Главная Как создать свой бизнес? Уменьшение налоговой нагрузки на предприятии. Налоговая нагрузка и пути ее оптимизации

Уменьшение налоговой нагрузки на предприятии. Налоговая нагрузка и пути ее оптимизации

Целью экономической деятельности любой бизнес-единицы является максимизация прибыли. Поэтому и компании, и предприниматели зачастую стремятся уменьшить налоговую нагрузку на бизнес. Однако при определенных обстоятельствах минимизация налогов становится незаконной, в результате налогоплательщику могут грозить серьезные штрафы, пени и даже уголовная ответственность.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» можно найти определение опасных способов оптимизации (минимизации) налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Также возникнут проблемы, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Иными словами, если налогоплательщик заключал ряд сделок с предприятиями, нарушавшими налоговое законодательство и не платившими налоги.

Это важно! Между тем право налогоплательщика на минимизацию налоговой нагрузки закреплено и Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) (Постановление от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова»). Однако КС РФ поддерживает только законные способы, то есть рекомендует подбирать законные налоговые льготы, отсрочки, рассрочки, наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности, организационно-правовую форму, режим налогообложения и т. д.

Говоря о законных правах налогоплательщика, сразу же назовем разрешенные законодательством пути налоговой оптимизации — налоговые льготы по разным налогам и сборам. Например, нулевая ставка НДС положена организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения. Ставку 0 % по НДС имеют также предприятия, реализующие услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии, что пункт отправления (назначения) пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Или, например, в 2011 г. льготными страховыми взносами в размере 14 % вместо 34 % будут облагаться малые предприятия, сельхозпроизводители, организации, использующие труд инвалидов, ИТ-компании, индивидуальные предприниматели — резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны и вузы (Федеральный закон от 16.10.2010 № 272-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и статью 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"»).

Кроме прямых налоговых льгот, налогоплательщики могут получить некоторые налоговые послабления на определенный период (гл. 9 НК РФ):

изменение срока уплаты налога в форме отсрочки или рассрочки;

инвестиционный налоговый кредит.

В анализе хозяйственной деятельности любой организации важную роль играет оценка налоговых обязательств, которая позволяет определить, насколько обременительна существующая налоговая система для экономического субъекта и какую долю ресурсов привлекают на себя платежи в бюджет, то есть определить налоговую нагрузку предприятия.

Обратите внимание! Налоговая нагрузка — это расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ) инвестором, осуществляющим инвестиционный проект (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; в ред. от 23.07.2010).

Данное определение применяется при оценке налоговой нагрузки на конкретный инвестиционный проект и имеет ряд недостатков:

1) при оценке используется лишь количественное значение, абсолютная величина, без учета соотношений с иными показателями финансово-хозяйственной деятельности;

2) из расчета исключены отчисления в Пенсионный фонд РФ, хотя на данный момент они составляют существенную долю в расходах предприятия и являются самым большим платежом, начисляемым из фонда оплаты труда. Таким образом, данное определение для его полноценного применения нуждается в некотором уточнении и корректировке.

Это важно! Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

Оценка налоговой нагрузки

Единой методики для расчета налоговой нагрузки нет. Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов.

Это интересно! В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются используемым набором налогов и взносов. Важную роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать» расчетные показатели, то есть сравнивать с ним общую сумму налогов за расчетный период.

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что они опираются на различные нормативные правовые базы: бухгалтерский учет ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.09.2010), положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями, учетной политикой; налоговый же основан на НК РФ и приказах Минфина России и ФНС России, разъясняющих отдельные нормы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов.

Отражение обязательств по налогам и сборам, подлежащих к уплате в бюджет и внебюджетные фонды, происходит на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; в ред. от 08.11.2010).

По кредиту счетов 68 и 69 отражаются суммы налогов, сборов и социальных отчислений, начисленные организацией за определенный период. В дебете счетов 68 и 69 будут отражены суммы, фактически уплаченные за период, а также налоговые вычеты, которые предоставляются по отдельным видам налогов. В пояснениях к счету 68 указано, что аналитический учет по этому счету ведется по видам налогов. Итоговое кредитовое сальдо по этим счетам показывает задолженность организации перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами на определенную дату. Данная задолженность формируется за счет средств предприятия. Для обобщения информации применяются регистры налогового учета.

Изменение налоговой нагрузки происходит под воздействием методов налогового планирования. Их теоретическую связь и влияние рассмотрим в виде конкретных мер налоговой оптимизации (табл. 1).

Таблица 1. Взаимосвязь методов налоговой оптимизации и уровней налогового риска

Метод оптимизации налогообложения	Влияние на налоговую нагрузку	Нало говый риск
Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259 НК РФ)	Перераспределение во времени: снижение в текущем периоде, повышение в будущем периоде	Низкий. Возможно необоснованное применение повышающих коэффициентов
Признание процентов по кредитам с использованием обязательств с сопоставимыми условиями (п. 1 ст. 269 НК РФ)	Снижение за счет уменьшения налога на прибыль	Средний. Существуют проблемы в четком определении сопоставимых обязательств
Создание резервов: на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ), на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255, 324.1 НК РФ)		Средний. Возможно необоснованное превышение резервов
Метод замены отношений: реализация имущества путем его предварительного взноса в уставный капитал и дальнейшей продажи этой доли (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Снижение налоговой нагрузки за счет снижения НДС	Средний или высокий. В зависимости от суммы сделки может возникнуть подозрение в экономической нецелесообразности сделки, и быть доначислен НДС
Метод холдинга: выделение структурных подразделений в отдельные юридические лица (один из вариантов)	Снижение налоговой нагрузки связано с тем, что если вновь созданные предприятия будут находиться на специальных налоговых режимах, то удастся снизить величину отчислений с заработной платы во внебюджетные фонды, уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество	Низкий. Возможны проблемы, традиционно возникающие в отношениях с дочерними и зависимыми обществами

Методы расчета и оптимизации налоговой нагрузки

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года × 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Попробуем выделить несколько интересных методик.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки — это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) × 100 %,

НП — общая сумма всех уплаченных налогов;

В — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД — внереализационные доходы.

К сожалению, данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова в статье «Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты» , согласно которой:

сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) × 100 %.

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3 . Еще один интересный способ расчета нагрузки предлагает М. И. Литвин в статье «Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий» . Методика включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) × 100 %,

где SUM (НП + ВП) — сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС — сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А.

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Есть и более сложные методики, но, по мнению автора, нагрузку стоит рассчитывать в первую очередь так, как советуют налоговые органы, а уже затем в целях, например, внутреннего аудита учитывать более подробные показатели.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П,

где ДС — добавленная стоимость;

А — амортизация;

ОТ — оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС — налог на добавленную стоимость;

П — прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

— доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

К от = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

— удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

К а = А / ДС;

— удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

К о = ДС / В.

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

— НДС (расчет по ставке 18 %):

НДС = (ДС / 118 %) × 18 % = 0,153ДС;

— страховые взносы:

Страховые взносы = (ДС / 134 %) × 34 % × К от = 0,254ДС × К от;

— налог на доходы физических лиц:

НДФЛ = 0,13 × (1 - (0,356 / 1,356)) × К от × ДС = 0,096ДС × К от;

— налог на прибыль:

Н пр = 0,20 × (1 - НДС - К от - К а) × ДС = 0,20ДС × (0,847 - К от - К а).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + Страховые взносы + Нп + Нпр.

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние налога на имущество, платежей за пользование природными ресурсами, земельного налога.

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ,

является общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые платежи.

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

К о = Н сс / ДС,

где Н сс — сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

— доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество, рекламу и т. д.), рассчитываемая по формуле:

К нпр = Н пр / ДС,

где Н пр — сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) × 18 % = 0,153ДС,

Страховые взносы = (ДС × К от / 134 %) × 34 % = 0,254ДС × К от.

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Н пр = 0,20 × (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Н сс - Н пр).

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Н пр = 0,20 × ДС × (0,847 - К от - К а - К нсс - К нпр).

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Н пр + Н сс + Н пр.

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) × 100%,

где НП — начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС — сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ — заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Для оптимального налогового планирования организации необходимо хотя бы раз в полгода рассчитать налоговую нагрузку на свою деятельность. Рассчитав такой показатель, организация может принять решение, например, об оптимизации налогообложения с использованием предусмотренных законодательством льгот. В настоящей статье рассматривается один из методов расчета налоговой нагрузки, который рекомендуется официальными органами.

Определим влияние уплачиваемых организацией налогов на эффективность деятельности ООО «Агроторгсервис».

ПРИМЕР

Для оценки налоговой нагрузки в ООО «Агроторсервис» проведем сравнительный налоговый анализ. Налоговый анализ будет произведен в два этапа.

Первым этапом налогового анализа является анализ абсолютной налоговой нагрузки на ООО «Агроторгсервис».

Для этого рассмотрим динамику сумм налогов и сборов ООО «Агроторгсервис» за 2009-2010 гг. (табл. 2).

Таблица 2. Налоги, уплаченные ООО «Агроторсервис» в 2009-2010 гг.

Как видно из табл. 2, общая сумма уплаченных налогов в 2010 г. составила 7082 тыс. руб., что на 1581 тыс. руб. больше чем в 2009 г. Темп роста общей суммы налогов составил 128,7 %. Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль — 172,4 % (или 473 тыс. руб.), а также по налогу на доходы с физических лиц — 170,9 % (или 502 тыс. руб.).

Рост налога на прибыль объясняется увеличением объемов деятельности и ростом налогооблагаемой прибыли. Налог на доходы физических лиц увеличился вследствие роста фонда оплаты труда и сокращения численности персонала.

Таблица 3. Структура налогов ООО «Агроторгсервис» в 2009-2010 гг.

Как видно из табл. 3, наибольшую долю в структуре налогов занимает НДС. Его доля в 2010 г. составляет 34,1 % от всех выплат предприятия, что на 5,7 % меньше, чем в 2009 г.

Доля единого социального налога (страховых взносов) в 2010 г. составляет 26,3 %, что на 2,1 % меньше, чем в 2009 г. Доля налога на прибыль в 2010 г. увеличилась на 4 % и составила 15, 9 %. Налог на доходы физических лиц в 2010 г. также увеличился на 4,2 % и занимает долю 17,1 %.

Налог на имущество занимает наименьшую долю в структуре налоговых выплат и в 2010 г. составляет 6,7 %, что на 0,4 % меньше, чем в 2009 г. Таким образом, в 2010 г. по сравнению с 2009 г. рост суммы налога на доходы с физических лиц и налога на прибыль привел к увеличению данных налогов в структуре.

На основе первого этапа налогового анализа удалось выяснить, что наибольшую нагрузку предприятие несет, выплачивая НДС, а также единый социальный налог.

Вторым этапом сравнительного налогового анализа является анализ относительной налоговой нагрузки на предприятие.

Для этого сгруппируем налоги, уплаченные предприятием, по видам источников уплаты налоговых средств (табл. 4).

Таблица 4. Структура налоговой нагрузки ООО «Агроторгсервис» в зависимости от источника уплаты налогов и сборов в 2009-2010 гг.

Как видно из таблицы 4, структура налоговой нагрузки в зависимости от источника уплаты налогов представлена 4 группами.

Наибольшую долю занимают налоги, включаемые в себестоимость. Их доля в 2010 г. составила 43,3 %, что на 2,2 % больше, чем в 2009 г. Доля косвенных налогов составляет 34,1 %, что на 5,7 % меньше, чем в 2009 г.

Расчет структуры налоговой нагрузки в зависимости от источника уплаты налогов и сборов необходим для расчета аналитических коэффициентов налоговой нагрузки. Произведем расчет данных показателей (табл. 5).

Таблица 5. Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки ООО «Агроторгсервис» в 2009-2010 гг.

