Главная Доверенности Налоговые системы англосаксонских стран налоговая система сша

Налоговые системы англосаксонских стран налоговая система сша

Преобладание прямых налогов

Незначительная доля косвенных налогов

Преобладание налогооблажения физ.лиц

Евроконтинентальная(Германия,Нидерланды,Франция,Австрия,Бельгия)

Высокая доля отчислений на соц.страхование

Преобладание косвенных налогов

Незначит. доля прямых налогов

Латиноамериканская(Чили,Боливия,Перу)

Обеспечивает сбор налогов в условиях инфляционной экономики

Преобладание косвенного налогооблажения

Незначит. уровень прямых налогов

Смешанная(Россия и многие др.страны)

Сочетает черты разных моделей

Позволяет избежать зависимости бюджета от отд. вида или группы налогов

Вводится для диверсификации структуры доходов

24. Элементы налогообложения.

Существенные - элементы налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными

Факультативные - их отсутствие не влияет на степень определенности налогового обязательства(например: налоговые льготы)

Существенные:

субъект налога -лицо,на кот. лежит обязанность по уплате налога

объект -действия/события,кот. обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.

нал.база -стоимостная,физ. или иная характеристика объекта налогооблажения.

Нал.ставка – размер налога,установленный на единицу измерения нал.базы

Нал.период – календ. год или иной период времени применительно к отд.налогам, по окончании кот. опред-ся нал.база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате

порядок исчисления - определяет лицо, обязанное исчислить налог(налогоплательщик, нал. агент, нал. органы), а также метод исчисления налога(некумулятивный/кумулятивный, т.е нарастающим итогом)

срок уплаты - календ.дата, истечение времени со дня события или конкретное событие, кот. обуславливает обязанность уплаты налога

порядок уплаты - приемы и способы внесения налогоплательщиком/нал.агентом суммы налога в бюджет

25. Классификации налогов.

Субъект налога

Налоги физ.лиц

Налоги с физ. и юр.лиц

Вид ставки

Твердые/специфические (устанавливаются в фиксированном размере на кажд.ед.налогооблажения)

%/адвалорные (устан. в % к единице налогооблаж.)

Комбинированные (сочетают твердую и % ставки)

Объекты

Реализация товаров,работ,усоуг

Имущество

Метод обложения-порядок изменения ставки налога в зависимости от роста нал.базы

Равные (для каждого налогоплат. устан.= суммы налога)

Пропорциональные

Прогрессивные (с ростом нал.базы растет ставка налога)

Регрессивные (с ростом нал.базы уменьшается ставка)

Периодичность

Разовые (уплата связана с бессистемным случ. событием)-покупка недвижимости

Регулярные (взимаются с опред. периодичностью в течение всего времени владения им-ом)

Бюджетное назначение

Общие (непредназначены для финансир. конкр. расхода)

Целевые (для финансир. конкр. расхода бюджета)

Возможность переложения

Косвенные - кот. вкл. в цену тов(работ,услуг) в виде надбавки, увеличивающей её и уплачиваются потребителем тов(работ,услуг) в их цене

Прямые – взимаются непосредственно из доходов налогоплательщика

Личные - учитывают платежеспособность налогоплательщика

Доходы физ.лиц

Реальные -не уч. фин. положение налогоплат., уровень доходности объекта налогооблаж.

По способу уплаты

Удержания - обязанность по исчислению налога возложена на 3-е лицо,кот. в силу Закона обязано выступить нал.агентом

Начисления – уплата налога на основе нал. декларации-офиц.заявления о своих нал.обязательствах

Кадастровый – налогооблаж. им-ва производится на основе внешних признаков, его предполагаемой доходности, а момент уплаты налога не связан с моментом получения дохода

Принадлежность к уровню управления и власти

Региональные

Транспортный

Налог на им-во орг

На игорный бизнес

Федеральные

На доходы физ.лиц
На прибыль орг
На добычу пол.иск
Сбор за прво пользования объектами животного мира и водными биолог.ресурсами
Гос.пошлина

Земельный

На им-во физ.лиц

Торговый сбор

Как правило, основная часть налогов развитых государств поступает в бюджетную систему на центральном (федеральном) уровне.

Общим для систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой является и сходство основных налогов. Около 80-90% всех налоговых поступлений в таких странах обеспечивается за счет 7-10 налогов (хотя в каждом отдельном государстве их может насчитываться несколько десятков).

Налоги в развитых странах принимают (под разными названиями) следующие основные формы:

1) налоги на доходы физических лиц и корпораций (подоходные налоги);
2) налоги на потребление;
3) социальные платежи;
4) налоги на имущество.

Система налогов - плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, которые обусловливают выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение. В настоящее время в зависимости от роли различных налоговых платежей в доходах бюджетной системы различают четыре вида моделей налоговых систем.

Наиболее общими тенденциями изменения структуры налоговых поступлений в развитых странах являются:

- понижение доли налогов на доходы;
- увеличение доли социальных налогов;
- небольшое снижение доли косвенных налогов при увеличении доли НДС.

Изменения в налоговой структуре обусловлены в основном тем, что за счет прогрессивного налогообложения экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. В последнее десятилетие средняя эластичность доходов от прямых налогов превышала 1, от косвенных - составляла менее 1. В целом же она была больше 1, что обеспечивало рост налоговых доходов бюджетов при росте ВВП.

Всех налогоплательщиков подразделяют на резидентов и нерезидентов.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков.

Физическое лицо признается резидентом страны, если оно постоянно проживает в этой стране. В качестве периода времени, определяющего статус постоянного проживания в стране физического лица, обычно принимается половина календарного года, т. е. 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев. В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица, используются такие дополнительные признаки, как место расположения привычного (постоянного) жилища, центр жизненных интересов (личные и экономические связи), место обычного проживания, гражданство.

Национальным законодательством и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения статуса физического лица. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, этот вопрос решается в ходе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств.

Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие критерии, применяемые в приведенной ниже последовательности:

Резиденты несут так называемую неограниченную (полную) налоговую повинность (обязанность), т. е. базой налогообложения для них являются весь доход и имущество, независимо от страны получения и страны расположения.

Нерезиденты несут ограниченную (неполную) налоговую повинность (обязанность) на доходы из источников внутри страны и расположенное на ее территории имущество. Исключение составляет Франция, где ограниченную налоговую повинность несут все корпорации. Международные налоговые договоры, как правило, предусматривают значительные льготы для нерезидентов с целью избежания двойного налогообложения.

Важнейшим принципом организации налоговых систем западных стран выступает четкое разграничение доходов центрального бюджета и бюджетов иных уровней, которое соответствует типу государственного устройства страны. В унитарных государствах (Великобритании, Франции, Италии и др.) существует два уровня бюджетов: центральный и местный, которым соответствуют одноименные виды налоговых платежей. В федеративных государствах (США, Германии, Канаде и др.) организовано три уровня бюджетов и соответственно три уровня налоговых платежей: федеральные, региональные и местные. При этом роль региональных и местных налогов в формировании доходов бюджетной системы может существенно различаться. Так, в Великобритании введены только два местных налога, во Франции - более 50, в Бельгии - около 100. Доля местных налогов в структуре налоговой системы составляет в Италии 9%, в Германии - около 20, во Франции и Дании - более 40%.

Важной правовой характеристикой налоговой системы является соотношение компетенции органов власти различных уровней по вопросам регулирования налогообложения. В обобщенном виде содержание данной характеристики состоит в праве органов власти определенного уровня устанавливать и вводить налоги.

Существуют три формы соотношения компетенции органов власти различных уровней, условно называемые “разные налоги”, “разные ставки”, “разные доходы”.

1. Суть формы соотношения компетенции “разные налоги” состоит в том, что каждый уровень власти вводит свои налоги. Тем самым формируются несколько независимых уровней налогов. Применяются два основных варианта этой формы.

Первый вариант заключается в полном разделении прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Каждый уровень власти самостоятельно устанавливает и вводит в действие те налоги, которые целиком поступают в его бюджет. Однако общая сумма налогов, изымаемых в бюджеты разных уровней, не должна достигать конфискационных значений. Поэтому при такой системе могут устанавливаться верхние ограничения общей суммы налоговых изъятий.

Второй вариант представляет собой неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. При этой системе центральный орган власти устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит в действие общегосударственные налоги. Нижестоящие органы власти вводят в действие на своей территории те или иные территориальные налоги из перечня, установленного на общегосударственном уровне.

При выборе этой формы важно правильно определить, какие налоги могут устанавливаться органом власти определенного уровня. Делать это следует с учетом различных факторов.

