Название: Международные стандарты учета и финансовой отчетности.

В учебнике обобщается и объясняется содержание международных стандартов финансовой отчетности. В связи с выходом новых стандартов и изменением действующих в текст внесены поправки и дополнения по состоянию на 2006 год. Анализ международных стандартов сопровождается рисунками, схемами и таблицами, конкретными примерами из практики применения МСФО, облегчающими понимание основного текста. Отдельные разделы учебника содержат задания для самостоятельной работы, основанные на конкретных ситуациях, возникавших в российских и зарубежных фирмах.
Предназначен для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Можно использовать для подготовки к экзамену на получение аттестата профессионального бухгалтера, сертификатов на знание МСФО и в практической работе по составлению отчетности в соответствии с МСФО.

Вы держите в руках третье издание первого учебника по Международным стандартам финансовой отчетности, написанного на русском языке для студентов высших учебных заведений России.
Международные стандарты определяют общепризнанные общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями для получения полезной и необходимой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для представления различным организациям и лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть полезной и для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение - внешние потребители. Об этом необходимо помнить при изучении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и пользовании данным учебником.

ОГЛАВЛЕНИЕ
От автора 3
Введение 5
Глава 1 ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 15
1.1. Финансовая отчетность и рынок 15
1.2. Основополагающие черты полезной бухгалтерской
1.3. Элементы финансовой отчетности 27
1.4. Измерение элементов финансовой отчетности 37
Задания для самостоятельной работы 42
Глава 2 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 44
2.1. Требования и условия составления финансовой отчетности 46
2.2. Существенность, объединение и зачет отчетных статей 49
2.3. Отчетный бухгалтерский баланс 53
2.4. Отчет о прибылях и убытках 64
2.5. Отчет об изменениях в капитале 71
2.6. Примечания к финансовой отчетности 74
2.7. Первое представление отчетности по МСФО 75
2.8. Завершение учетного цикла в трансформационной таблице. 80
Задания для самостоятельной работы 84
Глава 3 ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 88
3.1. Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств 90
3.2. Составление отчета косвенным методом 97
3.3. Составление отчета по методу прямого отражения поступления и расходования денежных средств 104
3.4. Представление потоков денежных средств 109
Задания для самостоятельной работы 110
Глава 4 АМОРТИЗАЦИЯ И ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ 113
4.1. Общие правила амортизации 114
4.2. Особенности амортизации основных средств 116
4.3. Амортизация арендованного имущества 123
4.4. Амортизация нематериальных активов 123
4.5. Погашение стоимости деловой репутации фирмы 125
4.6. Амортизация затрат на разработку 128
4.7. Учет обесценения активов 130
4.8. Определение уменьшения стоимости активов 132
4.9. Выбор генерирующей единицы 139
Задания для самостоятельной работы 146
Глава 5 МАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 148
5.1. Материальные оборотные запасы 148
5.2. Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным
5.3. Аренда имущества 163
5.4. Финансовая отчетность арендатора 165
5.5. Финансовая отчетность арендодателя 169
Задания для самостоятельной работы 171
Глава 6 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, РЕЗЕРВОВ, УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 176
6.1. Нематериальные активы 176
6.2. Особенности признания и оценки нематериальных активов 180
6.3. Раскрытие информации о нематериальных активах 185
6.4. Резервы и обязательства 187
6.5. Условные активы и обязательства 193
6.6. Раскрытие информации о резервах и условных активах 194
Задания для самостоятельной работы 196
Глава 7 УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ И УЧАСТИЯ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 200
7.1. Общий подход к учету инвестиций 200
7.2. Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации 207
7.3. Инвестиционная собственность 211
7.4. Вложения в совместную деятельность 216
7.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности 221
Задания для самостоятельной работы 224
Глава 8 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ 229
8.1. Финансовые инструменты, финансовые активы и финансовые обязательства 230
8.2. Определения категорий финансовых активов и финансовых
8.3. Признание, прекращение признания финансовых активов и обязательств 246
8.4. Зачеты финансовых активов и финансовых обязательств 252
8.5. Оценка финансовых инструментов 254
8.6. Хеджирование финансовых инструментов 258
8.7. Раскрытие информации о финансовых инструментах 261
8.8. Учет затрат по займам 274
Задания для самостоятельной работы 280
Глава 9 УЧЕТ ВЫРУЧКИ, ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА И ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ 285
9.1. Определение выручки 285
9.2. Выручка от продажи товаров 288
9.3. Выручка от оказания услуг 294
9.4. Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов 297
9.5. Учет государственных субсидий 299
9.6. Договоры подряда 304
9.7. Затраты и доходы по договорам подряда 306
9.8. Признание доходов и расходов по договору подряда 310
9.9. Раскрытие информации о договорах подряда 315
Задания для самостоятельной работы 318
Глава 10 УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН, ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ И ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ 322
10.1. Учет операций в иностранной валюте 322
10.2. Пересчет данных о зарубежных операциях 327
10.3. Отчетность в условиях гиперинфляции 331
10.4. Влияние инфляции на финансовую отчетность 334
10.5. Учет последствий инфляции 338
Задания для самостоятельной работы 346
Глава 11 ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 350
11.1. Учет объединения бизнеса 350
11.2. Учет покупки компаний 352
11.3. Раскрытие информации об объединении бизнеса 358
11.4. Отчетность об ассоциированных компаниях 360
11.5. Консолидированная финансовая отчетность 362
11.6. Общие правила составления консолидированной отчетности 366
11.7. Информация о связанных сторонах 371
Задания для самостоятельной работы 373
Глава 12 ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ОТЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ 378
12.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи 378
12.2. Информация о существенных ошибках и изменении бухгалтерских оценок 382
12.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике 387
12.4. Информация о налогообложении прибыли 391
12.5. Признание отложенных налоговых обязательств и требований 394
12.6. Основы сегментной отчетности 400
12.7. Раскрытие информации по отчетным сегментам 405
12.8. Информация о событиях после отчетной даты 410
12.9. Информация о прибыли на акцию 412
12.10. Промежуточная финансовая отчетность 420
Задания для самостоятельной работы 429
Глава 13 УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКОВ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЛАНАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ 436
13.1. Краткосрочные вознаграждения 436
13.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности 439
13.3. Расчеты показателей пенсионных планов 446
13.4. Фондированные и нефондированные активы пенсионного плана 454
13.5. Отчетность по планам пенсионного обеспечения 459
13.6. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам 465
13.7. Вознаграждения и выплаты на основе долевых финансовых
Глава 14 УЧЕТ ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ МИНЕРАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ 475
14.1. Признание и оценка активов по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов 476
14.2. Представление и раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов 478
Глава 15 УЧЕТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 481
15.1. Общий подход к учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции 482
15.2. Признание и оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции 485
15.3. Признание прибыли (убытка) от сельскохозяйственной
15.4. Раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной
Глава 16 УЧЕТ СТРАХОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 497
16.1. Определение договора страхования и сфера применения
16.2. Отражение и оценка договоров страхования 499
16.3. Раскрытие информации о договорах страхования 503
Литература 505
Приложение 1
Действующие международные стандарты учета и финансовой отчетности 506
Приложение 2
Действующие интерпретации международной финансовой отчетности 508

Учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 512 с. — (Высшее образование).
ISBN 978-5-16-002922-1Учебник по финансовому и бухгалтерскому учету, издательство: «Инфра-М», 512 страниц.
Учебник ознакомит читателя с учетными принципами и методиками каждого стандарта на практических и учебных примерах, с помощью многочисленных схем, таблиц и расчетов, имеющих самостоятельное дидактическое назначение. Нужно помнить, что учебник не повторяет содержания стандартов, а стремится раскрыть суть вопросов и методик, которые составляют основу каждого стандарта. После изучения учебника весьма полезно внимательно прочитать текст соответствующего стандарта.
Каждая глава учебника завершается комплексом заданий для самостоятельной работы, которые имеют важное значение для понимания и усвоения материала учебника. Задания строятся так, чтобы выявить не только степень усвоения материала учебника, но и творческие данные студентов. Для выполнения заданий во многих случаях требуется непосредственное ознакомление с текстом тех или иных Международных стандартов финансовой отчетности.
Содержание учебника.
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность и рынок.
Основополагающие черты полезной бухгалтерской информации.
Элементы финансовой отчетности.
Измерение элементов финансовой отчетности.
Представление финансовой отчетности.
Требования и условия составления финансовой отчетности.
Существенность, объединение и зачет отчетных статей.
Отчетный бухгалтерский баланс.
Отчет о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях в капитале.
Примечания к финансовой отчетности.
Первое представление отчетности по Мсфо.
Завершение учетного цикла в трансформационной таблице.
Отчеты о движении денежных средств.
Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств.
Составление отчета косвенным методом.
Составление отчета по методу прямого отражения поступления и расходования денежных средств.
Представление потоков денежных средств.
Амортизация и обесценение активов.
Общие правила амортизации.
Особенности амортизации основных средств.
Амортизация арендованного имущества.
Амортизация нематериальных активов.
Погашение стоимости деловой репутации фирмы.
Амортизация затрат на разработку.
Учет обесценения активов.
Определение уменьшения стоимости активов.
Выбор генерирующей единицы.
Материальные активы.
Материальные оборотные запасы.
Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным средствам.
Аренда имущества.
Финансовая отчетность арендатора.
Финансовая отчетность арендодателя.
Учет нематериальных активов, Резервов, Условных активов и обязательств.
Нематериальные активы.
Особенности признания и оценки нематериальных активов.
Раскрытие информации о нематериальных активах.
Резервы и обязательства.
Условные активы и обязательства.
Раскрытие информации о резервах и условных активах.
Учет инвестиций и участия в совместной деятельности.
Общий подход к учету инвестиций.
Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации.
Инвестиционная собственность.
Вложения в совместную деятельность.
Раскрытие информации в финансовой отчетности.
Учет финансовых инструментов и затрат по займам.
Финансовые инструменты, финансовые активы и финансовые обязательства.
Определения категорий финансовых активов и финансовых обязательств.
Признание, прекращение признания финансовых активов и обязательств.
Зачеты финансовых активов и финансовых обязательств.
Оценка финансовых инструментов.
Хеджирование финансовых инструментов.
Раскрытие информации о финансовых инструментах.
Учет затрат по займам.
Учет выручки, Договоров подряда и государственных субсидий.
Определение выручки.
Выручка от продажи товаров.
Выручка от оказания услуг.
Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов.
Учет государственных субсидий.
Договоры подряда.
Затраты и доходы по договорам подряда.
Признание доходов и расходов по договору подряда.
Раскрытие информации о договорах подряда.
Учет изменения цен, Валютных курсов и финансовая отчетность в условиях инфляции.
Учет операций в иностранной валюте.
Пересчет данных о зарубежных операциях.
Отчетность в условиях гиперинфляции.
Влияние инфляции на финансовую отчетность.
Учет последствий инфляции.
Объединение бизнеса и консолидированная финансовая отчетность.
Учет объединения бизнеса.
Учет покупки компаний.
Раскрытие информации об объединении бизнеса.
Отчетность об ассоциированных компаниях.
Консолидированная финансовая отчетность.
Общие правила составления консолидированной отчетности.
Информация о связанных сторонах.
Дополнительная отчетная информация.
Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи.
Информация о существенных ошибках и изменении бухгалтерских оценок.
Раскрытие информации об изменениях в учетной политике.
Информация о налогообложении прибыли.
Признание отложенных налоговых обязательств и требований.
Основы сегментной отчетности.
Раскрытие информации по отчетным сегментам.
Информация о событиях после отчетной даты.
Информация о прибыли на акцию.
Промежуточная финансовая отчетность.
Учет вознаграждения работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения.
Краткосрочные вознаграждения.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Расчеты показателей пенсионных планов.
Фондированные и нефондированные активы пенсионного плана.
Отчетность по планам пенсионного обеспечения.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
Вознаграждения и выплаты на основе долевых финансовых инструментов.
Учет затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов.
Признание и оценка активов по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов.
Представление и раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов.
Учет сельскохозяйственной деятельности.
Общий подход к учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Признание и оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Признание прибыли (убытка) от сельскохозяйственной деятельности.
Раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности.
Учет страховой деятельности.
Определение договора страхования и сфера применения стандарта.
Отражение и оценка договоров страхования.
Раскрытие информации о договорах страхования.
Литература.
действующие международные стандарты учета и финансовой отчетности.
действующие интерпретации международной финансовой отчетности.

/ Бухгалтерский учет / Учебники, Методички, Справочники по бухгалтерскому учету / Учебник – Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Учебник – Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности

(1 vote)

Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Палий В.Ф.

Глава 1 ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 15
1.1. Финансовая отчетность и рынок 15
1.2. Основополагающие черты полезной бухгалтерской
1.3. Элементы финансовой отчетности 27
1.4. Измерение элементов финансовой отчетности 37
Задания для самостоятельной работы 42
Глава 2 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 44
2.1. Требования и условия составления финансовой отчетности 46
2.2. Существенность, объединение и зачет отчетных статей 49
2.3. Отчетный бухгалтерский баланс 53
2.4. Отчет о прибылях и убытках 64
2.5. Отчет об изменениях в капитале 71
2.6. Примечания к финансовой отчетности 74
2.7. Первое представление отчетности по МСФО 75
2.8. Завершение учетного цикла в трансформационной таблице. 80
Задания для самостоятельной работы 84
Глава 3 ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 88
3.1. Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств 90
3.2. Составление отчета косвенным методом 97
3.3. Составление отчета по методу прямого отражения поступления и расходования денежных средств 104
3.4. Представление потоков денежных средств 109
Задания для самостоятельной работы 110
Глава 4 АМОРТИЗАЦИЯ И ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ 113
4.1. Общие правила амортизации 114
4.2. Особенности амортизации основных средств 116
4.3. Амортизация арендованного имущества 123
4.4. Амортизация нематериальных активов 123
4.5. Погашение стоимости деловой репутации фирмы 125
4.6. Амортизация затрат на разработку 128
4.7. Учет обесценения активов 130
4.8. Определение уменьшения стоимости активов 132
4.9. Выбор генерирующей единицы 139
Задания для самостоятельной работы 146
Глава 5 МАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 148
5.1. Материальные оборотные запасы 148
5.2. Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным
5.3. Аренда имущества 163
5.4. Финансовая отчетность арендатора 165
5.5. Финансовая отчетность арендодателя 169
Задания для самостоятельной работы 171
Глава 6 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, РЕЗЕРВОВ, УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 176
6.1. Нематериальные активы 176
6.2. Особенности признания и оценки нематериальных активов... .180

-- [ Страница 1 ] --

в.ф. Палий

международные

стандарты учета

и финансовой

отчетности

Издание третье, дополненное и исправленное

Допущено Министерством образования

Российской Федерации в качестве учебника

для студентов высших учебных заведений,

обучающихся по специальности 060500

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Москва ИНФРА-М 2008 2007 УДК 657(075.8) ББК 65.052я73 П14 Палий В.Ф.