Налог	2009 г.	2010 г.	Изменение
Налог	2009 г.	2010 г.
Отношение суммы всех косвенных налогов и сборов к выручке от реализации
Отношение суммы всех прямых налогов и сборов к выручке от реализации
Отношение суммы налога на прибыль предприятий к выручке от реализации
Отношения налога на прибыль и налога на имущество к величине балансовой прибыли
Отношение суммы налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли, к величине чистой прибыли
Отношение сумм налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции, к величине себестоимости
Отношение сумм всех налогов и сборов к выручке от реализации × 100

Полученные аналитические коэффициенты представляют собой устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения предприятия. Как видно из таблицы, отношение суммы косвенных налогов к выручке в 2010 г. сократилось на 6,9 % (100 % - 93,1 %). Данная динамика прослеживается и в отношении сумм налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли. По остальным коэффициентам прослеживается увеличение налоговой нагрузки в 2010 г. по сравнению с 2009 г.

На основе рассчитанных коэффициентов можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка в 2010 г. возросла. Это можно объяснить снижением задолженности предприятия по налогам и сборам с 204 тыс. руб. до 29 тыс. руб. (строка 624 пассива баланса). Общий коэффициент налоговой нагрузки на выручку показывает, что на каждые 100 руб. налогов в 2010 г. приходиться 3,167 руб. выручки от продаж. Более того, данные таблицы показывают что в 2010 г. налоговая нагрузка на выручку увеличилась на 108,7 %. Таким образом, на основе рассчитанных данных можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка в ООО «Агроторсервис» имеет приемлемый уровень.

Целью экономической деятельности любой коммерческой организации является максимизация прибыли. Поэтому организации зачастую стремятся уменьшить налоговую нагрузку на бизнес. Однако при определенных обстоятельствах минимизация налогов становится незаконной, в результате налогоплательщику могут грозить серьезные штрафы, пени и даже уголовная ответственность.

Налоговая нагрузка -- это расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин и взносов в государственные внебюджетные фонды инвестором, осуществляющим инвестиционный проект .

1) при оценке используется лишь количественное значение, абсолютная величина, без учета соотношений с иными показателями финансово-хозяйственной деятельности;
2) из расчета исключены отчисления в Фонд социальной защиты населения Республики Беларусь, хотя на данный момент они составляют существенную долю в расходах предприятия и являются самым большим платежом, начисляемым из фонда оплаты труда. Таким образом, данное определение для его полноценного применения нуждается в некотором уточнении и корректировке.

Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются используемым набором налогов и взносов. Важную роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать» расчетные показатели, то есть сравнивать с ним общую сумму налогов за расчетный период.

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что они опираются на различные нормативные правовые базы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов.

Налоговая составляющая финансовых потоков играет существенную роль в формировании финансовой устойчивости субъекта предпринимательства. Это объясняется тем, что, являясь, неотъемлемой частью финансов предприятия, налоговые потоки оказывают значительное воздействие на финансовое состояние, рентабельность, ликвидность. Налоговое влияние настолько велико, что может играть определяющую роль в формировании стратегии и тактики развитии экономики .

Существует ряд проблем, значительно усложняющих проведение анализа и расчета минимизации уровня налоговой нагрузки:

- довольно часто результаты анализа налогообложения основываются на недостоверной информации. Такая информация может быть искажена по различным причинам. Например, занижение или сокрытие различными способами полученных доходов и прибыли с целью минимизации налогообложения.
- детализация методики анализа налогов и других обязательных платежей в бюджет обусловила разработку, расчет и поверхностное использование избыточного количества коэффициентов. При этом на практике анализ налогообложения довольно часто сводится к упрощенной методике - расчетам структурных соотношений, темпов изменения показателей, значений рассчитываемых коэффициентов.

Методы определения налоговой нагрузки на микроэкономическом уровне различаются по структуре налогов, включаемых в расчет, и базе сравнения. Чаще всего берется отношение суммы начисленных налоговых платежей в организации к объему выручки или прибыли. Такой подход применяется и государством. В Республике Беларусь налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных субъектом хозяйствования налогов, сборов и его доходов от реализации, т.е. выручки. Этот показатель служит одним из критериев отнесения предприятий к средней группе риска, определяющего периодичность проверок, в случаях, когда налоговая нагрузка в календарном году ниже среднего уровня в соответствующей отрасли экономики (по виду экономической деятельности), сложившегося по налоговому органу, на учете в котором состоит проверяемый субъект, с учетом применяемой системы налогообложения или если она снижается у проверяемого субъекта в календарном году больше, чем в предыдущем или чем у аналогичных предприятий, в отрасли или регионе. Таким образом, успехи в минимизации налогов не останутся без оценки контролирующих органов -- и повезет, если они сочтут их законными.

Согласно исследованию Всемирного банка Doing Business общая налоговая ставка в Беларуси составила в прошлом году 54% к чистой прибыли, что выше, чем в странах ОЭСР (38,7%), России (50,7%) и Казахстане (28,6%). В основном это обусловлено высокими налогами на зарплату (включая ФСЗН): у нас они составляют 39%, тогда как в РФ -- 36,7%, Казахстане -- 11,2%, а странах ОЭСР -- 22,6%. Однако вряд ли корректно сравнивать налоговую нагрузку у нас и в развитых странах, поскольку там значительно выше доход на душу населения и социальная защищенность, уровень защиты прав бизнеса и частной собственности. Так что сравнивая показатели налогового бремени, стоит делать поправку на уровень качества услуг со стороны государства.

Кроме того, традиционные методики характеризуют только налогоемкость ВВП или продукции (работ или услуг), но не дают реальной картины налогового бремени налогоплательщиков, не позволяют определить влияние структуры, количества и механизма взимания налогов, отраслевых и иных особенностей. Так, в Doing Business рассматривается налоговая нагрузка столичного малого предприятия с общим режимом налогообложения. Но у компаний, применяющих «упрощенку» (а это в Беларуси более 1/3 юрлиц), налоговая нагрузка существенно ниже, а у производителей подакцизной продукции -- обычно выше «среднерейтингового» уровня.

Для организации важное значение имеет наличие реальных финансовых ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Поэтому особый интерес представляет определение налоговой нагрузки по коэффициенту денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных в отчетном периоде налоговых платежей к реально полученным организацией денежным средствам за вычетом заемных ресурсов, привлеченных в этом периоде. Еще более сложная методика предполагает расчет налоговой нагрузки как отношение всех налогов к сумме источников их уплаты. При этом в сумму налоговых платежей включаются все уплачиваемые налоги, в т.ч. те, в отношении которых компания является налоговым агентом. Это позволяет определить долю налогов в выручке, прибыли, а также долю зарплаты, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Таким образом, налоговая нагрузка рассматривается как функция типа производства, изменяющаяся в зависимости от материалоемкости, трудоемкости (расходы на оплату труда) и фондоемкости (амортизация) и определяемая как доля добавленной стоимости, изымаемая государством.

Если использовать такие методики, можно оценить, как влияет фискальная политика на обеспеченность оборотными средствами и платежеспособность предприятий. При этом определяющую роль играют иногда не ставки налогов, а незаметные на первый взгляд изменения в правилах налогообложения.

В обязанности любой компании или индивидуального предпринимателя входит расчет и перечисление платежей в бюджет в рамках той системы налогообложения, на которой они работают. Для большинства налогов отчисления провозятся по итогам прошедшего квартала, то есть пик поступлений в бюджет приходится на апрель, июль, октябрь, а по итогам года – на март. Для бизнеса же это означает, что в подобные периоды на расчетном счете нужно сохранить дополнительную сумму для того, чтобы иметь возможность по этим налогам рассчитаться. Определить, какая сумма для этого понадобится, можно и заранее, если к вопросу планирования налоговых отчислений подходить осознанно и не пускать ситуацию на самотек в течение расчетного квартала. Более того, в большинстве случаев есть вполне законные способы снижения налоговой нагрузки предприятия.

Как рассчитать налоговую нагрузку

Для начала поговорим о том, что представляет собой налоговая нагрузка. Для конкретно взятой компании она рассчитывается на основании совокупности налогов, которые данная организация уплачивает. Фактически, это процентное соотношение суммы всех бюджетных платежей к общей выручке, которую принято определять по данным бухгалтерской отчетности. В принципе рассчитать этот показатель можно за любой период, но чаще это делается по итогам года, поскольку данные для этого берутся из годового баланса. Кроме того, показатель налоговой нагрузки может быть рассчитан по отдельно взятому налогу, например, по НДС или по налогу на прибыль .

Оптимизация налоговой нагрузки

Методы снижения налоговой нагрузки будут зависеть от того, какую систему налогообложения применяет тот или иной налогоплательщик.

Так, на УСН-6% ИП без сотрудников имеют возможность до нуля уменьшить расчетную сумму налога за отчетный квартал за счет фиксированных взносов , перечисленных в том же периоде. Для ИП с работниками и компаний аналогичное правило действует и в отношении взносов, перечисляемых с заработной платы сотрудников, правда уменьшить расчетную сумму упрощенного налога можно лишь до половины. Из этого правила следует вполне очевидный способ оптимизации налоговой нагрузки: уплачивать фиксированные взносы ИП в начале года (ведь налог на УСН рассчитывается нарастающим итогом), а страховые взносы стараться перечислять до последнего числа каждого расчетного месяца – тогда подобные суммы будут полностью учтены в уменьшение налога.

На УСН-15% значение для определения суммы налога имеют как доходы, так и расходы, причем доходы определяются по факту получения оплаты от клиентов и покупателей, а расходы предполагают, что товары и услуги оплачены и получены от поставщика, о чем есть подтверждающие накладные и акты. Дополнительным условием для включения в расходы себестоимости товаров, приобретенных для перепродажи, является их отгрузка конечному покупателю, то есть расходы для целей налогообложения учитываются лишь по мере реализации такого товара.

В подобной ситуации единственный путь снижения налоговой нагрузки – отслеживать доходы и расходы, принимаемые для расчета налога в течение квартала. Как правило, каждая компания может договориться со своими контрагентами о том, чтобы большие суммы оплаты, которые в силу временного фактора уже не получится скорректировать за счет расходов, в последние дни отчетного квартала не перечислялись. При этом своевременный обмен первичной документацией с поставщиками поможет обосновать суммы заявленных в налоговой базе затрат.

Вообще считается, что в примере расчета налоговой нагрузки должны учитываются все налоги, которые организация уплачивает от своего имени, а также НДФЛ, которые она перечисляет, как налоговый агент. При этом не учитываются страховые взносы, перечисляемые за сотрудников, а также таможенные пошлины и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на территорию РФ.

Допустимое снижение налоговой нагрузки

Конечно же оптимизация налоговой нагрузки, тем более вполне законными способами является приоритетным направлением работы бухгалтерии любой динамично развивающейся компании. Но даже не нарушая закона, в этом вопросе можно переусердствовать.

Так, низкие показатели налоговой нагрузки скорее всего приведут к тому, что компания окажется в поле зрения комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Деятельность данных структур регламентируется письмом Минфина от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12722.

В этом же документе установлены вполне конкретные пороги допустимой налоговой нагрузки для предприятий. Так для компаний, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), этот показатель, рассчитанный для налога на прибыль, должен быть не менее 3%, а у торговых фирм – не менее 1%.

Впрочем, низкий показатель не является сам по себе правонарушением. Контролеры исходят из того, что он может лишь свидетельствовать о допущенных правонарушениях и о возможном сознательном занижении сумм налогов. Именно поэтому компании с низкой налоговой нагрузкой чаще подвергаются дополнительным проверкам. Различные же санкции могут быть применены к организации, продемонстрировавшей низкий показатель нагрузки, только в том случае, если будет обнаружен факт нарушения в налоговых расчетах.

Существующие законные способы снижения нагрузки на фирму по налогам можно условно разбить на три группы:

переход на упрощенные режимы налогообложения прибыли;
более равномерное распределение расходов по отчетным и налоговым периодам;
использование регрессионной шкалы ставок начислений от зарплаты в социальные фонды.

Рассмотрим более подробно каждый из этих способов уменьшения нагрузки на фирму по налогам.
Переход на УСН
Будем сравнивать общий режим налогообложения и УСН, где в качестве налоговой базы примем доходы минус расходы со ставкой налога на прибыль 15 %. Режим УСН кроме снижения ставки налога на прибыль, позволяет работать без НДС и ЕСН. Напомним, что переход на УСН возможен, если по итогам 9-ти месяцев предыдущего года доход (выручка) без НДС не превышает 15 млн руб. Численность работников не должна превышать 100 человек. И, наконец, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. Существуют и некоторые другие ограничения в применении УСН.
В каких случаях лучше переходить с обычной системы налогообложения на УСН? Сначала рассмотрим этот вопрос чисто теоретически. Для этого приравняем величины налогов на прибыль для общего режима (со ставкой налога 24 %) и УСН, составив следующее уравнение:
(Д – Р1) × 24 % = (Д – Р2) × 15 %,
где Д - чистый доход (выручка) без НДС;
Р1 и Р2 - все учитываемые расходы для налогообложения прибыли соответственно для общего режима и УСН.
Равенство левой и правой частей уравнения означает одинаковый налог на прибыль для обоих вариантов. После упрощения получим:
0,09 Д = 0,24 Р1 – 0,15 Р2.
Очевидно, что решить это уравнение, например, относительно дохода (Д) при двух неизвестных Р1 и Р2 нельзя. Но можно найти выход и из этого положения. Для этого, например, зададим численные значения Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 900 тыс. руб. и найдем относительно них величину Р2 из предыдущего уравнения. Получим величину Р2, равную 840 тыс. руб. Далее найдем отношение расходов: Р2 / Р1 = 840 / 900 = 0,933.
Отсюда следует, что если отношение расходов будет меньше 0,933, то выгоднее применять обычный режим, а не УСН. В этом случае налог на прибыль при обычном режиме будет меньше. Напротив, при величине отношения большей, чем 0,933, налог на прибыль (единый налог) при УСН будет меньше. Действительно, примем Р2 = 850 тыс. руб. и отношение Р2 / Р1 = 850 / 900 = 0,944. Тогда получим следующие величины налога на прибыль для обоих вариантов:
(1000 – 900) × 0,24 = 24 тыс. руб. (обычный режим);
(1000 – 850) × 0,15 = 22,5 тыс. руб. (УСН).
Как видно, при более высоком соотношении расходов Р2 / Р1 второй вариант (УСН) обеспечивает меньший налог на прибыль.
Данное оптимальное условие (Р2 / Р1 = 0,933) имеет силу только при сохранении неизменного соотношения расходов и дохода для общего режима: Р1 / Д = 900 / 1000 = 0,9 = const. В противном случае оптимальное соотношение расходов будет меняться. Например, при исходных данных: Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 950 тыс. руб. по указанному выше уравнению можно найти Р2 = 920 тыс. руб. и отношение расходов будет: Р2 / Р1 = 920 / 950 = 0,968.
Но это все в теории, а на практике получается следующее.
Пример 1
Авторемонтное предприятие (автоуслуги и дизайн) арендует производственные площади и офисное помещение. На балансе предприятия имеется подъемник (основные средства) первоначальной (восстановительной) стоимостью 48,8 тыс. руб. и остаточной стоимостью 35,2 тыс. руб. Основные средства отнесены к 5 группе со сроком службы 10 лет, или 120 мес. В табл. 1 (Справочник экономиста, № 7, 2006) приведены результаты расчетов по обоим вариантам налогообложения прибыли.
Расчеты выполнены в предположении, что чистый доход (выручка) без НДС и структура всех основных расходов для этих вариантов одинаковы. Требуется определить, какой из вариантов предпочтительнее с точки зрения уплаты налогов в бюджет. Расчеты приведены в тыс. руб., в качестве налогового периода рассматривается год.
Для общего режима амортизация основных средств за год составит 4,9 тыс. руб. (48,8 тыс. руб. / 10 лет).
Для УСН со сроком полезного использования основных средств 10 лет в течение первого года применения УСН можно списать в расходы на их приобретение до 50 % от остаточной стоимости основных средств, то есть 17,6 тыс. руб. (35,2 тыс. руб. × 50 % / 100 %).
С учетом начисленной амортизации основных средств за год среднегодовая стоимость имущества (основных средств) для общего режима составляет 32,8 тыс. руб. Отсюда налог на имущество будет равен 0,7 тыс. руб. (32,8 тыс. руб. × 2,2 % / 100 %). Для УСН налога на имущество не предусмотрено.
Прибыль для общего режима будет определяться путем вычитания из чистой выручки всех произведенных расходов: Пр1 = п. 2 – п. 4 – п. 5 – п. 7 – п. 8 – п. 12 – п. 13 – п. 14 = 1000 – 360 – 93,6 – 1,4 – 290 – 150 – 0,7 – 4,9 = 1000 – 900,6 = 99,4 тыс. руб.
Налог на прибыль: 99,4 тыс. руб. × 24 % / 100 % = 23,9 тыс. руб.
Прибыль для УСН при условии, что все оплаченные поставщикам и подрядчикам суммы НДС списываются в расходы, составит: Пр2 = п. 2 – п. 4 – п. 6 – п. 7 – п. 8 – п. 9 – п. 11 – п. 12 – п. 14 = 1000 – 360 – 50,4 – 1,4 – 290 – 52,2 – 32,4 – 150 – 17,6 = 1000 – 954 = 46,0 тыс. руб.
Налог на прибыль (единый налог) от полученной прибыли для УСН должен бы по расчету по ставке 15 % составить 6,9 тыс. руб. (46 тыс. руб. × 15 % / 100 %).
Величина единого налога оказывается меньше суммы минимального налога (1 %), начисляемого от суммы дохода (выручки). Поэтому к уплате в бюджет подлежит минимальный налог с последующей компенсацией его в следующем отчетном периоде: 1000 тыс. руб. × 0,01 = 10 тыс. руб.
Вычислим теперь для обычного режима налогообложения величину НДС к уплате в бюджет. Она определяется как разность НДС в выручке и НДС в расходах фирмы поставщикам и подрядчикам: НДС = п. 3 – п. 9 – п. 11 = 180 – 52,2 – 32,4 = 95,4 тыс. руб.
Далее сравним величины всех налогов, подлежащие уплате в бюджет и социальные фонды для обоих режимов.
Для общего режима это ЕСН (93,6 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.), НДС к уплате (95,4 тыс. руб.), налог на имущество (0,7 тыс. руб.) и налог на прибыль (23,9 тыс. руб.), итого - 215,0 тыс. руб.
Для УСН налоги будут следующие: взносы на обязательное пенсионное страхование (50,4 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.) и единый налог (10 тыс. руб.), итого - 61,8 тыс. руб. Как видно, общая сумма налогов для обычного режима почти в 3,5 раза больше, чем для УСН.
Теперь сравним оптимальные расходы, которые получены выше по формуле для обоих режимов, с их фактическими значениями.
Как видно из табл. 1, все учитываемые при налогообложении прибыли расходы по УСН (954 тыс. руб.) оказываются даже больше, чем для обычного режима (900,6 тыс. руб.). Соотношение расходов принимает следующий вид: Р2 / Р1 = 954 / 900,6 = 1,06. Это отношение больше оптимального (0,933), найденного выше, при котором сравниваемые базы одинаковы. Даже если мы спишем всю амортизацию основных средств по прошествию трех лет для УСН, то и тогда база будет все равно больше: 954 – 17,6 = 936,4 тыс. руб. Отношение расходов составит: Р2 / Р1 = 936,4 / 900,6 = 1,04. И дальше не видно, за счет чего еще можно существенно уменьшить данное соотношение.
Следовательно, использование УСН позволяет существенно снизить базу для начисления налога на прибыль.
Равномерное распределение расходов по налоговой базе
Для более равномерного учета в целях налогообложения предстоящих расходов фирма может создавать соответствующие резервы. Используя резервы, создание которых предусмотрено НК РФ, фирма одновременно уменьшает налоговую базу на прибыль на:

сумму отчислений в резерв. К таким резервам относятся резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, предстоящие расходы на оплату отпусков;
вознаграждение за выслугу лет в конце года.

В экономической литературе достаточно хорошо показано использование этих резервов. Поэтому остановимся здесь на менее исследованных случаях. К ним относятся, например, следующие способы:

порядок списания прямых расходов при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг);
выбор учетной политики для начисления доходов и расходов - метод отгрузки или оплаты (кассовый метод).

Порядок списания прямых расходов
В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (ст. 1, 8) и ст. 319 НК РФ с 1 января 2005 г. налогоплательщик теперь самостоятельно распределяет прямые расходы на изготовленную в текущем месяце продукцию и на остаток незавершенного производства. При этом механизм распределения указанных расходов фирма определяет сама с применением экономически обоснованных показателей. Единственное условие, что прямые расходы, как и раньше, следует учитывать только по мере реализации (выполнения) продукции и работ. Все это расширяет возможности по более равномерному учету таких затрат на фирме.
Еще больше свободы дают тот же Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и ст. 318 НК РФ в смысле списания прямых расходов для налогоплательщиков, оказывающих услуги. Такие фирмы могут списывать все расходы, включая прямые и косвенные, в том отчетном периоде, когда они были понесены. При этом не требуется распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства.
Выбор учетной политики
При выборе учетной политики на очередной год часто возникает дилемма, какой бухучет экономически более выгоден - по отгрузке или по оплате (кассовый метод). Напомним, что фирма может перейти на кассовый метод, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки в среднем за квартал не превышает (без НДС) 1 млн руб. При этом расходами фирмы признаются затраты только после их фактической оплаты.
Какую учетную политику выбрать на следующий очередной год?
В первую очередь на этот выбор влияет соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей за прошедший год. Рассмотрим это сначала в теоретическом, а затем в практическом плане.
Вывод расчетных зависимостей
Анализ дебиторской и кредиторской задолженностей можно сделать по балансу за год. При этом дополнительно понадобятся сведения о доходе и себестоимости проданных товаров из формы 2 приложения к балансу.
Выведем аналитические формулы для расчета базы для начисления налога на прибыль по отгрузке и оплате на основе данных из баланса. Чтобы излишне не усложнять расчеты, примем, что на начало года дебиторская и кредиторская задолженности отсутствуют.
Окончательно получим: Дб = Кр. Отсюда следует, что если дебиторская и кредиторская задолженности за проданный и оплаченный покупателями товар совпадают, то безразлично, какой метод учета применять. Налоговая база по налогу на прибыль от продаж в обоих случаях будет одинакова.
Если Дб > Кр, то налоговая база по оплате будет меньше. Напротив, если Дб < Кр, то налоговая база по оплате будет больше.
Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности по-разному влияют на налоговую базу: дебиторская задолженность уменьшает ее, а кредиторская - увеличивает. Проверим это с помощью прямых расчетов.
Пример 4
Примем следующие данные из баланса за прошлый год (2005 г.). Из формы 2 баланса выручка от продаж (без НДС) по отгрузке - 2542,4 тыс. руб., себестоимость проданного товара (без НДС) - 2033,9 тыс. руб. Дебиторская задолженность за проданный товар на конец года Дб = 1000 тыс. руб., кредиторская Кр = 900 тыс. руб.
Требуется выяснить, какую учетную политику выбрать на следующий год (2006 г.).
Для этого сначала подсчитаем полный доход по отгрузке, включая НДС, и то же самое по себестоимости в отгруженных товарах: Д = 2542,4 тыс. руб. × 1,18 = 3000 тыс. руб. и Ст = 2033,9 × 1,18 = 2400 тыс. руб. Тогда стоимость оплаченных товаров (выручка по оплате) составит: Д – Дб = 3000 – 1000 = 2000 тыс. руб.
Себестоимость товаров по оплате: 2000 × 2400 / 3000 = 2000 × 0,8 = 1600 тыс. руб.
Всего оплачено поставщику за товар: Ст – Кр = 2400 – 900 = 1500 тыс. руб. Следовательно, по кассовому методу в себестоимость реализации можно включить только 1500 тыс. руб. Отсюда налоговая база (включая НДС) по оплате составит: 2000 – 1500 = 500 тыс. руб. Налоговая база по отгрузке: 3000 – 2400 = 600 тыс. руб.
Как и следовало ожидать, налоговая база по оплате в данном случае оказывается ниже на 100 тыс. руб. Без НДС (18 %) ее величина: 100 / 1,18 = 84,7 тыс. руб. Тогда налог на прибыль по оплате при ставке 24 % будет меньше, чем по отгрузке, на: 84,7 тыс. руб. × 0,24 = 20,3 тыс. руб.
Изменим условия задачи. Пусть дебиторская задолженность осталась без изменения: Дб = 1000 тыс. руб. Кредиторская задолженность увеличена до Кр = 1100 тыс. руб.
Выручка по оплате останется, как и выше, равной 2000 тыс. руб. Себестоимость по оплате - 1600 тыс. руб.
Но поставщику будет оплачено за товар меньше: Ст – Кр = 2400 – 1100 = 1300 тыс. руб.
Следовательно, в себестоимость реализации по оплате можно включить только 1300 тыс. руб. Тогда база для начисления налога (валовой доход) будет больше, чем при отгрузке, на те же 100 тыс. руб.: 2000 – 1300 = 700 тыс. руб. И налог на прибыль по оплате будет уже выше на 20,3 тыс. руб.
И, наконец, пусть дебиторская и кредиторская задолженности одинаковы: Дб = Кр = 1000 тыс. руб. Как и ранее, выручка и себестоимость по оплате останутся без изменения.
Поставщику будет оплачено за товар уже больше: Ст – Кр = 2400 – 1000 = 1400 тыс. руб.
Эту величину (1400 тыс. руб.) можно включить в себестоимость реализации по оплате. И база для начисления налога при кассовом методе: 2000 – 1400 = 600 тыс. руб. Таким образом, в этом случае обе налоговые базы - по отгрузке и оплате - совпадают.
Во всех этих случаях изменение соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностями по абсолютной величине точно соответствует такому же изменению налоговой базы по налогу на прибыль.
В заключение раздела отметим, что можно и не проводить такие длинные расчеты. Для выбора учетной политики достаточно провести расчет по выведенной выше формуле.

Прибыль - это разница между доходами и расходами. Соответственно все, что снижает доход, . По сути, даже убытки идут во благо. Поясним, каким образом.

В процессе функционирования организации, будь то торговля или производство, возникают разного рода потери и недостачи, например, при хранении, транспортировке, упаковке и т.д. Такие убытки учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые, в свою очередь, включаются в налоговую базу в пределах норм естественной убыли. Нормы такие утверждаются на уровне Правительства РФ по различным отраслям. Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Причем описать их надо в форме технологических карт или аналогичных локальных документов.

Подобные убытки организация должна подтвердить документально - товарно-транспортными накладными, отчетами, актами и т.д. (Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634). Технологические потери следует зафиксировать в первичных документах, например в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи).

Если технологические убытки в пределах нормативов обнаружены в производстве, в бухучете они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются при списании материалов в производство:

Д-т 20 (23) К-т 10 - переданы в производство материалы.

Если потери выше нормативов, их учитывают в составе прочих расходов:

Д-т 91/2 К-т 20 (23) - списаны сверхнормативные технологические потери.

Порядок отражения потерь, возникших при транспортировке, указан в п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99:

Д-т 94 К-т 60 (10, 16, 41) - отражена недостача при транспортировке;

Д-т 20 (23) К-т 94 - списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Д-т 76 (73) К-т 94 - отнесены на виновных лиц (сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Д-т 91/2 К-т 94 - списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен и п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и п. 236 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В налоговом учете технологические потери относятся на материальные расходы организации. Причем налогоплательщик может учесть даже потери сверх нормативов, ведь данные затраты организации не являются нормируемыми (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, Определение ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09, Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2009 по делу N А54-1345/2008-С8).

Испорченный товар

В том же направлении работает схема с испорченным товаром. Ведь расходы на испорченную продукцию также снижают налоговую нагрузку (Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397). По мнению специалистов главного финансового ведомства, фискальные органы не могут оценивать целесообразность расходов согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ.

Однако такие выводы не помешают в реальности налоговикам устанавливать необоснованность расходов на товар, оказавшийся непригодным. К тому же противоречивые разъяснения Минфина России помогают фискалам. В Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374 Минфин России указал: в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не учитываются в составе расходов.

Несколько нюансов. При обнаружении испорченного товара нужно провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Случается, порчу обнаруживают в ходе инвентаризации. Если организация решила обратиться к этому способу, чтобы сэкономить на налоге на прибыль, в обязательном порядке нужно провести инвентаризацию и оформить ее документально надлежащим образом. Для этого предусмотрены формы, утвержденные Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

При этом следует учитывать, что товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1).

Резервы в целях налоговой оптимизации

Налоговики часто придираются к резервам, сформированным налогоплательщиком, - будь то торговая организация или банк. И неважно, какова цель сформированных резервов, для чего их создавали. Просто иногда фискальным органам кажется, что их объем чрезмерно велик.

Банкиры чаще всего отбиваются от претензий ревизоров, т.к. "регулятор" в банковской отрасли отнюдь не ФНС России, а Центральный банк РФ. У кредитных организаций специфика создания резервов отраслевая. Поэтому только ЦБ РФ может диктовать банкам правила формирования резервов по потерям по ссудам, а не налоговые инспекторы.

В целом, чтобы воспользоваться таким способом экономии, следует научиться распределять резервы равномерно . В НК РФ порядок формирования резервов основных средств установлен ст. 324. В частности, в этой статье сказано: налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в него, ориентируясь на совокупную стоимость основных средств и самостоятельно утвержденные нормативы отчислений. Правда, эти нормативы должны быть указаны в учетной политике организации (абз. 5 ст. 313 НК РФ). В учетной политике также следует определить порядок формирования резерва.

Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на их ремонт. Чтобы рассчитать нормативы, налогоплательщик должен определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта их объекта и его деталей и сметной стоимости указанного ремонта. Сюда входят такие затраты, как стоимость запчастей и расходных материалов, зарплата сотрудников по починке, стоимость сторонних услуг и другие расходы. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на него, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения таких видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах они не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на такой ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на такой ремонт, сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, на конец текущего налогового периода остаток этих средств не подлежит включению в состав доходов в целях гл. 25 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под их предстоящие ремонты (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Конечно, такая схема подойдет только организациям, применяющим метод начисления. Применяющие кассовый метод резервы не создают (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок формирования резерва определяется исходя из годового норматива отчислений в резерв и совокупной первоначальной стоимости основных средств. Причем любые изменения в порядке как формирования резерва, так и расчета нормативов следует указывать в обновленной учетной политике (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Вообще схема с использованием формирования резервов на ремонт основных средств интересна крупным предприятиям, занимающимся промышленным производством, потому что, если ремонт оборудования является редкостью, налоговая экономия будет совсем незначительной: затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ). Крупным же налогоплательщикам, пожелавшим обратиться к данному методу, хорошо бы параллельно создать резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

В обычном случае резервы будут разноситься по всему году равномерно, а по "дорогостоящему" резерву затраты вообще можно будет перенести на следующие налоговые периоды, т.е. доходы, полученные в отчетном налоговом периоде (календарном годе), уменьшаются на будущие суммы фактически не произведенных расходов.

Когда резервы уравняются со сметными расходами, оборудование может окончательно сломаться. Тогда сумма резервного фонда отразится в составе внереализационных доходов в целях гл. 25 НК РФ. Причем налогоплательщик еще получит отсрочку, т.к. доходы, которые мы получили выше, облагаются через некоторое время - когда заканчивается период формирования резерва.

Сомнительные долги

В кризис проблема "плохих" долгов взволновала не только банки, но и все предприятия. Контрагенты повсеместно "забывали" оплатить счета или вовсе разорялись. Потому скажем несколько слов о том, как можно получить налоговую экономию с помощью резервов по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Данный вид резерва тоже надо прописать в учетной политике. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (для налога на прибыль - это год). Если совет директоров примет решение в январе 2011 г., формировать резерв можно лишь с 2012 г. (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). В принципе, менять учетную политику можно каждый год (ст. 313 НК РФ), но если у организации будет наблюдаться непоследовательная учетная политика, это может сыграть не в пользу налогоплательщика.

"Амортизационная" экономия

Можно сэкономить на налогах и с помощью амортизации, например, если подтвердить, что ваше оборудование работает в условиях агрессивной среды. Тогда налогоплательщик может получить право использовать специальный коэффициент, ускоряющий амортизацию в два раза (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Доказать такие отягчающие условия работы для оборудования можно, например, в северных или, напротив, южных регионах. Схема может быть актуальна и для заводов, функционирующих 24 часа (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09).

С транспортными средствами вообще просто. В зимних условиях России любой автомобиль или грузовик подвергается износу, как и все его комплектующие. Опять же российские дороги - это притча во языцех, т.е. и по хорошей погоде транспорт на отечественных дорогах изнашивается быстрее положенного. Такая вот вполне "агрессивная среда" (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

Суды по различным основаниям, как правило, становятся на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40) по делу N А46-11259/2007, от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40), Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 по делу N А76-3007/08 и др.).

Обратите внимание! По мнению чиновников, применять повышающий коэффициент можно только в случаях, когда основное средство в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды, а также предназначено для использования в условиях агрессивной среды, но эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). Выходит, основные средства, которые для "агрессивной среды" предназначены по инструкции, нельзя амортизировать в ускоренном порядке.

Как считают специалисты Минфина России, невозможно применять ускоренную амортизацию и в отношении опасных производственных объектов (Письма от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 14.10.2009 N 03-03-05/182), поскольку это не предусмотрено НК РФ.

В Письме Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 говорится: Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), устанавливает сроки полезного использования основных средств исходя из режима нормальной работы в две смены. Повышенная сменность - это три смены или больше (24 часа), как считает финансовое ведомство. Однако в Классификации N 1 об этом упоминания нет. По логике, нормальный режим - это одна смена, а все, что больше, - отклонение. Судьи в этом плане - на стороне налогоплательщиков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5556/2008(11394-А03-42)).

Кстати, рекомендуем помимо учетной политики отразить применение повышенного коэффициента амортизации по сменности в приказах руководителя о работе в многосменном режиме и применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств. Кроме того, в организации должен ежемесячно составляться документ, обосновывающий перечень объектов, работающих в условиях повышенной сменности. Это должно подтверждаться и табелем учета рабочего времени сотрудников.

Если говорить о последних законодательных новшествах, то в соответствии с п. 1 ст. 259.3 НК РФ повышающий коэффициент могут применять все организации, если у них есть основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам с высоким классом энергетической эффективности. Возможность применения повышающего коэффициента к таким основным средствам предоставлена налогоплательщикам Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Перечень имеющих высокую энергетическую эффективность объектов должно установить Правительство РФ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Классы же энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортер) (ст. 10 Закона N 261-ФЗ). Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых с 1 января 2011 г. (частично - с 1 января 2012 г.) необходимо будет указывать класс энергетической эффективности. Постановлением N 1222 также утверждены общие принципы правил определения класса энергетической эффективности товаров.

Амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. По другим группам установлен лимит в 10%. Оставшееся нужно амортизировать в течение срока службы основных средств. Конечно, списать единовременно часть стоимости очень даже неплохо, но нельзя, чтобы основное средство продавалось в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию.

Обратите внимание! Нельзя применять амортизационную премию по имуществу, полученному безвозмездно (ст. 258 НК РФ). Не следует также использовать эту "льготу" по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122).