Выбор может быть обусловлен организационными аспектами. Так, для правильного исчисления и взимания НДС необходима информация о предпринимательской деятельности в рамках национальной экономики. Введение НДС на местном уровне может создать трудности исчисления этого налога, которые будут практически непреодолимы. Например, для определения объекта налогообложения необходимо точно определить его географическое происхождение. Это довольно сложно сделать при транснациональных операциях и еще более сложно - в условиях, когда деятельность ведется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких административно-территориальных образований внутри страны. В связи с этим НДС может вводиться только на федеральном уровне.

Прогрессивный налог на доходы физических лиц также целесообразно вводить на федеральном уровне, так как при ином решении трудно контролировать правильность уплаты этого налога. Граждане получат слишком широкие возможности налогового планирования из-за территориальных различий в налогообложении.

Выбор может определяться и экономическими соображениями. Так, федеральное правительство, как правило, стремится контролировать те налоги, которые в большей степени связаны с макроэкономической политикой стабилизации, распределением ресурсов или доходов. Нижестоящие органы власти в свою очередь нуждаются в относительно стабильных источниках поступлений, которыми являются, например, налоги с доходов граждан, земли, недвижимости и др.

Местные поимущественные налоги взимаются с лиц, проживающих на территории муниципального образования. В результате требования к подотчетности должностных лиц местного самоуправления возрастают, налоговая база определяется точнее, меньше возможности избежать налогообложения. Поэтому принято считать, что налоги на недвижимость целесообразно взимать на местном уровне.

Налог с продаж наиболее подходит для регионального налогообложения. Большие территории регионов ограничивают уклонение от уплаты этого налога путем организации торговли в соседних безналоговых регионах. Региональный уровень позволяет точнее учитывать социальную и иную значимость того или иного облагаемого товара, гибко манипулировать ставками, льготами. Федеральному законодателю это сделать труднее.

2. Суть формы соотношения компетенции органов власти “разные ставки” состоит в том, что основные условия взимания конкретных налогов устанавливают центральные органы власти, а нижестоящие устанавливают ставки, по которым исчисляется налог, вносимый в бюджет соответствующего уровня. При этом общий размер налоговой ставки также может ограничиваться на общегосударственном уровне. Таким образом, налогоплательщики вносят один и тот же налог одновременно в разные бюджеты по разным ставкам.

В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень взимания налогов отличается их видами, в данном варианте в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги. По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к общегосударственным налогам. Эта форма предоставляет региональным и местным органам власти меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает налогоплательщика от местного произвола.

Определенные преимущества получают и сами региональные и местные органы, которые имеют возможность воспользоваться результатами контрольной и методической работы федеральных налоговых и финансовых органов.

Необходимо учитывать также, что при установлении правил налогообложения местные законодатели в большей степени подвержены влиянию и давлению местных лоббистов, чем региональные и особенно - федеральные органы власти. Поэтому централизованное установление правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы, обеспечивающей региональные и местные бюджеты.

Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Этот вариант следует рассматривать как пограничный между формами “разные налоги” и “разные ставки.”

3. При форме соотношения компетенции органов власти “разные доходы” суммы уже собранных налогов распределяются между бюджетами разных уровней. При этом варианте свобода местных органов власти совсем незначительна, порядок и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нормативам.

Другой способ разделения доходов состоит в установлении распределяемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.

Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования доходов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона о бюджете на очередной финансовый год.

В отличие от формы “разные ставки” в данном случае все решения о правилах налогообложения принимаются тем органом власти, чьи налоговые поступления подлежат распределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов по сути являются финансовой помощью, они идентичны трансфертам.

Обычно при построении налоговой системы используются комбинации всех трех, реже - двух форм. Применение только одной формы не позволяет построить стабильную и надежную налоговую систему, которая способствовала бы достижению сбалансированности интересов муниципальных образований, регионов и государства в целом.

Выбор вариантов зависит больше от национальных, исторических, географических и тому подобных особенностей, чем от форм государственного устройства. Например, Германия и США - федеративные государства - весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой централизацией, и в ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве штатов вводить любые налоги по любым ставками в конституционных рамках.

Налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.

В ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, в частности, в старые промышленные районы, зачастую имеющие устаревшую индустриальную структуру хозяйства (в Бельгии - в районы каменноугольной и металлургической промышленности, в США - в штаты Новой Англии на северо-востоке страны). В Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и земли на границе с ними, поддерживается льготным налогообложением Рур - основная угольно-металлургическая база страны, стимулируется развитие современных отраслей промышленности в сельской местности.

Налоговое воздействие на развитие экономики может быть не только стимулирующим, но и сдерживающим. Это необходимо прежде всего для регулирования развития районов с высокой концентрацией производства и населения. Дополнительное налогообложение в таких случаях практикуется, в частности, в Нидерландах, Японии, Германии.

Через налоги в развитых странах решаются и экологические проблемы. В свое время промышленность Германии сопротивлялась оснащению автомобилей катализаторами. Тогда был резко снижен налог на автомобили, оснащенные ими, понижен акцизный сбор на те виды бензина, которые используются автомашинами с катализаторами, и увеличен акциз на сорта бензина, содержащие свинец и другие добавки, применяющиеся в старых двигателях. Дифференцированные налоги на автотранспорт, учитывающие экологическую чистоту двигателя, были введены в США еще в 1970-е гг., и теперь они применяются в большинстве развитых стран.

По мнению западных экономистов, в настоящее время основные налоговые проблемы, общие для развитых стран, состоят в следующем:

В настоящее время для решения данных проблем имеется множество предложений, однако крупные реформы осуществили лишь несколько стран. Это можно объяснить следующими причинами.

Несмотря на развитость налоговых теорий, все еще нет ясности в вопросах о точных экономических и распределительных последствиях применения налоговых систем, например, для стимулов к труду и инвестиционных решений.

Политические цели, преследуемые налоговыми реформами, противоречат друг другу. Изменения, которые стимулируют сбережения, могут исказить инвестиционную структуру, а изменения, предусматривающие единообразный режим обложения семей, могут привести к дискриминации по отношению к одиноким налогоплательщикам.

Политические цели реформ иногда носят неоднозначный характер. Так, большинство реформ нацелены на придание налоговым системам большей нейтральности, на практике, однако, трудно установить критерий оценки налоговой системы по этому признаку.

Налоговые системы сложны, и их резкое изменение неизбежно порождает оппозицию со стороны многих групп налогоплательщиков, обеспокоенных тем, что будут отменены их особые налоговые преимущества.

Налоговые реформы сталкиваются со многими трудностями. Например, некоторые комиссии по налоговой реформе выступают за обложение доходов по системе, основанной на учете потребления граждан, но проблемы введения такого налога, связанные с переходным периодом и уклонением от уплаты налогов, заставили все правительства пока отказаться от принятия этого предложения. Введение новых налогов занимает несколько лет и требует значительного увеличения налогового аппарата.

Несмотря на перечисленные трудности и ограничения, широкая дискуссия по налогам и масса выдвинутых предложений ставят налоговую реформу в “политическую” повестку дня и дают представление о том, в каком направлении может идти развитие налоговых систем. Предлагаемые пути решения налоговых проблем наталкиваются на значительные ограничения социально-экономического и административного характера, а огосударствление национального дохода в некоторых странах уже достигло предельной черты.

Кроме того, в расчет приходится принимать и внешние аспекты налоговой политики, а именно, то влияние, которое оказывают налоги на конкурентоспособность страны на мировом рынке.

В отношении развития ситуации в странах Европы можно предположить, что по мере развития интеграционных процессов на Общем рынке значение налоговых стимулов и льгот в конкурентной борьбе за привлечение капиталов между разными странами будет возрастать. При ожидаемом повышении уровня политической и экономической стабильности в регионе соответствующий фактор будет терять свое значение главным образом в связи с тем, что переход к единой европейской валюте исключил валютные риски, а создание единой инфраструктуры транспорта и связи объединило все страны региона в единое экономическое пространство. При этих условиях налоговые льготы, применяемые в отдельных странах и регионах, приобретут решающее значение.

Организационная простота, прозрачность и эластичность системы налогообложения.

Налог должен быть настолько простым, чтобы быть понятным налогоплательщику, и настолько всеобъемлющим, чтобы свести к минимуму все лазейки для уклонения от его уплаты. Налог должен быть достаточно гибким, чтобы его можно было приспосабливать к изменяющимся экономическим условиям.

Налоговые системы стран мира складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. По «набору» налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия налогов, налоговым льготам такие системы существенно отличаются друг от друга.

Важнейшее значение для типизации налоговой системы государства имеет его национальное или административно-территориальное устройство. Именно форма государственного устройства во многом определяет правовое положение составных частей той или иной страны, а также разграничение полномочий центральных и местных органов власти в формировании бюджетов посредством налогообложения. По этому основанию выделяют системы налогов и сборов трех типов, а именно: федеративных, конфедеративных и унитарных государств. Системы налогов и сборов первого типа существую в Австралии, Бразилии, Германии, Испании. Канаде и США, так как все эти государства имеют федеративное устройство. Конфедеративные черты имеет система налогов и сборов Швейцарии. В Азербайджане, Великобритании, Китае, Италии, Франции, Швеции, Японии и в ряде других стран сложились системы налогов и сборов третьего типа.

