч­кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за­долженности) ;

4 - обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при­водит к возникновению кредиторской задолженности);

5 - обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 - обмен условных ценностей на деньги (например, опла­та счетов покупателями);

7 - обмен одних вещественных ценностей на другие веще­ственные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 - обмен одних условных ценностей на другие условные цен­ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова - игно­рирование операционных, результатных, собирательно-распре­делительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна­вательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так­же российских авторов. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бух­галтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо­мии соответственно, то представители балансовой теории исходи­ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгал­теру. Учетная процедура - это цель, метод и предмет бухгалтер­ского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максималь­но точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод­ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия - учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия - производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Представители балансовой теории уделяли огромное внима­ние изучению баланса и упрощению его структуры. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан­са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходи­мы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют струк­туру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно предста­вить в виде схем, позволяющих установить их влияние на ста­тьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « - » для обозначения уменьшений.

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим резуль­татом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ­ной признак баланса - равенство итогов его актива и пассива - остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой сторо­не счета (в дебете) отражается увеличение активных и умень­шение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение ак­тивных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых те­ориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильно­сти отождествления пассивных частей имущества с отрицатель­ным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при­водило к равнозначности:

Увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;

Уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые - на креди­товой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает автори­тет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Бла­годаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказы­вается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль­ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при­обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня­тия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в ос­нову балансовой теории, построены на второстепенных момен­тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко­торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведе­ния как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с эконо­мическими, конкретными, фактически существующими явлени­ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче­товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Наиболее яркие теории балан­совой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико­вана в 1896 г.), каждое хозяйство - это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова­ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум­му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс - это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтер­ского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни­кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от­ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополни­тельной регистрации (если ценности или долг возникли и не ис­чезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых слу­жит для регистрации возникновений, а другая - для регистра­ции исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчез­новения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что воз­никновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива - на правой, исчезновение актива - на правой стороне счета, а исчезновение пассива - на левой. Целью двойного счетоводства является плано­мерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

·капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

·счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Иму­щественное состояние хозяйства отражается его балансом, со­стоящим из двух частей - актива и пассива. Актив представля­ет собой совокупность положительного имущества, а пассив - отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (-) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас­ход, -). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) - с кредитом счетов (-), обоснование двойной записи можно представить математичес­ки (на основании правил сложения положительных и отрица­тельных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывает­ся в дебет;

2) - (+ Имущество) = -,

т.е. уменьшение положительного имущества записыва­ется в кредит;

3) + (- Имущество) = - ,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывает­ся в кредит;

4) - (- Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывает­ся в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяй­ственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотно­шения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан­са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования - единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Основными особенностями теории Галагана являют­ся следующие:

· в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

· все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяйственных операций на имущественное состояние хозяйства.

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845-1921) развивал мате­матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А - П - К = О,

где А - актив;

П - пассив (обязательства); К - чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо­жет быть преобразовано в другое уравнение:

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен­тов происходят положительные и отрицательные изменения:

Положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния

статей пассива;

Отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.

Экономическое значение указанных элементов устанавли­вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:

Для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;

Для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.

Росси не пытается исследовать экономиче­скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча­стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах­матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак­ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз­можности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова­на в 1904-1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали­стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол­гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми­нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи­тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др.) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков.

Необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833 – 1902) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.

Каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капи­тала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе­рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго­го.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

Учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

Учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра­ции учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож­ность является существенным признаком двойной системы сче­товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука­занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.

Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща­ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве - в общей его сумме и, во-вторых, в активе - расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ­лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа­тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

Основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

Два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

Каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

Строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид­рих Шер (1846-1924) отмечал, что двойная, или систематиче­ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух­галтерии, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри­дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет­ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

· приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

· двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

· правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

· уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами.

· обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836- 1916) - русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

· счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

· счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

· счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо­зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе­матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ­ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель , или капитальная книга , предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур­нал и мемориал.

Вторая параллель , или книга систематических счетов , за­меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета).

Третья параллель , или сводно-отчетная книгаслужит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако­нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель­ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа­те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно­го, капитала, прибылей и убытков.

Основные положения теории Езерского:

· учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно – отчетной книги;

· записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно – расходной операции;

· правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

· каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций – приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

· для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно – отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

· для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни­ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка­питала.

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на­писанных в период 1900-1928 гг., критикует некоторые поло­жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо­сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А - П = К, Лунский подчерки­вает, что чистый капитал - это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле­ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо­вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ­ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части - капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово­купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак­тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре­вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму­щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име­ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука­занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу­чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь­ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло . Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж­дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

· к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

· к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

· к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра­жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря­жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини­цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об­разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко­торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще­ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно­го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси­ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред­приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче­та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах счетов. Теория Панайотопуло доказывает, что един­ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.

Теория Дюмарше . Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914-1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде­ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще­ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли­тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо­мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ­ное представление о счете. В результате создавшегося положе­ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока­завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юриди­ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа­щего определения понятия «счет».

Особенности рассуждений Дюмар­ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново­положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи­ки, но и экономической теории, что позволило дать определе­ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX - начале XX в. из практики окончательно выделилась тео­рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя­емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате­гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь­зования в конторах вычислительных приборов позволили бух­галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

Согласно диалектическим категориям развитие происходит из прошлого через настоящее в будущее. В связи с этим исследование любых процессов и явлений начинают с их исторического анализа. Анализ исторических процессов является одним из методов научного познания.

Выделение исторических этапов развития бухгалтерского учета является условным, поскольку современная наука не дает однозначный ответ на вопрос, в какой момент появились понятия «бухгалтерский учет» и «отчетность». По мнению профессора Я. В. Соколова, до настоящего времени на вопрос, когда возникла бухгалтерия, можно дать три ответа:

• 1) бухгалтерия могла возникнуть 6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;
• 2) 500 лет назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета;
• 3) 100 лет назад, когда появились первые теоретические конструкции.

За точку отсчета примем историческую периодизацию, описанную

в книге Я. В. Соколова «Бухгалтерский учет - от истоков до наших дней». В ней условно выделены шесть исторических этапов развития бухгалтерского учета.

