Пример составления ддс. Вопросы для самопроверки. Движение иностранной валюты

Отчет о движении денежных средств надо составлять по форме, утвержденной Приказом Минфина от 02.07.2010 N 66н. Коды показателей, которые указываются в Отчете о движении денежных средств, приведены в Приложении N 4 к этому Приказу.

Основные правила заполнения Отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств заполняется за календарный год с 1 января по 31 декабря. Кроме этого, в нем приводятся аналогичные данные за прошлый год (п. п. 10, 13 ПБУ 4/99). В Отчете о движении денежных средств отражаются все поступления денег в организацию, все ее платежи, а также остатки денег на начало и конец года (п. 6 ПБУ 23/2011). Поэтому, в отличие от других форм отчетности, Отчет о движении денежных средств заполняется кассовым методом.

В Отчете о движении денежных средств не надо отражать движение денег внутри компании - например, внесение наличной выручки на расчетный счет (п. 6 ПБУ 23/2011).

Общие требования к заполнению Отчета о движении денежных средств

При заполнении Отчета о движении денежных средств денежные потоки следует распределить по трем видам деятельности организации:

• текущей;
• инвестиционной;
• финансовой.

Денежные потоки от текущей деятельности

Денежные потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности компании.

Это, в частности:

• поступления от покупателей за товары (работы, услуги);
• арендная плата, комиссионные;
• платежи поставщикам за товары, материалы (работы, услуги);
• выплаты в пользу работников;
• платежи налога на прибыль от обычной деятельности;
• уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;
• денежные потоки по краткосрочным (не более трех месяцев) финансовым вложениям, приобретаемым для перепродажи.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности

Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов фирмы.

Это, к примеру:

• соответствующие платежи поставщикам, подрядчикам и работникам фирмы, включая затраты на НИОКР;
• проценты, включаемые в стоимость инвестиционных активов;
• поступления от продажи внеоборотных активов;
• поступления от продажи акций и долей в других организациях (кроме краткосрочных, приобретаемых для перепродажи);
• предоставление займов другим лицам и их возврат;
• платежи и поступления по расчетам за долговые ценные бумаги;
• дивиденды от участия в других организациях и др.

При этом, обращаем Ваше внимание на то, что денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам в отчете следует показывать без косвенных налогов (НДС и акцизов).

Денежный поток, относящийся к каждому из этих налогов, показывают в свернутом виде - итоговой суммой за год (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовой деятельности

Денежные потоки от финансовой деятельности - это платежи, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств фирмы.

Например, это:

• денежные вклады собственников (вклады в имущество), поступления от выпуска акций, увеличения долей;
• платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из общества;
• дивиденды собственникам;
• поступления и платежи от выпуска долговых ценных бумаг;
• кредиты и займы от других лиц (получение и возврат).

Порядок заполнения отдельных строк Отчета о движении денежных средств

Денежные потоки от текущих операций

Показатель строки 4111 "Поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг" посчитайте так:

1. сложите дебетовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части поступлений от продажи товаров, работ, услуг;

В строке 4119 укажите величину, рассчитанную по формуле:

Строка 4119= НДС, поступивший от покупателей + НДС, возвращенный из бюджета - НДС, уплаченный поставщикам-НДС, перечисленный в бюджет;

Если получилась отрицательная величина, то она указывается в скобках в строке 4129 "Прочие платежи", а в строке 4119 проставляется прочерк.

Показатель строки 4121 "Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" посчитайте так:

1. сложите кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части платежей поставщикам за сырье, материалы, работы, услуги;
2. вычтите суммы НДС, содержащиеся в платежах поставщикам.

Результат предыдущих двух действий укажите в скобках в строке 4121.

В строке 4122 "Платежи в связи с оплатой труда работников" укажите в скобках сумму кредитовых оборотов по счетам 50, 51 в корреспонденции со счетами (субсчетами):

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

68 - НДФЛ (Приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 N 07-04-18/01);

69 - взносы (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

Показатель строки 4123 "Платежи процентов по долговым обязательствам" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в части процентов. Результат укажите в скобках.

В строке 4124 "Платежи налога на прибыль организаций" укажите в скобках сумму кредитового оборота по счету 51 в корреспонденции с субсчетом 68 - "Налог на прибыль".

Денежные потоки от инвестиционных операций

Показатель строки 4211 "Поступления от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)" посчитайте так:

1. сложите дебетовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 62 в части поступлений от продажи ОС;
2. вычтите из полученной суммы НДС, содержащийся в платежах от покупателей.

Показатель строки 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 со счетами:

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части поступлений от продажи (погашения) векселей третьих лиц, прав требования;

58-3 "Предоставленные займы".

Показатель строки 4214 "Поступления в виде дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 76 в части полученных дивидендов, процентов по облигациям.

Показатель строки 4221 "Платежи в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" посчитайте так:

1. сложите кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 60 в части перечисления денег поставщикам за приобретенные ОС и НМА, а также материалов, работ, услуг, связанных с приобретением ОС;
2. вычтите НДС, перечисленный поставщикам.

Результат предыдущих двух действий укажите в скобках в строке 4221.

В строке 4223 "Платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам" укажите в скобках сумму кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции с субсчетами 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы", 58 - "Долги, приобретенные по цессии".

Денежные потоки от финансовых операций

Здесь следует раскрыть информацию о полученных и потраченных деньгах в рамках финансовой деятельности фирмы.

Показатель строки 4311 "Получение кредитов и займов" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66, 67 в части основного долга.

Показатель строки 4322 "Платежи на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции с субсчетом 75-2 "Расчеты по выплате доходов" в части выплаты дивидендов и субсчетом 68 "Налог на прибыль" в части налога на прибыль, перечисленного в бюджет с суммы выплаченных дивидендов. Результат укажите в скобках.

Показатель строки 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66,67 в части возврата кредитору (заемщику) сумм кредитов (займов), погашения собственных векселей. Результат укажите в скобках.

Сальдо денежных потоков за отчетный период

В строке 4400 укажите результирующий денежный поток по всем видам операций фирмы (текущим, инвестиционным и финансовым).

Этот показатель представляет собой разницу между всей суммой поступивших и израсходованных денежных средств.

Чтобы его определить, просуммируйте сальдо денежных потоков по строкам 4100, 4200 и 4300.

Если какой-либо из этих показателей указан в отчете в круглых скобках, то в сумму он включается со знаком минус.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода

В Отчете о движении денежных средств остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года покажите по строке 4450.

Этот показатель получается суммированием начальных остатков на 1 января 2016 г. по счетам 50, 51, 52, 55, 57, 58, субсчет "Денежные эквиваленты".

Он должен совпадать с показателем строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" бухгалтерского баланса на конец предыдущего, 2015 г.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода

Строка 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" отчета равна сумме средств на начало отчетного года и чистого увеличения (уменьшения) денег фирмы за год.

Если форма заполнена правильно, то значение этой строки должно совпасть с показателем по строке 1250 бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Таким образом, данные строки 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" должны быть равны данным строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" баланса на конец предыдущего года.

Данные строки 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" в ОДДС должны быть равны данным строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" баланса.

Движение иностранной валюты

Заканчивается форма данными о курсовых разницах, образовавшихся от движения иностранной валюты и денежных эквивалентов в иностранной валюте.

Строка 4490 отчета называется "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".

При наличии денежных потоков в иностранной валюте следует иметь в виду:

• величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату осуществления или поступления платежа;
• остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода пересчитываются в рубли по курсу, действующему соответственно на 31 декабря предыдущего и 31 декабря отчетного года;
• разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (по строке 4490).

Проиллюстрируем особенности движения иностранной валюты на примере.

Пример

Из них организация перечислила 20 000 долл. США одной суммой в оплату по импортному контракту.

Других операций с иностранной валютой организация не совершала.

На конец года на его валютном счете числится 10 000 долл. США (30 000 - 20 000).

Курс Банка России составлял (цифры условные):

На дату перечисления валюты - 70,00 руб/USD;

Бухгалтер организации должен отразить эти данные по строкам отчета о движении денежных средств за отчетный год следующим образом:

По строке 4121 - в сумме 1 400 000 руб. (20 000 USD x 70,00 руб/USD);

По строкам 4100 и 4400 - 1 400 000 руб.;

По строке 4450 - в сумме 1 950 000 руб. (30 000 USD x 65,00 руб/USD);

По строке 4500 - в сумме 600 000 руб. (10 000 USD x 60,00 руб/USD).

Сопоставление этих строк выявляет рублевый "разрыв" показателей, обусловленный изменением курса иностранной валюты:

Строка 4450 + Строка 4400 - Строка 4500:

а) в иностранной валюте - 0 долл. США (30 000 - 20 000 - 10 000);

б) в российской валюте - 50 000 руб. (1 950 000 - 1 400 000 - 600 000 000).

Рублевую разницу бухгалтер организации должен показать по строке 4490 отчета в круглых скобках - (50) тыс. руб.

Тем самым будут скомпенсированы разрывы в итоговых показателях отчета.

Итак, при наличии у организации денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте, а также операций с ними надо применять строку 4490 для устранения разрывов в итоговых рублевых показателях.

Для этого следует использовать следующую формулу:

При этом величина сальдо денежных потоков может быть как положительной, так и отрицательной (если показатель строки 4400 представлен в круглых скобках).

Пример. Заполнение отчета о движении денежных средств

В течение года по 51 счету проходили такие операции.

Операция	Корреспондирующий счет	Сумма, руб.
Поступили деньги от покупателей за товары (в том числе НДС 18%)
Перечислены деньги поставщикам за товары (в том числе НДС 18%)
Поступили деньги от продажи ОС (в том числе НДС 18%)
Перечислена зарплата
Перечислен НДФЛ
Перечислены страховые взносы
Перечислен НДС
Перечислен налог на прибыль
Поступил кредит
Перечислены проценты по займу
Возвращен кредит
Поступили деньги от продажи собственного векселя
Перечислены деньги на покупку ОС (без НДС)
Заемщик возвратил заем

Тогда Отчет о движении денежных средств будет заполнен следующим образом:

Отчет о движении денежных средств за 2016 г.

Наименование показателя		За 2016 год	За 2015 год
Денежные потоки от текущих операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг (236 000 руб.-36 000 руб.)
арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей
от перепродажи финансовых вложений
от инвесторов на строительство объекта
субсидия из муниципального бюджета на финансирование текущих расходов
прочие поступления (36 000 руб. + 9 000 руб. - 18 000 руб.-10 000 руб.)
Платежи - всего
в том числе:
поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги (118 000 руб. - 18 000 руб.)
в связи с оплатой труда работников (50 000 руб. + 8 000 руб. + 15 000 руб.)
процентов по долговым обязательствам (Дебет 66 Кредит 51)
налога на прибыль организаций (Дебет 68/налог на прибыль Кредит 51)
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от текущих операций

Форма 0710004 с. 2

Наименование показателя		За 2016 год	За 2015 год
Денежные потоки от инвестиционных операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) (Выручка от продажи ОС - НДС= 59 000 руб. - 9000 руб.)
от продажи акций других организаций (долей участия)
от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) (Дт 51 Кт 58-3)
дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях
прочие поступления
Платежи - всего
в том числе:
в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов
в связи с приобретением акций других организаций (долей участия)
в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам
процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционного актива
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций
Денежные потоки от финансовых операций
Поступления - всего
в том числе:
получение кредитов и займов (Дебет 51 Кредит 66)
денежных вкладов собственников (участников)
от выпуска акций, увеличения долей участия
от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.
прочие поступления

Форма 0710004 с. 3

Наименование показателя		За 2016 год	За 2015 год
Платежи - всего
в том числе:
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от финансовых операций
Сальдо денежных потоков за отчетный период (-13 000 руб.+ 100 000 руб. +250 000 руб.)
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода (337 000 руб. + 115 000 руб.)
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

Данные за прошлый год приведены в Отчете о движении денежных средств на основании данных Отчета о движении денежных средств прошлого года.

ОДДС – отчет о наличии и источниках денежных средств (ДС) фирмы, а также использовании их в заданном периоде. Он информирует пользователя о денежных потоках, разграничивая их по видам деятельности и выстраивая итоговую картину результатов работы компании, ее стабильности и платежеспособности. Методика составления отчета о движении денежных средств зависит от утвержденных в учетной политике правил ведения учета и отчетности. Различают прямой и косвенный способы составления ОДДС. Рассмотрим различия этих подходов.

Структура и методы составления отчета о движении денежных средств

ОДДС объединяет сведения о денежных потоках фирмы в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционной называют основную, приносящую доход, деятельность. В инвестиционную входят операции по вложениям денег в приобретение предприятий, акций, ОС и НМА, а также их возврату от подобных инвестиций, например, в качестве выручки от реализации ОС или полученных дивидендах. В разделе «Финансовая деятельность» фиксируются операции, формирующие собственный и заемный капиталы (выплаты дивидендов, погашение займов и процентов).

Прямой и косвенный методы построения отчета о движении денежных средств в одинаковой степени приемлемы в разделе операционной деятельности. Сведения же о потоках денег в инвестиционной и финансовой сферах должны формироваться исключительно прямым методом.

Отчет о движении денежных средств: прямой метод

В ОДДС фиксируется движение ДС и поэтому все суммы приводятся в валовом виде, т. е. с НДС. Прямой метод в составлении отчета – наиболее простой путь, при котором фиксируется информация об основных категориях валовых поступлений и выплат. Базируется он на прямом указании сумм платежей в соответствии с природой затрат. Информацию для ОДДС получают непосредственно из учтенных регистров, отражающих сведения по фактическим поступлениям и платежам. Например, выплата зарплаты, оплата счетов поставщиков, перечисления налогов с расчетного счета и другие абсолютные значения, т.е. конкретные суммы, отраженные в регистрах бухучета.

Используя прямые методы составления отчета о движении денежных средств, экономист отслеживает движение ДС по балансовым счетам, классифицируя потоки по видам деятельности.

Преимуществами метода являются:

• возможность указания источников притока и направления оттока ДС;
• реальность оперативного анализа достаточности ДС для оплаты обязательств;
• абсолютная привязка к платежному бюджету компании.

Недостатком метода экономисты считают то, что его применение исключает раскрытие взаимосвязи финансового результата с изменениями абсолютной величины ДС.

Отчет о движении денежных средств косвенным методом

Совершенно иной подход к построению ОДДС косвенным методом. Начинают работу с определения суммы прибыли/убытка, которая корректируется на изменения:

• неденежных статей в отчете о прибылях и убытках (ОПУ);
• статей баланса.

Правила составления ОДДС косвенным методом можно отразить в таблице:

Изменения	Где находятся	Как влияют на ДС
Увеличение актива (кроме статьи «Денежные средства»)		Сокращает прибыль на сумму увеличения
Сокращение актива (кроме ДС)		Увеличивает на сумму сокращения
Рост пассива		Увеличивает на сумму увеличения
Сокращение пассива		Сокращает на сумму уменьшения
Статьи неденежного расхода		Увеличивает прибыль
Статьи неденежного дохода		Уменьшает прибыль

Алгоритм составления таков: если по балансу растет актив , то сумма изменений будет сокращать количество денег, поскольку они уже вложены в приобретение имущества. И, наоборот, сокращение стоимости имущества увеличит наличие свободных денег. Из этого правила исключают лишь изменения денежных статей баланса. Рост пассивных статей, как источников, увеличивает ДС, снижение – сокращает.

Таким же образом корректируют ДС на суммы неденежных статей дохода и расхода по ОПУ. Например, амортизация ОС (расход в ОПУ) корректирует ДС на сумму изменений в разделе операционной деятельности ОДДС в сторону увеличения.

Этот метод демонстрирует взаимосвязь между видами деятельности, констатируя зависимость чистой прибыли от происходящих изменений в капитале компании. Аналитиками подобный метод признается более перспективным в части выявления неработающих (замороженных) средств, давая возможность оперативного решения проблемы и применения прогрессивных методик анализа отчета о движении денежных средств.

Особенности отчетов о ДДС, составленных разными методами

Мы рассказали о радикальных отличиях двух подходов к составлению ОДДС. Разница в применении методов обусловлена информативностью для конечного пользователя. Руководитель компании, как внутренний пользователь, заинтересован в абсолютных величинах ДП и ориентируется на кассовый план предприятия, поэтому ему необходим отчет, сформированный прямым методом. Внешнему же пользователю (акционеру, инвестору или кредитору) достаточно ОДДС, информация в котором аккумулируется по косвенному методу и не рассматриваются абсолютные показатели ДП, что, правда, может несколько исказить фактическую картину движения денег.

Необходимость отчета о движении денежных средств обусловлена различиями, возникающими из основополагающих принципов учета, которые пользователь финансовой отчетности может не понять. Так, инвестора может удивить, что прибыль, которая значится в отчете о финансовых результатах, на самом деле является только обещанием дебиторов заплатить предприятию деньги, а он хотел бы знать, какой суммой предприятие располагает в данный момент в результате операций, проведенных в отчетном периоде. Притом интересует его не столько сама сумма (ее можно увидеть в балансе), сколько то, как компания в течение периода распоряжалась денежными ресурсами и достаточно ли ей имеющихся на дату отчета средств, чтобы успешно продолжать свою деятельность в последующих периодах. Разница между притоком и оттоком денег в понимании стороннего пользователя и есть прибыль. И вот ради того, чтобы не доказывать безуспешно, что все совсем не так, прибыль - это разница между доходами и расходами, признанными как юридически свершившийся факт (независимо от времени оплаты), бухгалтеры придумали косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.
Этот отчет, кроме прочего, показывает, что начисленная прибыль есть необходимое условие и юридическая гарантия получения денег. Принцип начислений - это принцип определенности хозяйственных операций во времени. Так в отчете о движении денежных средств сходятся вместе два различных метода учета доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод.

Прибыль - связующий показатель отчетности

Главным элементом, общим для трех форм финансовой отчетности, выступает прибыль, являющаяся и показателем прироста собственного капитала в бухгалтерском балансе , и итоговым показателем отчета о финансовых результатах , и начальным показателем отчета о движении денежных средств .
Отчет о движении денежных средств разделяет денежные поступления и выплаты по трем направлениям: текущая деятельность, инвестиционная и финансовая, - что позволяет отразить влияние каждого из направлений на денежные потоки и, наоборот, влияние денежных потоков на состояние дел в каждом из направлений. Соответственно, отчет также делится на три части:

I. Движение денежных средств в текущей деятельности .

II. Движение денежных средств в инвестиционной деятельности .

III. Движение денежных средств в финансовой деятельности .

Как правило, основной объем денежных потоков приходится на текущую (операционную) деятельность. Исключение составляют отчетные периоды, в течение которых организация получает или предоставляет крупные кредиты, займы или проводит значительные операции с финансовыми и капитальными вложениями.

Примечание. Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, - это отчет, в котором косвенным методом заполнен только первый раздел (о движении денежных средств в текущей деятельности). Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.

И вот что важно отметить. Составленным косвенным методом признается отчет, в котором этим методом заполнен только первый раздел - о движении денежных средств в текущей деятельности (но даже здесь есть исключения - об этом ниже).

Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.

Таким образом, текущая деятельность анализируется с точки зрения прироста/убыли денежных средств в результате операций со всеми относящимися к этой деятельности ресурсами - денежными, материальными и нематериальными (монетарными и немонетарными). Деятельность же инвестиционная и финансовая - лишь в разрезе поступления/выбытия (притока/оттока ) денежных ресурсов и никаких более.

Что отражается в разделах отчета при разных методах заполнения, указано в таблице.

Это по существу. По форме же соответствующие графы обычно называются "Поступление"/"Выбытие" независимо от того, каким методом заполняется первый раздел.

Движение денежных средств в текущей деятельности

В рамках принципа начислений входным ресурсом является юридически признанная выручка, которая в отчете о финансовых результатах приводится в первой строке, а выходным ресурсом выступает совокупность всех расходов, начисленных по факту понесения. В этом случае разность между признанными таким образом доходами и расходами называется финансовым результатом деятельности. Этот результат при составлении отчета о движении денежных средств косвенным методом значится в первой строке и служит исходной точкой определения искомого (кассового ) результата.

В рамках кассового метода входным ресурсом является приток денег, а выходным - денежный отток. Их разность называется чистым денежным потоком , или чистым движением денежных средств , или их приростом/убылью , но никак не финансовым результатом. Денежные средства - категория ресурсная, прибыль/убыток - финансовая.

Здесь, наверное, будет уместным открыть "большую тайну": нет практической необходимости в составлении отчета о движении денежных средств, если финансовые результаты (прибыли и убытки) по ходу бухгалтерского учета определялись не методом начислений, а кассовым методом, то есть если доходы признавались фактически полученными, а расходы - фактически понесенными по факту оплаты. Ибо в таком случае в отчетах (бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах) констатируется, строго говоря, не финансовый результат, а как раз прирост/убыль денежных средств.

Но если финансовый результат принято определять методом начислений (а его, к слову, только так и следует определять), то есть когда признание доходов/расходов в бухгалтерском учете осуществляется независимо от состояния расчетов с покупателями, поставщиками и другими контрагентами, то при таких условиях возникает потребность в отдельной информации о денежных потоках, которыми этот результат обеспечивается.

В качестве дополнительного аргумента в пользу косвенного метода отметим некоторые недостатки прямого. Так, отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом:

• не отражает прибыль отчетного периода;
• финансовое состояние предприятия отражает ограниченно;
• охватывает не все ресурсы предприятия, а только денежные.

Собственно, данная статья как раз о том, насколько важно для отчета о движении денежных средств соблюдение названных трех условий. Прежде всего потому, что именно это обеспечивает связь показателей отчета о движении денежных средств с показателями других отчетных форм, а тем самым - их взаимный арифметический и логический контроль. Отчет, составленный прямым методом, такому контролю не способствует, а значит, не исключено, что со стороны инвесторов и кредиторов могут возникнуть сомнения в корректности отчета (если не сказать правдивости). С этой точки зрения автору представляется странной рекомендация п. 19 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Приложение 3 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н): поощряется использование предприятием прямого метода. Это очень упрощенная, неглубокая трактовка назначения, цели и содержания отчета.

Существенным преимуществом косвенного метода перед прямым является то, что информация, представленная в отчете, составленном косвенным методом, отражает не направление денежных потоков в ту или иную сторону (перечисление денег на закупки и их поступление в качестве оплаты), а причины изменения остатка денежных средств и их превращения в различные формы активов. Такой эффект достигается благодаря механизму корректировок, заложенному в методику заполнения первого раздела "Движение денежных средств в текущей деятельности" отчета.

Исходной точкой для перевода финансового результата на кассовую основу служит финансовый результат, сформированный методом начисления и показанный в отчете о финансовых результатах.

Далее проводятся те самые корректировки, которые почему-то считаются делом невероятно сложным (что и отпугивает многих от косвенного метода). Корректировки относятся к балансовым статьям, изменение остатков по которым влияет на показатель чистого движения денежных средств в текущей деятельности. Вот несколько правил, которые следует если не понять, то просто запомнить (понимание придет потом).

Увеличение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила меньше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое увеличение (прирост дебиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что не все начисленные в течение отчетного периода расходы оплачены, то есть эти деньги пока остаются на счетах организации, и поэтому такое увеличение (прирост кредиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Уменьшение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила больше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Уменьшение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что организация выплатила своим кредиторам больше денег, чем было начислено расходов, относящихся к отчетному периоду, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода денег на приобретение запасов было уплачено больше, чем этих запасов израсходовано на реализованную продукцию, и потому такое увеличение (прирост остатков запасов) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Уменьшение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода запасов на реализованную продукцию было израсходовано больше, чем уплачено денег за их приобретение, и поэтому такое уменьшение остатков запасов отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Увеличение/уменьшение по статьям обеспечений (резервов) предстоящих расходов и платежей, а также по статьям доходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям текущих обязательств. Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Поступление" (прирост денежных средств), а уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение/уменьшение по статьям расходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям оборотных активов (запасов и текущей дебиторской задолженности). Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), а уменьшение - по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Все изложенные выше правила корректировок сводятся в итоге к единому принципу: увеличение сальдо по активным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), уменьшение - по графе "Поступление" (прирост). С пассивными статьями наоборот: увеличение отражается по графе "Поступление" (прирост), уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль).

Пример 1. По состоянию на начало отчетного периода:

• остаток денежных средств на счетах предприятия - 70 млн руб.;
  
• балансовая стоимость основных средств - 25 млн руб.;
  
• сальдо кредиторской задолженности перед поставщиками - 10 млн руб.

В течение отчетного периода:

• 
  
• 
  
• списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 30 млн руб.;
  
• начислена заработная плата - 8 млн руб.;
  
• начислены страховые сборы за счет работодателя - 2,5 млн руб.;
  
• 
  
• отгружена готовая продукция на 60 млн руб.;
  
• получено от покупателей на текущий счет в банке - 55 млн руб.

Отчет о финансовых результатах, соответственно, представлен такими показателями:

• строка 2110 - 60 млн руб.;
  
• строка 2120 - 42 млн руб. (30 + 8 + 2,5 + 1,5);
  
• строка 2100 - 18 млн руб.;
  
• строка 2200 - 18 млн руб.;
  
• строка 2300 - 18 млн руб..

Примечание. Три последних строки в нашем примере отражают одну и ту же сумму, поскольку ради упрощения задачи в нем намеренно не предусмотрены ни управленческие, ни прочие операционные, ни внеоперационные доходы/расходы.

Таким образом, финансовый результат, рассчитанный методом начислений, составил 18 млн руб. прибыли. Насколько он отличается от кассового, сейчас увидим. Это нетрудно определить, поскольку условиями нашего примера никакого иного движения денежных средств, кроме поступлений от покупателей и перечислений поставщикам, в отчетном периоде не происходило. Все другие суммы, влияющие на формирование финансового результата, только начислены, а посему в расчет кассового результата не принимаются.

Следовательно, финансовый результат, полученный методом начислений, отличается от полученного кассовым методом на 13 млн руб. И именно отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, должен показать почему. Приступаем к его составлению.

На данном этапе (этапе освоения методики заполнения первого раздела отчета) достаточно будет показателей отчета о финансовых результатах, указанных выше, и бухгалтерского баланса, который для наглядности приведем развернуто, по образцу оборотно-сальдового, чтобы продемонстрировать, каким образом произошли изменения по статьям. Но чтобы баланс уравновесить, прибавим к начальным условиям статью капитала в сумме 85 млн руб. Из каких именно статей капитал состоит, для нас в данном случае не играет роли.

	Сальдо на н. п.		Сальдо на к. п.		Сальдо на н. п.		Сальдо на к. п.
Основные средства
Текущие активы				Текущие обязательства
				Поставщикам
Дебиторы				По заработной плате			8 <*>
				По страхованию

<*> Сальдо расчетов по заработной плате в примере для простоты приведено без вычета положенных удержаний, сейчас наша цель - показать общую схему, собственно, механизм формирования отчета.

Итак, за основу принимается финансовый результат, определенный методом начисления (строка 2300 отчета о финансовых результатах). В нашем примере этот результат составляет 18 млн руб. прибыли. Показатель положительный, а потому отражается в первой строке отчета о движении денежных средств по графе "Поступления".

К большому нашему сожалению, форма отчета о движении денежных средств, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, не предусматривает кодировки строк для косвенного метода, а коды, используемые для прямого метода (Приложение 4 к Приказу Минфина России N 66н), нам не подходят. Поэтому далее все, что касается этой формы, - без кодов.

Теперь о показателе амортизации внеоборотных активов. В нашем примере он равен 1,5 млн руб.

Все показатели этого раздела отчета о движении денежных средств переносятся из бухгалтерского баланса. Следим, как это делается, по таблице.

Строка отчета (наименование показателя)	За отчетный период		Пояснения
	Поступление
Прибыль (убыток) до налогообложения			Прибыль начисленная - строка 2300 отчета о финансовых результатах, исходная точка для перевода начисленного финансового результата на кассовую основу
Амортизация внеоборотных активов			Амортизация - это денежный ресурс предприятия, возмещаемый покупателями в составе выручки. Вот почему эта сумма отражается по графе поступлений (причем всегда). Данный отчет в своей исходной точке предполагает, что предприятие уже обладает этими средствами. Все лишнее должно откорректироваться увеличением/уменьшением балансовых остатков по статьям, связанным с текущей деятельностью. Это произойдет автоматически, без каких-либо специальных действий
Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах			Сумма всех предыдущих строк. Следует напомнить: наш пример упрощенный, поэтому показатель данной строки составили только прибыль и амортизация. На практике же он может быть уже до этой строки скорректирован на сумму увеличения/уменьшения резервов (обеспечений), относящихся к текущей деятельности, а также на различные суммы внереализационных доходов/расходов, относящихся к текущей деятельности, но не имеющих отношения к основным операциям
Уменьшение (увеличение) текущих активов			Это показатель изменений в остатках текущих неденежных активов за период. В нашем примере он составляет 15 млн руб. прироста: сальдо запасов (10 млн руб.) + сальдо дебиторов (5 млн руб.) - см. баланс на начало и конец периода. Прирост относится к графе "Выбытие", так как приобретенные запасы, очевидно, были оплачены в прошлом, а деньги от дебиторов, как ожидается, поступят в будущем. Попросту говоря, денег в сумме 15 млн руб. на предприятии пока нет
Уменьшение (увеличение) расходов будущих периодов			по статьям текущих активов (запасов и текущей дебиторской задолженности). Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Выбытие", а уменьшение - по графе "Поступление"
Уменьшение (увеличение) текущих обязательств			Это показатель изменения сальдо текущих обязательств за период: на конец периода сумма остатков по данным статьям увеличилась на 0,5 млн руб. в сравнении с остатками на начало периода (см. баланс, статьи текущих обязательств). В частности, задолженность поставщикам уменьшилась на 10 млн руб., задолженность по заработной плате увеличилась на 8 млн руб., по страхованию - на 2,5 млн руб. Следовательно, в сравнении с состоянием на начало периода по текущим обязательствам констатируется прирост на общую сумму 0,5 млн руб. Этот прирост относится к графе "Поступление", потому как за часть поступивших активов предприятие, очевидно, еще не рассчиталось, а это означает, что деньги остались на предприятии (мы видим, что обязательства увеличились)
Уменьшение (увеличение) доходов будущих периодов			Соответствующего показателя в нашем примере нет, но когда он есть, то влияет на результат движения денежных средств, как и соответствующие изменения сальдо по статьям текущих обязательств. Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Поступление", а уменьшение - по графе "Выбытие"
Денежные средства от текущей деятельности до налогообложения			Сумма предыдущих строк, начиная от строки "Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах": 19,5 + 0,5 - 15 = 5 (млн руб.). Таким образом, денежные средства от текущей деятельности показывают прирост на 0,5 млн руб.

Далее, если бы условиями нашего примера был предусмотрен налог на прибыль, его следовало бы отнести к графе "Выбытие". Причем в любом случае, поскольку к косвенному методу этот показатель отношения не имеет. Конечный показатель первой части отчета называется "Сальдо денежных потоков от текущих операций".

Кроме налога на прибыль здесь могут отражаться:

• прибыль/убыток от внереализационных операций;
• прибыль/убыток, образующаяся/образующийся в результате колебания курсов валют;
• выплата процентов по кредитам и займам (если таковые учитываются отдельно от учета стоимости активов, посредством этих кредитов приобретенных).

Список далеко не исчерпывающий, но примерно так. Здесь достаточно знать еще одно, пусть и не главное, правило заполнения косвенным методом первого раздела отчета о движении денежных средств: все, что не является текущей дебиторской/кредиторской задолженностью, текущими запасами, доходами/расходами будущих периодов и обеспечениями (резервами) предстоящих расходов и платежей текущей деятельности, но в силу своего экономического и юридического содержания относится к текущей деятельности (а не финансовой и инвестиционной), отражается в первом разделе отчета только прямым способом.

Выше было сказано, что отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, в отличие от отчета, составленного прямым методом, охватывает все ресурсы, а не только денежные. Доказательство этого сейчас выведем.

Обменные сделки в текущей деятельности

Заполняя первый раздел отчета косвенным методом, мы имеем дело не с операциями как таковыми, а с ресурсами . Ресурсы на балансе компании появляются лишь вследствие операций. При прямом же методе, поскольку он отражает операции (потоки), ни с какими потоками, кроме денежных, составителю отчета дело иметь не приходится.

Так как косвенный метод отражает ресурсы, образовавшиеся на балансе вследствие различных операций - денежных и неденежных (монетарных и немонетарных), - при составлении отчета принимать в расчет все ресурсы, а не только денежные, однозначно необходимо.

Чтобы подтвердить этот тезис, надо вернуться к нашему примеру и расширить его условия. Думается, наиболее наглядным дополнением будет бартерная операция. При неизменности всех прочих (в том числе стартовых) условий ее включение поможет убедиться, что последствия бартерных операций (приобретенные таким способом ресурсы текущей деятельности) из отчета о движении денежных средств исключаться не должны ни в коем случае.

Пример 2. Итак, продолжим рассмотренный выше пример.

В течение отчетного периода предприятием проведены следующие операции:

• уплачено поставщикам - 50 млн руб.;
  
• получены материалы для собственного производства на 40 млн руб.;
  
• списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 39 млн руб., в том числе те, что вошли в состав готовой продукции, реализованной по бартерному контракту, - 9 млн руб.;
  
• начислена заработная плата - 10 млн руб.;
  
• начислены страховые сборы за счет работодателя - 3,7 млн руб.;
  
• начислена амортизация основных средств - 1,5 млн руб.;
  
• отгружена покупателям готовая продукция на сумму 78 млн руб., в том числе по бартерному контракту - 18 млн руб.;
  
• от покупателей получены на текущий счет в банке 55 млн руб. и материалы для производства на сумму 18 млн руб.

Следовательно, отчет о финансовых результатах представлен такими показателями:

• строка 2110 - 78 млн руб.;
  
• строка 2120 - 54,2 млн руб. (39 + 10 + 3,7 + 1,5);
  
• строка 2100 - 23,8 млн руб.;
  
• строка 2200 - 23,8 млн руб.;
  
• строка 2300 - 23,8 млн руб.

Баланс на начало и конец периода приведен в таблице.

	Сальдо на н. п.		Сальдо на к. п.		Сальдо на н. п.		Сальдо на к. п.
Основные средства
Текущие активы				Текущие обязательства
		40 +18 -39		Поставщикам
Дебиторы				По заработной плате
				По страхованию

Осталось составить отчет о движении денежных средств, чтобы убедиться, что бартерные операции хотя и влияли на остатки по немонетарным статьям, но на остатках денежных активов не сказались нисколько.

Строка отчета (наименование показателя)	За отчетный период
	Поступление
Прибыль (убыток) до налогообложения
Амортизация внеоборотных активов
Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах
Прирост по статьям текущих активов (19 + 5)
Прирост по статьям текущих обязательств (10 - 10 + 3,7)
Денежные средства от текущей деятельности до налогообложения

Отчет показывает: несмотря на то, что финансовый результат как исходный показатель составления отчета о движении денежных средств в этот раз другой (23,8 млн руб. вместо 18 млн), кассовый результат совпал с аналогичным показателем в предыдущем примере - 5 млн руб. Совершенно очевидно, что прибыль, полученная в результате бартерной операции (5,8 млн руб.), получила свое материальное воплощение не в деньгах, а в остатках производственных запасов.

Результат изменений в остатках по статьям запасов, полученных по бартерному контракту, равен 5,8 млн руб. (25,3 - 19,5).

На эту же сумму отличается от предыдущего и финансовый результат: 23,8 - 18 = 5,8 (млн руб.).

Что и требовалось доказать.

Несколько слов о двух последующих разделах отчета. Они заполняются строго прямым методом, поэтому самое главное - уметь различать инвестиционные потоки и финансовые.

Движение инвестиционных и финансовых потоков

Инвестиционные потоки, в контексте отчета о движении денежных средств называемые почему-то деятельностью , вместе с сугубо финансовыми потоками отражают тот аспект деятельности предприятия, в котором не рассматривается текущая деятельность. Иначе говоря, если из объема обычной деятельности вычесть все, что отражает деятельность текущую , в остатке получится то, что отчетом о движении денежных средств трактуется как инвестиционная и финансовая деятельность .

Надо заметить, ни один из других отчетов понятия инвестиции и финансы не разделяет, ибо инвестиционные операции - часть финансовых. Другое дело инвестиционные и финансовые потоки , эти категории различны. Чего нельзя сказать об инвестиционной деятельности, так как она является определенным аспектом финансовой деятельности, неотделимым от нее. Попросту говоря, не имея финансовых ресурсов (собственного капитала или кредитов), предприятие не может их никуда вкладывать (инвестировать). Невозможно инвестировать то, чего нет.

Для отчета о движении денежных средств отделение инвестиционных потоков от финансовых провести необходимо: это позволяет подробнее раскрыть информацию о деятельности, не относящейся к текущей.

Главное отличие инвестиционных потоков от финансовых состоит в том, что инвестиционные потоки всегда связаны с вложением уже заработанного, накопленного в процессе прошлой деятельности капитала. Что же до сугубо финансовых потоков, то они связаны либо с выпуском ценных бумаг, эмитированных организацией, либо с получением долгосрочных кредитов.

Классификацию поступлений и выплат, относящихся к финансовым и инвестиционным потокам, приведем в таблице.

Инвестиционные потоки		Финансовые потоки
Поступление		Поступление
От продажи: - основных средств; - нематериальных активов; - ценных бумаг, эмитированных другими субъектами; - долей в капитале других субъектов, оформленных договорами; - дочерних предприятий; - дебиторской задолженности, предполагающей инвестиционный доход - процент за кредит	На приобретение: - основных средств; - нематериальных активов; - ценных бумаг, эмитированных другими субъектами; - долей в капитале других субъектов, оформленных договорами; - имущественных комплексов; - дебиторской задолженности, предполагающей инвестиционный доход - процент за кредит	От выпуска акций	На выкуп собственных акций
От погашения кредитов, ранее предоставленных другим субъектам	Предоставление займов другим субъектам	От выпуска облигаций	На погашение облигаций
От участия в операциях на срочном рынке: по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам "своп" <*>	С целью участия в операциях на срочном рынке: по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам "своп" <*>	Получение кредитов, не связанных с текущей (операционной) деятельностью	На выплату дивидендов и другие платежи, связанные с распределением прибыли в пользу сторонних субъектов

Примечание. К инвестиционной деятельности это может относиться лишь при условии, что цель участия - сугубо спекулятивная. Если речь идет о хеджировании (страховании) рисков повышения/снижения цен на продукцию, операции с которой составляют основную деятельность предприятия, то такие поступления относятся на увеличение/уменьшение цены этой продукции по сделкам, которые таким образом страховались.

1

В статье раскрывается вариативность форм представления информации о денежных потоках от операционной деятельности в отчете о движении денежных средств коммерческих организаций; представлена методика анализа отчета о движении денежных средств, сформированного прямым и косвенным методом. При этом автор выделяет этапы и последовательность проведения анализа отчета о движении денежных средств, построенного прямым способом, описывает экономические показатели, которые могут быть рассчитаны в результате такого анализа, и указывает на их функциональную роль в оценке возможности предприятия генерировать денежные потоки. Автор, изучая мнение отечественных ученых и практиков в данной области, предлагает отказаться от традиционного подхода выявления недостатков и преимуществ прямого и косвенных методов составления отчета, а сосредоточится на установлении информационных возможностей вариантов отчета о движении денежных средств при решении конкретных аналитических задач. Соответственно, выбор методов формирования информации в отчете о движении денежных средств будет осуществляться пользователем в зависимости от поставленных перед аналитиком задач.

прямой и косвенный методы составления отчета о движении денежных средств

аналитические информационные возможности

1. Грачева, Р.Е. Отчет о движении денежных средств: косвенный метод // «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» – 2013. - № 8 – 11 с. [Электронный ресурс] // www.garant.ru

2. Дружиловская, Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // «Международный бухгалтерский учет» – 2012. - № 1 – 12 с. [Электронный ресурс] // www.garant.ru

3. Журавлева, Т.А. Отчет о движении денежных средств в свете ПБУ 23/2011 и его анализ // «Международный бухгалтерский учет» – 2012. - № 9 – 6 с. [Электронный ресурс] // www.garant.ru

4. Мамедова, Г.К. Информационная значимость отчета о движении денежных средств в отечественной и зарубежной практике // Журнал «Международный бухгалтерский учет» – 2015. - № 21 – 15 с. [Электронный ресурс] // www.garant.ru

5. (International Accounting Standarts) «Отчет о движении денежных средств» (IAS 7) [Электронный ресурс] // www.garant.ru

6. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010) [Электронный ресурс] // www.garant.ru

7. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [Электронный ресурс] // www.garant.ru

8. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 № 57н) [Электронный ресурс] // www.garant.ru

9. Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 « 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)» [Электронный ресурс] // www.garant.ru

Целью данного исследования является определение в рамках проведения финансового анализа информационной значимости отчета о движении денежных средств в зависимости от форм его представления.

Объектом исследования выступают методы формирования отчета о движении денежных средств и соответствующая применяемым методам информационная наполненность отчета.

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью проведения оценки финансовой устойчивости и платежеспособности партнеров по бизнесу на основе, как правило, анализа публичных данных их бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе показателей отчета о движении денежных средств. Анализ движения денежных потоков дополняет и уточняет оценку финансового состояния, традиционно получаемую на основе анализа бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, что, в свою очередь, обеспечивает снижение собственных бизнесрисков экономического субъекта.

Схематично информационная наполненность отчета о движении денежных средств показана на Рис. 1.

Рис. 1. Информационная наполненность отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств согласно п.6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» должен содержать следующие числовые показатели: Остаток денежных средств на начало отчетного периода; Поступило денежных средств; Направлено денежных средств; Остаток денежных средств на конец отчетного периода . Свидетельствовать о финансовой устойчивости организации будут такие данные отчета о движении денежных средств, когда будет иметь место устойчивое превышение притока денежных средств над их оттоком. Отчет о движении денежных средств предполагает предоставление информации об исторических изменениях в денежных средствах и их эквивалентах в форме отчета, в котором производится классификация движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за период. Примеры денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций представлены в ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» . Здесь же указаны виды движения денежных средств и их эквивалентов, которые денежными потоками не являются. Отчет о движении денежных средств, согласно Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н , имеет следующий методологический алгоритм построения, представленный на Рис. 2.

Рис. 2. Методика составления отчета о движении денежных средств

в соответствии с нормативными актами Минфина РФ

Информация о денежных потоках от операционной деятельности показывает пользователям бухгалтерской отчетности уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности. Следует заметить, что приведенная схема формирования отчета о движении денежных средств, представленная на Рис. 2, вытекает из положений нормативных актов Минфина РФ при этом эти нормативные акты, предписывая и обусловливая именно и только данный метод составления отчета о движении денежных средств, не содержат указаний по его названию. В то же время в соответствии с положениями международного стандарта финансовой отчетности (International Accounting Standarts) «Отчет о движении денежных средств» (IAS 7) предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо:

Прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; либо

Косвенный метод, при котором показатель прибыли (убытка) корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности .

Исходя из сущности указанных в IAS 7 возможных методов представления сведений о движении денежных средств от операционной деятельности можно сделать вывод о том, что в рамках российского нормативного регулирования составления бухгалтерской отчетности предполагается составление отчета о движении денежных средств прямым методом, т.е. на основе валовых денежных поступлений и выплат.

В форме отчета о движении денежных средств, построенном косвенным способом, в сравнении с прямым способом меняется только раздел об операционной деятельности. Для отражения движения денежных средств от операционной деятельности следует произвести корректировку величины прибыли на сумму «неденежных» статей, так как они не оказывают влияния на величину денежных средств. В качестве примера таких неденежных статей можно привести: амортизацию основных средств; амортизацию нематериальных активов; прибыли или убытки в форме неденежных активов или обязательств.

Последовательность осуществления анализа отчета о движении денежных средств, построенного прямым способом, на практике, как правило, следующая:

1) Выполняется структурный анализ поступлений и платежей в динамике по направлениям денежных потоков. Рассчитывается удельный вес денежных потоков по видам деятельности, а также отклонения в абсолютном выражении. При анализе, как правило, выявляется, что доминирующими являются поступления и платежи денежных средств от текущей деятельности. В результате, как правило, выявляется, что доминирующими являются поступления и платежи денежных средств от текущей деятельности. Кроме того, данный анализ детализируется также по хозяйственным операциям внутри видов деятельности. Например, по текущей деятельности поступления денежных средств подразделяются на поступления от продажи продукции, товаров, работ, услуг и прочие поступления. В свою очередь платежи по текущей деятельности структурно подразделяются на платежи поставщикам, в связи с оплатой труда, проценты по долговым обязательствам налог на прибыль, прочие платежи. По результатам такого анализа формулируются соответствующие выводы. Например, уменьшение в динамике потоков денежных средств от текущей деятельности приводит к выводу о том, что предприятие либо теряет рынки сбыта в связи с неблагоприятными внешними обстоятельствами, либо реализует плановые установки по сокращению своей деловой активности. В качестве отрицательного факта расценивается рост в динамике доли поступлений от финансовых операций в виде получения кредитов, который может свидетельствовать о недостаточности источников собственных средств и, как следствие, об усилении финансовой зависимости предприятия.

2) Затем анализируется динамика чистого денежного потока также в разрезе видов деятельности. Результаты данного этапа анализа раскрывают возможности предприятия по покрытию всех затрат, связанных с конкретными видами деятельности. Например, достаточно ли выручки от реализации продукции для оплаты поставщикам сырья, производственных работ и услуг; оплаты труда, страховых взносов в социальные фонды и других платежей. Отрицательный чистый денежный поток может свидетельствовать об отсутствии минимально необходимого запаса денежных средств, указывать на серьезные финансовые затруднения.

3) Рассчитываются аналитические коэффициенты денежного покрытия, представляющие собой различного рода соотношения в различных комбинациях показателей отчета о движении денежных средств (остаток денежных средств на начало периода, суммы поступления денежных средств расход денежных средств, чистые денежные средства, проценты уплаченные), а также с иными экономическими показателями (среднегодовая величина собственного капитала, прибыль (убыток) от продаж и др.). Уровни аналитических коэффициентов показывают достаточность операционных и иных денежных потоков для финансирования операционной и инвестиционной деятельности экономического субъекта, а также для обслуживания финансовой деятельности.

При интерпретации информации о текущей деятельности отчета о движении денежных средств косвенным методом становится возможным определить влияние на величину чистого денежного потока от текущей деятельности таких параметров, как прибыль, амортизация, прочие прибыли и убытки, оборотный капитал, налог и проценты. Раздел «Денежные потоки от текущих операций» отчета о движении денежных средств ОАО «Экономический субъект» составленный нами косвенным методом представлен в Табл. 1. Отчет, составленный косвенным методом, позволяет ответить на вопрос почему прибыль, полученная экономическим субъектом, по текущей деятельности, отличается от чистого денежного потока.

Таблица 1

Интерпретация информации о денежных потоках от текущих операций

ОАО «Экономический субъект» косвенным методом, тыс. руб.

Наименование показателя
Прибыль до налогообложения
Корректировки на неденежные статьи:
Амортизация основных средств
Прибыль/убыток от инвестиционной деятельности
Проценты, начисленные к уплате
Проценты, начисленные к получению
Денежные средства, полученные от текущей деятельности до изменения оборотного капитала
Увеличение (-) / уменьшение (+) дебиторской задолженности
Увеличение (-) / уменьшение (+) запасов и прочих оборотных активов
Увеличение (+)/уменьшение (-) кредиторской задолженности
Денежные средства, полученные от текущей деятельности до уплаты процентов и налога на прибыль
Налог на прибыль уплаченный
Проценты уплаченные
Чистые денежные средства, полученные от текущей деятельности

Из данных таблицы 1, видно, что недополученные денежные средства от дебиторов, дополнительные вложения денежных ресурсов в приобретение запасов, увеличение сумм выплат кредиторской задолженности привели к уменьшению денежных средств, полученных в результате текущей деятельности, в 2013 году на 5094 тыс. руб. (336 + 794 + 3964) и в 2014 году на 3166 тыс. руб. (2114 + 967 + 85). В последствие уплата налога на прибыль и процентов по кредитам обусловили получение в 2013 году чистого денежного притока в размере 2480 тыс. руб., а в 2014 году чистого денежного оттока от текущих операций в сумме 612 тыс. руб.

Таким образом, анализ на основе косвенного метода расчета представляет собой анализ источников формирования чистых денежных средств, он раскрывает взаимосвязь полученного финансового результата и изменения величины денежных средств на счетах организации.

Отечественные исследователи (Р.Е. Грачева, 2013 , Т.Ю. Дружиловская, 2012 , Т.А. Журавлева, 2012 , Г.К. Мамедова, 2015 и др.) при изучении вопросов методологии составления отчета о движении денежных средств и методики его анализа, в составе исследований, как правило, останавливаются и на определении преимуществ и недостатков отчетов, построенных прямым и косвенным методом.

Мы, в своих исследованиях пришли к выводу, что выявление недостатков и преимуществ разных методов отражения информации о движении денежных потоков от текущих операций не является, насущной проблемой. Главное отличие способов формирования отчета о движении денежных средств состоит в постановке отличных друг от друга информационных задач, решение которых обеспечивают соответственно прямой и косвенный методы. Основная информационная задача отчета, составленного прямым методом, заключается в информировании пользователей об источниках поступления и направлениях использования денежных средств. Основная задача отчета, составленного косвенным методом, заключается в том, чтобы показать факторы, обусловливающие отличие полученной прибыли от чистого потока денежных средств. Поэтому выбор методов формирования информации будет осуществляться пользователем независимо от их недостатков и преимуществ, а в зависимости от поставленных перед аналитиком задач. Тем не менее, во всех случаях, отчет о движении денежных средств, предоставляет важную информацию для пользователей бухгалтерской отчетности о прошлом движении денежных потоков и предоставляет возможность пользователям на основе этой информации прогнозировать будущие денежные потоки.

Библиографическая ссылка

Сафронова Г.П. ПРЯМОЙ И КОСВЕННЫЙ МЕТОДЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ – ВОЗМОЖНОСТИ РЕШЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ЗАДАЧ // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. – 2016. – № 12-4. – С. 686-690;
URL: https://applied-research.ru/ru/article/view?id=10908 (дата обращения: 31.03.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Логика анализа движения денежных средств достаточно очевидна – необходимо выделить (по возможности) все операции, затрагивающие движение денежных средств. В мировой учетно-аналитической практике применяют, как правило, прямой и косвенный методы анализа движения денежных средств.

Разница между ними заключается в последовательности процедур определения величины потоков денежных средств в результате текущей деятельности.

Прямой метод основан на исчислении положительного денежного потока (притока), складывающегося из выручки от реализации продукции, работ и услуг, авансов полученных и др., и отрицательного денежного потока (оттока), связанного с оплатой счетов поставщиков, возвратом полученных краткосрочных ссуд и займов и др., при этом исходным элементом является выручка.

Косвенный метод основан на идентификации и учете операций, связанных с движением денежных средств, и других статей баланса, а также на последовательной корректировке чистой прибыли, при этом исходным элементом является прибыль.

Прямой метод анализа движения денежных средств предполагает учет движения денежных потоков за данный период в качестве разницы поступлений и платежей (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Учет движения денежных средств прямым методом.

Показатель
1. Остаток денежных средств на начало периода
2. Поступления, в том числе выручка от продаж и авансы кредиты, займы и прочие заемные средства дивиденды, проценты и про­чие поступления
3. Платежи, в том числе оплата товаров, работ, услуг, авансы и подотчетные средства выданные оплата труда расчеты с бюджетом оплата основных средств финансовые вложения погашение кредитов
4. Денежный поток (поступле­ния - платежи)
5. Остаток денежных средств на конец периода

Косвенный метод анализа движения денежных средств. При анализе движения денежных средств косвенным методом выделяют потоки денежных средств от основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Основной компонент анализа потока денежных средств от основной деятельности – чистая прибыль (см. табл. 2.2).

Величина потока денежных средств корректируется на величину амортизации, а также на ряд статей баланса - увеличения кредиторской задолженности, уменьшения дебиторской задолженности, уменьшения запасов и затрат. Основной компонент анализа потока денежных средств от инвестиционной деятельности – инвестиции. К финансовой деятельности относятся получение и погашение кредитов, выпуск акций. Как правило, краткосрочное инвестирование в ценные бумаги и получение дохода также относят к финансовой деятельности.

Таблица 2.2. Учет движения денежных средств косвенным методом.

Движение денежных средств
Текущая (основная деятельность)
Увеличение (источники денежных средств):
Чистая прибыль Амортизация Увеличение кредиторской задолжен­ности Уменьшение (использование денеж­ных средств) Увеличение дебиторской задолжен­ности Увеличение запасов и затрат
Денежный поток от основной деятельности
Инвестиционная деятельность
Приобретение основных средств Продажа основных средств
Денежный поток от инвестиционной деятельности
Финансовая деятельность
Увеличение векселей Увеличение займов и кредитов Уплата дивидендов
Денежный поток от финансовой деятельности
ИТОГО денежный поток
Денежные средства на начало периода Денежные средства на конец периода

В табл. 2.3 приведено сравнение прямого и косвенного методов анализа ДДС. Прямой метод анализа ДДС – более привычная форма для российских предприятий.

Таблица 2.3. Сравнение методов анализа движения денежных средств.

Денежные потоки, полученные с помощью прямого и косвенного методов, эквивалентны.

Обратим внимание, что расчеты движения денежных средств прямым и косвенным методами не зависят от учетной политики предприятия. Метод списания затрат в учетной политике предприятия (LIFO, FIFO, средневзвешенная) влияет на порядок изменения незавершенного производства, но не влияет на учет движения капитала.