Построение налоговых систем в федеративных и конфедеративных государствах в значительной степени обусловлено специфической формой их государственного устройства. В данном случае имеется в виду особенности строения государств, которые включают в себя относительно самостоятельные составные части (штаты, территории, кантоны, земли, республики), ибо, в конечном счете, вопрос государственного устройства сводится к порядку распределения государственной власти в центре и местах, в том числе полномочий, связанных с установлением и взиманием налогов и сборов.

В основе построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений. Подходы государств при разграничении налоговых полномочий отличаются в силу особенностей их формирование и правовых традиций. Один из подходов, который нашел применение в ФРГ, основывается на предоставлении обширных полномочий в вопросах налогообложения федеральным властям, причем земли ограничены в праве установления налогов, аналогичных федеральным. Однако при этом земли осуществляют взимание федеральных и местных налогов, средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания» их доходов. Второй подход, которого придерживаются в США, предполагает наделение штатов правом формирования собственных налоговых систем на основе своего законодательства. В частности подоходное налогообложение осуществляется одновременно на федеральном уровне и на уровне штатов.

В таком конфедеративном государстве, как Швейцария используется особый подход, который отличен от всех предыдущих. Он заключается в том, что кантоны, образующие конфедерацию и являющиеся суверенными территориями, сами определяют пределы компетенции центральных властей в вопросах установления и взимания налогов. Фактически в этом случае можно вести речь о делегировании кантонами центру части своих полномочий по налогообложению.

Наличие составных частей в устройстве федеративных и конфедеративных государств, приводит к необходимости формирования не только государственных и местных, но также и региональных бюджетов. А это в свою очередь, означает, что наряду с центральными и местными налогами в налоговых системах таких государств должны присутствовать региональные налоги. Вот почему налоговые системы федераций и конфедераций являются трехуровневыми.

Унитарные страны, а их в мире большинство, представляют собой цельные государственные образования, составляющие их административно-территориальные единицы суверенными правами, как правило, не наделены, поэтому полностью подчинены центральным органам власти, в том числе и в вопросах налогообложения. Налоговые системы таких государств, в большинстве своем двухуровневые и включают лишь центральные и местные налоги. В унитарных государствах, имеющих в своем составе автономные национальные образования (Азербайджан, Украина), налоговые системы могут включать дополнительный уровень налогообложения на соответствующей территории.

Классификация налоговых систем и существующие модели систем налогов и сборов

При создании своих налоговых систем государств могут закладывать в их основу различные параметры, например такие, как отношение совокупности налоговых изъятий к ВВП, общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность или регрессивность налоговых ставок, приоритетность налогообложения определенных категорий налогоплательщиков или сфер хозяйственной деятельности, распределение налоговых доходов между бюджетами различных уровней и т. д. Исходя из данных показателей можно говорить о классификации налоговых систем.

Классификация налоговых систем – это обоснованное разнесение налоговых систем разных стран по определенным группам, произведенное на основании определенного разграничивающего признака и обусловленное целями (задачами) их сравнения. Классификация налоговых систем представлена на рисунке 6.

Рисунок 6 – Основные классификации налоговых систем

1) В зависимости от уровня налоговой нагрузки на экономику страны налоговые системы можно классифицировать на:

- либерально-фискальные , обеспечивающие налоговые изъятия с учетом платежей социального характера ориентировочно до 30 % ВВП. К этой группе относятся налоговые системы таких стран как США, Австралия, Португалия, Япония и большинство стран Латинской Америки;

- умеренно фискальные с уровнем налогового бремени от 30 - 40 % от ВВП. Данную группу составляют налоговые системы большинства стран, в частности Швейцарии, Германии, Испании, Греции, Великобритании, Канады и России;

- жестко-фискальные , позволяющие перераспределять посредством налогов более 40 % от ВВП. Такой уровень изъятий обеспечивают налоговые системы таких стран, как Норвегия, Нидерланды, Франция, Бельгия, Финляндия, Дания, Швеция.

2) В зависимости от уровня централизации налоговых полномочий

- централизованные, наделяющие федеральный уровень управления подавляющим большинством налоговых полномочий и обеспечивающие долю налоговых доходов - более 65 % консолидированных налоговых поступлений. Такой уровень централизации обеспечивают налоговые системы Франции, Нидерландов, Австрии и России;

- умеренно централизованные , наделяющие все уровни управления значимыми налоговыми полномочиями и обеспечивающие долю налоговых доходов федерального уровня от 55 – 65 % от консолидированных налоговых поступлений. Данную группу составляют налоговые системы Австралии, Германии, Индии;

- децентрализованные , наделяющие нижестоящие уровни управления более значимыми налоговыми полномочиями и обеспечивающие долю налоговых доходов федерального уровня до 55 % от консолидированных налоговых поступлений. К этой группе относятся налоговые системы США, Канады, Дании.

3) В зависимости от уровня экономического неравенства доходов после их налогообложения налоговые системы можно разделить на:

- прогрессивные , если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается. Данную группу составляют налоговые системы большинства стран;

- регрессивные , если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам,
возрастает. Примеры построения таких налоговых систем нам
не известны;

- нейтральные , если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным. К данной группе можно отнести налоговую систему России.

Данные классификации представлены как основные, но они, безусловно, не исчерпывают всего многообразия классифицирующих показателей. В частности нередко используется классификация по экономическому показателю соотношения налоговых доходов от внутренней и внешней торговли и др.

Таким образом, российскую налоговую систему можно классифицировать как умеренно фискальную, косвенную, централизованную, нейтральную.

Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения.

Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах, как Австралия, Великобритания, Канада и США. В ее основе лежит подоходное налогообложение, т. е. взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика. Так, в США средства от взимания подоходного налога с населения составляют 44 % бюджетных доходов, в федеральном же бюджете на этот налог приходится более 80 % доходов.

Евроконтинентальная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование. Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии. Например, в 2000 г. общий объем налоговых доходов государственного бюджета Италии составил 596 трлн. итальянских лир, из которых на прямые налоги пришлось 315 трлн. лир (52,8 %), а на косвенные налоги - 281 трлн. лир (47,2 %). В Германии доля отчислений на социальное страхование составляет 45 % доходов бюджета, а поступления от косвенных налогов - 22 %, а на прямые налоги приходится лишь 17 %.

Латиноамериканская модель налогообложения в большой степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции. Кроме того, во внимание принимается то обстоятельство, что косвенные налоги лучше собираются и контролируются. Это является немаловажным для тех стран, которые не имеют мощного податного аппарата. К примеру, доли косвенных налогов в доходах бюджетов составляют в Боливии 42 %, в Чили – 46 %, а в Перу – 49 %.

Смешанная модель налогообложения сочетает в себе черты всех упомянутых моделей. К числу государств со смешанной моделью относятся те, системы налогообложения которых не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения. Смешанной можно признать модель налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения. Однако в отличие от них в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Возможны и другие варианты моделирования систем налогообложения. Отдельные государства из числа тех, которые по различным причинам имеют сравнительно низкий налоговый потенциал, пошли по пути отказа о взимания обычных налогов и взяли за основу льготную (оффшорную) модель налогообложения . В настоящее время в мире насчитывается около 60 стран, избравших подобную модель.

В большинстве своем оффшоры (от англ. offshоri трактуемого как «действующий вне территории страны») это небольшие материковые страны (Андорра, Гибралтар, Лихтенштейн, Люксембург, Монако, Республика Либер, Панама) или островные государства (Антигуа и Барбуда, Бермудские острова, Содружество Багамских островов, Республика Мальта, Республика Сейшельские острова, Ямайка). Оффшорная модель, избранная этими государствами, противопоставляется общему режиму налогообложения и предполагает создание максимально льготных условий для налогоплательщиков. При том исключительно льготное налогообложение обычно сочетается с установлением различных запретов и ограничений на раскрытие и предоставление информации о проводимых финансовых операциях и их участниках. Тем самым оффшорами привлекаются иностранные компании, которые вместо обычных налогов обязываются к уплате лишь разовых регистрационных сборов. Бюджетные доходы таких стран в основном и складываются из платежей подобного рода.

Выделяется несколько разновидностей зон льготного налогообложения - в зависимости от наличия следующих их признаков:

Доходы не облагаются налогами вообще или не облагаются доходы, полученные резидентами за пределами данного государства или территории;

Льготируются или полностью освобождаются от налогообложения определенные виды деятельности и предприятий;

Налоговые льготы распространяются только на компании определенной организационно-правовой формы или только на нерезидентные компании.