П14 Международные стандарты учета и финансовой отчетно сти: Учебник. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007 – 2008.

512 с. - (Высшее образование).

ISBN 978-5-16-002922- В учебнике обобщается и объясняется содержание международ ных стандартов финансовой отчетности. В связи с выходом новых стандартов и изменением действующих в текст внесены поправки и дополнения по состоянию на 2006 г. Анализ международных стан дартов сопровождается рисунками, схемами и таблицами, конкрет ными примерами из практики применения МСФО, облегчающими понимание основного текста. Отдельные разделы учебника содержат задания для самостоятельной работы, основанные на конкретных ситуациях, возникавших в российских и зарубежных фирмах.

Предназначен для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Можно использовать для подготовки к экзамену на получение аттестата профессионального бухгалтера, сертификатов на знание МСФО и в практической работе по составлению отчетности в соот ветствии с МСФО.

ББК 65.052я © В.Ф. Палий, 2002, 2006, ISBN 978-5-16-002922- От автОра Вы держите в руках третье издание первого учебника по Меж­ дународным стандартам финансовой отчетности, написанного на русском языке для студентов высших учебных заведений России.

Международные стандарты определяют общепризнанные общеизвестные правила отражения финансовых операций и хо­ зяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями для получения полезной и необходи­ мой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют со­ бой свод правил бухгалтерского учета, информация которого пред­ назначается для представления различным организациям и лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым со­ стоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация мо­ жет быть полезной и для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначе­ ние - внешние потребители. Об этом необходимо помнить при изучении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и пользовании данным учебником.

Новое Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 2001 году решило переименовать стан­ дарты. Ранее они назывались International Accounting Standards (Международные стандарты учета), что переводилось на русский язык как МСФО. Теперь вновь вводимые стандарты называются International Financial Reporting Standards (Международные стан­ дарты финансовой отчетности), что также должно быть переве­ дено на русский как МСФО.

Вниманию читателей! В настоящем учебнике все стандарты, изданные до 2000 года, мы будем называть МСБУ (Междуна­ родные стандарты бухгалтерского учета), а изданные после 2000 года - МСФО. Такие определения постепенно входят в литературный оборот в русскоязычных изданиях, хотя встреча­ ется и другой подход: первые стандарты обозначаются МСФО (IAS), вторые - МСФО (IFRS).

После реорганизации КМСФО были дополнены и изменены многие стандарты и интерпретации, некоторые из них отменены, изданы новые стандарты. Эти изменения вплоть до 2006 года учтены в третьем издании настоящего учебника, текст которого дополнен и исправлен.

Повествовательная часть учебника призвана ознакомить чи­ тателя с учетными принципами и методиками каждого стандар­ та на практических и учебных примерах, с помощью многочис­ ленных схем, таблиц и расчетов, имеющих самостоятельное ди­ дактическое назначение. Нужно помнить, что учебник не повторяет содержания стандартов, а стремится раскрыть суть вопросов и методик, которые составляют основу каждого стан­ дарта. После изучения учебника весьма полезно внимательно прочитать текст соответствующего стандарта.

Каждая глава завершается комплексом заданий для самостоя­ тельной работы, которые имеют важное значение для понимания и усвоения материала учебника. Задания строятся так, чтобы вы­ явить не только степень усвоения материала учебника, но и твор­ ческие данные студентов. Для выполнения заданий во многих случаях требуется непосредственное ознакомление с текстом тех или иных Международных стандартов финансовой отчетности.

Надеюсь, Вам будет приятно работать с данным учебником.

Профессор В.Ф. Палий введение Предыстория МСФО. Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составле­ ния финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно отличались. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователя­ ми. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезно­ го делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.

В начале 1930­х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными ком­ паниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных пла­ нов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрий­ ского бухгалтера Э. Шмалленбаха. После Второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система на­ циональных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. В каждой из этих стран ГААП имели свои особенности, но везде обеспечивали опреде­ ленное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтер­ ского учета и составлению финансовой отчетности, гарантиро­ вали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользо­ вателей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.

Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП по­ степенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Междуна­ родными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впи­ тали в себя многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.

Разработка проблем МСФО началась в 1960­е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональ­ ным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960­х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных эконо­ мических отношений, возникающих на основе транснациональ­ ных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесме­ нов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтере­ сованным лицам.

Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобаль­ ная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым орга­ ном, целью которого признается унификация принципов бухгал­ терского учета, используемых компаниями во всем мире для со­ ставления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста стран мира.

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов;

некоторые из них претерпели за время существования по две­три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Самый старый из них действует в редакции 1992 года. Так что МСФО - это постоянно обновля­ емая живая система нормативного регулирования бухгалтерско­ го учета во всем мире.

В настоящее время финансовую отчетность в полном соот­ ветствии с МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транс­ национальных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри Евро­ пейского Союза. Ряд государств, в том числе и Российская Фе­ дерация, решили привести в соответствие с МСФО свои нацио­ нальные правила бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Концепция развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 года предусматривает постепенный переход открытых акционерных обществ на составление финансовой от­ четности в соответствии с МСФО.

Единая отчетность на финансовых рынках. Особую актуаль­ ность приобретает применение МСФО для составления финан­ совой отчетности компаниями и корпорациями, выступающими со своими финансовыми инструментами на мировых фондовых рынках. В последнее десятилетие существенно расширились ка­ налы финансирования компаний, независимые от банковского кредитования, то есть прямые заимствования путем распростра­ нения ценных бумаг на фондовых рынках. Рост биржевых спекуляций инициировал появление на рынке множества «про­ изводных ценных бумаг». В конце прошлого века на мировом фондовом рынке обращались ценные бумаги, номинальная стоимость которых (около 360 трлн долл. США) почти на поря­ док превышала стоимость годового продукта всех стран мира (The New York Times, 15.02.99).

В таких условиях обоснование крупных финансовых опера­ ций может быть сделано только на основании надежной одно­ значно идентифицируемой финансовой информации, которая обеспечивается применением всех известных норм учета, реко­ мендуемых МСФО. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства нормативных предписаний для составления финансовой отчетности, того самого «универсаль­ ного языка», на котором способны общаться бизнесмены всего мира, независимого от национальности, государственной принад­ лежности и других частностей.

Многие фондовые биржи мира приняли МСФО для финансо­ вой отчетности компаний, ценные бумаги которых обращаются у них. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) согласовала с КМСФО план «Основные стандарты».

К 1999 году работа над «Основными стандартами» была завер­ шена. Они охватывают все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, отличаются высоким качеством. В результате их применения обеспечиваются прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности, а также полное раскрытие информа­ ции. В октябре 1998 года в декларации министров финансов и руководителей центральных банков стран Большой семерки со­ держался призыв к IOSCO «как можно скорее провести анализ основных стандартов». Такой анализ позволил бы принять сис­ тему МСФО для составления и представления отчетности на всех фондовых биржах мира.

В апреле 2000 года Европейская комиссия приняла решение о составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. Тексты всех стандартов утверждены Евро­ пейской комиссией как официальный нормативный документ ЕС.

Американцы дольше других держались за национальную систему ГААП. Но необходимость унификации стандартов финансовой отчетности в связи с глобализацией фондового рынка заставила их пересмотреть свои консервативные позиции. Федеральная ко­ миссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 года перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от при­ менения ГААП США на фондовых рынках.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобали­ зационных тенденций в мировой экономике. В 1998 году Мини­ стерство финансов Российской Федерации разрешило россий­ ским организациям, представляющим финансовую отчетность зарубежным фондовым биржам, составлять сводную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО и не представлять такую отчетность по нормам российских ПБУ. Готовится норма­ тивный акт, обязывающий все открытые акционерные общества России составлять финансовую отчетность по МСФО.

Надежность и прозрачность финансовой отчетности. Надежная отчетность полностью соответствует установленным нормам и правилам, достоверно отражает финансовое положение и финан­ совые результаты деятельности организации. Достоверность от­ четности должна быть засвидетельствована авторитетным неза­ висимым аудитором. Надежная отчетность должна быть понятной пользователям отчетности и составляться по известным им нор­ мам и правилам. Отступления от норм и правил следует публично объявлять всем потенциальным пользователям финансовой от­ четности.

Надежная отчетность позволяет получать надежные резуль­ таты анализа и принимать оптимальные решения. Главная черта надежной финансовой отчетности - ее прозрачность.

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бух­ галтерского учета и отчетности, последовательное следование их предписаниям и полное, без всяких отступлений, применение обеспечивают необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потенциальных пользователей. Каждый стандарт наряду с вопросами классификации и оценки содержит полный перечень информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности.

Полное раскрытие информации - залог прозрачности представ­ ляемой отчетности, без которой невозможно достичь необходимо­ го доверия между операторами любого рынка.

Надежность и прозрачность информации определяются вы­ соким качеством стандартов учета и отчетности, готовностью тех, кто составляет отчетность, неукоснительно следовать установ­ ленным стандартам.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности был организован в 1973 году в результате соглашения между про­ фессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии.

КМСФО работает в Лондоне и зарегистрирован организацией частного сектора. С 1983 года членами КМСФО стали все объеди­ нения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. На начало 2001 года в 104 странах мира было 143 члена КМСФО, представляющих более 2 млн бухгалтеров. В работу Комитета вовлечены и другие органи­ зации разных стран, не являющихся членами КМСФО.

Цель КМСФО - разработка и публикация в интересах обще­ ства стандартов бухгалтерского учета, которые должны обязатель­ но применяться при составлении и представлении финансовой отчетности, содействие в их повсеместном применении и соблю­ дении. Комитет постоянно работает над совершенствованием и гармонизацией норм и процедур бухгалтерского учета, связанных с представлением публичной финансовой отчетности.

КМСФО принадлежат авторские права на международные стандарты, предварительные проекты и другие публикации Ко­ митета. Утвержденным текстом МСФО считается их публикация Комитетом на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на испанском, немецком, польском и русском языках, неофициально они переведены более чем на 30 языков.

Доходы КМСФО состоят из средств от продажи публикаций, а также финансовой поддержки профессиональных объединений, являющихся его членами, других компаний и организаций.

Порядок работы КМСФО. Деятельность Комитета направля­ ет и осуществляет Правление, которое назначается Международ­ ной федерацией бухгалтеров. В состав Правления включаются также до четырех представителей от международных организа­ ций, заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Каждый член Правления может направлять двух представи­ телей и одного советника для участия в заседаниях. Правление утверждает новые стандарты и их уточненные редакции. Пред­ ставители Правления, организации, входящие в МСФО, и другие заинтересованные юридические и физические лица могут на­ правлять предложения по новым темам, заслуживающим внима­ ния КМСФО.

В 1981 году Правление КМСФО учредило международную Консультативную группу, в которую вошли представители меж­ дународных организаций составителей и пользователей финан­ совой отчетности, фондовых бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. На заседаниях Консультативной груп­ пы, которые проводятся регулярно, рассматриваются технические вопросы проектов, разрабатываемых КМСФО, а также его стра­ тегия и программы работы.

В 1995 году был учрежден Консультативный совет из выда­ ющихся деятелей, занимающих высокое положение в бухгалтер­ ской профессии и бизнесе. Консультативный совет проводит экспертизу стратегии и планов Правления, способствует учас­ тию в работе КМСФО профессиональных бухгалтеров и поль­ зователей финансовой отчетности, обеспечивает доверие к деятельности КМСФО, составляет годовой отчет об эффектив­ ности работы Правления, проверяет бюджет и финансовую от­ четность Комитета.

Для разработки каждого конкретного стандарта Правление учреждает подготовительный комитет, возглавляемый одним из членов Правления, из представителей не менее трех стран, а так­ же других организаций. Подготовительный комитет изучает прак­ тику учета на национальном и региональном уровнях, определяет круг спорных вопросов по теме, получает и анализирует замеча­ ния. После обсуждения и одобрения Правлением разрабатывает и представляет «Предварительный проект», который публикуется для комментариев от всех заинтересованных сторон. На основании анализа и обобщения полученных комментариев готовится проект МСФО, утверждаемый к публикации при поддержке трех четвер­ тей членов Правления.

Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован Правлением КМСФО в 1997 году для рассмотрения спорных во­ просов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к непри­ емлемой практике учета и отступлениям от МСФО. При разра­ ботке интерпретаций ПКИ консультируется с аналогичными на­ циональными комитетами, которые создаются организациями - членами КМСФО.

В ПКИ входят 12 человек из разных стран с правом голоса, представители профессиональных бухгалтеров (аудиторов), со­ ставителей и пользователей финансовой отчетности. Представи­ тели IOSCO и Европейской комиссии имеют статус наблюдателей (без права голоса). Для координации деятельности ПКИ с Прав­ лением КМСФО на заседаниях Комитета присутствуют два чле­ на Правления.

ПКИ рассматривает назревшие вопросы, которые не находят удовлетворительного разрешения в рамках действующих МСФО, и появившиеся проблемы, не принятые во внимание при подго­ товке и утверждении отдельных МСФО.

ПКИ принимает решения консенсусом (при общем согла­ сии). Если против интерпретации голосуют не более трех членов ПКИ, документ направляется широким кругам общественности для комментариев;

после рассмотрения и обобщения замечаний ПКИ просит Правление утвердить данную интерпретацию для официальной публикации. Для этого необходимо получить поддержку не менее трех четвертей членов ПКИ и Правления КМСФО.

Заседания Правления КМСФО открыты для посетителей.

Информация о них обычно заранее публикуется на странице КМСФО в Интернете.

Реорганизация КМСФО. Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по страте­ гии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяет­ ся Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами.

Установлено, что Доверенные лица назначают членов Прав­ ления КМСФО, ПКИ и Консультативного совета по стандартам.

Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюд­ жет, вносят изменения в Устав КМСФО.

