Существующие законные способы снижения нагрузки на фирму по налогам можно условно разбить на три группы:

• переход на упрощенные режимы налогообложения прибыли;
• более равномерное распределение расходов по отчетным и налоговым периодам;
• использование регрессионной шкалы ставок начислений от зарплаты в социальные фонды.

Рассмотрим более подробно каждый из этих способов уменьшения нагрузки на фирму по налогам.
Переход на УСН
Будем сравнивать общий режим налогообложения и УСН, где в качестве налоговой базы примем доходы минус расходы со ставкой налога на прибыль 15 %. Режим УСН кроме снижения ставки налога на прибыль, позволяет работать без НДС и ЕСН. Напомним, что переход на УСН возможен, если по итогам 9-ти месяцев предыдущего года доход (выручка) без НДС не превышает 15 млн руб. Численность работников не должна превышать 100 человек. И, наконец, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. Существуют и некоторые другие ограничения в применении УСН.
В каких случаях лучше переходить с обычной системы налогообложения на УСН? Сначала рассмотрим этот вопрос чисто теоретически. Для этого приравняем величины налогов на прибыль для общего режима (со ставкой налога 24 %) и УСН, составив следующее уравнение:
(Д – Р1) × 24 % = (Д – Р2) × 15 %,
где Д - чистый доход (выручка) без НДС;
Р1 и Р2 - все учитываемые расходы для налогообложения прибыли соответственно для общего режима и УСН.
Равенство левой и правой частей уравнения означает одинаковый налог на прибыль для обоих вариантов. После упрощения получим:
0,09 Д = 0,24 Р1 – 0,15 Р2.
Очевидно, что решить это уравнение, например, относительно дохода (Д) при двух неизвестных Р1 и Р2 нельзя. Но можно найти выход и из этого положения. Для этого, например, зададим численные значения Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 900 тыс. руб. и найдем относительно них величину Р2 из предыдущего уравнения. Получим величину Р2, равную 840 тыс. руб. Далее найдем отношение расходов: Р2 / Р1 = 840 / 900 = 0,933.
Отсюда следует, что если отношение расходов будет меньше 0,933, то выгоднее применять обычный режим, а не УСН. В этом случае налог на прибыль при обычном режиме будет меньше. Напротив, при величине отношения большей, чем 0,933, налог на прибыль (единый налог) при УСН будет меньше. Действительно, примем Р2 = 850 тыс. руб. и отношение Р2 / Р1 = 850 / 900 = 0,944. Тогда получим следующие величины налога на прибыль для обоих вариантов:
(1000 – 900) × 0,24 = 24 тыс. руб. (обычный режим);
(1000 – 850) × 0,15 = 22,5 тыс. руб. (УСН).
Как видно, при более высоком соотношении расходов Р2 / Р1 второй вариант (УСН) обеспечивает меньший налог на прибыль.
Данное оптимальное условие (Р2 / Р1 = 0,933) имеет силу только при сохранении неизменного соотношения расходов и дохода для общего режима: Р1 / Д = 900 / 1000 = 0,9 = const. В противном случае оптимальное соотношение расходов будет меняться. Например, при исходных данных: Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 950 тыс. руб. по указанному выше уравнению можно найти Р2 = 920 тыс. руб. и отношение расходов будет: Р2 / Р1 = 920 / 950 = 0,968.
Но это все в теории, а на практике получается следующее.
Пример 1
Авторемонтное предприятие (автоуслуги и дизайн) арендует производственные площади и офисное помещение. На балансе предприятия имеется подъемник (основные средства) первоначальной (восстановительной) стоимостью 48,8 тыс. руб. и остаточной стоимостью 35,2 тыс. руб. Основные средства отнесены к 5 группе со сроком службы 10 лет, или 120 мес. В табл. 1 (Справочник экономиста, № 7, 2006) приведены результаты расчетов по обоим вариантам налогообложения прибыли.
Расчеты выполнены в предположении, что чистый доход (выручка) без НДС и структура всех основных расходов для этих вариантов одинаковы. Требуется определить, какой из вариантов предпочтительнее с точки зрения уплаты налогов в бюджет. Расчеты приведены в тыс. руб., в качестве налогового периода рассматривается год.
Для общего режима амортизация основных средств за год составит 4,9 тыс. руб. (48,8 тыс. руб. / 10 лет).
Для УСН со сроком полезного использования основных средств 10 лет в течение первого года применения УСН можно списать в расходы на их приобретение до 50 % от остаточной стоимости основных средств, то есть 17,6 тыс. руб. (35,2 тыс. руб. × 50 % / 100 %).
С учетом начисленной амортизации основных средств за год среднегодовая стоимость имущества (основных средств) для общего режима составляет 32,8 тыс. руб. Отсюда налог на имущество будет равен 0,7 тыс. руб. (32,8 тыс. руб. × 2,2 % / 100 %). Для УСН налога на имущество не предусмотрено.
Прибыль для общего режима будет определяться путем вычитания из чистой выручки всех произведенных расходов: Пр1 = п. 2 – п. 4 – п. 5 – п. 7 – п. 8 – п. 12 – п. 13 – п. 14 = 1000 – 360 – 93,6 – 1,4 – 290 – 150 – 0,7 – 4,9 = 1000 – 900,6 = 99,4 тыс. руб.
Налог на прибыль: 99,4 тыс. руб. × 24 % / 100 % = 23,9 тыс. руб.
Прибыль для УСН при условии, что все оплаченные поставщикам и подрядчикам суммы НДС списываются в расходы, составит: Пр2 = п. 2 – п. 4 – п. 6 – п. 7 – п. 8 – п. 9 – п. 11 – п. 12 – п. 14 = 1000 – 360 – 50,4 – 1,4 – 290 – 52,2 – 32,4 – 150 – 17,6 = 1000 – 954 = 46,0 тыс. руб.
Налог на прибыль (единый налог) от полученной прибыли для УСН должен бы по расчету по ставке 15 % составить 6,9 тыс. руб. (46 тыс. руб. × 15 % / 100 %).
Величина единого налога оказывается меньше суммы минимального налога (1 %), начисляемого от суммы дохода (выручки). Поэтому к уплате в бюджет подлежит минимальный налог с последующей компенсацией его в следующем отчетном периоде: 1000 тыс. руб. × 0,01 = 10 тыс. руб.
Вычислим теперь для обычного режима налогообложения величину НДС к уплате в бюджет. Она определяется как разность НДС в выручке и НДС в расходах фирмы поставщикам и подрядчикам: НДС = п. 3 – п. 9 – п. 11 = 180 – 52,2 – 32,4 = 95,4 тыс. руб.
Далее сравним величины всех налогов, подлежащие уплате в бюджет и социальные фонды для обоих режимов.
Для общего режима это ЕСН (93,6 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.), НДС к уплате (95,4 тыс. руб.), налог на имущество (0,7 тыс. руб.) и налог на прибыль (23,9 тыс. руб.), итого - 215,0 тыс. руб.
Для УСН налоги будут следующие: взносы на обязательное пенсионное страхование (50,4 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.) и единый налог (10 тыс. руб.), итого - 61,8 тыс. руб. Как видно, общая сумма налогов для обычного режима почти в 3,5 раза больше, чем для УСН.
Теперь сравним оптимальные расходы, которые получены выше по формуле для обоих режимов, с их фактическими значениями.
Как видно из табл. 1, все учитываемые при налогообложении прибыли расходы по УСН (954 тыс. руб.) оказываются даже больше, чем для обычного режима (900,6 тыс. руб.). Соотношение расходов принимает следующий вид: Р2 / Р1 = 954 / 900,6 = 1,06. Это отношение больше оптимального (0,933), найденного выше, при котором сравниваемые базы одинаковы. Даже если мы спишем всю амортизацию основных средств по прошествию трех лет для УСН, то и тогда база будет все равно больше: 954 – 17,6 = 936,4 тыс. руб. Отношение расходов составит: Р2 / Р1 = 936,4 / 900,6 = 1,04. И дальше не видно, за счет чего еще можно существенно уменьшить данное соотношение.
Следовательно, использование УСН позволяет существенно снизить базу для начисления налога на прибыль.
Равномерное распределение расходов по налоговой базе
Для более равномерного учета в целях налогообложения предстоящих расходов фирма может создавать соответствующие резервы. Используя резервы, создание которых предусмотрено НК РФ, фирма одновременно уменьшает налоговую базу на прибыль на:

• сумму отчислений в резерв. К таким резервам относятся резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, предстоящие расходы на оплату отпусков;
• вознаграждение за выслугу лет в конце года.

В экономической литературе достаточно хорошо показано использование этих резервов. Поэтому остановимся здесь на менее исследованных случаях. К ним относятся, например, следующие способы:

• порядок списания прямых расходов при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг);
• выбор учетной политики для начисления доходов и расходов - метод отгрузки или оплаты (кассовый метод).

Порядок списания прямых расходов
В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (ст. 1, 8) и ст. 319 НК РФ с 1 января 2005 г. налогоплательщик теперь самостоятельно распределяет прямые расходы на изготовленную в текущем месяце продукцию и на остаток незавершенного производства. При этом механизм распределения указанных расходов фирма определяет сама с применением экономически обоснованных показателей. Единственное условие, что прямые расходы, как и раньше, следует учитывать только по мере реализации (выполнения) продукции и работ. Все это расширяет возможности по более равномерному учету таких затрат на фирме.
Еще больше свободы дают тот же Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и ст. 318 НК РФ в смысле списания прямых расходов для налогоплательщиков, оказывающих услуги. Такие фирмы могут списывать все расходы, включая прямые и косвенные, в том отчетном периоде, когда они были понесены. При этом не требуется распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства.
Выбор учетной политики
При выборе учетной политики на очередной год часто возникает дилемма, какой бухучет экономически более выгоден - по отгрузке или по оплате (кассовый метод). Напомним, что фирма может перейти на кассовый метод, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки в среднем за квартал не превышает (без НДС) 1 млн руб. При этом расходами фирмы признаются затраты только после их фактической оплаты.
Какую учетную политику выбрать на следующий очередной год?
В первую очередь на этот выбор влияет соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей за прошедший год. Рассмотрим это сначала в теоретическом, а затем в практическом плане.
Вывод расчетных зависимостей
Анализ дебиторской и кредиторской задолженностей можно сделать по балансу за год. При этом дополнительно понадобятся сведения о доходе и себестоимости проданных товаров из формы 2 приложения к балансу.
Выведем аналитические формулы для расчета базы для начисления налога на прибыль по отгрузке и оплате на основе данных из баланса. Чтобы излишне не усложнять расчеты, примем, что на начало года дебиторская и кредиторская задолженности отсутствуют.
Окончательно получим: Дб = Кр. Отсюда следует, что если дебиторская и кредиторская задолженности за проданный и оплаченный покупателями товар совпадают, то безразлично, какой метод учета применять. Налоговая база по налогу на прибыль от продаж в обоих случаях будет одинакова.
Если Дб > Кр, то налоговая база по оплате будет меньше. Напротив, если Дб < Кр, то налоговая база по оплате будет больше.
Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности по-разному влияют на налоговую базу: дебиторская задолженность уменьшает ее, а кредиторская - увеличивает. Проверим это с помощью прямых расчетов.
Пример 4
Примем следующие данные из баланса за прошлый год (2005 г.). Из формы 2 баланса выручка от продаж (без НДС) по отгрузке - 2542,4 тыс. руб., себестоимость проданного товара (без НДС) - 2033,9 тыс. руб. Дебиторская задолженность за проданный товар на конец года Дб = 1000 тыс. руб., кредиторская Кр = 900 тыс. руб.
Требуется выяснить, какую учетную политику выбрать на следующий год (2006 г.).
Для этого сначала подсчитаем полный доход по отгрузке, включая НДС, и то же самое по себестоимости в отгруженных товарах: Д = 2542,4 тыс. руб. × 1,18 = 3000 тыс. руб. и Ст = 2033,9 × 1,18 = 2400 тыс. руб. Тогда стоимость оплаченных товаров (выручка по оплате) составит: Д – Дб = 3000 – 1000 = 2000 тыс. руб.
Себестоимость товаров по оплате: 2000 × 2400 / 3000 = 2000 × 0,8 = 1600 тыс. руб.
Всего оплачено поставщику за товар: Ст – Кр = 2400 – 900 = 1500 тыс. руб. Следовательно, по кассовому методу в себестоимость реализации можно включить только 1500 тыс. руб. Отсюда налоговая база (включая НДС) по оплате составит: 2000 – 1500 = 500 тыс. руб. Налоговая база по отгрузке: 3000 – 2400 = 600 тыс. руб.
Как и следовало ожидать, налоговая база по оплате в данном случае оказывается ниже на 100 тыс. руб. Без НДС (18 %) ее величина: 100 / 1,18 = 84,7 тыс. руб. Тогда налог на прибыль по оплате при ставке 24 % будет меньше, чем по отгрузке, на: 84,7 тыс. руб. × 0,24 = 20,3 тыс. руб.
Изменим условия задачи. Пусть дебиторская задолженность осталась без изменения: Дб = 1000 тыс. руб. Кредиторская задолженность увеличена до Кр = 1100 тыс. руб.
Выручка по оплате останется, как и выше, равной 2000 тыс. руб. Себестоимость по оплате - 1600 тыс. руб.
Но поставщику будет оплачено за товар меньше: Ст – Кр = 2400 – 1100 = 1300 тыс. руб.
Следовательно, в себестоимость реализации по оплате можно включить только 1300 тыс. руб. Тогда база для начисления налога (валовой доход) будет больше, чем при отгрузке, на те же 100 тыс. руб.: 2000 – 1300 = 700 тыс. руб. И налог на прибыль по оплате будет уже выше на 20,3 тыс. руб.
И, наконец, пусть дебиторская и кредиторская задолженности одинаковы: Дб = Кр = 1000 тыс. руб. Как и ранее, выручка и себестоимость по оплате останутся без изменения.
Поставщику будет оплачено за товар уже больше: Ст – Кр = 2400 – 1000 = 1400 тыс. руб.
Эту величину (1400 тыс. руб.) можно включить в себестоимость реализации по оплате. И база для начисления налога при кассовом методе: 2000 – 1400 = 600 тыс. руб. Таким образом, в этом случае обе налоговые базы - по отгрузке и оплате - совпадают.
Во всех этих случаях изменение соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностями по абсолютной величине точно соответствует такому же изменению налоговой базы по налогу на прибыль.
В заключение раздела отметим, что можно и не проводить такие длинные расчеты. Для выбора учетной политики достаточно провести расчет по выведенной выше формуле.