Основное условие функционирования подобных юрисдикции в большинстве своем заключается в запрете для регистрируемых компаний осуществлять хозяйственную дельность на соответствующей территории и использовать местные ресурсы. Тем самым устраняется потенциальная конкуренция, которую регистрируемые с целью приобретения льготного статуса могут составить резидентным хозяйствующим субъектам. К вновь регистрируемым компаниям могут предъявляться и другие дополнительные требования, например, заключающиеся в необходимости иметь зарегистрированный офис, секретаря и использовать в качестве работников местных жителей.

Построение налоговых систем на основе льготного налогообложения неоднозначно воспринимается мировым сообществом. В большинстве своем страны, на территории которых взимаются обычные налоги и сборы, относятся негативно к установлению исключительно льготного налогового режима в оффшорных зонах, расценивая такие действия как недобросовестную налоговую конкуренцию. Это объясняется тем, что в результате подобной практики их собственные налоговые доходы существенно сокращаются из-за ухода потенциальных налогоплательщиков в оффшорные юрисдикции, В настоящее время ОЭСР уже получены официальные обязательства о постепенном упразднении режимов льготного налогообложения на территории таких государств, как Бермудские острова, Каймановые острова, Кипр, Остров Мэн, Мальта, Маврикий, Антильские острова Нидерландов, Сан-Марино и Сейшельские острова.

Впрочем, следует учитывать, что льготная модель применяется также на части территорий тех государств, которые в целом используют традиционные подходы в налогообложении. В качестве примера можно назвать такие административные единицы, как острова Гернси, Джерси, Сарк, Мэн (Великобритания), Дублин, Шеннон (Ирландия), Гонконг (КНР), Макао, остров Мадейра (Португалия), Виргинские острова, Вайоминг, Делавэр, Содружество Пуэрто-Рико (США), Женева, Нешеталь, Фрибург, Цуг (Швейцария). В названных случаях основной целью предоставления налоговых льгот является не сколько формирование бюджетов соответствующих территорий посредством взимания разовых платежей, сколько создание благоприятного инвестиционного климата в стране, увеличение занятости населения и повышение деловой активности.

Рассмотрим более подробно специфические черты, которыми обладают оффшорные юрисдикции.

Во-первых, это - предоставляемый оффшорным компаниям специальный режим налогообложения. Этот специальный льготный налоговый режим подразумевает, что оффшорные компании полностью или частично освобождены от уплаты налогов или же облагаются налогом по символической или уменьшенной ставке налогообложения. Налоговый режим, предоставляемый данным компаниям, как правило, предполагает, что вся прибыль, полученная оффшорной компанией, будет облагаться по нулевой или чисто символической ставке или же по ставке, существенно меньшей ставки в промышленно развитых государствах. Размер ставки налога на прибыль четко определен в каждой юрисдикции, иногда ставка зависит от типа зарегистрированной компании или деятельности, осуществляемой ею.

В тех юрисдикциях, которые особо не подчеркивают своего оффшорного статуса, нередко бывает, что ставка налога на прибыль зависит от месторасположения источника дохода. Если доход получен за пределами юрисдикции, то налогооблагаемая ставка нулевая или минимальная, если же доход извлечен компанией на территории юрисдикции регистрации компании, то налоговая ставка такая же, как по отношению к обычным компаниям, зарегистрированным на данной территории, и не является низкой. В таких случаях оффшорность компании определяется только по месту расположения источника дохода. В частности, среди таких юрисдикции можно было до 2003 г. называть Кипр. В некоторых юрисдикциях налогообложение компаний заменено фиксированным ежегодным сбором. Величина сбора обычно зависит от размера уставного фонда компании, вида деятельности и организационно-правовой формы.

Помимо указанного, специфической чертой является упрощенная процедура регистрации организации. В оффшорных юрисдикциях регистрация фирмы не требует большого количества времени, бумажной волокиты и отличается большой оперативностью осуществления. Как правило, весь процесс может занимать от 2 часов до 3 недель. Это достигается за счет минимального количества документов и информации, представляемой в государственные органы для регистрации компании. В некоторых оффшорных юрисдикциях существует возможность приобрести готовые компании, у которых уже есть свое наименование, юридический адрес, все необходимые для начала деятельности документы, и даже банковские счета. Нередко достаточно просто осуществить перемену домициля или перевести компании в другую юрисдикцию или из другой юрисдикции, не производя ликвидации компании, сохраняя ее наименование, структуру, банковские счета и другие активы. Кроме того, совсем недавно появилась возможность регистрировать оффшорные компании и при помощи современных средств связи и сети Интернет, что еще более упрощает регистрационные процедуры.

Следующая специфическая черта - регистрационные и (или) ежегодные сборы. Как правило, за регистрацию организации в оффшорной юрисдикции взимается регистрационный сбор. Величина данного сбора зависит от одного или нескольких факторов (в зависимости от юрисдикции): от размера уставного или акционерного капитала (фонда) регистрируемой организации, как на острове Мен, от организационно-правовой формы учреждаемой компании, от сферы ее деятельности. Размер сбора может также рассчитываться в процентах от величины уставного капитала или активов регистрируемой компании. Так, в частности, в Люксембурге регистрационный сбор составляет 0,2 % от уставного капитала организации. Величина регистрационного сбора в большинстве случаев составляет от 100 до 10 000 долл. США. Очевидно, что чем больше размер уставного капитала (фонда), тем больше должен заплатить владелец фирмы при ее регистрации, тем более что расчет величины этого сбора часто осуществляется по правилам арифметической или геометрической прогрессии. Несмотря на это, во всех оффшорных юрисдикциях установлен предельный размер регистрационного сбора, который не может превышать расчетной величины сбора.

Кроме регистрационного сбора, компания нередко обязана выплачивать ежегодный сбор определенного размера. Его величина, как правило, строго фиксирована. Как и регистрационный сбор, размер ежегодного сбора может рассчитываться на основании величины уставного фонда компании и ее организационно-правовой формы. Существуют и юрисдикции, где величина ежегодного сбора одинакова для всех организаций. Оплата данного сбора должна производиться не позднее определенного срока, и просрочка уплаты ежегодного сбора в некоторых юрисдикциях может являться основанием для ликвидации оффшорного статуса компании или для собственно ее ликвидации. Величина ежегодного сбора устанавливается в размере от 50 до 5 000 долл. США. Существуют также оффшорные юрисдикции, где регистрационные и ежегодные сборы вообще отсутствуют.

Специфической чертой можно считать и установленные требования к размеру уставного (складочного) капитала организации. В большинстве оффшорных юрисдикции мира принята английская система права, где понятие уставного фонда означает сумму, на которую компании разрешается выпустить свои акции. Кроме этого, уставный капитал компании имеет еще и следующие характеристики:

Размер капитала, подлежащего выпуску, определяет, сколько акций какого номинала компания может теоретически выпустить;

Выпущенный капитал характеризует количество выпущенных акций, которые могут быть выкуплены у компании ее учредителями - собственниками;

Оплаченный (внесенный) капитал имеет отношение к акциям, которые оплатили учредители (собственники).

В оффшорных зонах допускается минимальная оплата участия в уставном фонде, следовательно, в большинстве оффшорных зон при регистрации оффшорной компании учредители ограничиваются выпуском и оплатой только одной - двух акций на незначительную общую сумму (иногда всего в несколько долларов). Как правило, этого бывает достаточно, чтобы определить процентное соотношение долей учредителей в уставном капитале и распределении доходов. У организаций, зарегистрированных в форме товариществ, формирование уставного капитала вообще не предусматривается.

Минимально возможный размер разрешенного к выпуску капитала зависит от организационной формы учреждаемой организации, и, естественно, от самой оффшорной юрисдикции. Чем лучше имидж оффшорной юрисдикции, тем жестче требования, предъявляемые к минимальному размеру капитала фирмы. На Нормандских островах объявленный капитал должен быть не менее 10 тыс. фунтов стерлингов, на острове Мэн - всего лишь 2 тыс. фунтов стерлингов. Минимальные размеры оплаченного капитала устанавливаются вообще на чисто символическом уровне и колеблются в размере 1-10 долл. США, и исключением являются лишь требования, выдвигаемые к оффшорным банкам и страховым компаниям. Как правило, размер оплаченного уставного капитала зарегистрированного в оффшорной зоне банка определяется исходя из конкретной ситуации и составляет около 100 тыс.долл. США. Размер капитала, разрешенного к выпуску, так же, как и оплаченного капитала, может быть установлен в валюте любого государства.