Доверенные лица - 19 человек - должны представлять раз­ личные регионы и организации: 6 представителей от Северной Америки, шесть - Европы, 4 - стран Тихоокеанского региона, 3 - из любых других регионов. Процедура рекомендации канди­ датов на замещение вакансий Доверенных лиц следующая: Меж­ дународная федерация бухгалтеров выдвигает кандидатов на за­ мещение 5 вакансий, международные объединения составителей, пользователей финансовой отчетности и учебных заведений - по одному кандидату. На остальные 11 вакансий кандидатов предлагают организации, не являющиеся членами КМСФО.

Правление КМСФО состоит из 14 человек и несет исключи­ тельную ответственность за разработку стандартов бухгалтерско­ го учета. Для публикации МСФО, предварительного проекта, окончательного варианта интерпретации ПКИ необходимо по­ лучить одобрение не менее 8 членов Правления.

Правление КМСФО формируется на профессиональной осно­ ве, по признакам соответствующей квалификации. Не менее 5 членов Правления должны иметь опыт работы практикующих аудиторов, не менее 3 - составителей финансовой отчетности, 3 - пользователей финансовой отчетности. Один член Правле­ ния должен иметь опыт преподавательской работы.

Консультативный совет по стандартам формируется по реги­ ональному признаку с учетом профессионального опыта для кон­ сультаций членов Правления и Доверенных лиц.

В реорганизованном виде КМСФО работает с 2001 года.

После реорганизации структура КМСФО преобразовалась и состоит из четырех основных подразделений:

КМСФО Доверенные лица (попечители) Комитет Консультативный по интерпретации Правление совет международной КМСФО по стандартам финансовой отчетности После реорганизации КМСФО проделана большая работа по гармонизации международной финансовой отчетности, ее опре­ делений конвергенции с национальными стандартами финансо­ вой отчетности ведущих экономически развитых государств, прежде всего США.

Внесены изменения в ранее утвержденные стандарты, в том числе в:

МСБУ­1 «Представление финансовой отчетности»;

МСБУ­2 «Запасы»;

МСБУ­8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

МСБУ­10 «События после отчетной даты»;

МСБУ­16 «Основные средства»;

МСБУ­17 «Аренда»;

МСБУ­21 «Влияние изменений валютных курсов»;

МСБУ­24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

МСБУ­27 «Консолидирования и индивидуальная финансовая отчетность»;

МСБУ­28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

МСБУ­31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;

МСБУ­32 «Финансовые инструменты: представление»;

МСБУ­33 «Прибыль на акцию»;

МСБУ­39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

МСБУ­40 «Инвестиционная собственность».

Разработаны и утверждены 7 новых стандартов, в том числе:

МСФО­1 «Первое применение МСФО»;

МСФО­2 «Выплаты долевыми инструментами»;

МСФО­3 «Объединение бизнеса»;

МСФО­4 «Договоры страхования»;

МСФО­5 «Выбытие необоротных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»;

МСФО­6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»;

МСФО­7 «Финансовые инструменты - раскрытие».

Список действующих МСБУ и МСФО представлен в прило­ жении 1 к настоящему учебнику.

Существенной корректировке подверглись интерпретации, из­ данные к отдельным стандартам. Многие из них вошли составной частью в исправленные или новые стандарты. Список действу­ ющих ПКИ представлен в приложении 2 к настоящему учебнику.

В начале XXI века КМСФО работает над новыми стандарта­ ми: «Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование», «Активы пенсионного плана». Предполагается внести изменения в стандарты по раскрытию информации банками и аналогичны­ 1 ми финансовыми институтами, составлению отчета о финансо­ вых результатах, объединению компаний, отчетности малых и средних предприятий.

Начаты работы по рассмотрению возможностей использова­ ния Интернета для представления финансовой отчетной инфор­ мации инвесторам и другим пользователям.

Подготовительный комитет начал работу по определению потребностей стран с развивающейся рыночной экономикой.

Правление рассмотрит вопрос о необходимости разработки од­ ного или нескольких стандартов для отражения особенностей финансовой отчетности данных стран.

Глава 1 ПринЦиПЫ ПОдГОтОвКи и СОСтавЛениЯ ФинанСОвОЙ ОтЧетнОСти 1.1. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И РЫНОК Глобализация рынков товаров капиталов в послед­ ние два десятилетия прошлого века существенно повысила тре­ бования к качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной (бо­ лее открытой) информации о финансовом положении и резуль­ татах деятельности каждого участника, выступающего на рынке.

Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими за­ тратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.

Участники рынка заинтересованы получать полную и откры­ тую (откровенную) информацию о действиях друг друга. Рыноч­ ные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед заимодателями, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, директоров и управляющих компаний перед акционерами. На основе прозрачной финансовой отчетно­ сти можно видеть эффективность решений и ответственность при­ нимающих решения. Принимающие решения лица склонны к конфиденциальности, позволяющей скрыть сведения о некомпе­ тентных ошибочных решениях, уйти от ответственности. Пони­ мание необходимости бесперебойной бесконфликтной работы рыночных механизмов, способствующей нормальной рентабель­ ности рыночных операций, заставляет участников рынка забо­ титься о прозрачности своей публичной отчетности. Но проти­ воречие между прозрачностью и конфиденциальностью реально существует. Его преодоление, хотя бы частичное, происходит на базе осознания выгодности прозрачной отчетности для всех, в том числе и для ее составителей.

Прозрачная отчетность будет полезной участникам рынка и широкой общественности при условии, что она понятна или может быть понята всеми заинтересованными пользователями.

Непременным условием прозрачности отчетности является ее 1 составление по единым хорошо продуманным правилам, которые известны всем.

Необходимость общепринятых и широко известных правил составления отчетности была по­настоящему осознана после краха 1929 года на мировых фондовых рынках, ставшего началь­ ной точкой многолетнего экономического кризиса в индустриаль­ но развитых странах. Кризис выявил недостаточность применяв­ шейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях существенно отли­ чались друг от друга. Отчетность разных компаний оказывалась несопоставимой и непонятной, на ее основе нельзя было полу­ чить однозначные выводы о результатах деятельности и финан­ совом положении компаний. Зачастую отчетность подталкивала к ошибочным выводам. Движение капиталов направлялось по ложному руслу, что изначально содержало информационный за­ родыш новых биржевых крахов.

В начале 30­х годов прошлого века в США начали разрабаты­ вать систему общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Национальные стандарты финансовой отчетности появились и в других странах. Они обеспечивали определенное единство подходов к ведению бухгалтерского учета, создавали возможность для сопоставления отчетности различных нацио­ нальных компаний.

Широкое распространение транснациональных корпораций поставило на повестку дня разработку общепринятых Междуна­ родных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Этот вопрос обсуждался в начале 1960­х годов в Организации Объединенных Наций. С 1973 года в Лондоне работает Комитет по международ­ ным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В настоящее время завершена реструктуризация КМСФО, имеется полное понимание того, что финансовая отчетность корпоративных ком­ паний во всех странах должна составляться по единым правилам.

Европейский Союз, США, другие страны мира решили в течение 5–7 лет полностью перейти на составление финансовой отчет­ ности в полном соответствии с МСФО.

Комитет по международным стандартам финансовой отчет­ ности руководствуется при составлении МСФО общими принци­ пами их подготовки, в которых сформулированы цели, к кото­ 1 рым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) сформулированы в виде отдельного доку­ мента, предваряющего свод МСФО. Данный документ не явля­ ется стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Составители документа специально подчеркивают, что если некоторые положения отдельных стандартов (МСФО) противоречат Принципам, то применяются положения утверж­ денного стандарта. Комитет по международным стандартам фи­ нансовой отчетности полагает, что при разработке и уточнении новых версий МСФО их расхождения с Принципами будут уменьшаться и постепенно сойдут на нет.

Принципы раскрывают общие подходы Комитета по между­ народным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аудиторам правильно интер­ претировать отдельные положения МСФО и отражение опера­ ций, еще не охваченных стандартизацией.

В Принципах излагаются основные цели финансовой отчет­ ности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления.

Целью финансовой отчетности является предоставление необ­ ходимой полезной информации всем потенциальным пользова­ телям, заинтересованным в получении информации о финансо­ вом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответствен­ ности руководителей за порученное дело. В документе о Прин­ ципах сформулированы различные информационные потреб­ ности пользователей отчетной бухгалтерской информации: по­ тенциальных инвесторов, акционеров;

работников предприятий и общественности;

заимодавцев, поставщиков и покупателей;

правительственных органов - налоговых, статистических, регу­ лирующих и др.

Финансовая информация не в состоянии полностью удовлетво­ рить потребности любых пользователей, но Принципы провоз­ глашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информа­ 1 тивными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей.

Даже те пользователи, которые могут указывать на требуемую ими целевую информацию и получать ее, широко пользуются общедоступной бухгалтерской отчетностью. Принципы провоз­ глашают, что финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении предприятия экономических ресурсов, их раз­ мещения и ликвидности, способности адаптироваться к измене­ ниям внешней среды, определяется отчетным бухгалтерским балансом. Результаты деятельности предприятия, определяющие его экономическую эффективность, отражаются в отчете о при­ былях и убытках. Информация об изменениях финансового по­ ложения характеризуется движением всех финансовых ресурсов, оборотных средств (ликвидных активов) либо только денежных средств в отдельном отчетном документе. В настоящее время это отчет о движении денежных средств. Большое значение Принци­ пы придают примечаниям и дополнительным материалам, при­ лагаемым к финансовой отчетности. В российских условиях - это приложения к отчетному бухгалтерскому балансу и поясни­ тельная записка к бухгалтерской отчетности.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Прези­ дентским советом Института профессиональных бухгалтеров России, исходит главным образом из тех же основных положений учета и целей бухгалтерской отчетности, определяет основы по­ строения бухгалтерского учета в России и призвана:

Служить основным ориентиром при разработке новых и пе­ ресмотре действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Быть основным руководством при принятии решений по воп­ росам, еще не урегулированным нормативными актами;

Помогать потребителям бухгалтерской отчетности.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете россий­ ских организаций, удовлетворяет общие для всех пользователей потребности, однако в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме.

В настоящее время в России создана Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (НСФС), привле­ кающая к своей работе всех заинтересованных лиц.

1 1.2. ОСНОВОпОлАгАющИЕ ЧЕРТЫ пОлЕзНОй бухгАлТЕРСКОй ИНФОРмАцИИ В Принципах провозглашаются в качестве осново­ полагающих: учет по методу начисления и допущение непрерыв­ ности деятельности организации в обозримом будущем.

Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предсто­ ящие в будущем поступления денежных средств. Создается важ­ нейшая информация для прогнозирования будущих результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его де­ ятельности. Вполне возможное неполучение части объявленных к поступлению денежных средств может корректироваться своевре­ менным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

Кассовый метод определения выручки и любых иных показа­ телей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой отчетности. Оплаченные до­ ходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых отраженных на счетах бухгалтерского уче­ та показателей на разность начального и конечного (по отноше­ нию к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких­либо дополнитель­ ных записей на счетах бухгалтерского учета.

Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность со­ ставляется в предположении, что у предприятия нет ни намере­ ний, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно­финансовую деятельность в обозримом будущем.

Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предпо­ ложения. В противном случае, если намерение или необходи­ мость ликвидации или существенного сокращения деятельности 1 существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противо­ речит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов госу­ дарства и т.п.

Качественные характеристики финансовой отчетности вклю­ чают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки ре­ зультатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотри­ тельность, возможность проверки.

Уместность отчетной информации характеризуется ее способ­ ностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее.

Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие фи­ нансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность финансовой отчетной информации определяется понятностью, своевремен­ ностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.

Понятность отчетной информации совершенно естественно требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчет­ ность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в осо­ бенности структурно сложных ключевых. Составители отчетов обязаны со знанием дела разъяснять содержание бухгалтерской отчетности, всесторонне, полностью учитывать интересы и по­ требности ее пользователей. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.

Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показа­ телей и понятий, принятые посылки, классификации и группи­ ровки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей.

При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется.

Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опоз­ данием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удов­ летворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то орга­ низациями, являются оптимальными для пользователей. Важным фактором, обеспечивающим своевременность бухгалтерской ин­ формации, являются промежуточные квартальные отчеты.

Существенность отчетной информации. Финансовая отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользова­ телей. Существенность того или иного элемента финансовой информации определяется не только его количественной вели­ чиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.

Лица, составляющие и представляющие отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочис­ ленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей. Тот или иной показатель (элемент) финансовой отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И наоборот, если показатель (элемент) является несу­ щественным, его включение в отчетность может затруднить по­ нимание отчетной информации. И все же в Принципах подчер­ кивается, что «существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характерис­ тикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Применимость для прогнозирования и выверки результатов.

Финансовая отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности.

Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую вы­ ручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оцен­ ку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фон­ довых биржах. Составители финансовых отчетов не могут не понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчет­ ность должна представлять некоторую возможность прогнозиро­ вания необходимых результатов деятельности организации.

Прогнозные показатели, полученные на основе конкретных финансовых отчетов, контролируются путем последующего со­ поставления с фактическими результатами будущей отчетности.

Подтверждается достоверность прогноза, придающая финансо­ вой отчетности новое качество - «ценность для сверки резуль­ татов».

Надежность и полнота. Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. Неполная отчетность может сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной либо вовсе дезориентирующей и ложной. Финансовая отчетность составляется непосредственно на основе надлежаще обработан­ ной, обобщенной и (или) детализированной первичной доку­ ментации, описывающей все проведенные хозяйственные опе­ рации, совершившиеся или намечаемые события и факты без каких­либо пропусков и исключений. Надежность информации повышается при составлении отчетности на основе сплошной инвентаризации.

На достоверность информации, представляемой в финансо­ вой отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотри­ тельность, возможность проверки.

Правдивое представление информации в финансовой отчетно­ сти основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать, или, как обоснованно ожидают пользователи, - она должна представлять именно эту информа­ цию. Если составляется отчет о прибылях и убытках за опреде­ ленный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.

Объективно получить полностью правдивую отчетную ин­ формацию часто весьма не просто. В этом нет преднамеренного искажения информации. В результате различия в оценках, мето­ дах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций и событий и результаты отчетного обобщения могут быть различными. Поэтому в приложениях к отчетности следует привести точное указание методов учета, а также процедур иден­ тификации и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации, суть используемых процедур учета и оценки.

Преобладание сущности над формой при отражении в финан­ совой отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматри­ вать в соответствии с их экономической сущностью, которая бо­ лее соответствует хозяйственно­финансовой реальности, сло­ жившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитыва­ лись и представлялись в соответствии с их сущностью и эконо­ мической реальностью, а не только с их юридической формой».

Организациям в своих финансовых отчетах следует стараться вы­ делить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их эконо­ мической сути и предполагает иное отражение данных фактов.

Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не при­ меняется из­за ограничений в законодательстве или по иным причинам.

Нейтральность. Надежная информация не может быть пред­ взятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее опре­ деленного решения или суждения. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.

Осмотрительность. В рассмотрении и понимании финансовой информации существенную роль играет фактор неопределен­ ности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отноше­ нии некоторых хозяйственных операций. Например, возмож­ 2 ность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и др. Финансовая отчет­ ность составляется по данным о хозяйственных операциях и фактах уже совершившихся, имевших место в данном отчетном периоде. Смысл многих из них можно понять только при рас­ смотрении их возможных последствий в будущих отчетных пе­ риодах, которые невозможно точно установить при составлении финансовой отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления отчетности необходимо соблюдать определен­ ную осторожность, осмотрительность.

Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концеп­ ции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано: «При формировании информации в бухгалтерском уче­ те следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределен­ ности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завыше­ ны, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов».

В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенци­ альных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности финансовой отчетной информации. Об этом всегда необходимо помнить бухгалтерам, применяющим принцип осмотрительности, с тем, чтобы это не привело к прямо противоположному результату.

Возможность проверки. Содержание финансовых отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными пер­ вичными бухгалтерскими документами или результатами инвен­ таризации и сверки расчетов. Возможность проверки данных финансовой отчетности обусловлена правильным применением методологии бухгалтерского учета, рабочего плана счетов и сфор­ мулированной учетной политики в оценке и классификации хо­ зяйственных операций, фактов и событий.

Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различ­ ных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных произво­ дятся:

За несколько отчетных периодов по данной организации;

С другими, подобными ей;

С показателями, средними по отрасли;

С показателями сводной отчетности группы организаций.

Сопоставимость данных, содержащихся в финансовой отчет­ ности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации опе­ раций и фактов, способов их обобщения и представления в от­ четности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким­либо изменениям без явной необхо­ димости. О внесенных изменениях и их причинах обязательно будут поставлены в известность пользователи финансовой отчет­ ности с тем, чтобы позволить внести коррективы в используемую финансовую информацию. МСФО указывают, что в интересах сравнения в отчетности необходимо приводить данные за пред­ шествующие отчетные периоды.

Последовательное, из года в год применение методик и пара­ метров бухгалтерского учета обеспечивает необходимую сопоста­ вимость бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности.

Однако последовательность применения учетной политики нельзя рассматривать как нечто непререкаемое, ведущее к полной уни­ фикации отчетности. Как раз наоборот, стремление к последова­ тельности не должно вести к сохранению несостоятельных уста­ ревших процедур бухгалтерского учета и быть препятствием на пути новых методов учета, ставших необходимыми в результате новых явлений в экономике и политике, перемен в хозяйствен­ ной практике или изменений стандартов учета и отчетности.

Следует понимать, что изменения в учетной политике возможны, а подчас даже желательны. Если эти изменения вызывают суще­ ственные последствия для оценки характеристики отчетного или последующих периодов, то информацию об этом с расчетом воз­ можных отклонений в отдельных показателях необходимо поме­ щать в пояснениях и примечаниях к финансовой отчетности.

Желательно также пересчитывать и показатели предыдущих от­ четных периодов, приводимые в данном отчете.

Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возмож­ 2 ности организаций по представлению уместной и надежной ин­ формации.

Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представ­ ления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказать­ ся недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надеж­ ная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и мо­ жет потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золо­ тую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой финансовой отчетности.

Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выго­ ды - это те преимущества и полезные результаты, которые извле­ кают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из рас­ ходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.

Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской ин­ формации должны превышать затраты на ее получение, пред­ ставление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на инфор­ мацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это мож­ но только путем субъективных оценок многочисленных факто­ ров. Не случайно Принципы трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к со­ ставлению стандартов и конкретных отчетов пользователи ин­ формации.

Составители финансовой отчетности должны знать потреб­ ности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей, с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, спо­ собной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.

2 1.3. ЭлЕмЕНТЫ ФИНАНСОВОй ОТЧЕТНОСТИ Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгал­ терского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также приложений (в виде таб­ лиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и при­ мечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в со­ ответствии с основными экономическими параметрами объеди­ няется в общие категории, которые называют элементами фи­ нансовой отчетности.

Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, вклю­ чают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измере­ нием результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких еди­ ниц информации, что заставляет структурировать элементы от­ четности, выделять субэлементы - классифицировать показате­ ли в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности раз­ ных пользователей.

Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду;

в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуата­ ционными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их экви­ валентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также явля­ ются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за 2 деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве - наиболее часто встречающийся способ извле­ чения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устой­ чивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника опера­ ции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Активы структурно состоят из имущества в материально­ве­ щественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах.

Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в его активы, если органи­ зация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.

Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, отно­ сится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую от данного изобретения прибыль.

Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные;

имущества, полученного по договору финансовой аренды;

инвестиций в до­ черние и другие организации;

долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую за­ долженность;

прав, патентов, товарных знаков, иных нематери­ альных активов;

товарно­материальных запасов и авансирован­ ных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенно­ го производства;

ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности;

денежной наличности, включая средства на бан­ ковских счетах.

Активы, составляющие имущество организации, обычно при­ обретаются за деньги или в обмен на другие активы либо произ­ водятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все воз­ можные случаи. Активы могут поступать против увеличения обя­ зательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Сле­ довательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения акти­ ва. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономи­ 2 ческой выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отне­ сены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в опреде­ ленных условиях, например при получении субсидии от прави­ тельства или муниципалитета.

При идентификации активов в бухгалтерском учете и финан­ совой отчетности необходимо принимать во внимание законода­ тельство страны, на территории которой действует организация.

Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права - могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.

В некоторых странах имущество может быть отражено в ба­ лансе только в случае, если отчитывающаяся организация явля­ ется его законным владельцем.

Активы принимаются на учет только по совершившимся опе­ рациям;

намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.

Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть умень­ шению реальных активов. В обязательстве воплощены конкрет­ ный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что­либо) определенным образом, на­ пример устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Заключение договора поставки либо купли­продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после до­ ставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При определенных правовых ограни­ чениях, например при заключении договора поставки, не подле­ 2 жащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты боль­ шой неустойки, что породит соответствующие обязательства.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В част­ ности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности;

предо­ ставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обя­ зательству;

замены одного обязательства другим обязательством;

включением обязательства в капитал организации с предоставле­ нием акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной догово­ ренности. Формой погашения обязательств является также снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.

К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства;

краткосрочные займы и банковские кре­ диты;

кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям;

резервы предполагаемых ассигнований;

планируемые пенсион­ ные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.

В Принципах охватываются как обязательства, денежные вы­ платы по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не мо­ гут быть точно измерены в момент их возникновения. Для вы­ полнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму ко­ торых невозможно определить точно, либо по которым у соста­ вителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.

В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обя­ зательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например, резерв на покрытие убытков, страховой ре­ зерв и т.п., образуемые в результате распределения прибыли и от­ носящиеся к собственному капиталу организации.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда име­ ются основания полагать, что их урегулирование потребует опре­ деленных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Это выпол­ ненные сделки, требующие оплаты, и принятые к исполнению судебные решения, и намерения уплатить неустойку или запла­ тить налог в бюджет государства или муниципалитета.

Капитал представляет собой стоимость активов, не обременен­ ных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств.

Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стои­ мости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие инте­ рес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпо­ ративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами;

нераспределенная прибыль;

резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспе­ чивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо сниже­ ния суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного сни­ жения стоимости валюты, применяемой при составлении отчет­ ности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления фи­ нансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей;

вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их ис­ пользование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно под­ разделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционе­ рами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Принципы специально подчеркивают, что определения, дан­ ные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных нацио­ нальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.

В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный пе­ риод только при условии сохранения своего капитала. Под под­ держанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического ка­ питала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей ин­ тересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то приме­ няется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концеп­ циях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержа­ ние капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами призна­ ется убытком, уменьшающим величину капитала.

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капита ла считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксиро­ ванной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обяза­ тельств, либо того и другого вместе признается в качестве при­ были данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называ­ ется методом измерения в номинальных денежных единицах.

В условиях снижения покупательной способности денег (инфля­ ция) метод измерения в номинальных денежных единицах иска­ жает реальную величину прибыли и факт действительного поддер­ жания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способ­ ности денег.

Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения сто­ имости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реаль­ ного функционирующего капитала и включается в резерв инфля­ ционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала, и признаваться в качестве прибыли отчет­ ного периода не может.

Финансовая концепция поддержания капитала является весь­ ма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стан­ дартами.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в кон­ це отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения ак­ тивов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изме­ нения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функцио­ нирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов пос­ ле вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчет­ ный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (см. п. 109 Принципов).

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос­ сии не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания ка­ питала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной от­ ветственностью. В соответствии с ней выплаты акционерам диви­ дендов не могут производиться из суммы внесенного ими капита­ ла и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.

Активы, обязательства и капитал являются единым агрегатом, составляющим балансовое уравнение. В системе МСФО приня­ то балансовое уравнение:

А - О = К, которое отражает формирование капитала через активы. Соб­ ственный капитал любой организации представляет ту часть активов, которая свободна от направления их на погашение обя­ зательств. Об этом указывалось ранее. Отсюда вытекает вывод, что величина капитала зависит от стоимости активов организации и стоимости ее обязательств.

Балансовое уравнение можно представить иначе:

В таком виде балансовое уравнение показывает, что активы формируются только за счет собственного капитала и предсто­ ящих к оплате обязательств.

Если расчленить собственный капитал на составляющие - внесенный собственниками (В), накопленный из прошлой при­ были (Н) и чистой прибыли текущего отчетного периода (П), - то балансовое уравнение можно записать так:

А - О = В + Н + П.

Оно свидетельствуют о том, что чистая прибыль за период представляет приращение стоимости активов (или уменьшение обязательств) за данный период, так как внесенный капитал и накопленная прибыль остаются неизменными. По крайней мере легко вычленить новые взносы собственников либо изъятие ими части ранее накопленной прибыли.

Возможны иные балансовые уравнения, которые мы здесь не рассматриваем.

Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной де­ ятельности, например при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полу­ ченными от реализации (продажи). Неполучение доходов в дан­ ном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправ­ ленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную пла­ ту, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.

Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких­либо экономиче­ ских выгод в будущем. К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве само­ стоятельного элемента отчетности. В общеэкономическом смыс­ ле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в те­ чение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда рас­ ходы возникли в результате реального распределения средств капитала.

Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, ког­ да они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обя­ зательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдать­ ся неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами опреде­ ляется нечетко или опосредованно, расходы включаются в отчет­ ность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распре­ деленные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам.

Расходы, возникающие в связи с необычными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возни­ кает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товар­ но­материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет яснос­ ти в возможности (или размерах) получения страхового возмеще­ ния. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчис­ лений в расходы соответствующих периодов.

Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения. В отчет­ ность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным в Принципах, независимо от того, при­ нимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принима­ ются.

Доходы связаны с увеличением активов либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличе­ нию капитала организации независимо и сверх вкладов собствен­ ников.

Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и вы­ игрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг;

проценты и вознаграждения, дивиденды;

роялти и арендная плата. Ко вто­ рому - нерегулярные, иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы;

штра­ фы и неустойки;

неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п.

Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реа­ лизуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех слу­ чаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и от­ четности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.

Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отра­ жается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеет­ ся достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам­фактурам. В таком случае доход отража­ ется против дебиторской задолженности в отчетном балансе ор­ ганизации. Определенная часть дебиторской задолженности мо­ жет вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные со­ мнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы таких сомни­ тельных долгов.

Кроме сомнений в вопросе о реальности дебиторской задол­ женности при отражении доходов возникают затруднения, свя­ занные с невозможностью точно определить сумму дохода от продажи и неопределенностью в вопросе о том, на какую сумму могут быть возвращены проданные товары. Получение достовер­ ной информации о событиях такого рода потребует коррективов суммы дохода, показанного ранее в отчетности.

1.4. ИзмЕРЕНИЕ ЭлЕмЕНТОВ ФИНАНСОВОй ОТЧЕТНОСТИ Количественное измерение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется в денежном выражении. Элементы, не имеющие стоимости, не поддающиеся денежному измерению, не могут получить количественную характеристику, а следова­ тельно, не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внесены в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Количественное измерение (оценка) представляет собой ме­ тодику определения денежной суммы, по которой хозяйственные операции, факты и события заносятся в регистры бухгалтерско­ го учета и обобщаются в финансовой отчетности. Для этого не­ обходимо выбрать денежную единицу и метод количественной оценки объектов учета. В большинстве государств мира законо­ дательно предписывается составлять финансовую отчетность в национальных денежных единицах. В России отчетность состав­ ляется в рублях. При составлении финансовой отчетности по МСФО применяется любая валюта, принятая в местах, куда представляется такая отчетность.

Количественная оценка выражается в номинальных денеж­ ных единицах, но в условиях повышенного уровня инфляции вполне уместно делать поправку на общий индекс изменения покупательной силы денег или выражать денежную величину в постоянных единицах покупательной силы.

В Принципах предусматривается, что в финансовой отчет­ ности в разной степени и в различных комбинациях могут ис­ пользоваться несколько методов количественного измерения стоимости.

Первоначальная стоимость, называемая в литературе истори­ ческой стоимостью или фактической стоимостью, представляет выражение стоимостного количественного значения того или иного объекта бухгалтерского учета на основе фактической сум­ мы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при его приобретении или начисленных при его изготовлении собствен­ ными силами. Если объект приобретен в обмен на другие активы, его первоначальная стоимость определяется по стоимости этих других активов, переданных продавцу в ходе обменной операции.

В первоначальную стоимость могут быть включены транспорт­ ные и любые иные расходы, связанные с приобретением данно­ го объекта.