УДК 336.02 © Е.В. Иванова

Е.В. Иванова

МЕТОДИКА И МЕТОДЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК СПОСОБА СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Статья посвящена актуальным методологическим основам оптимизации налогообложения как основного способа снижения налоговой нагрузки на бизнес в условиях нестабильной экономики и санкционной политики. Подробно рассмотрены методы налоговой оптимизации, позволяющие не только совершенствовать финансовое состояние предприятий, но и также оказывать содействие развитию экономики в целом.

Ключевые слова: налоговая нагрузка, налоговая оптимизация, налоговое планирование, налоги, бизнес, методы снижения налоговой нагрузки.

В настоящее время оптимизация налогообложения является актуальной задачей для российских компаний. Финансово-экономическая ситуация в России вызывает определенные трудности: увеличение издержек, падение спроса продукцию и услуги, трудности с сохранением конкурентоспособности бизнеса на рынке и т.д. Для уменьшения своих затрат многие предприятия применяют законные способы сокращения налоговых выплат, что отражает понятие «налоговой оптимизации».

С другой стороны налоги на сегодняшний день являются главной основой доходов государства, составляя существенную доходную долю федерального, региональных и местных бюджетов . Поэтому вопросы налоговой оптимизации являются обоюдно актуальными и для субъектов хозяйствования и для бюджетной системы РФ.

Оптимизация налогообложения в виде системы различных программ и механизмов дает возможность установить наилучшее решение для каждой индивидуальной компании.

Налоговой оптимизацией могут называться мероприятия, связанные с подбором периода, расположения и формата деятельности, а также с созданием наиболее рациональных механизмов и взаимоотношений, соответствующим действующему законодатель-ству.

При финансовом планировании в компании необходимо рассмотрение различных налоговых вопросов. При неправильном учете налоговых платежей могут возникнуть не только неприятные последствия в виде штрафов, пеней, вызова интереса налоговых органов, но и банкротство предприятия. С другой стороны, при правильном применении преимуществ и льгот, указанных в налоговом законодательстве, можно не только обезопасить финансовые накопления, но и получить возможность увеличения сфер деятельности благодаря экономии или возмещению налоговых выплат. Вследствие этого налоговая нагрузка в организации является довольно весомым показателем.

Оптимизация налогообложения должна быть основана только на правомерных действиях, которые совершаются исключительно в соответствии с правилами, установленными законодательством.

Оптимизация налогообложения позволяет адекватно проанализировать работу предприятия и предложить эффективные меры по понижению налоговой нагрузки, улучшению ведения налогового и бухгалтерского учета, максимизировать привлечение прибыли и т. д. Однако необходимо заметить, что не существует единой схемы оптимизации, каждый конкретный случай должен рассматриваться отдельно во всевозможных вариантах и подробностях, что значительно увеличивает трудозатраты и время исполнения. Исследуемое явление получило значительное распространение среди российского предпринимательства, что также выражает актуальность выбранной темы.

При реализации минимизации налоговой нагрузки необходимо соблюдать некоторые основополагающие правила.

Принцип законности в налоговой оптимизации означает, что нужно придерживаться определенных границ, в противном случае возможны последствия в виде штрафных санкций сот стороны государства. К примеру, необходимо принимать во внимание малейшие детали и исключать использование зарубежного опыта налогового планирования; запрещено основывать метод оптимизации налогообложения исключительно на прилегающих к налоговому законодательству отраслях права (к примеру, только на гражданском, только на банковском, только на бухгалтерском и т.д.).

Принцип возможной экономии и недопущения расточительности предполагает, что при образовании какого-либо способа налоговой оптимизации все главные проблемы и вопросы функционирования предприятия должны быть проанализированы. К тому же должен быть осуществлен анализ возможных последствий применения метода налогового планирования с позиции совокупности налогов и учтены потребности других секторов законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т. д.). Например, при оформлении оффшорной организации должны быть учтены введенные валютным и таможенным законодательством запреты на выведение капитала, перевоз товаров и финансовых ресурсов.

Если способ оптимизации содержит высокий уровень риска,предприниматель должен учитывать некоторые моменты, например, такие, как текущее

состояние территориального бюджета, участие данной организации в его наполнении и т.д. Таким образом, при проведении операций между филиалами одного юридического лица профессиональное и корректное налоговое планирование может значительно сократить налоговые выплаты филиалов в местные бюджеты.

При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделять внимание документальному оформлению операций: необеспеченность требуемыми документами или неаккуратность в оформлении может стать основанием для не аттестации операции налоговыми органами и повлечь за собой введение более неудобной процедуры налогообложения для предприятия.

В случае несистематической деятельности предприятия при планировании метода налоговой оптимизации необходимо ставить на первый план разовый характер операций. Следует учитывать, что осуществление многочисленных однотипных операций значительно увеличивает возможность усиленного налогового контроля.

Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия способов минимизации налогов) предполагает, что только при задействовании все совокупности методов налоговая оптимизация покажет наиболее результативные показатели.

Принцип соответственности затрат показывает, что стоимость вводимой методики должна быть меньше суммы сокращаемых налогов. Приемлемые пропорции затрат на разработанную схему и ее обеспечение к сумме экономии налоговых расходов должны соблюдаться наопределенном индивидуальном уровне, обусловленном как степенью риска, так и психологическими факторами. Также необходимо учитывать, что кроме расходов на разработку и обеспечение большая часть схем нуждается в отдельных затратах на ликвидацию.

Суть принципа юридического соответствия заключается в непозволительности разработки схем оптимизации, которые берут за основу неточности или недоработки в нормативных актах. Ситуации, в которых некоторые положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу государства, так и в пользу плательщика налогов, увеличивается вероятность судебных процессов в буду -щем.