Еще одна специфическая черта оффшорных юрисдикций заключается в том, что на оффшорные фирмы налагаются некоторые организационные требования и ограничения. Эти ограничения имеют отношение к количественному составу ее владельцев и к исполнительному органу компании и касаются как акционеров (собственников), так и должностных лиц организации. Значительная часть оффшорных юрисдикции требует от регистрируемых на их территориях организаций наличия как минимум двух акционеров. Но существуют и такие юрисдикции, как Гибралтар, где достаточно и одного собственника или учредителя (акционера). Несколько более жесткие требования налагаются на организации по отношению к ее непосредственному исполнительному органу. Кроме определения минимального числа лиц, непосредственно участвующих в управлении организацией - директоров, нередко накладываются требования в отношении их резидентства. Очень многие юрисдикции требуют, чтобы хотя бы один из директоров был резидентом этой оффшорной юрисдикции. Это связано с желанием правительств оффшорных юрисдикции сократить безработицу за счет максимального обеспечения дополнительных рабочих мест или увеличения уровня жизни местного населения за счет дополнительных источников дохода в части оффшорных компаний.

Дополняя сказанное, необходимо отметить, что многие юрисдикции требуют от оффшорных организаций наличия секретаря, и, как правило, это является обязательным условием существования оффшорного бизнеса. В некоторых случаях законами выдвигается требование, что секретарем компании может быть только резидент данной оффшорной юрисдикции, так как это гарантирует органам власти и партнерам по бизнесу определенную стабильность и обеспечивает дополнительное удобство в общении сданной организацией. Секретарь ведет записи и протоколы компании, он также обязан своевременно предоставлять все необходимые документы в реестр компаний. В определенных случаях директором, так же, как и секретарем компании, может быть назначено и юридическое лицо, но такая организация бизнеса допустима не во всех оффшорных юрисдикциях.

Так, в Швейцарии и Люксембурге как минимум один из директоров должен быть резидентом соответствующего государства. В Гибралтаре оффшорная организация может иметь только одного директора и при этом обязана иметь секретаря. Резидентство данных должностных лиц может быть любым, они также могут быть корпоративными, т. е. являться юридическими лицами - организациями.

В особом порядке регулируются аспекты проведения собрания акционеров и совета директоров оффшорных организаций. Любая фирма обязана проводить ежегодные (очередные) собрания акционеров и советы директоров. Требования в отношении указанных ежегодных собраний и советов направлены на определение места и способа их проведения. Большая часть оффшорных юрисдикции допускает проведение ежегодных собраний за пределами их территории, хотя есть и некоторые исключения. Допускается проведение собраний при помощи современных средств связи, электроники и сети Интернет.

Одной из важнейших, основополагающих специфических черт существования оффшорных юрисдикции является конфиденциальность и трепетное отношение к различного рода тайнам. Особенности государственной охраны коммерческой тайны в различных юрисдикциях могут различаться. При этом гарантом конфиденциальности являются непосредственно законы, предполагающие суровое наказание за разглашение конфиденциальных сведений, вплоть до уголовного. Во-первых, это зашита сведений, связанных с фактическим владельцем компании. Во многих оффшорных юрисдикциях официально разрешено номинальное владение. Официальные органы - регистраторы компаний фиксируют и передают в открытый доступ имена так называемых номинальных владельцев. В то же время имена реальных бенефициарных владельцев держатся в охраняемой законом тайне. Значительная часть оффшорных юрисдикции привлекательна именно тем, что в них в большей мере, чем в других странах, соблюдается конфиденциальность информации, имеющая отношение к владельцам организаций, что выражено в следующих основных формах:

1) Объем и содержание информации, вносимой в реестр юридических лиц. Во многих странах при регистрации компании ее имя, организационная форма, данные о ее учредителях, владельцах и уставном капитале, месте расположения и другие сведения заносятся в регистрационный реестр. Внесение данных о компании в этот специальный реестр, который в разных странах называется по-разному - Торговым реестром или Коммерческим реестром (в России он называется Единый государственный реестр юридических лиц, ЕГРЮЛ), чаще всего и является официальным свидетельством регистрации компании, и компания считается существующей с момента внесения соответствующей записи в реестр. В странах, не практикующих регистрации оффшорных компаний, информация, вносимая в реестр, носит полный и исчерпывающий характер, и обычно такие реестры являются общедоступными. Оффшорные юрисдикции чаще всего ограничиваются минимальным набором информации, предоставляемой при регистрации компании и заносимой в реестр, а также, что не менее важно, такую информацию нет необходимости подтверждать документально.

В различных оффшорных юрисдикциях реестры содержат разную информацию, и в целом власти относятся к формированию реестров также неодинаково. В одних юрисдикциях, особенно серьезно относящихся к своей репутации и имиджу, информация, находящаяся в торговых реестрах, действительно открыта и общедоступна. В других оффшорных зонах такая информация теоретически недоступна, но, тем не менее, в реестре содержится. Как правило, в оффшорных юрисдикциях изданы специальные законодательные акты о сохранении имен реальных владельцев в тайне, но все-таки такая информация записывается и должным образом сохраняется. Большой популярностью пользовались и продолжают пользоваться в определенных кругах оффшорные юрисдикции, законодательство которых вообще не предусматривает ведения каких бы то ни было реестров или иных регистрационных документов с записями о регистрируемых фирмах и их собственниках. Вопросы о необходимости внесения информации о той или иной компании в реестр и требования к ее объему решаются в зависимости от организационной формы и статуса компании, вида осуществляемой ею деятельности. На практике каждая юрисдикция предоставляет свои уникальные условия и требования.

2) Порядок внесения изменений в учредительные документы. Нередко бывает, что при внесении изменений в учредительные документы организации, изменении состава ее директоров или исполнительных органов от этой организации требуют предоставления дополнительных сведений и данных для официальных органов государства. При этом объем необходимых для дополнительного предоставления властям требований в разных юрисдикциях может варьироваться. В одних юрисдикциях отчет необходимо предоставлять только в случае персонального изменения в управляющих органах компании. Другие оффшорные юрисдикции регулируют эти процессы более жестко, полагая, что каждая компания раз в год должна дополнительно направлять властям отчет (или по установленной форме, или без установления таковой) по итогам деятельности, который должен содержать полные сведения и о директорах, и о секретаре, а иногда и сведения о собственниках. Существуют и такие оффшорные юрисдикции, которые таких требований вообще не предъявляют.

3) Возможность выпуска акций на предъявителя. Выпуск акций на предъявителя представляет собой наиболее эффективный и не требующий
особых расходов способ сохранения информации в режиме конфиденциальности. Фактически держателем таких акций может являться любое юридическое или физическое лицо. Самое главное, что на владельцев не налагаются никакие ограничения, их имена не нужно вносить в реестр и сообщать о них в какой-либо ежегодной или иной отчетности.

4) Возможность назначения номинальных владельцев, директоров и секретарей. Довольно часто для сохранения тайны истинных имен владельцев компании возникает необходимость назначения на ответственные исполнительные должности компании посторонних людей, согласных выполнять все требования истинных собственников. Эти лица называются номинальными директорами и их роль выполняют профессиональные управляющие или специализированные секретарские конторы. Услуги номинальных директоров и секретарей доступны практически во всех оффшорных юрисдикциях, притом, что по отношению к третьим
лицам номинальные директора выступают как настоящий исполнительный орган данной организации. Взаимоотношения между истинным собственником фирмы и ее номинальным директором складываются на основе заключенного между ними гражданско-правового договора, содержание которого обычно также составляет тайну. Это может быть, например, трастовый договор, или же эти отношения могут быть оформлены обычной доверенностью, выданной на имя номинального
директора. Взаимоотношения при номинальном владении оформляются и складываются несколько сложнее, хотя основной принцип не изменяется. И хотя существует множество способов определения того, действительно ли человек является реальным владельцем, либо же он - просто наемный работник, институт номинального владения остается достаточно популярным до сих пор.

Договор между собственником и номинальным владельцем носит характер договора поручения (может оформляться доверенностью) и также является конфиденциальным документом. Поверенный - номинальный владелец - с точки зрения законодательства и объема полномочий для третьих лиц, как правило, ничем не отличается от собственника. Вместе с тем договор, который подписывает номинальный владелец (или же содержание доверенности), исключает совершение каких-либо несанкционированных действий с его стороны. Кроме того, подписывается специальное соглашение об отказе номинальных акционеров от всех своих прав в пользу реального собственника. В оффшорной практике встречаются требования, когда один или несколько номинальных владельцев обязательно должны быть резидентами, однако это не является существенным препятствием для ведения бизнеса в оффшорной юрисдикции.

Как правило, сведения о реальных владельцах могут быть раскрыты только в случае судебного разбирательства по специальному запросу судебных властей. Органы следствия могут получить доступ к этим данным только через суд. Для других инстанций, в том числе для налоговых органов третьих стран, информация не раскрывается (за исключением случаев, когда эта процедура предусмотрена специальными правительственными договоренностями или международными соглашениями).