Первый исторический этап развития бухгалтерского учета, названный современными учеными «натуралистическим» и охвативший существенный период истории (4 тыс. до н.э. - V в. до н.э.), связан с возникновением бухгалтерского учета. Данный процесс обусловлен осознанием субъектами хозяйственной деятельности необходимости учитывать единицы имеющегося у них имущества. В этот период возникли такие понятия, как «факт хозяйственной деятельности» и «инвентаризация». В настоящее время указанные понятия применяются в действующих законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Второй исторический этап развития бухгалтерского учета (V в. до н.э. - 1300 г.), получивший название «стоимостного», связан с появлением денег и в связи с этим историческим событием с разделением бухгалтерского учета на два вида в соответствии с двумя функциями денег. Появившийся в этот период первый вид бухгалтерского учета - патримониальный бухгалтерский учет - был связан с функцией денег как меры стоимости. Этот вид бухгалтерского учета стал отправной точкой для появления и развития такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Причем в этом виде учета уже заложены используемые и в настоящее время основы оценки в стоимостном и натуральном выражении. Второй вид бухгалтерского учета - камеральный - был связан с функцией денег как средства платежа и лежал в основе определения оборотов по хозяйственным операциям: прихода и расхода денег (динамический аспект).

Третий исторический этап развития бухгалтерского учета назван «диа- графическим» (1300-1850 гг.). Этот этап ознаменован открытием францисканским монахом и известным итальянским ученым Лукой Пачоли (1445-1517 гг.) уникального способа двойной записи. Лука Пачоли описал открытый им способ двойной записи в книге, изданной в Венеции в 1494 г. и получившей название: «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Способ двойной записи описан в 11-м разделе указанной книги с названием: «Трактат о счетах и записях».

В течение всей истории развития теории и методологии бухгалтерского учета способ двойной записи подвергался критике: многие ученые пытались усовершенствовать и упростить этот способ. Однако у этого уникального способа так и не появилось достойной альтернативы.

Двойная запись, описанная Лукой Пачоли, распространилась по другим странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. Именно с тех пор сохранились многие бухгалтерские термины: баланс, калькуляция, дебет, кредит и др. Теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи, окончательно сформировалась в Италии к концу XV в.

Способ двойной записи и в настоящее время лежит в основе национальных учетных систем всех стран мира. Благодаря способу двойной записи со временем стало возможным применение метода балансового обобщения и формирование приоритетного бухгалтерского отчета - баланса.

В течение анализируемого исторического периода бухгалтерский учет и отчетность начинают выполнять важную функцию в управлении предприятиями и становятся фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. Помимо Луки Пачоли существенный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в указанный период внесли такие выдающиеся мировые мыслители XV-XIX вв., как: Ф. В. Флори, Д. Кастилло, Готлиб, В. Швайкер, Пиетро, С. Стевин, Ж. Савари, К. Ван Гезель, Б. Ф. Барр, П. Скали, Ларю.

Ф. В. Флори различал два вида баланса - пробный, или текущий, и заключительный, который составляется по итогам года. Все счета Флори классифицировал на четыре группы: счета капитала, номинальные (операционные) счета, торговые (материальные) счета и счета расчетов. В факте хозяйственной жизни Флори выделил четыре момента, подлежащих отражению в учете: дебиторы, кредиторы, сумма и характер факта. Флори внес свой вклад в развитие аналитичности учетной информации.

Д. Кастилло трактовал каждый факт хозяйственной жизни как заключенный договор: покупка, продажа, вклад и др. Он ошибочно считал, что приоритетную основу в учете составляет правовая форма договора, а не его экономическое содержание.

Готлиб усовершенствовал порядок проведения инвентаризации, рекомендовав вместо составления описи делать записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах. По существу он предложил учетной регистр, напоминающий современную сличительную ведомость, используемую при оформлении результатов инвентаризации.

B. Швайкер полагал, что наличие документов является непременным условием правильности бухгалтерских записей. Более того, считал, что неправомерно делать бухгалтерские записи в систематических регистрах без оправдательных первичных документов. По сути, ученый стал основоположником метода документирования фактов хозяйственной деятельности.

Пиетро выдвинул идею затрат по «центрам ответственности». Для этого на всех производственных участках ответственные лица вели специальные приходно-расходные книги, которые в конце месяца представлялись в бухгалтерию.

C. Стевин пришел к выводу, что бухгалтерский учет должен предоставлять данные о наличии денег в кассе, о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами, о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами, о результатах операций по продаже и покупке каждого товара. Следовательно, С. Стевин, подобно Флори, внес вклад в развитие аналитичности учетной информации.

Ж. Савари разделил все счета и, соответственно, регистры, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Основные научные выводы, сделанные Савари, заключаются в том, что сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. Суммы оборотов но дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты. Следовательно, Савари внес вклад в развитие классификации счетов и описал связь между синтетическими и аналитическими счетами.

К. Ван Гезель определил, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные). Записи на них носят противоположный по значению дебета и кредита характер. Очевиден вклад этого ученого в развитие классификации счетов.

Б. Ф. Барр также внес свой вклад в классификацию счетов, он предложил две группы счетов: 1) общие счета, включающие счета собственника (счет «Капитал») и счета его агентов (кассира, кладовщика и т.д.); 2) частные счета, на которых отражается состояние расчетов с корреспондентами - дебиторами и кредиторами.

П. Скали продолжил развитие классификации счетов, он разделил счета на три группы: 1) собственные счета (счета капитала, прибылей и убытков, результатов); 2) имущественные счета; 3) счета корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Ларю ввел правило для кассиров: «Сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши». Примечательно, что в рассуждениях указанного исследователя имеются противоречия: при выплате денег он рекомендует применять принцип начисления, а при получении денег - кассовый принцип. При этом это противоречие содержит в себе одну из используемых в настоящее время в МСФО качественную характеристику информации: принцип осмотрительности, или консерватизма. Суть этого принципа заключается в том, что расходы и обязательства отражаются в отчетности всегда и безусловно, а активы и доходы только в том случае, когда есть уверенность, что они принесут экономическую выгоду.

Таким образом, кроме открытия и развития двойной записи на третьем историческом этапе развития бухгалтерского учета и отчетности произошло дальнейшее развитие патримониального учета путем разделения его на униграфический бухгалтерский учет, использующий простую запись, и диаграфический бухгалтерский учет, использующий двойную запись. В свою очередь на третьем историческом этапе развития бухгалтерского учета в рамках двойной записи учеными того времени была проведена одна из первых типологий счетов бухгалтерского учета. Счета были поделены на используемые для учета имущества, счета порядка и метода и счета учета источников: счет собственного капитала и счет прибылей и убытков.

Четвертый исторический этап развития бухгалтерского учета (1850- 1900 гг.) получил название «теоретико-практического». В течение указанного периода происходили дальнейшие количественные изменения в бухгалтерском учете: проведена научная классификация счетов в рамках диаграфического бухгалтерского учета. Помимо названных материальными счетов для учета имущества появились счета расчетов для учета состояния расчетов с дебиторами и кредиторами. Кроме того, появились полууставные счета для учета источников собственных средств. Также в этот период появилась группа счетов иод названием «метафизические», представляющие собой аналог современных результативных и контрарных счетов. В униграфическом бухгалтерском учете, применяющем простую запись, появляется используемое и в настоящее время понятие забалансовых счетов.

Наиболее важным в развитии бухгалтерского учета явился пятый исторический этап развития бухгалтерского учета (1900-1950 гг.), который получил название «научного». Происходит качественное преобразование бухгалтерского учета: из него выделяется бухгалтерский баланс - отчет, являющийся до настоящего времени приоритетным видом бухгалтерской отчетности. В связи с разделением бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности появляется два отдельных направления научных исследований:

• 1) счетоводство (прототип бухгалтерского учета);
• 2) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности).

Именно на этом историческом этапе развития бухгалтерского учета и отчетности ученые-исследователи того времени осознали динамический аспект метода двойной записи как метода регистрации хозяйственных операций в бухгалтерском учете и его статический аспект, проявляющийся в приоритетной форме отчетности - бухгалтерском балансе, составленном на определенную дату.

Развитие камерального бухгалтерского учета выражалось в теоретическом описании и практическом применении таких методов учета затрат, как калькулирование, «директ-костинг», «стандарт-костинг», «метод АВС как учет затрат по функциям управления», «учет затрат но центрам ответственности (местам фиксации)» и др. Описанные процессы привели к появлению условий для возникновения управленческого учета, который, на наш взгляд, имеет смысл назвать «управленческим учетом в узком смысле слова».

В свою очередь, в этот же исторический период происходит развитие бухгалтерского баланса, проявившееся в появлении двух его трактовок: динамический бухгалтерский баланс, возникший как следствие двойной записи, и статическая трактовка бухгалтерского баланса как упрощенная инвентарная опись.

Появившаяся на анализируемом, пятом историческом этапе развития бухгалтерского учета его статическая трактовка явилась условием развития таких направлений деятельности и видов отчетности, как: внутренний контроль; аудит; национальные системы отчетности отдельных стран; международные стандарты финансовой отчетности; статистическая, управленческая и налоговая отчетность.

Динамическая трактовка бухгалтерского баланса легла в основу нового направления управленческого учета «в широком смысле слова». Очевидно, что на новых исторических этапах развития теории и методологии любой науки смысл ее понятийного аппарата может расширяться в связи с появившимися новыми свойствами и качеством изучаемого предмета. Управленческий учет «в широком смысле слова» включает не только изучение и описание методов учета затрат, но также составление всех видов отчетов, по форме соответствующих бухгалтерским отчетам, а по содержанию сформированных не только на основании фактических данных (как бухгалтерские отчеты), но и на основании использования прогнозных данных.

В течение пятого исторического этапа развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности известными учеными разных стран мира были созданы различные мировые экономические школы в XIX-XX вв., которые продолжают активно изучать категории бухгалтерской науки, привнося в них свои трактовки и определения тех или иных понятий.

К таким школам следует прежде всего отнести русскую школу счетоводства Ф. В. Езерского, получившую название тройной системы счетоводства. Согласно этому учению применялась тройная система счетоводства по трем аспектам: 1) применялось только три счета: «Касса», «Деньги», «Капитал»; 2) регистрация велась по трем группировкам: приход, расход, остаток; 3) применялось три учетных регистра: журнал, главная книга и заменяющая баланс - отчетная книга.

Примечательно, что Ф. В. Езерский был сторонником употребления русских терминов в бухгалтерии. В частности, он менял сальдо на остаток, дебет - на приход, кредит - на расход, актив - на средства, пассив - на погашение, баланс - на отчетную книгу, дебиторов - на заборщиков, а кредиторов - на верителей.

Известна петербургская школа: меновая теория учета, основанная Е. Е. Сиверсом. По мнению Сиверса, в основе двойной записи лежит обмен благами. Сивере классифицировал счета бухгалтерского учета:

• 1) на вещественные (счета заготовок, сооружения, производства, калькуляционные счета);
• 2) личные (счета предпринимательского капитала, ссудного капитала, счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов).

Основоположниками балансовой теории московской школы бухгалтерского учета являются Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, Н. С. Лунский.

Г. А. Бахчирасайцев развил теоретические аспекты балансовой теории учета. Он представлял баланс как счетное изображение предприятия в виде одной таблицы и в виде совокупности счетов. Под активами он понимал то, что предприятие получило или вложило (имущество), а под пассивами - то, что предприятие должно (источники).

Ф. И. Бельмер впервые пришел к выводу, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что балансовая таблица (прототип современной формы баланса) может не быть тождественной с Главной книгой (прототип современной оборотно-сальдовой ведомости) ни по содержанию, ни по итогам. По существу, именно Ф. И. Бельмер впервые обнаружил и описал один из аспектов наблюдаемой нами сегодня в более существенном выражении тенденции разделения бухгалтерского учета (синтетический учетный регистр - Главная книга) и бухгалтерской отчетности (балансовая таблица). Учение Ф. И. Бельмера обусловило появление и использование контрарных счетов для связи данных бухгалтерского учета с оценками статей бухгалтерского баланса. Таким образом, Ф. И. Бельмер внес вклад в развитие тенденций разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности.

Н. С. Лунский определил генеральный баланс как таблицу, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Именно II. С. Лунский обратил внимание на то, что баланс представляет собой экономическое и юридическое (финансовое) положение предприятия в данный момент. Такие выводы обусловили начало развития анализа финансовой отчетности в России. Н. С. Лунский также распространил понятие «пассив» на собственные средства, он стал основоположником теории двух рядов счетов: деление счетов на активные и пассивные подобно тому, как сам счет делится на дебет (левая сторона счета) и кредит (правая сторона счета).

В английской научной школе известно имя ученого Л. Р. Дикси. Он считал, что назначение бухгалтерского баланса в том, что баланс позволяет довольно четко распределить финансовые результаты между отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Дикси отмечал, что прибыль может быть безденежная и при наличии денежных средств, а убыток - в результате изменения цен на активы. Он дал близкое к современному определение аудита как деятельности по подтверждению правильности и объективности бухгалтерского баланса, которая может быть выполнена путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Цели аудита он видел в выявлении мошенничества, случайных ошибок, неверной методологии учета.

Американские ученые В. Патон и Г. Свиней считаются основоположниками персоналистической школы учета. Цель учета они видели в выявлении финансового положения предприятия. Г. Свиней считал, что происхождение источника развития деятельности предприятия не имеет значения, т.е. не важно, за счет каких источников будет осуществляться развитие: собственных или заемных. Задача бухгалтера, по его мнению, состоит в том, чтобы дать правильную оценку функционирования предприятия, оценку средств предприятия и его прибыли. Реалистичность учета достигается, с его точки зрения, систематической переоценкой активов, а достоверное определение финансового результата может быть достигнуто только при применении правильной оценки. Таким образом, учение Свинея обусловило развитие теоретических аспектов оценки статей баланса и появление такого понятия, как «справедливая стоимость» активов. Свиней и Патон были сторонником статической бухгалтерии в отличие от динамической бухгалтерии Э. Шмаленбаха.

В Германии одну из школ по развитию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности создал немецкий ученый Э. Шмаленбах. Он поделил бухгалтерию на два направления: торговая бухгалтерия и производственная бухгалтерия. С его точки зрения, торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная бухгалтерия - внутрихозяйственные процессы (учет заработной платы, материалов, себестоимости, финансовых результатов). Э. Шмаленбах являлся идеологом динамических балансов, которые правильно отражают финансовый результат. Э. Шмаленбах разграничивал материальные затраты (результаты), с одной стороны, и финансовые расходы (убытки) и доходы (прибыли) - с другой. По мнению Э. Шмаленбаха, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации (нарастающим итогом), то величины материальных и финансовых результатов и затрат были бы тождественны. Вместе с тем на практике балансы составляются не за отдельные периоды времени существования предприятия, а на определенную отчетную дату. Э. Шмаленбах назвал их «промежуточными балансами». В промежуточных балансах тождество материальных и финансовых результатов и затрат отсутствует. В основе концепции Шмаленбаха лежит установка, что в балансе содержится информация в меньшей мере о состоянии хозяйственных средств и их источников, а в большей мере о движении и средств, и источников.

Другую научную школу, созданную в Германии и получившую название балансовой теории учета, представляет известный немецкий ученый И. Ф. Шерр. Шерр разработал так называемое балансовое право, согласно которому он предъявлял к балансу следующие требования: точность, полнота, ясность, правдивость, последовательность, единство баланса. По существу, Шерр стал основоположником разработки основных качественных характеристик информации, отражаемой в балансе. В настоящее время в концептуальных основах МСФО и в российских ПБУ описаны похожие на шерровские требования к качеству информации с точки зрения ее содержания и представления. Шерр является также разработчиком основных балансовых уравнений. Он считал, что капитальное равенство (Актив - Пассив = Капитал) показывает статичность баланса: величина капитала равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью. Динамичность баланса выражается двумя другими уравнениями: 1) Актив - Пассив = Капитал + Прибыль - Убыток; 2) Актив - - Пассив - Капитал = Прибыль - Убыток.

Ученый придерживался идеи капитализации транспортно-заготовительных расходов в активах, объясняя это тем, что транспортные расходы представляют собой производительные затраты, капитализация которых позволит, с одной стороны, увеличить стоимость активов и итог баланса, а с другой - увеличит показатель прибыли, полученной предприятием за период. Шерр вывел также уравнение основного балансового равенства, которое лежит в основе современного бухгалтерского баланса и имеет следующий вид: Актив = Капитал + Обязательства.

Статьи актива баланса Шерр группировал в порядке убывающей ликвидности средств, статьи пассива начинались с собственных средств, затем отражались заемные средства, а после них - прибыль (убыток). И. Ф. Шерр параллельно с американским ученым Джонатаном Харрисом развивал и пропагандировал методику деления расходов на постоянные и переменные и прием «безубыточности». Существенный вклад Шерр внес и в классификацию затрат основного производства, поделив их на одпопе- редельные и многопередельные затраты с параллельным циклом и последующей сборкой. Указанный способ классификации составляет основу современного «попередельного» способа учета затрат при многостадийном процессе производства.

Немецкий ученый А. Кальмес считается основоположником теории калькуляции. По мнению Кальмеса, бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, а калькуляция позволяет проанализировать ее. Ученый считал, что калькуляция нужна для снижения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Кальмес выделил единичные калькуляции, в которых все затраты относятся на определенный объект и образуется точная калькуляция себестоимости продукта, и валовые калькуляции, в которых все затраты делятся на количество выработанной продукции и образуется среднеарифметическая себестоимость. Теория калькуляции А. Кальмеса составляет основу для современного учета затрат по статьям калькуляции (единичная калькуляция Кальмеса) и учета затрат по экономическим элементам (валовая калькуляция Кальмеса). Последний способ калькулирования себестоимости продукции в настоящее время называют «котловым» в связи с тем, что он не позволяет определить себестоимость отдельных видов продукции.

Ученые США в течение пятого исторического периода развития бухгалтерского учета и отчетности внесли существенный вклад в разработку теории и методологии учета затрат. Таким ученым является прежде всего Д. Харрис - основоположник известного метода учета затрат, получившего название «директ-костинг». Согласно его теории все расходы делятся на постоянные (не зависящие от объема производства и продаж) и переменные (зависящие от объема производства и продаж). При формировании себестоимости выпускаемой продукции или оказанных услуг учитываются только переменные расходы, при этом формируется «сокращенная» себестоимость (без учета постоянных расходов). Постоянные расходы, в свою очередь, в полном объеме вычитаются из выручки от продаж. Указанный метод учета затрат и в настоящее время популярен в практике российского и международного бухгалтерского и управленческого учета. Этот метод учета затрат обусловил появление такого направления анализа, как анализ безубыточности продаж в силу того, что такой подход позволил формализовать учет затрат и в результате такой формализации вывести математическое уравнение, позволяющее рассчитать и сопоставить с практикой пороговых значения ряда важных показателей.

Основоположником такого метода учета затрат, как «стандарт-костинг», стал американский ученый Г. Эмерсон. Согласно его теории все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами), а изменение расходов (увеличение и уменьшение) при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть поделено по причинам, вызвавшим такие изменения.

Метод учета затрат, получивший название «ЛВС-метод», разработал американский ученый Р. Каштан. Суть указанного метода состоит в том, что затраты распределяются по функциям управления. Названный метод учета затрат обусловил появление такого направления анализа, как функционально-стоимостной анализ.

В США также было известно научное направление институалистов, которые считали, что смешивать долги с капиталом в пассиве баланса нельзя. По их мнению, целью предприятия является не рост итога баланса в целом, а только увеличение собственного капитала. По мнению инсти- туалистов, счет «Прибыли и убытки» имеет центральное место в балансе. Некоторые современные ученые и на сегодняшний день высказывают подобные идеи по изменению формы баланса, предлагая заемный капитал в виде кредитов, займов и кредиторской задолженности отражать в активе баланса со знаком «минус». В этом случае итог баланса будет равен собственному капиталу предприятия. На наш взгляд, такое представление информации в балансе снизит его аналитическое значение.

Французская научная школа представлена такими учеными, как Ж. Г. Курсель-Сенель, Л. Сэй, А. Гильбо и Э. П. Леоте.

Ж. Г. Курсель-Сенель развил меновую теорию двойной записи. По его мнению, каждая мена предполагает две операции: действительную (вызывает необходимость кредитования счета) и страдательную (вызывает необходимость дебетования счета). Необходимая степень аналитичности информации вытекает из особенностей деятельности предприятия. Концепция Курсель-Сенеля, получившая название «концепция бухгалтерской точности», заключается в достижении двух условий: 1) ежемесячная выверка записей по дебету-кредиту всех счетов; 2) соблюдение равенства оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги.

Структура себестоимости, по мнению Курсель-Сенеля, включает прямые (особенные) расходы, которые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, и косвенные (общие) расходы, которые следует распределять. Курсель-Сенель обосновал калькуляцию по переделам и считал необходимым распределение косвенных расходов пропорционально прямым, что обеспечивало определение полной себестоимости.

Л. Сэй - основоположник учения о контрольной функции учета. Он считал, что самое важное в контроле - это так называемая своя цена, т.е. себестоимость. В случае если на рынке существует конкуренция и наблюдается колебание цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни, экономики.

Научную школу, получившую название «экономической теории», создали два французских исследователя - А. Гильбо и Э. П. Леоте. Суть разработанной ими экономической теории заключается в том, что двойная запись вытекает из условий обмена. Названные французские ученые классифицировали хозяйственные операции по признаку обмена. На первом уровне меновые операции делятся на внешние, которые связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, и внутренние, которые происходят внутри предприятия. Внешние меновые операции, в свою очередь, были поделены на операции, которые вызывают перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров), и на операции, которые не вызывают таких изменений (переоценка). Внутренние меновые операции были поделены на операции, которые связанны с передвижением ценностей, и на материально-неосязаемые операции (естественная убыль, недостачи, излишки). Кроме того, Гильбо и Леоте разработали так называемую доктрину трех функций учета:

• 1) счетоводная - связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов;
• 2) социальная - направлена на сопоставление интересов различных общественных групп;
• 3) экономическая - заключается в том, чтобы с помощью учетных записей осуществлять управление хозяйственными процессами.

По существу, этими французскими учеными была определена роль бухгалтерского учета в управлении: они впервые обратили внимание на то, что учет является одной из основных функций управления.

Существенный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли итальянские ученые и созданные ими научные школы.

Н. д’Анастасио в центр учетной системы ставил категорию «капитал» и утверждал, что учет - это регистрация прав и обязанностей собственников.

По мнению Ф. Виллы (1801 - 1884 гг.), бухгалтерия представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг, а также организацию управления. Ее цель - контроль организации за хозяйством и имуществом. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Материально ответственных лиц Вилле называл хранителями, при этом материально ответственное лицо, ответственность которого увеличивается, - дебетуется, а материально ответственное лицо, ответственность которого уменьшается, - кредитуется.

Ф. Марчи (1822-1871 гг.) и Д. Чербони (1827-1917 гг.) стали основоположниками тосканской научной школы. Эта научная школа выделяла четыре группы лиц: агентов (материально ответственных лиц); корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); администратора и собственника.

В этой научной школе выделялось четыре направления исследований:

• 1) исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия действия объективных законов и субъективных действий администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят;
• 2) исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием;
• 3) изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни;
• 4) логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом. Логисмография предусматривает иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата.

Постулат Д. Чербони заключался в следующем: сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами. Таким образом, данная школа внесла существенный вклад в повышение аналитичности бухгалтерского учета и применяла на практике одно из современных требований МСФО к качеству содержания информации, отражаемой в отчетности: приоритет экономического содержания хозяйственной операции над ее юридической формой.

Научная теория Пьетро д’Альвизе получила название логисмологии. В основе его теории лежит восемь соответствующих современным важных требований к качеству учетно-аналитической информации: достоверность, своевременность, относительная полнота, документированная обоснованность, хронологичность, связанность или координированность, специфичность, однородность.

Д. Л. Криппо считал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая связана с постоянным изменением объема и состава имущества.

Джузеппе Росси - создатель шахматной формы счетоводства. Он утверждал, что бухгалтерские записи - это символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность участников хозяйственного процесса. Каждая бухгалтерия включает два элемента: кадры и регистры. Работу бухгалтерии он подразделял на три этапа: 1) предварительный, на котором составляются инструкции, а также сметы доходов и расходов; 2) текущий, на котором осуществляется контроль за ведением учета; 3) последующий, на котором составляется и представляется бухгалтерская отчетность.

Ф. Беста рассматривал бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля. Считал, что бухгалтерский учет изучает движение ценностей и связан с руководством, управлением и контролем агентов хозяйства. Беста так же, как и Д. Росси, разделил контроль на предварительный, текущий и последующий. В настоящее время используется аналогичная классификация видов контроля. Кроме того, Беста выделял четыре системы форм счетоводства:

• 1) патримониальную, в основе которой лежит учет имущества;
• 2) финансовую, в основе которой лежат сметы;
• 3) депозитную, включающую учет чужого имущества, полученного на хранение;
• 4) договорную, призванную учитывать обязательства, вытекающие из договоров, и их выполнение.

Ф. Беста разработал классификацию учетных записей по следующим признакам:

• 1) виду регистра (книжные и карточные);
• 2) характеру записи (простые и двойные);
• 3) способу выполнения записи на счетах (описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, по которым характер записи определен ее местом и реквизитами).

Синоптические учетные записи в классификации, предложенной Ф. Беста, в свою очередь, делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи. По существу, научные исследования Беста легли в основу формирования современных форм бухгалтерского учета: журналыю-ордериой, мемориально-ордерной и других форм, отличающихся друг от друга по составу используемых учетных регистров и последовательности движения учетноаналитической информации на всем пути следования: от первичных документов до бухгалтерской отчетности.

Согласно научной теории Д. Дзаппа:

• 1) объект, помещенный в баланс, более информативен, чем взятый сам по себе, т.е. баланс отражает информационные связи между элементами;
• 2) актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли, т.е. имущество, от которого не ожидается получение экономической выгоды, не является активом и не может включаться в баланс, оно должно отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Следует отметить, что уникальность выводов, сделанных итальянским ученым Джино Дзаппа, заключается в том, что он, по существу, впервые применил к изучению баланса системный подход, описав одно из наиболее значимых свойств системы: несводимость системы к ее элементам.

Шестой исторический этап развития бухгалтерского учета, охватывающий период с 1950 г. по настоящее время и получивший название «современного», характеризуется дальнейшим накоплением количественных изменений в прикладной экономической науке «бухгалтерский учет» и в системе «бухгалтерская отчетность». На указанном этапе продолжается дальнейшее развитие теории и методологии бухгалтерского учета, развитие обеспечения бухгалтерского учета учетно-аналитической информацией, развитие и внедрение новых информационных технологий, программ бухгалтерского учета (1С-Бухгалтерия, Бест, Галактика, Парус и др.) и программ управленческого учета (SAP, АХАРТА, ORACLE и др.).

Таким образом, на современном этапе экономического развития бухгалтерский учет сформировался как экономическая наука, имеющая свой предмет, метод, теоретические и методологические основы, с одной стороны, и тесно связанная с другими экономическими науками, с другой стороны, например, с политэкономией, макро- и микроэкономикой. Также окончательно определилась современная роль бухгалтерского учета в системе управления экономикой организации.

Поскольку основной целью бухгалтерского учета является формирование качественной (уместной, надежной, сопоставимой и своевременной) информации о хозяйственной деятельности организации для обоснования принимаемых управленческих решений, то указанную информацию важно не только своевременно собрать, но также правильно учесть, систематизировать и обработать. Именно в этом заключается актуальность функции учета в целом, и бухгалтерского учета в частности.

Учет является инструментом эффективного управления организацией, поскольку именно в учете формируется информация о производственных, экономических и финансовых показателях ее деятельности. Эта информация после обработки и анализа позволяет принимать эффективные решения в сфере управления и поддерживать финансовое равновесие организации.

Таким образом, учет, и в частности бухгалтерский учет, является одной из основных функций управления наряду с планированием, регулированием, организацией и стимулированием. Это определяет место бухгалтерского учета в системе управления.

В системе управления бухгалтерский учет в свою очередь выполняет ряд функций, указанных ниже.

Информационная функция. Бухгалтерский учет является источником, поставщиком фактической информации, поскольку более 70% общего объема экономической информации приходится на долю бухгалтерского учета. Системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества и источников его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах хозяйственной деятельности. На практике в бухгалтерию выстраивается очередь из работников различных подразделений организации с целью получить ту или иную информацию. По существу, других столь же достоверных источников фактической информации больше в организации нет.

Контрольная функция. Под контролем в данном контексте понимается процесс, позволяющий определить достижение организацией поставленных целей. Процесс контроля предусматривает разработку стандартов, измерение фактически достигнутых результатов и проведение при необходимости корректировок. Различают три вида контроля: предварительный (до совершения хозяйственной операции), текущий (во время осуществления хозяйственной операции) и последующий (после совершения операции). Средством осуществления контроля является выполнение определенных правил, процедур, внутренних стандартов, учетной политики, планов и программ, норм и нормативов, линий поведения и других регламентов.

Обеспечение сохранности имущества. Для реализации этой функции необходимы соответствующие предпосылки: наличие оборудованных складских помещений, помещения кассы, контрольных и измерительных приборов, мерной тары, расходомеров и др. Инструментом для реализации этой функции является инвентаризация имущества организации.

Функция обратной связи . Имеется в виду связь между фактическими и бюджетными (плановыми) данными. Именно системный бухгалтерский учет обеспечивает работников управления фактическими данными о деятельности организации, состоянии имущества и обязательств, формировании финансовых результатов, прибыли и се использовании и др.

Аналитическая функция. Специфические приемы, методы и формы бухгалтерского учета, использование средств компьютерной техники позволяют детализировать анализируемый показатель вплоть до данных первичного документа, сравнивать фактические данные с имеющимися в памяти компьютера бюджетными (плановыми) и нормативными данными по тем же показателям. Данные бухгалтерского учета являются базой для экономического анализа деятельности организации.

Тесты к параграфу 1.1

• 1. Термин «бухгалтер» появился:
  • а) в XV в.;
  • б) XVII в.;
  • в) X в.;
  • г) VII в.
• 2. Кто был основоположником двойной записи?
• а) Бенедикт Котрульи;
• б) Гюгли и Шерр;
• в) Лука Пачолли;
• г) отечественные ученые.
• 3. В каком веке метод двойной записи впервые опубликован в печати:
  • а) XIII в.;
  • б) XIV в.;
  • в) XV в.;
  • г) XVI в.
• 4. Формирование бухгалтерского учета как специальной науки произошло:
  • а) в XVI-XVII вв.;
  • б) XVII-XVIII вв.;
  • в) XVIII-XIX вв.;
  • г) XX в.
• 5. На каком этапе развития бухгалтерского учета произошло его разделение на два отдельных направления научных исследований: счетоводство и балансо- ведение:
  • а) современном;
  • б) научном;
  • в) теоретико-практическом;
  • г) диаграфическом.
• 6. На каком этапе развития бухгалтерского учета возникли статическая и динамическая трактовки баланса:
  • а) диаграфическом;
  • б) теоретико-практическом;
  • в) научном;
  • г)современном.
• 7. Функциями, не свойственными бухгалтерскому учету, являются:
  • а) аналитическая;
  • б) информационная;
  • в) контрольная;
  • г) стимулирующая.
• 8. Место учета в системе управления:
  • а) учет является одним из методов управления;
  • б) учет является одной из функций управления;
  • в) учет не связан напрямую с системой управления;
  • г) учет является информационной базой для системы управления.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

БУЗУЛУКСКИЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ

Учебно-практическое пособие

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

на 2008-2009 учебный год для студентов, обучающихся в финансово-экономических колледжах по специальности «Финансы», «Банковское дело», «Страховое дело», «Правоведение»

Часть I «Основы бухгалтерского учета»
Бузулук 2008

Рецензент: Диброва О.В. – преподаватель Бузулукского финансово- экономического колледжа
Составитель: Ярополов А.В. – преподаватель Бузулукского финансово- экономического колледжа
Пособие рассмотрено и одобрено на заседании кафедры учетных дисциплин. Протокол № 1 от 31 августа 2007 года.

Тема 1. Общая характеристика бухгалтерского учёта.

1. 
   Хозяйственный учёт, его виды. Измерители, используемые в учёте.
2. 
   Понятие и задачи бухгалтерского учёта.
3. 
   Нормативное регулирование бухгалтерского учёта.
4. 
   Пользователи бухгалтерской информации.
5. 
   Предмет бухгалтерского учёта.
6. 
   Метод бухгалтерского учёта.

1. Хозяйственный учёт, его виды. Измерители, используемые в учёте.
Для получения необходимых сведений о ходе хозяйственных процессов организуется хозяйственный учёт. Он возник из потребности управления материальным производством.

Хозяйственный учёт – это система наблюдения, измерения, количественной и качественной характеристики, регистрации фактов хозяйственной деятельности, их группировка и обобщение. Он включает в себя 3 вида учета:

1. 
   Оперативный учёт является системой текущего наблюдения, контроля за отдельными хозяйственными операциями и управления ими в ходе их осуществления. Он необходим аппарату управления организацией, используется только в рамках одной организации, данные оперативного учета передаются, как правило, в устной беседе, по телефону, факсу.
2. 
   Статистический учёт представляет собой систему регистрации, обобщения и изучения массовых, качественно однородных социально-экономических явлений, позволяет осуществлять их количественную и качественную оценку.
3. 
   Бухгалтерский учёт представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учёт как наука состоит из трёх самостоятельных частей: теории бухгалтерского учёта, финансового учёта и управленческого учёта.

Теория бухгалтерского учёта – наука, изучающая теоретические, методологические основы и практические рекомендации по организации системы бухгалтерского учёта в целом.

Финансовый учёт – это система сбора учётной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, а также составление финансовой отчётности.

Управленческий учёт предназначен для сбора учётной информации, которая используется внутри организации руководителями различных уровней. Его главная цель обеспечить менеджеров полной, достоверной и необходимой информацией.

В последние годы в российском законодательстве введено понятие налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

В учете используется три вида измерителей:

1. 
   Натуральные (штуки, килограммы и др.) применяют для количественной характеристики однородных объектов. Они используются для учета количества материальных ценностей.
2. 
   Трудовые используются для исчисления количества затраченного труда и выражаются в единицах времени (рабочий час, день). С их помощью рассчитывают производительность труда, заработную плату, контролируют норму выработки рабочих.
3. 
   Денежный используется в хозяйственном учёте для отражения объектов в едином выражении. В Российской Федерации денежным измерителем является рубль.

2. Понятие и задачи бухгалтерского учёта.
Бухгалтерский учёт представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1. 
   Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2. 
   Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3. 
   Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации, выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

В федеральном законе «О бухгалтерском учете» выдвигаются следующие требования к ведению бухгалтерского учета:

Счета бухгалтерского учета - это способ текущего взаимосвязанного
отражения и группировки имущества по составу и размещению, по источникам его образования, а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженным в денежных, натуральных и трудовых измерителях.

Для каждого вида имущества, обязательства и операции открываются отдельные счета со своим наименованием и цифровым номером (шифром), которые соответствуют каждой статье баланса, например, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 75 «Расчеты с учредителями», 99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал» и др.

Каждый счет представляет собой двустороннюю таблицу. Левая сторона счета - дебет (от лат. «должен»), правая сторона - кредит (от лат. «верит»).
Дебет Счет 50 «Касса» Кредит

Остаток по счёту называется сальдо . Сальдо может быть начальным и конечным. Сумма всех записей по счёту называется оборотом . Он может быть дебетовый и кредитовый.

В зависимости от содержания бухгалтерские счета подразделяются на активные, пассивные и активно-пассивные.

^ Счета являются активными по:

• 
  экономическому содержанию, т.е. эти счета предназначены для учета имущества;
• 
  балансу, т.е. счета (статьи) расположены в активной части баланса;

^

Строение активного счета

Д-т К-т

В активных счетах сальдо может быть только дебетовое.

К активным относятся счета «Основные средства», «Материалы», «Касса», «Расчетный счет», «Нематериальные активы» и др.

^ Счета считаются пассивными по:

Экономическому содержанию, т.е. счета отражают учет имущества но источникам его образования;

Балансу, т.е. счета (статьи) расположены в пассивной части баланса;

^

Строение пассивного счета

Д-т К-т

К пассивным относятся счета «Уставный капитал», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Существуют активно-пассивные счета, которые объединяют в себе признаки активных и пассивных счетов. В этих счетах остаток может быть и дебетовым, и кредитовым. Например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» может иметь два остатка: дебетовый - показывает сумму дебиторской задолженности и отражается в активе баланса, кредитовый - сумму кредиторской задолженности и отражается в пассиве.

1. 
   Двойная запись по счетам.

По своей экономической природе любая хозяйственная операция обязательно обладает двойственностью и взаимностью. Для сохранения этих свойств и контроля за записями хозяйственных операций на счетах в бухгалтерском учете используется способ двойной записи.

Двойная запись представляет собой запись, в результате которой каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды: в дебет одного счета и одновременно в кредит другого взаимосвязанного с ним счета на одинаковую сумму.

Двойная запись способствует контролю за движением хозяйственных средств и источниками их образования, показывает, откуда они поступили и на какие цели были направлены. Она позволяет проверить экономическое содержание хозяйственных операций и правомерность их осуществления, начиная от отдельной операции и заканчивая отражением в балансе. Двойная запись обеспечивает выявление ошибок в счетных записях. Каждая сумма отражается по дебету и кредиту разных счетов, поэтому оборот по дебету всех счетов должен быть равен обороту по кредиту всех счетов. Нарушение этого равенства свидетельствует о допущении ошибок в записях, которые должны быть найдены и исправлены.

Метод двойной записи обусловливает существование таких понятий, как корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка.

Корреспонденция счетов - это взаимосвязь между счетами, возникающая при методе двойной записи, например, между счетами 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета», или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 50 «Касса» и т.д. Счета, между которыми наступила эта взаимосвязь называются корреспондирующими .

^ Бухгалтерская проводка (запись) есть не что иное, как оформление корреспонденции счетов, когда одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащей регистрации.

Порядок осуществления двойной записи:

1. 
   Определить какие два счета участвуют в операции.
2. 
   Определить какие счета увеличиваются (уменьшаются).
3. 
   Определить вид счетов по отношению к балансу (активные, пассивные).
4. 
   Определить какой счет дебетуется, а какой кредитуется, зная строение счетов.

3. План счетов бухгалтерского учёта.
План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. Обычно в плане счетов перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень забалансовых счетов.

План счетов лежит в основе организации бухгалтерского учета в любой организации. Им обязаны руководствоваться организации различных отраслей народного хозяйства. При этом бюджетные, а также кредитные организации ведут учет, используя свой (отдельный) план счетов.

В плане счетов бухгалтерского учета счета группируются по разделам в соответствии с их экономическим содержанием. План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 №94 и введенный в действие в обязательном порядке с 2002 года, включает 8 разделов, объединяющих 62 синтетических счета. Забалансовые счета составляют обособленную группу, состоящую из 11 счетов.

В раздел I «Внеоборотные активы» включены счета для учета имущества составляющего материально-техническую базу хозяйствующего субъекта, а также операций, связанных с созданием средств труда и восстановлением их состояния.

В раздел II «Производственные запасы» отнесены счета предназначенные для учета процесса заготовления, наличия и движения метериально-производственных запасов.

Счета раздела III «Затраты на производство» предназначены для учета затрат на производство продукции, оказание услуг, выполнение работ.

В разделе IV «Готовая продукция и товары» приведены счета для учета части имущества, находящегося в сфере обращения при доведении готовых продуктов от производителя до покупателя, а также часть затрат, связанных с пребыванием продукции в сфере обращения.

В разделе V «Денежные средства» обобщается информация о наличии и движении денежных средств в отечественной и иностранной валюте.

Раздел VI «Расчеты» включает счета учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Раздел VII «Капитал» содержит счета, с помощью которых обобщается информация о движении собственного капитала и целевого финансирования.

Счета раздела VIII «Финансовые результаты» предназначены для учета доходов, расходов, прибылей и убытков организации.

4. Классификация счетов.
Классификация счетов бухгалтерского учета - это объединение их в группы по признаку однородности экономического содержания.

Выделяют классификацию счетов по экономическому содержанию и по назначению и структуре. В основу классификации счетов по экономическому содержанию положена группировка хозяйственных средств по составу и источникам образования.

По структуре и назначению бухгалтерские счета делятся на группы:

1. 
   Основные
2. 
   Регулирующие
3. 
   Операционные
4. 
   Финансово-результатные
5. 
   Забалансовые

Основные счета применяются для контроля за наличием и движением имущества по составу и размещению и по источникам его образования. Основными они являются, потому что учитываемые объекты служат основой хозяйственной деятельности организации.

Основные счета подразделяются на четыре подгруппы:

• 
  инвентарные счета, используемые для учета имущества, подлежащего инвентаризации, и контроля за его наличием и движением, на которых учет ведется как в денежных, так и в натуральных единицах (01, 04, 07, 10, 43, 41);
• 
  счета денежных средств, на которых учет ведется только в денежных единицах (50, 51, 52, 55);
• 
  счета расчетов, на которых отражается образование и движение дебиторской и кредиторской задолженности (60,62,66,67,68,69,70,71,76);
• 
  счета капитала, которые используются для учёта собственных источников (80,82,83).

Инвентарные счета используются для учета имущества хозяйства, фактическое наличие которого устанавливается путем проведения инвентаризации. Все инвентарные счета являются счетами активными. Строение любого инвентарного счета можно представить следующим образом.

Строение инвентарного счета

Счета капитала , используемые для учета собственных источников образования имущества, являются пассивными.

Строение счетов капитала

На активных счетах для учета расчетов отражается образование и движение дебиторской задолженности. Строение активных счетов для учета расчетов представлено ниже.

Строение активных счетов для учета расчетов

Пассивные счета для учета расчетов используются для учета образования и движения кредиторской задолженности. Строение пассивных счетов для учета расчетов представлено ниже.

Строение пассивных счетов для учета расчетов

Активно-пассивные счета для учета расчетов применяются для отражения взаимных расчетов данной организации с другим хозяйственным органом.

Строение активно-пассивного счета для учета расчетов

^ Счет активно-пассивный
Дебет	Кредит
Либо Сн – непогашенная дебиторская задолженность на начало периода	Либо Сн – непогашенная кредиторская задолженность на начало периода
ОбД - образование, увеличение дебиторской и погашение кредиторской задолженности	ОбК - погашение дебиторской задолженности, образование и увеличение кредиторской задолженности
Либо Ск – непогашенная дебиторская задолженность на конец периода	Либо Ск – непогашенная кредиторская задолженность на конец периода

Регулирующие счета уточняют данные основных счетов. Самостоятельного значения они не имеют и применяются только вместе с основным счетом.

По способу уточнения оценки все регулирующие счета подразделяются на дополнительные счета, контрарные счета (сч 02, 05, 14) и контрарно-дополнительные счета (сч 16).

Регулирующие дополнительные счета всегда увеличивают оценку объекта и имеют прямую связь с основными счетами. Если основной счет активный, то и дополнительный счет к нему будет активным.

Контрарные счета - противоположны основным, оценку объектов на которых они уточняют. Следовательно, если основной счет активный, то контрарный должен быть пассивным. Контрарный пассивный счет называется контрактивным, к ним относятся счета 02, 05.

Контрарно-дополнительные счета могут увеличивать и уменьшать оценку объектов, отраженную на основных счетах.

Примером контрарно-дополнительного счета является счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Счет 16
Дебет	Кредит
Перерасход	Экономия

Операционные счета предназначены для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг и подразделяются на четыре группы.