Принцип конфиденциальности указывает на то, что право доступа к данным о реальных целях и последствиях выполняемых операциях должно быть предельно ограничено. На практике это означает, что не все участники и структурные единицы, фигурирующие в общей цепи оптимизации, должны понимать структуру расклада в целом, а принимать решения они должны, опираясь на определенные инструкции локального характера.

Принцип подконтрольности подразумевает, что качественно продуманный контроль и наличие

реальных рычагов воздействия на всех этапах и всех исполнителей увеличивает возможность получения желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей.

Принцип допустимого сочетания формы и содержания. Для защиты от нечестных участников процесса, а также уменьшения потенциальных сомнений большое значение имеет синхронизация юридических и фактических действий. Это обуславливается такими понятиями в Гражданском кодексе, как недействительная сделка, мнимая сделка, недееспособный гражданин, а также статьями в Уголовном кодексе, связанными с избеганием налогов, ложным банкротством и предпринимательством, подмена финансовых ресурсов и имущества и т. п.

Принцип нейтралитета можно назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. В случае использования данного принципа, оптимизация налоговых платежей должна происходить за счет своих налоговых платежей, а не за счет повышения отчислений независимых контрагентов. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: рост платежей у одного участника договорных отношений приводит к снижению платежей у другого. Наоборот - уменьшение базы налогообложения у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго. Поэтому следует принимать во внимание интересы независимых поставщиков и покупателей.

Принцип диверсификации. Различные отрицательные внешние и внутренние факторы могут оказать влияние на оптимизацию налоговых платежей. Такими факторами могут быть непрерывные преобразования в законодательстве,ошибки в изначальных планах, непредвиденныеобстоятельства .

Существует несколько групп методов налоговой оптимизации:разработка приказа об учетной политике для целей налогообложения;оптимизация через договор;специальные методы оптимизации;при-менение льгот и освобождений. Рассмотрим их подробнее.

Формирование учетной политики предприятия является одним из важнейших элементов налоговой оптимизации. С помощью качественной разработки приказа об учетной политике предприятие может выбрать лучший вариант учета, который даст результат со стороны режима налогообложения. Но для выбора какого-либо способа учета, предприятие должно обосновать свое решение расчётами налогови убедиться в верности выполненного выбора. Эти действия поспособствуют предприятию не допустить неприятно -стей с органами налогового контроля. В связи с вступлением в действие Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации произошли значительные изменения в налоговой системе. Суть в том, что в системе российского налогообложения впервые на законодательном уровне создана самодостаточная учетная система - учет операций в целях налогообложения. Таким образом,

при разработке учетной политики для целей налогообложения следует внимательно рассмотреть несколько утверждений, таких как метод признания дохода в целях налогообложения, амортизации (метод начисления, выбор срока полезного использования объектов, применение повышающих коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам, работе с просроченной дебиторской задолженностью и др.

В случае метода оптимизации через договор необходим анализ предмета и цены договора,формы сделки, контрагентов, установлении штрафных санкций. Далее на основании данного исследования должны быть подобраны наиболее уместные пункты договора, содействующие уменьшению налоговых платежей.

Специальные методы содержат подгруппы методов - метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения и метод оффшора.

Применение льгот и освобождений подразумевает использование льгот, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации или в законодательных актах по налогообложению субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Ниже будут рассмотрены схемы, которые налогоплательщики используют для оптимизации налоговых платежей. Такие схемы подразделяются на две группы.

Схемы, которые не требует целенаправленных затрат и оформления специальных документов или договоров называются «простыми» схемами. Также к ним относятся ситуации, когда налогоплательщик выбирает из двух или более вариантов периодичности уплаты налога или размера льготы, так как значительное количество предпринимателей решает какую схему оптимизации налогообложения использовать на стадии планирования бизнеса. Например, многие предприниматели для значительного сокращения налоговой нагрузки используют статус индивидуального предпринимателя, получая льготы, указанные в главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения», которые заменяют налог на доход физических лиц, который выплачивает предприниматель, извлекая при этом не облагаемые налогом высокие доходы при использовании оборотных средств предприятия.

Можно заметить, что большинство нарушений и спорных моментов находится не в схемах оптимизации, так как юридически они описаны грамотно, а в сопроводительных условиях данной схемы. Так, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, может сопровождаться фальсификацией количества работников организации. Наличие такого нарушения автоматически делает такую схему нелегитимной.

«Сложными» схемами являются те схемы, которые требуют материальных затрат по их реализа-

ции, к примеру, по обслуживанию, составлению специальных документов, с помощью которых действительно существующие правоотношения замещаются другими, что приводит к неполному или абсолютному уклонению от уплаты налогов и сборов. В качестве примера можно привести замену заработной платы страхованием жизни работников. К «сложным» схемам можно отнести схемы по видоизменению налоговой юрисдикции - использование оффшорных зон.

Практика показывает, что на новую схему уплаты налогов приходится несколько способов сокращения и избегания уплаты. Это объясняется тем, что разрабатывают налоговые законы десятки человек, а схемы минимизации - сотни тысяч, обладающие достаточной подготовкой и образованием.

Также существуют «серые» схемы оптимизации. Такими схемами называются схемы, при осуществлении которых возникают незафиксированные денежные средства, используемые в личных целях, но с юридической точки зрения схема выглядит законной. «Серой» схемой является пользование льготой по налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской Федерации, лицами при переводе-финансов на благотворительность. Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, на величину фактически произведенных затрат в случае перечисления этой суммы, например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т. д. После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств. Поэтому в этих целях предприятие, которое получает такие средства, завышает расходы на благотворительную деятельность.

«Легальная»неуплата налоговых платежей имеет достаточно многосложную природу, в которой-присутствует немало проблем и нестыковок текущей экономической системы. Например, по существую -щим данным, в нашей стране некоторое количество налоговых платежей (примерно 20-40%)не поступает в бюджеты в связи с использованием налогоплательщиками современных способов налоговой оптимизации. В настоящее время консультации налогоплательщиков по способам легального уклонения от уплаты налогов находят значительный отклик среди предпринимателей, и в связи с этим произошло создание отдельной отрасли, в которой задействовано большое количество экспертов по юриспруденции и экономике.

Оптимизация налоговых платежей, применяя законные способы, позволяет предпринимателям сократить сумму уплачиваемых налогов, что означает снижение налоговой нагрузки на организацию. Данный процесс помогает не только совершенствовать

финансовое состояние предприятий, но и также оказывает содействие развитию экономики в целом.

Формирование и введение механизма налоговой оптимизации включает в себя несколько основных периодов.

На начальном этапе определяется целесообразность налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка на предприятие решает, необходимо ли налоговое планирование на предприятии. В зависимости от ситуации, выбирается метод планирования.

Ситуация 1:удельный вес общей суммы налогов не превышает 15% от общего дохода предприятия. В этой ситуации налоговое планирование минимально и главный бухгалтер (заместитель главного бухгалтера) будет контролировать состояние налоговых платежей .

Ситуация 2: вес налоговых платежей составляет 20-35%. Здесь учитывается объем предприятия: малое и среднее предпринимательство может использовать одного специалиста, крупному предприятию целесообразно иметь группу специалистов. Для стар-тапов и молодых фирм необходимо консультироваться и привлекать квалифицированных внешних консультантов по налоговому планированию.

Ситуация 3: налоговые платежи составляют 40-50% и более. В этом случае налоговое планирование необходимо на предприятии и становится важнейшим элементом управленческой работы. Все налоговые вопросы рассматриваются на уровне высшего руководства. На предприятии обязательно наличие группы или отдела налогового планирования.

Следующий этап заключатся в ревизии бухгалтерского и налогового учета, существующих договоров и основных документов, также проводится ликви-

дация выявленных ошибок. На данном этапе прошлая деятельность предприятия ограждается от потенциальных штрафов при осуществлении выездной налоговой проверки.

На третьем этапе разрабатывается непосредственно схемы оптимизации налогообложения, представляющие собой установленную последовательность связей между несколькими субъектами хозяйственной деятельности, целенаправленных на сокращение налоговых платежей в рамках действующего законодательства. Широко распространено распределение функций предпринимательской деятельности между определенными юридическими лицами или устранение ненужных этапов бизнес-процессов.

Четвертый этап включает в себя модернизацию и совершенствование договорной базы, административных документов организации, формирование системы самостоятельного внутреннего контроля, при необходимости происходит корректировка учётной политики.

Таким образом, можно отметить, что на данный момент функционирование промышленных предприятий в Российской Федерации связано с высокими затратами ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговые обязательства, имеющее сложную структуру и методологию, что, в свою очередь, требует формирования адекватной налоговой политики со стороны государства и налогового планирования со стороны предпринимателя. При анализе величины налоговой нагрузки, приходящуюся на предприятие, становится очевидной необходимость эффективной организации учета и планирования налоговых платежей предприятия.

Библиографический список

1. Иванова, Е.В. Налоговое бремя и его влияние на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов, способы его оптимизации / Е.В. Иванова [Текст] // : Актуальные вопросы развития экономики: Материалы международной научно-практической конференции. 28 ноября 2014 г. / Под ред. д.э.н., проф. В.В. Карпова и д.э.н., проф. А.И. Ковалева. - Омск: РОФ «ФРСР», 2014. - С. 52-56.

2. Иванова, Е.В. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента организации Социально-экономические и правовые системы: современное видение / Е.В. Иванова[Текст] // : материалы Междунар. науч.-практ. конф. (Омск, 2 марта 2016 г.) / Сибит; Северо-Казахст. гос. университет им. М.Козыбаева. - Омск: Изд-во ОмГТУ, 2016. - С. 142-147.

3. Иванова, Е.В., Налоги и налогообложение (учебное пособие) [Текст] / : Е.В. Иванова, Н.Ю. Симонова, М.Г.Родионов. -Омск: НОУ ВПО «ЕврИЭМИ», 2011.- 112 с.

4. Родионов, М.Г. Оценка системы налогообложения и эффективности налогового планирования[Текст] / М.Г.Родионов, Л.А. Кряжева // в сб. Двадцать вторые апрельские чтения. Материалы международной-научно-практической конференции. Под редакцией В.А. Ковалева, А.И. Ковалева. -Омск, Финансовый университет, 2016. - С. 60-63.

5. Сергиенко, Н.С. Новые технологии управления бюджетными средствами / Н.С. Сергиенко [Текст] // в сборнике: Ценности и интересы современного общества -экономика и управление. - 2014.- С. 343-345.

1. Ivanova, E. V. Tax burden and its impact on economic activity of economic entities, the ways of its optimization / E. V. Ivanova / / in: , 28 November 2014 / Under the editorship of doctor of Economics, Professor V. V. Karpov doctor of Economics, Professor A. I. Kovalev, Omsk: ROF «FRSR», 2014, p. 52-56.

2. Ivanova, E. V. The tax planning in the financial management system of the organization of Socio-economic and legal system: the modern vision / E. V. Ivanova // : proceedings of the international. scientific.-pract. Conf. (Omsk, March 2, 2016) / Sibit; North Kazakhstan. state University. Named After M. Kozybayev. - Omsk: Publishing house Omgtu, 2016, p. 142-147.

3. Ivanova, E. V. Taxes and taxation (study guide) / E. V. Ivanova, N. Y. Simonova, M. G. Rodionov. -Omsk: NOU VPO Evrimi", 2011, 112 p.

4. Rodionov, M. G. Evaluation of tax system and efficiency of tax planning / M. G. Rodionov, L. A. Kryazhev // in proc. of the . Edited by V. A. Kovalev, A. I. Kovalev. -Omsk, Financial University, 2016, p. 60-63.

5. Sergienko, N.C. New technology budget management / N. C. Sergienko // the book , 2014, p. 343.-345.

METHODS AND METHODS OF OPTIMIZATION OF TAXATION AS A WAY TO REDUCE THE

TAX BURDEN OF THE ENTERPRISE

Elena V. Ivanova,

associate Professor, Siberian Institute of Business and Information Technologies

Abstract. The article is devoted to methodological bases of the taxation as the main method of reducing the tax burden on business in an unstable economy and sanctions policy. Considered in detail the methods of tax optimization, which allows not only to improve the financial condition of enterprises, but also to promote the development of the economy as a whole.

Key words: tax burden, tax optimization, tax planning, taxes, business, methods to reduce the tax burden.

Иванова Елена Владимировна - кандидат экономических наук, доцент кафедры менеджмента Сибирского института бизнеса и информационных технологий, доцент Омского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Омск, Российская Федерация), e-mail: [email protected]. Статья поступила в редакцию 1.09.2016.

Направления оптимизации налоговой нагрузки ООО «Подосинников»

Расчет экономического эффекта от выбора системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя

Выбор системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя ООО «Подосинников», следует проводить с учетом предложенных альтернативных вариантов реализации налоговых систем.

Для первого варианта реализации бизнес - концепции, основанного на развитии бизнеса, необходимо составить несколько возможных вариантов налогового плана (плана предстоящих налоговых платежей) на 2016 г. и провести сравнительный анализ полученных результатов.

Первый вариант. Организация будет применять общий порядок налогообложения без использования каких-либо инструментов налоговой оптимизации.

Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, отражен в таблице 9. Предположим, что выручка предприятия будет соответствовать уровню 2015 г.

Таблица 9. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. без применения вариантов оптимизации (традиционный)

Второй вариант предполагает применение организацией ООО «Подосинников» элемента налоговой оптимизации за счет использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ ООО «НИК» может претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2016 г.

Исходя из этого, данной льготой можно воспользоваться, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг ООО «Подосинников» без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Выручка хозяйствующего субъекта от реализации предоставленных услуг за весь 2015 г. не превысила 560 тыс. руб.

Прогнозируемая выручка на 2016 г. составляет 356 тыс. руб., то есть организация не потеряет в 2016 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 10.

ООО «Подосинников» имеет право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом налогоплательщик может выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Таблица 10. Скорректированный налоговый план на 2016 г. ООО «Подосинников» с учетом освобождения от уплаты НДС

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы», представлен в таблице 11.

Таблица 11. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», представлен в таблице 12

Таблица 12. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы)

Разработав налоговые планы для общего порядка налогообложения с использованием элементов налоговой оптимизации и налоговых планов для специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения», необходимо провести сравнительный анализ. Кроме того, при проведении сравнительного анализа необходимо обратить особое внимание на такие показатели, как чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль.

Чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль - это те экономические показатели, которые интересуют любого хозяйствующего субъекта. Чистая прибыль - это конечный финансовый результат, характеризующий эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Данный показатель определяется даже теми хозяйствующими субъектами, которые применяют специальный налоговый режим «Упрощенная система налогообложения» и в соответствии с действующим законодательством могут не вести бухгалтерский учет. Определение налоговой нагрузки на чистую прибыль необходимо, так как данный показатель общей налоговой нагрузки на бизнес отражает величину доли налоговой составляющей по отношению к чистой прибыли. Сравнительная характеристика возможных вариантов налогообложения ООО «Подосинников» в 2016 г. приведена в таблице 13.

Таблица 13. Сравнительная характеристика вариантов налогообложения ООО «Подосинников» на 2016 г.

Показатели (руб.)	Варианты налогообложения
Налог на прибыль (20 %)
Налог на имущество (3,5%)
Страховые взносы
Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,3%)
Взносы на ОПС
Единый налог УСН
Всего налоговых платежей
Чистая прибыль

Варианты налогообложения:

• 1. Традиционный.
• 2. Освобождение от НДС.
• 3. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы).
• 4. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы).

Как видно из сравнительной таблицы 13, использование упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы) дает ООО «Подосинников» наименьшую сумму плановых налоговых обязательств (12,9 тыс. руб.).

Налоговая нагрузка на чистую прибыль (5,6%) минимальна. Показатель чистой прибыли также достаточно высокий (227 447 руб.).

Поскольку ООО «Подосинников» планирует работать преимущественно с физическими лицами, то, по нашему мнению, при данном варианте реализации бизнес-концепции наиболее выгодный вариант налогообложения - применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы).

Возможности снижения налоговой нагрузки предприятия

Способ налоговой минимизации	Как используется
Налоговые льготы	Можно соответствовать неким льготным критериям и получать налоговое послабление
Применение различных, в т.ч. пониженных, ставок налогообложения	Можно применять пониженные и нулевые ставки по определенным видам деятельности
Различные источники отнесения расходов на расходы в целях гл. 25 НК РФ	Вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия
Проблемы в налоговом законодательстве	Налогоплательщики могут по-разному трактовать одну и ту же налоговую норму

В реальности минимизацией налогов можно заниматься как вполне законными, так и незаконными методами. Теневая экономика приносит дельцам немалые доходы благодаря уклонению от уплаты налогов, тогда как эффективное налоговое планирование помогает предприятию сократить налоговые потери в долгосрочной перспективе без нарушения законов. Например, дробление бизнеса может помочь компании уменьшить налоговые ставки, однако разделение большого предприятия на более мелкие должно иметь под собой конкретное коммерческое обоснование. Проще говоря, если компания, производящая телефоны, выделит в самостоятельное направление производство наушников, такое решение может быть продиктовано экономической целесообразностью, а вот разделение компании на две части, каждая из которых продолжает производить все те же телефоны, скорее всего, будет расценено ревизорами как стремление избежать выплат налогов в больших объемах.

Речь идет преимущественно о законных способах снижения налогового бремени, чего можно достичь как за счет вышеназванных способов, так и за счет эффективно выстроенного бизнеса предприятия (предпринимателя). Ведь в целом налогоплательщик может корректировать показатели финансово-хозяйственной деятельности с оглядкой на налоговое законодательство и последние законодательные новеллы, тем самым «подстраиваясь» под определенные льготы и послабления.

Полная противоположность такому ведению бизнеса — уклонение от уплаты налогов. Оно, безусловно, является незаконным уменьшением налоговой нагрузки с помощью различных способов — сокрытия доходов, вывода активов, ведения дел между аффилированными контрагентами, применения фирм-«однодневок» и др. Однако на любую такую схему, как правило, найдется налоговый инспектор, который рано или поздно наложит ответственность на предпринимателя. К тому же большинство «черных» схем давно всем известно, так что не будем тратить на них время.

Есть еще некая «золотая» середина между законной оптимизацией и уклонением от налогов. Как правило, в этом случае речь идет о поиске и использовании «дыр» в российском законодательстве. Мы поговорим о некоторых таких лазейках, однако, учтите, что законодатель не дремлет, нормативная база постоянно обновляется, совершенствуется, так что любую недоработку рано или поздно устранят на высшем уровне. Надо за этим следить, чтобы не попасть впросак!

Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П, минимизацию налоговой нагрузки нельзя назвать незаконной, если налогоплательщику невозможно предъявить конкретные обвинения в совершении налоговых правонарушений. Выходит, налоговая оптимизация, с одной стороны, — это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой — стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.

Налоговая оптимизация — это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, обусловленными интересами, потребностями и задачами каждой стороны. В энциклопедическом словаре экономики и права налоговой оптимизацией называется процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Мы дадим свое достаточно четкое определение законной оптимизации — это снижение налогового бремени налогоплательщика через целенаправленные действия, разрешенные законом, по использованию предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, послаблений, отсрочек, рассрочек и других законных способов.

Таким образом, основное отличие налоговой оптимизации от незаконного уклонения заключается в том, правомерны ли действия налогоплательщика по снижению своей налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация основана на законе, поэтому никакого нарушения законодательства в ней нет.

Налоговую оптимизацию, как правило, делят на два вида: стратегическую и точечную. Первая долго длится и затрагивает несколько налоговых периодов. Точечная же (налоговая оптимизация отдельных операций, текущая) носит разовый характер и предполагает применение некой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельном налоговом периоде (например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки).

Перспективная налоговая оптимизация предполагает выбор наиболее эффективной правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схем финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых платежей. Текущая налоговая оптимизация производится путем выбора оптимального вида подлежащего заключению гражданско-правового договора, определения его условий, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции.

При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщику нужно учитывать взаимосвязи различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Взять, к примеру, минимальную стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Или методы оценки сырья и материалов, покупных товаров: в налоговом учете их четыре, а в бухгалтерском — три. Или, допустим, курсовые и суммовые разницы: в бухгалтерском учете они давно отменены, а в налоговом — успешно применяются. Таких несостыковок масса. Потому, как правило, добросовестный налогоплательщик может отстоять свои права в суде. Тем более что иногда он просто не успевает уследить за всеми налоговыми новеллами и, даже не преследуя цель законной минимизации налоговых платежей, может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог. В этом случае чиновникам, налоговикам, да и судьям, как правило, все равно. Чаще всего ревизоры и арбитры просто не делают разницы между умышленной неуплатой налога, умышленным нарушением закона и неумышленным, неосторожным.

Целью экономической деятельности любой бизнес-единицы является максимизация прибыли. Поэтому и компании, и предприниматели зачастую стремятся уменьшить налоговую нагрузку на бизнес. Однако при определенных обстоятельствах минимизация налогов становится незаконной, в результате налогоплательщику могут грозить серьезные штрафы, пени и даже уголовная ответственность.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» можно найти определение опасных способов оптимизации (минимизации) налоговой нагрузки. Налоговая оптимизация не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Также возникнут проблемы, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Иными словами, если налогоплательщик заключал ряд сделок с предприятиями, нарушавшими налоговое законодательство и не платившими налоги.

Это важно! Между тем право налогоплательщика на минимизацию налоговой нагрузки закреплено и Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) (Постановление от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова»). Однако КС РФ поддерживает только законные способы, то есть рекомендует подбирать законные налоговые льготы, отсрочки, рассрочки, наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности, организационно-правовую форму, режим налогообложения и т. д.

Говоря о законных правах налогоплательщика, сразу же назовем разрешенные законодательством пути налоговой оптимизации — налоговые льготы по разным налогам и сборам. Например, нулевая ставка НДС положена организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения. Ставку 0 % по НДС имеют также предприятия, реализующие услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии, что пункт отправления (назначения) пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Или, например, в 2011 г. льготными страховыми взносами в размере 14 % вместо 34 % будут облагаться малые предприятия, сельхозпроизводители, организации, использующие труд инвалидов, ИТ-компании, индивидуальные предприниматели — резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны и вузы (Федеральный закон от 16.10.2010 № 272-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и статью 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"»).

Кроме прямых налоговых льгот, налогоплательщики могут получить некоторые налоговые послабления на определенный период (гл. 9 НК РФ):

изменение срока уплаты налога в форме отсрочки или рассрочки;

инвестиционный налоговый кредит.

В анализе хозяйственной деятельности любой организации важную роль играет оценка налоговых обязательств, которая позволяет определить, насколько обременительна существующая налоговая система для экономического субъекта и какую долю ресурсов привлекают на себя платежи в бюджет, то есть определить налоговую нагрузку предприятия.

Обратите внимание! Налоговая нагрузка — это расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ) инвестором, осуществляющим инвестиционный проект (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; в ред. от 23.07.2010).

Данное определение применяется при оценке налоговой нагрузки на конкретный инвестиционный проект и имеет ряд недостатков:

1) при оценке используется лишь количественное значение, абсолютная величина, без учета соотношений с иными показателями финансово-хозяйственной деятельности;

2) из расчета исключены отчисления в Пенсионный фонд РФ, хотя на данный момент они составляют существенную долю в расходах предприятия и являются самым большим платежом, начисляемым из фонда оплаты труда. Таким образом, данное определение для его полноценного применения нуждается в некотором уточнении и корректировке.

Это важно! Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

Оценка налоговой нагрузки

Единой методики для расчета налоговой нагрузки нет. Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов.

Это интересно! В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются используемым набором налогов и взносов. Важную роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать» расчетные показатели, то есть сравнивать с ним общую сумму налогов за расчетный период.

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что они опираются на различные нормативные правовые базы: бухгалтерский учет ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.09.2010), положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями, учетной политикой; налоговый же основан на НК РФ и приказах Минфина России и ФНС России, разъясняющих отдельные нормы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов.

Отражение обязательств по налогам и сборам, подлежащих к уплате в бюджет и внебюджетные фонды, происходит на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; в ред. от 08.11.2010).

По кредиту счетов 68 и 69 отражаются суммы налогов, сборов и социальных отчислений, начисленные организацией за определенный период. В дебете счетов 68 и 69 будут отражены суммы, фактически уплаченные за период, а также налоговые вычеты, которые предоставляются по отдельным видам налогов. В пояснениях к счету 68 указано, что аналитический учет по этому счету ведется по видам налогов. Итоговое кредитовое сальдо по этим счетам показывает задолженность организации перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами на определенную дату. Данная задолженность формируется за счет средств предприятия. Для обобщения информации применяются регистры налогового учета.

Изменение налоговой нагрузки происходит под воздействием методов налогового планирования. Их теоретическую связь и влияние рассмотрим в виде конкретных мер налоговой оптимизации (табл. 1).

Таблица 1. Взаимосвязь методов налоговой оптимизации и уровней налогового риска

Метод оптимизации налогообложения	Влияние на налоговую нагрузку	Нало говый риск
Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259 НК РФ)	Перераспределение во времени: снижение в текущем периоде, повышение в будущем периоде	Низкий. Возможно необоснованное применение повышающих коэффициентов
Признание процентов по кредитам с использованием обязательств с сопоставимыми условиями (п. 1 ст. 269 НК РФ)	Снижение за счет уменьшения налога на прибыль	Средний. Существуют проблемы в четком определении сопоставимых обязательств
Создание резервов: на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ), на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255, 324.1 НК РФ)		Средний. Возможно необоснованное превышение резервов
Метод замены отношений: реализация имущества путем его предварительного взноса в уставный капитал и дальнейшей продажи этой доли (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Снижение налоговой нагрузки за счет снижения НДС	Средний или высокий. В зависимости от суммы сделки может возникнуть подозрение в экономической нецелесообразности сделки, и быть доначислен НДС
Метод холдинга: выделение структурных подразделений в отдельные юридические лица (один из вариантов)	Снижение налоговой нагрузки связано с тем, что если вновь созданные предприятия будут находиться на специальных налоговых режимах, то удастся снизить величину отчислений с заработной платы во внебюджетные фонды, уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество	Низкий. Возможны проблемы, традиционно возникающие в отношениях с дочерними и зависимыми обществами

Методы расчета и оптимизации налоговой нагрузки

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года × 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Попробуем выделить несколько интересных методик.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки — это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) × 100 %,

НП — общая сумма всех уплаченных налогов;

В — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД — внереализационные доходы.

К сожалению, данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова в статье «Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты» , согласно которой:

сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) × 100 %.

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3 . Еще один интересный способ расчета нагрузки предлагает М. И. Литвин в статье «Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий» . Методика включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) × 100 %,

где SUM (НП + ВП) — сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС — сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А.

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Есть и более сложные методики, но, по мнению автора, нагрузку стоит рассчитывать в первую очередь так, как советуют налоговые органы, а уже затем в целях, например, внутреннего аудита учитывать более подробные показатели.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П,

где ДС — добавленная стоимость;

А — амортизация;

ОТ — оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС — налог на добавленную стоимость;

П — прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

— доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

К от = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

— удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

К а = А / ДС;

— удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

К о = ДС / В.

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

— НДС (расчет по ставке 18 %):

НДС = (ДС / 118 %) × 18 % = 0,153ДС;

— страховые взносы:

Страховые взносы = (ДС / 134 %) × 34 % × К от = 0,254ДС × К от;

— налог на доходы физических лиц:

НДФЛ = 0,13 × (1 - (0,356 / 1,356)) × К от × ДС = 0,096ДС × К от;

— налог на прибыль:

Н пр = 0,20 × (1 - НДС - К от - К а) × ДС = 0,20ДС × (0,847 - К от - К а).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + Страховые взносы + Нп + Нпр.

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние налога на имущество, платежей за пользование природными ресурсами, земельного налога.

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ,

является общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые платежи.

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

К о = Н сс / ДС,

где Н сс — сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

— доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество, рекламу и т. д.), рассчитываемая по формуле:

К нпр = Н пр / ДС,

где Н пр — сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) × 18 % = 0,153ДС,

Страховые взносы = (ДС × К от / 134 %) × 34 % = 0,254ДС × К от.

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Н пр = 0,20 × (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Н сс - Н пр).

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Н пр = 0,20 × ДС × (0,847 - К от - К а - К нсс - К нпр).

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Н пр + Н сс + Н пр.

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) × 100%,

где НП — начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС — сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ — заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Для оптимального налогового планирования организации необходимо хотя бы раз в полгода рассчитать налоговую нагрузку на свою деятельность. Рассчитав такой показатель, организация может принять решение, например, об оптимизации налогообложения с использованием предусмотренных законодательством льгот. В настоящей статье рассматривается один из методов расчета налоговой нагрузки, который рекомендуется официальными органами.

Определим влияние уплачиваемых организацией налогов на эффективность деятельности ООО «Агроторгсервис».

ПРИМЕР

Для оценки налоговой нагрузки в ООО «Агроторсервис» проведем сравнительный налоговый анализ. Налоговый анализ будет произведен в два этапа.

Первым этапом налогового анализа является анализ абсолютной налоговой нагрузки на ООО «Агроторгсервис».

Для этого рассмотрим динамику сумм налогов и сборов ООО «Агроторгсервис» за 2009-2010 гг. (табл. 2).

Таблица 2. Налоги, уплаченные ООО «Агроторсервис» в 2009-2010 гг.

Как видно из табл. 2, общая сумма уплаченных налогов в 2010 г. составила 7082 тыс. руб., что на 1581 тыс. руб. больше чем в 2009 г. Темп роста общей суммы налогов составил 128,7 %. Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль — 172,4 % (или 473 тыс. руб.), а также по налогу на доходы с физических лиц — 170,9 % (или 502 тыс. руб.).

Рост налога на прибыль объясняется увеличением объемов деятельности и ростом налогооблагаемой прибыли. Налог на доходы физических лиц увеличился вследствие роста фонда оплаты труда и сокращения численности персонала.

Таблица 3. Структура налогов ООО «Агроторгсервис» в 2009-2010 гг.

Как видно из табл. 3, наибольшую долю в структуре налогов занимает НДС. Его доля в 2010 г. составляет 34,1 % от всех выплат предприятия, что на 5,7 % меньше, чем в 2009 г.

Доля единого социального налога (страховых взносов) в 2010 г. составляет 26,3 %, что на 2,1 % меньше, чем в 2009 г. Доля налога на прибыль в 2010 г. увеличилась на 4 % и составила 15, 9 %. Налог на доходы физических лиц в 2010 г. также увеличился на 4,2 % и занимает долю 17,1 %.

Налог на имущество занимает наименьшую долю в структуре налоговых выплат и в 2010 г. составляет 6,7 %, что на 0,4 % меньше, чем в 2009 г. Таким образом, в 2010 г. по сравнению с 2009 г. рост суммы налога на доходы с физических лиц и налога на прибыль привел к увеличению данных налогов в структуре.

На основе первого этапа налогового анализа удалось выяснить, что наибольшую нагрузку предприятие несет, выплачивая НДС, а также единый социальный налог.

Вторым этапом сравнительного налогового анализа является анализ относительной налоговой нагрузки на предприятие.

Для этого сгруппируем налоги, уплаченные предприятием, по видам источников уплаты налоговых средств (табл. 4).

Таблица 4. Структура налоговой нагрузки ООО «Агроторгсервис» в зависимости от источника уплаты налогов и сборов в 2009-2010 гг.

Как видно из таблицы 4, структура налоговой нагрузки в зависимости от источника уплаты налогов представлена 4 группами.

Наибольшую долю занимают налоги, включаемые в себестоимость. Их доля в 2010 г. составила 43,3 %, что на 2,2 % больше, чем в 2009 г. Доля косвенных налогов составляет 34,1 %, что на 5,7 % меньше, чем в 2009 г.

Расчет структуры налоговой нагрузки в зависимости от источника уплаты налогов и сборов необходим для расчета аналитических коэффициентов налоговой нагрузки. Произведем расчет данных показателей (табл. 5).

Таблица 5. Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки ООО «Агроторгсервис» в 2009-2010 гг.

Налог	2009 г.	2010 г.	Изменение
Отношение суммы всех косвенных налогов и сборов к выручке от реализации
Отношение суммы всех прямых налогов и сборов к выручке от реализации
Отношение суммы налога на прибыль предприятий к выручке от реализации
Отношения налога на прибыль и налога на имущество к величине балансовой прибыли
Отношение суммы налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли, к величине чистой прибыли
Отношение сумм налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции, к величине себестоимости
Отношение сумм всех налогов и сборов к выручке от реализации × 100

Полученные аналитические коэффициенты представляют собой устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения предприятия. Как видно из таблицы, отношение суммы косвенных налогов к выручке в 2010 г. сократилось на 6,9 % (100 % - 93,1 %). Данная динамика прослеживается и в отношении сумм налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли. По остальным коэффициентам прослеживается увеличение налоговой нагрузки в 2010 г. по сравнению с 2009 г.

На основе рассчитанных коэффициентов можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка в 2010 г. возросла. Это можно объяснить снижением задолженности предприятия по налогам и сборам с 204 тыс. руб. до 29 тыс. руб. (строка 624 пассива баланса). Общий коэффициент налоговой нагрузки на выручку показывает, что на каждые 100 руб. налогов в 2010 г. приходиться 3,167 руб. выручки от продаж. Более того, данные таблицы показывают что в 2010 г. налоговая нагрузка на выручку увеличилась на 108,7 %. Таким образом, на основе рассчитанных данных можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка в ООО «Агроторсервис» имеет приемлемый уровень.