5) Предоставление финансовой отчетности по упрощенным стандартам. В разных офшорных юрисдикциях требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета, правилам аудита, финансовой отчетности, порядку подачи деклараций и т. п., довольно существенно различаются. В целом ряде оффшорных юрисдикций организации вообще не обязаны предоставлять свою бухгалтерскую отчетность никаким налоговым или другим государственным органам. Вся отчетность и декларирование результатов деятельности в целях налогообложения могут быть заменены единственным фиксированным сбором, взимаемым ежегодно.

6) Международное сотрудничество оффшорных юрисдикций в области обмена информацией.

Важной специфической чертой оффшорных юрисдикций выступают установленные правила валютного контроля или, вернее, практически полное его отсутствие. Льготный режим офшорных юрисдикции определяется также весьма лояльным валютным законодательством, отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов. Важным фактором привлекательности оффшорной юрисдикции является как политическая, так и экономическая стабильность этого режима и, как правило, наличие широко развитых финансовых и банковских институтов.

Также немаловажной специфической чертой является наличие офиса в оффшорной юрисдикции. Определенные оффшорные юрисдикции допускают наличие у оффшорной компании офиса на их территории. В этом случае четко установлено, что офис используется исключительно в административных целях, и с помощью него не может извлекаться прибыль на территории данного государства или зоны. В некоторых офшорных юрисдикциях возможна организация «развернутого» офиса, предполагающего получение разрешений на работу и временного вида на жительство должностными лицами и служащими оффшорной юрисдикции. В частности, в Европе можно учредить оффшорную компанию с развернутым офисом в Гибралтаре и на острове Мэн.

Важнейшей особенностью той или иной оффшорной юрисдикции является наличие заключенных и ратифицированных международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также их количество. Доходы, извлекаемые в одной стране и затем переводимые в другую страну, при отсутствии соответствующих международных договоров облагаются налогами (в частности, налогом на прибыль) в обеих этих странах. Правила, помогающие избежать такого двойного налогообложения, определяются положениями соответствующих международных соглашений.

Вместе с тем начиная примерно с 2000 г. период либерального отношения к оффшорному бизнесу сменился серьезным ужесточением контроля со стороны государственных властей. С этого времени можно говорить о наличии согласованного международного антиоффшорного регулирования. Если раньше антиофшорная борьба была скорее внутренним делом каждого отдельного государства, то в последние годы она принимает всемирный размах. Теперь в ней активно участвуют такие международные организации, как ФАТФ (EATF), ОЭСР и др.

В связи с этим на действующем этапе оффшорный бизнес претерпевает существенные изменения, особенно в части повышения его «прозрачности».

Крайне разнообразной является классификация оффшорных зон, что позволяет утверждать о несформированности единого подхода к их группировке. Исследователи подразделяют оффшорные юрисдикции по собственным критериям в зависимости от преследуемых целей. Это доказывают следующие примеры.

В связи с уже отмеченным, явно обращающим на себя внимание, широко используемой является группировка с применением географических признаков. Так, географическая классификация, предложенная К. Доггартом, и дополненная применением признаков престижности и надежности «оффшоров», осуществленная Р. Уайтом, позволяют выделить в составе регионов мира пять больших групп по степени убывания доверия к стране местонахождения компании (Приложение А.1):

Ведущие страны Западной Европы, входящие в ЕС (Австрия, Бельгия, Ирландия, Нидерланды, Лихтенштейн, Люксембург и т. п.);

Малые страны Западной Европы и некоторые страны Восточной Европы (Венгрия, Монако, остров Мен);

Страны Средиземноморского бассейна (Гибралтар, Израиль, Кипр, Мальта);

Страны Азиатско-Тихоокеанского региона (Гонконг, Сингапур и т.п.);

Страны Карибского региона (Багамские, Бермудские, Каймановы острова).

Основой другой классификацией является использование признаков налогового режима. Данную классификацию также использовал Р.Уайт, она широко используется и совершенствуется российскими исследователями проблемы оффшоров – например, А.Р.Горбуновым. В нее включаются страны с умеренным налогообложением – так называемые налоговые гавани или классические оффшоры, а также налоговые оазисы, под которыми подразумеваются территории с повышенной респектабельностью местоположения (Приложение А.2).

Третья классификация оффшорных центров применяется МВФ. В ней выделяют три группы территорий (Приложение А.3).

Международные финансовые центры – крупнейшие центры международных услуг с развитой платежно-расчетной системой, инфраструктурой и базирующие на высокоразвитом национальном финансовом рынке стран местонахождения (Лондонское сити, банковские структуры США, японский оффшорный рынок);

Локальные региональные центры, характеризуемые развитыми внутрирегиональными потоками финансовых ресурсов (Юго-Восточная Азия - Гонконг, Сингапур; на Ближнем Востоке - Бахрейн, Ливан; в Латинской Америке - Панама; В Европе – Люксембург);

Центры, активно не участвующие в потоках финансовых ресурсов, а выступающие только местом юридической регистрации сделок, фактически осуществляемых в других странах, но привлекательных для финансовых институтов, расположенных в развитых странах, для стран-оффшоров эта деятельность служит одним из основных источников пополнения бюджета и решения проблем занятости собственного населения. (Багамские острова, Британские, Виргинские, Каймановы острова).

Можно отметить, что в экономической литературе не выделены общие признаки стран и территорий с низким уровнем налогообложения, обозначаемых как оффшорные центры. Однако по экспертным оценкам, используемым, в частности МВФ, количество оффшорных центров достигает 69-ти.

По регионам своего местоположения 22 оффшорных центра находятся в Западном полушарии (штаты США – Нью-Йорк, Майями, Чикаго, Каймановы острова и так далее), 19 центров зарегистрированы в Европе (Австрия, Кипр, Лихтенштейн, Гибралтар), 17 - в Азиатско–Тихоокеанском регионе (Австралия, Японский оффшорный рынок, Сингапур), 6 – в страх Ближнего Востока (Бахрейн, Израиль, Ливан, Кувейт), 5 центров на африканском континенте (наиболее известные - Либерия, Сейшелы) (Приложение А.4).

Первичной целью налоговых систем является обеспечение финансирования публичных расходов. Однако при построении налоговых систем могут быть реализованы требования равенства, признанные приоритетными социальные и экономические ценности, также должна учитываться необходимость снижения издержек налогоплательщиков и государства, связанных с исполнением обязанности по уплате установленных налогов. Именно от построения налоговой системы зависит развитие экономики и привлечение инвестиций, при этом в данном случае влияние оказывает не только сама структура налоговых платежей, но также вся совокупность механизмов, используемых в налоговом администрировании .

Следует признать, что при огромном разнообразии налогов, устанавливаемых в отдельных государствах, все налоги можно с определенной долей условности объединить в четыре группы: 1) налоги, в рамках которых осуществляется подоходное налогообложение; 2) налоги, в рамках которых осуществляется налогообложение имущества; 3) косвенные налоги; 4) иные налоги.

Несмотря на значительные различия в структуре налоговых систем, в большинстве государств – членов ОЭСР основными источниками поступлений в бюджет являются три группы налогов: подоходные налоги (индивидуальные и корпоративные), платежи на социальное страхование и налоги на товары и услуги . В последние три десятилетия наблюдается тенденция снижения объема поступлений от индивидуальных подоходных налогов и увеличение поступлений от корпоративных подоходных налогов и взносов на социальное страхование. Доля поступлений от косвенных налогов снижается, при этом можно констатировать, что основные поступления в данной группе налогов формируются за счет НДС. Доля поступлений от налогов на имущество остается примерно на одном и том же уровне, однако является традиционно низкой по сравнению с поступлениями от подоходных налогов, платежей на социальное страхование и налогов на потребление.

Неизменными не остаются и сами налоги. Так, в рамках государств – членов ОЭСР выделяют явно выраженную тенденцию по снижению налоговых ставок индивидуальных и корпоративных подоходных налогов при расширении их объекта налогообложения и увеличении размера платежей на социальное страхование. В то же время государства весьма активно используют НДС и повышают налоговые ставки по данному налогу.

В рамках рассмотрения вопроса о налоговых системах отдельных зарубежных государств интерес представляет предложенное в отечественной литературе И. И. Кучеровым выделение четырех моделей построения налоговых систем по критерию соотношения прямого и косвенного налогообложения: англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной.

Как указывает И. И. Кучеров, особенностью англосаксонской модели (Австралия, Великобритания, Канада, США) является то, что в ее основе лежит подходное налогообложение и доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика. Евроконтинентальная модель налогообложения (Австрия, Бельгия, Германия, Нидерланды, Франция, Италия) характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование.

Латиноамериканская модель налогообложения (Боливия, Чили, Перу) в большей степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции. Смешанная модель налогообложения сочетает в себе черты всех упомянутых моделей. К ней относят, в частности, Японию, в которой структура налоговых поступлений в целом такая же, как и в государствах англосаксонской модели налогообложения, однако приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию платежей на социальное страхование.

Определенным своеобразием отличается налогообложение в федеративных государствах. Например, в США реализована модель договорно-правового федерализма с децентрализованной системой налогообложения. В США отсутствует единство налоговой системы: наряду с единой для всего государства системой федеральных налогов, существует огромное множество налогов, самостоятельно устанавливаемых штатами и местными властями.

Вместе с тем Верховным судом США были сформулированы определенные ограничения прав штатов по установлению налогов. Так, штат может установить налог при соблюдении следующих условий: 1) налогом облагается деятельность, которая существенным образом связана со штатом; 2) налогообложение справедливо распределено; 3) налог не создает условий для дискриминации торговли между штатами; 4) налог относится к услугам, которые оказывает штат. Кроме того, налог не должен приводить к множественному налогообложению и не может снижать уровень федерального единообразия .

Особенностью системы налогообложения США является то, что основные виды налогов используются одновременно по всем уровням власти. В итоге возможна ситуация, когда американский налогоплательщик будет уплачивать три подоходных налога: федеральный, региональный и местный. Специфика организации косвенного налогообложения проявляется в том, что в США не установлен НДС, а налогообложение потребления товаров и услуг осуществляется посредством налогов с продаж, вводимых преимущественно на уровне штатов.

Бурукина О.А., соискатель кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики.

Налогообложение - один из наиболее стабильных и эффективных способов пополнения государственного бюджета. Система налогообложения обеспечивает эффективное перераспределение финансовых ресурсов в государстве, а также является средством регулирования экономики, осуществления структурной и социальной политики. В последние годы доля национальных налоговых доходов в ВВП развитых стран составляет от 34 до 55%.

Целями налогообложения являются регулирование и перераспределение, которое, в свою очередь, делится на перераспределение между частным и общественным секторами (межсекторное), между различными социальными классами (вертикальное) и между лицами с примерно одинаковым социальным статусом (горизонтальное) и т.д.

Различные аспекты налогообложения подробно анализировались отечественными исследователями. Отдельные работы были посвящены общему анализу систем налогообложения отдельных стран Европы и Северной Америки (Ю.М. Артемов, 1994, 1995; А.Н. Козырин, 1994; И.Н. Пономарева, 1994; Д.Г. Черник, 1994, 1995, 2000, 2001; Н.Б. Телятников, 1995; Л.П. Павлова, 1995; С.В. Гардаш, 2000; О.И. Дроздов, 2006; П.И. Кулигин, 1994, 2000; О. Басов, 2002; Л.Н. Лыкова, 2002), в других работах подробно рассматривались отдельные налоги и их правовое регулирование (Ю.М. Артемов, 1993; А.Н. Козырин, 1995; С. Никитин, 1997; Н.В. Попова, 1998; М.А. Высоцкий, 2001; О.О. Журавлева, 2002). Но до сих пор не было проведено комплексного исследования систем налогообложения ряда стран, принадлежащих определенной системе права. Чтобы восполнить этот пробел, в данной работе мы предлагаем краткий (обусловленный рамками статьи) комплексный анализ систем налогообложения стран англосаксонской системы права, а именно Великобритании, США, Канады, Австралии и Новой Зеландии. Оговоримся, что англосаксонская система права применяется в означенных странах не повсеместно: в Великобритании исключениями из системы англосаксонского права являются Шотландия и Северная Ирландия, в США - штаты Калифорния и Луизиана, в Канаде - провинция Квебек, на территории которых действует система романского, или континентального, права.

В отличие от стран ЕС, преимущественно относящихся к странам с косвенным налогообложением, в США и других странах англосаксонской системы права наибольшую долю составляет прямое налогообложение.

Система налогообложения в Великобритании включает в себя два уровня: центральный и местный. Доходы центрального правительства пополняются главным образом за счет подоходного налога, государственного социального страхования, налога на добавленную стоимость (НДС), налога на деятельность корпораций и налога на топливо. Местное правительство финансируется за счет дотаций из фондов центрального правительства, муниципального налога, налога на предпринимательскую деятельность и, в значительной степени, за счет местных налогов и сборов, таких как плата за парковку.

Подоходный налог, налог на прибыль, налог на капитал и гербовый сбор собирает Управление внутренними доходами (Inland Revenue). Управление таможенными пошлинами и акцизами (HM Customs and Excise) собирает наиболее важные косвенные налоги (НДС, акцизы и др.). Местные налоги собирают органы местного самоуправления.

Налогообложение в Соединенных Штатах Америки - сложная система, включающая в себя уплату налогов по крайней мере на четырех уровнях и многообразные методы налогообложения. Налогообложение в США проводится как на федеральном уровне, уровне штатов, так и на местном уровне, причем местные налоги взимаются на одном или нескольких из следующих уровней: муниципальном, районном, или окружном - в масштабах county или district. В систему налогообложения США также включены такие районные или окружные юридические лица, как школы и коммунальные предприятия.

Характерной особенностью налоговой системы США является параллельное использование основных видов налогов федеральным правительством, правительствами штатов и местными органами власти. Основным в налоговой системе федерального правительства США является подоходный налог, в налоговых системах штатов - универсальные и специфические акцизы, в местных налоговых системах - поимущественный налог. Акцент местного налогообложения падает на наиболее стабильно собираемые налоги (потребительские и с собственности). Одно из основных различий между федеральным уровнем и местным состоит в большей мобильности налогоплательщиков и бизнеса, в результате чего штаты вынуждены конкурировать друг с другом.

Как отмечает Джозеф Пекман, "американская фискальная система представляет собой и источник удовлетворения, и объект критики". Дж. Пекман подчеркивает следующие парадоксы: шкала федеральных налогов прогрессивна; основное бремя лежит на богатых, при этом у прогрессивной налоговой шкалы имеются дефекты, искажающие экономическую активность. В то же время налоги штатов и местные налоги имеют плоскую или (в некоторых случаях) регрессивную шкалу, что, с одной стороны, способствует более или менее равномерному участию жителей той или иной территории в формировании доходной части ее бюджета, но с другой стороны, во время рецессий финансовые кризисы проявляются именно на уровне отдельных штатов .

Плоская, или регрессивная, шкала местных налогов - одна из причин, по которой налоги в США признаются одними из самых низких в индустриальных странах. В 1993 г. США имели четвертое снизу отношение налогов к ВВП среди 24 стран ОЭСР - 27,9%, при среднем по этим странам 37,8%.

Вторая причина относительно низкого уровня налогов - высокая по сравнению с другими странами терпимость к бюджетному дефициту. Экономика США составляет лишь около 30% от мировой, а национальная валюта отвечает примерно за 60% мировых расчетов, следовательно, бремя так называемого инфляционного налога падает примерно одинаково на США и на остальной мир. Пользуясь этим налогом умеренно, не разрушая лидерства доллара, Правительство США может финансировать свой бюджетный дефицит эффективнее конкурентов.

Налоги в США в целом почти пропорциональны доходу (для 90% налогоплательщиков эффективная налоговая ставка примерно 25%), с небольшой прогрессивностью, достигающей для наиболее богатых налогоплательщиков примерно 50%. У оставшихся 10% доля налоговых отчислений выше, иногда она достигает 50%. Основные федеральные налоги в США: подоходный (подразделяется на персональный корпоративный), налог на потребление и налоги на заработную плату ("удерживаемые у источника").

Федеральные налоги на заработную плату ("удерживаемые у источника") взимаются в США работодателями от имени и по поручению Службы внутренних государственных доходов (The Internal Revenue Service - IRS).

Субъекты федерации в США (штаты) признаются имеющими полные правомочия на налоговое обложение проживающих на их территории граждан и деятельность, ведущуюся в их границах, при условии, что взимание этих налогов не нарушает полномочия федерального правительства. Верховный суд США постановил в рамках решений по нескольким делам, что штаты не имеют права вводить налоги, способные воспрепятствовать торговле между штатами или отрицательно сказаться на международных отношениях. Штатам также запрещается определять суммы налогов, руководствуясь расовыми, половыми, религиозными, национальными принципами, а также статутом ненатурализованного иностранца.

Консультативная группа Президента США по реформе федеральной системы налогообложения неоднократно высказывала критику в адрес налоговой системы США как чрезвычайно сложной, требующей ведения подробного учета, соблюдения пространных инструкций, сложных приложений и заполнения многочисленных бланков и формуляров. По мнению членов консультативной группы, такая система мешает работе, не поощряет накопление сбережений и капиталовложения и препятствует укреплению конкурентоспособности американского предпринимательства. Налоговое законодательство содержит многочисленные положения, закрепляющие разные подходы к налогоплательщикам, имеющим одинаковое финансовое положение, создавая, таким образом, атмосферу несправедливости. Основная инициатива Консультативной группы заключалась в предложении отменить минимальную альтернативную ставку подоходного налога, не индексируемую в соответствии с инфляцией.

Над реформами налоговой системы США работают сразу несколько общественных организаций: "Американцы за налоговые реформы" (Americans for Tax Reform), "Граждане за альтернативную налоговую систему" (Citizens for an Alternative Tax System) и "Американцы за справедливое налогообложение" (Americans For Fair Taxation). На рассмотрение Конгресса США неоднократно выносились разнообразные предложения по упрощению системы налогообложения, в том числе программы the FairTax и предложения по введению плоской налоговой шкалы.

Сегодня в США широко обсуждается возможное проведение масштабных реформ системы налогообложения. По данным Fortnostress Holdings, в марте 2007 г. кандидат в Президенты США, бывший мэр Нью-Йорка Рудольф Джулиани положительно отозвался о введении плоской шкалы налогообложения доходов физических лиц.

Канада - децентрализованное государство, где, несмотря на широкие полномочия федеральных органов власти, провинции имеют большое значение в ключевых областях национальной экономики и социального развития. Так, провинции обладают сферой полномочий в таких областях, как образование, здравоохранение, социальные программы по страхованию. Имея столь широкий спектр ответственности, провинции играют фундаментальную роль в национальной экономике. На их долю приходится больше половины всех правительственных расходов Канады.

К концу XX в. роль провинций в экономике страны резко усилилась: с 15% валового внутреннего продукта (ВВП) в начале 1960 г. - до 26% в 1994 г. (на долю федерального правительства в том же приходилось всего 22%).

Тем не менее, несмотря на широкие полномочия в сборе налогов, провинции нуждаются в поддержке со стороны федерального правительства. В среднем около 28% всех доходов составляют трансферты - средства, передаваемые центральным правительством провинциям в целях компенсации несоответствия между их потребностями в средствах и имеющимися в их распоряжении ресурсами. Например , в провинциях Онтарио, Альберта и Британская Колумбия эта доля достигает 20%, а в провинциях менее богатых - более 40%. Децентрализация помогает адаптировать социальную политику к местным нуждам, в то же время обеспечивая правительствам провинций доходы, достаточные для поддержания единых стандартов общественных услуг при равных уровнях налогообложения.

Налогообложение в Канаде находится на среднем уровне среди стран - членов ОЭСР, но налоговые ставки выше, чем в США. В Канаде помимо общих для всех федеральных налогов взимаются также налоги, поступления от которых пополняют бюджет соответствующей территории или провинции.

Налоговая система Канады в современных условиях представлена на трех основных уровнях:

федеральном (48% государственных доходов);
провинциальном (42% государственных доходов);
местном (10% государственных доходов).

Главную часть доходов федерального бюджета составляет подоходный налог с населения, причем доля его постоянно увеличивается. За 1985 - 1994 гг. доля подоходного налога увеличилась на 45% (с 56580 млн. до 101943 млн. канадских долларов). Значительны и поступления от налога на корпорации, налога на товары и услуги, от акцизов, таможенных пошлин и налогов в фонды социального страхования.

Налоговые источники доходов канадских провинций складываются из:

подоходного налога с населения;
налога с продаж;
налога на прибыли корпораций;
акцизов;
налогов в фонды социального страхования;
налогов на дарения;
рентных платежей;
различных регистрационных и лицензионных сборов.

Основную долю поступлений дают подоходный налог с населения и другие косвенные налоги. Налоговые поступления местных бюджетов состоят из налога на недвижимость и налога на предпринимательство.

Отдельным провинциям сделаны исключения. Например , Квебек самостоятельно собирает подоходный налог и налог на прибыль, Онтарио, Альберта - налог на прибыль.

Федеральные налоги взимаются налоговым ведомством Канады (Canada Revenue Agency), ранее именовавшимся кратко Revenue Canada (Государственные доходы Канады), или The Canada Customs and Revenue Agency (Государственное ведомство Канады по доходам и таможенным пошлинам). В соответствии с Соглашением по взиманию налогов (Tax Collection Agreements), налоговое ведомство Канады взимает и передает в распоряжение канадских провинций следующие виды налогов:

провинциальный индивидуальный подоходный налог от имени всех провинций, кроме провинции Квебек, так что физические лица, проживающие на всей территории Канады, кроме Квебека, ежегодно подают только один вид декларации о своих федеральных и провинциальных индивидуальных доходах;
корпоративный налог (налог на прибыль корпораций) от имени всех канадских провинций за исключением провинций Квебек, Альберта и Онтарио;
провинциальный налог с продаж в провинциях Нью-Брансуик, Новая Шотландия, Ньюфаундленд и Лабрадор.

Необходимо отметить, что так же, как штаты Калифорния и Луизиана в США, канадская провинция Квебек придерживается не англосаксонской, а романо-германской системы права, что выражается, в том числе и в некоторых особенностях системы налогообложения. В Квебеке министерство по доходам провинции Квебек (Ministere du revenu du Quebec) взимает налог на товары и услуги от имени федерального правительства и затем передает его федеральным органам власти в Оттаве.

Функционирующая сегодня система налогообложения в Австралии в основном была создана в XX в. Штаты, образовавшие в 1901 г. Австралийский союз, стали не только самофинансируемыми, но и самоуправляемыми образованиями. По мере укрепления федерального правительства и расширения его участия в выработке и проведении государственной финансовой политики (так, в 1908 г. была принята национальная программа пенсионного обеспечения), оно начало собирать налоги, которые ранее были прерогативой правительств штатов (земельный налог, похоронная пошлина, подоходный налог и т.п.), и конкурировать с штатами в области кредитования капитального строительства. Наконец, когда в 1940-х гг. федеральному правительству удалось монополизировать взимание подоходного налога, его финансовая власть получила прочный фундамент. В начале 1940-х гг. подоходный налог стал важнейшим источником пополнения государственного бюджета, при этом ставки подоходных налогов в разных штатах существенно различались. Во время Второй мировой войны федеральное правительство, формально в целях изыскания эффективных и справедливых способов повышения доходной части бюджета, предложило штатам отказаться от взимания прямых налогов на период войны (в обмен на федеральные компенсационные выплаты), чтобы по всей стране можно было установить единые налоговые ставки. Но премьеры штатов не согласились с этим предложением, и тогда в 1941 г. федеральный парламент принял закон, обязывающий штаты принять новую схему. В результате штаты получили право на компенсационные трансферты за упущенные доходы, но лишь на том условии, чтобы они не вводили у себя собственный подоходный налог. В 1946 г. федеральный парламент вновь принял тот же закон, чтобы сохранить единый налог и в мирное время. У федерального правительства не было юридических оснований воспрепятствовать введению в штатах местных подоходных налогов, однако практическое значение нового законодательства состояло в том, что федеральное правительство обеспечило себе монополию на взимание подоходного налога, так как введение подоходного налога в штате автоматически лишало бы его федеральных трансфертов и могло привести к двойному налогообложению в данном штате.

Сложившаяся, таким образом, система налогообложения (система вертикального бюджетного дисбаланса) окончательно упрочила финансовую базу австралийского федерализма. В настоящее время подоходные налоги взимаются центральным правительством. Полномочия федерального центра определять размеры государственных расходов и заимствований обеспечивают ему возможность эффективного управления экономикой страны в целом. С другой стороны, существует мнение, что бюджетный дисбаланс в существенной мере нарушает взаимозависимость между программами государственных расходов и исполнением доходной части бюджета, при этом размывается социальная и финансовая ответственность властных структур.

Взимание налогов на федеральном уровне организуется в Австралии министерством Австралии по налогам и сборам (The Australian Taxation Office). Федеральный налог на товары и услуги тщательно распределяется между австралийскими штатами в соответствии с формулой распределения, установленной Комитетом по субсидиям Британского содружества наций (Commonwealth Grants Commission).

В Новой Зеландии налоги взимаются на общенациональном уровне от имени Правительства Новой Зеландии Департаментом внутренних бюджетных поступлений (The Inland Revenue Department - IRD). Налогообложению подлежат личный доход и доход предприятий, а также товары и услуги. Основной налог не взимается, хотя доходы, например, от продажи патентных прав рассматриваются в качестве дохода.

Местный налог на доход с недвижимого имущества взимается местными органами власти.

В 1980-е гг. в Новой Зеландии была проведена широкомасштабная программа реформирования системы налогообложения. По данным отчета ОЭСР 2001 г., система налогообложения Новой Зеландии характеризуется как наиболее нейтральная и эффективная среди налоговых систем стран - членов этой организации.

Налоговая реформа в Новой Зеландии ведется и сегодня по следующим ключевым направлениям:

налоги на предпринимательскую деятельность новозеландских компаний;
различия в подходе к разным типам доходов от капиталовложений;
международные правила налогообложения.

Обобщив основные черты систем налогообложения пяти основных стран англосаксонской системы права, можно сделать следующие выводы: