Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Пересмотр предельной суммы резерва на ремонт ос. Создание резерва по отпускам будущего периода

Для равномерного включения в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов , принятых фирмой.
Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).
Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Недавно открылись

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?
По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).
Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.
По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.
Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:
- если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8923/2005(17776-А67-35).
У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).
Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв .
Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).
Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@).
Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Порядок формирования резерва

Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт . Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.
Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.

Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).
На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва. Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.
Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (Письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561).
Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (Постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А55-12344/2008).

К сведению. Если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.

Бухгалтерский учет резерва

На момент написания статьи будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 "Резервы предстоящих расходов" готовится к переименованию в "Оценочные обязательства". Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.

Документальное оформление резерва

Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 г. в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами :
- дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
- данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметами на проведение ремонта;
- нормативами и данными о сроках его проведения;
- итоговым расчетом отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.

Расчет отчислений в резерв

В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).
Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.
Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Использование резерва

В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г. отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 г., учет резервов отражался на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
- счет 20 "Основное производство" - если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
- счет 26 "Общехозяйственные расходы" - если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
- счет 23 "Вспомогательные производства" открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
- счет 25 "Общепроизводственные расходы" - если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.

Пример 1 . ООО "Рассвет" приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле "Рассвету" пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетный счет"
- 400 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
- 375 000 руб. (125 000 руб. x 3) - списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60
- 25 000 руб. (400 000 - 375 000) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО "Рассвет" сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
- 25 000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. - 1 300 000 руб. = 200 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.
В бухгалтерском учете на конец года методом "красное сторно" сделана проводка:
Дебет 25 Кредит 96
- 200 000 руб.

Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 г. закончить не удалось.

Одним из элементов учетной политики организации может быть использование механизма резервирования денежных средств на предстоящие расходы, к числу которых, в частности, относятся расходы на проведение предстоящих ремонтов основных средств. В настоящее время, с точки зрения действующего законодательства, создание подобного резерва не является обязательной для исполнения нормой. Необходимость создания резерва определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Следует помнить, что если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств и данное обстоятельство нашло свое отражение в учетной политике, то в соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 5 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять соответствующий порядок учета.

Одним из распространенных способов формирования резерва является ежемесячное в течение отчетного периода включение в состав затрат на производство суммы, исчисленной исходя из сметной стоимости предстоящих ремонтов. На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, направленных на формирование резервов предстоящих расходов, предусмотрен субсчет 1 "Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств" счета 96. Резервирование денежных средств на проведение предстоящего ремонта отражается по дебету счетов учета затрат на производство в зависимости от принадлежности объектов основных средств в корреспонденции с кредитом счета 96-1 (Д 20, 23, 25, 26 - К 96-1). В торговых организациях формирование резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Д 44 - К 96-1).

Использование резерва в зависимости от способа проведения ремонта отражается по дебету счета 96-1 и кредиту:

Счета 23 - при проведении ремонта хозяйственным способом;

Счета 60 - при проведении ремонта подрядным способом.

Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета. Порядок резервирования денежных средств установлен ст. 324 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:

Периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

Частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

Сметной стоимости указанного ремонта.

Необходимо учитывать, что налоговым законодательством введено следующее ограничение - предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактически понесенные расходы в состав расходов текущего периода не включаются, а списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает размер созданного резерва, разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же эта сумма окажется меньше суммы созданного резерва, разница включается в состав доходов организации на последнюю дату текущего года.

Бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств представлены в табл. 4.

Таблица 4

Вариант 1

Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (январь - декабрь)
Списана за счет средств созданного резерва стоимость выполненных ремонтных работ
Включена в состав затрат основного производства сумма превышения
Произведен зачет ранее выданного аванса

Вариант 2

Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (за период январь - сентябрь)
Осуществлена предоплата подрядчику (Х% стоимости предстоящих ремонтных работ)
Списана стоимость работ в части, не превышающей размера созданного резерва
Включена в состав расходов будущих периодов сумма превышения
Принята к учету сумма НДС, приходящегося на выполненные ремонтные работы
Произведен зачет выданного аванса
Перечислено подрядчику в окончательный расчет
Принята к вычету из бюджета сумма НДС
Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (октябрь - декабрь ежемесячно)
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов за счет средств созданного резерва (октябрь - ноябрь)
Списана соответствующая часть расходов будущих перидов за счет средств созданного резерва в декабре
Сторнированы излишне зарезервированные суммы

Однако в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В случаях превышения фактических затрат над суммой резерва разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится на основании пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

Контрольные вопросы

1. Сформулируйте понятие затрат и объясните, как они связаны с себестоимостью продукции.

2. Какой смысл вкладывается в процесс распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам продукции предприятия?

3. Определите понятие калькуляции продукции.

4. Назовите основные методы калькуляции продукции.

5. Можно ли общехозяйственные расходы списывать на счета продаж? Если да, то какой в этом смысл?

6. В себестоимости продукции предприятия значительную часть составляют общехозяйственные расходы. Должно ли это обстоятельство волновать главного бухгалтера?

7. Дайте определение понятия расходов и перечислите условия, при которых они признаются.

8. Чем различаются метод начисления и кассовый метод признания расходов?

9. На какие основные типы подразделяются расходы по экономическому признаку?

10. Какой экономический смысл имеет понятие отчислений на социальное страхование и обеспечение?

11. Дайте определение расходов будущих периодов. Напишите проводку их включения в себестоимость продукции (работ и услуг).

12. В производстве обнаружена бракованная продукция. Куда и как ее списать?

13. Чем отличается бухгалтерский учет исправимого и неисправимого брака?

14. Какой брак хуже (внутренний или внешний) и почему?

15. Дайте определения доходов и расходов предприятия.

16. Какие виды доходов и расходов устанавливают российские стандарты?

17. Когда возникает прибыль, и когда - убытки? На каком счете они формируются?

18. Раскройте понятия бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли? Как они соотносятся между собой?

19. Чем обусловлено появление недостач и потерь ценностей на предприятии? На каком счете они фиксируются?

20. Какова мера ответственности сотрудников предприятия по обнаруженным у них недостачам?

21. Раскройте понятие норм естественной убыли товаров (продуктов). Как списываются недостачи в пределах этих норм?

22. Суд отказал признать виновным в недостаче сотрудника предприятия. Куда следует списать сумму недостачи, и какими проводками?

23. Недостача на складе обусловлена хищением. Что должно делать руководство, как эти действия отражаются в бухгалтерском учете?

24. Для чего нужны резервы предстоящих расходов? На каком счете они формируются?

25. Чем обусловлена необходимость учета доходов и расходов будущих периодов?

26. Предприятие получило от спонсора в безвозмездное пользование основные средства. Как оформить эту операцию в бухгалтерском учете?

27. Можно ли прогнозировать в бухгалтерском учете финансовый результат работы предприятия?

Тестовые задания

Выберите правильный ответ

1. Общехозяйственные расходы могут списываться записью

а) Дт 20 Кт 26

б) Дт 90 Кт 26

в) Варианты «1» и «2» в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике

Выберите правильные ответы

2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в резуль­тате

а) поступления денежных средств; в) погашения обязательств;

б) приобретения основных средств; г) увеличения уставного капитала.

3. Не признаются доходами поступления

а) сумм налогов (НДС, акцизов и т, д.);

б) выручки от продажи продукции;

в) сумм, полученных по договорам комиссии и аналогичным договорам;

г) сумм в порядке предварительной оплаты продукции;

д) штрафов;

е) сумм задатка.

4. Доходы организации, исходя из характера, условий их получения и направлений ее деятельности, подразделяются на

а) реализационные доходы; г) прочие доходы;

б) доходы от обычных видов деятельности; д) планируемые доходы;
в) внешние доходы;

5. К доходам организации от обычных видов деятельности относятся nocтупления, связанные с

а) получением штрафов; г) выполнением работ;

б) продажей продукции; д) оказанием услуг.

в) дооценкой активов;

6. Прочими доходами являются

а) поступления от продажи продукции;

б) поступления за сданные во временное владение и пользование актив:

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) штрафы полученные;

д) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

е) прибыль от совместной деятельности;

ж) поступления от продажи основных средств и иных активов

7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора принимаются к бухгалтерскому учету в суммах

а) предъявленных претензий должнику; б) присужденных судом;

в) признанных должником; г) признанных судом за вычетом судебных издержек.

Выберите правильный ответ

8. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету

а) согласованной оценке; в) учетной оценке;

б) сумме затрат по их доставке; г) рыночной стоимости.

9. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в доход организации

а) включается; б) не включается.

Выберите правильные ответы

10. Выручка в бухгалтерском учете может быть признана, если

а) организация имеет право на ее получение;

б) произошло зачисление денег на счета в банке;

в) размер ее может быть определен

г) имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод

д) имеется документ, подтверждающий согласие покупателя оплатить продукцию

Выберите правильный ответ

11. По дебету счета 28 отражаются

а) Себестоимость окончательного брака

б) Стоимость возвратных отходов по цене возможного использования

в) Взыскания с виновников брака

Выберите правильные ответы

12. Арендная плата и лицензионные платежи, когда это не является предме­том деятельности, признаются в бухгалтерском учете исходя из

а) допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельно­сти;

б) условий соответствующего договора;

в) времени получения документов на оплату.

13. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в перио­де, в котором

а) произошло возмещение ущерба;

б) было вынесено решение судом об их взыскании;

в) они признаны должником.

Выберите правильный ответ

14. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, который

а) совпадает с датой их переоценки;

б) следует за периодом проведения инвентаризации.

15. При наличии резерва на гарантийный ремонт сумма потерь от брака списывается записью

а) Дт 20 Кт 28

б) Дт 91 Кт 28

в) Дт 96 Кт 28

Выберите правильные ответы

16. Информация об учетной политике организации в отчетности должна быть раскрыта по направлениям

а) метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости;

б) порядок признания выручки;

в) способы определения стоимости работ и услуг;

г) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от вы­полнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Выберите правильный ответ

17. Резервирование на предстоящую оплату отпусков, включая страховые взносы, отражаются записью

а) Дт 97 Кт 20

б) Дт 20 Кт 76

в) Дт 20 Кт 96

Выберите правильные ответы

18. Бухгалтерский учет должен обеспечить раскрытие информации о доходах в разрезе деятельности

а) основной; г) инвестиционной;

б) текущей; д) финансовой.

в) уставной;

Выберите правильный ответ

19. При принятии к учету бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­
нансирование».

20. При принятии к учету бюджетных средств по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - К-т сч. 86 «Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

г) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­нансирование»;

д) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

21. Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются в течение

а) срока полезного использования внеоборотных активов;

б) 10 лет с момента ввода объектов в эксплуатацию;

в) периода признания расходов, связанных с выполнением условий предо­ставления бюджетных средств;

г) технического срока использования объектов основных средств.

Выберите правильный ответ

22. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих рас­ходов, списываются в течение

а) срока полезного использования активов;

б) периода признания расходов, на финансирование которых они предо­ставлены;

в) 5 лет с момента осуществления расходов.

23. Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как

а) прочие доходы; в) прибыль;

б) операционные доходы; г) добавочный капитал.

Выберите правильные ответы

24. Бюджетные средства подлежат возврату в случаях их

а) использования на мероприятия социального характера;

б) нецелевого использования;

в) использования для увеличения собственного капитала;

г) неиспользования в установленные сроки.

25. Бюджетные кредиты отражаются на счетах

а) 86 «Целевое финансирование»;

б) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

в) 58 «Финансовые вложения»;

г) 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Выберите правильный ответ

26.На каком счете определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства готовой продукции

а) 20 б) 40 в) 43 г) 90

27. Указать проводки, отражающие операции по приобретению лицензий:

а) Дт 76 Кт 51 Дт 97 Кт 76

б) Дт 08 Кт 76 Дт 04 Кт 08

в) Дт 26 Кт 60

28. Для каких целей создается резерв предстоящих расходов и платежей

а) Выплаты заработной платы

б) Ремонта основных средств

в) Покрытия убытков отчетного периода

г) Погашения задолженности перед бюджетом по налогам

29. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от передачи имущества по договору мены отражается в учете, исходя из:

а) Стоимости полученного имущества: .

б) Балансовой стоимости выбывающего имущества.

в) Рыночной стоимости выбывшего имущества.

30. Предприятие сдало в аренду помещение сроком на 3 месяца с ноября текущего года по январь следующего года. В конце ноября арендодатель полностью получил авансом причитающуюся сумму (450 000 руб.) арендной платы за три месяца. Какой бухгалтерской записью отражается эта операция, если аренда не является основным видом деятельности?

а) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 450 000.

б) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 150 000.
Дт сч. 51 Кт сч. 76 - 300 000.

в) Дт сч. 51 Кт сч. 62 - 450 000.

Дт сч. 62 Кт сч. 91 - 150 000.

31. Расходами организации признаются:

а) Затраты, включенные в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг), и рас­ходы на продажу.

б) уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

в) все затраты, произведенные организацией, под­лежащие возмещению за счет выручки от продаж.

32. На какие цели создаются резервы предстоящих расходов и платежей? Дайте наиболее полный ответ:

а) Оплата отпусков, выплата различных вознаграж­дений.

б) Ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам.
в) Различные выплаты, вознаграждения, оплата отпусков, ремонт основных и прочих средств, разные затраты, связанные с подготовительны­ми работами, культивацией земель и др.

г) Гарантийный ремонт и гарантийное обслужива­ние, оплата отпусков.

33. Какая проводка составляется при отчислении в ремонтный фонд или резерв расходов на ремонт, в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков и т.п., относимых за счет капитальных вложений (инвестиций)?

а) Дт сч 20 Кт сч. 96.

б) Дт сч. 26 Кт сч. 96.
в) Дт сч. 08 Кт сч. 96.

г) Дт сч. 97 Кт сч. 96.

34. Какой записью на счетах отражаются списанные материалы на расходы, учитываемые за счет ранее созданных резервов предстоящих расходов?

а) Дт сч. 97 Кт сч. 23.

б) Дт сч. 96 Кт сч. 41.
в) Дт сч. 96 Кт сч. 10.

г) Дт сч. 97 Ктсч. 10.

35. Информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей, отражается на счете:

36. Отражаются суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов в составе доходов, полученных в рамках обычной деятельности с наступлением соответствующего периода:

а) Дт сч. 98 Кт сч. 90.

б) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 94.

37. Безвозмездное получение материалов отражается бухгалтерской записью:

а) Дт сч. 10 Кт сч. 91.

б) Дт сч. 10 Кт сч. 99.
в) Дт сч. 10 Кт сч. 98.

38. Отражена недостача материалов, выявленная за прошлые отчетные периоды, признанная виновными лицами или присужденная - к взысканию с них судебными органами:

а) Дт сч. 94 Кт сч. 98.

б) Дт сч. 73 Кт сч. 94.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

Тема

Учет доходов и расходов

l

в

А Б В

А В Г Е

Б г

Б Г д

Б В Г Д Е ж

Б в

г

а

А В Г д

а

А б

Б в

а

в

Б г

в

Б Г д

а

б

а

б

а

Б г

Б г

а

а

б

в

в

б

в

в

в

б

а

в

а

Н алогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой — для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва организация должна:

— составить график проведения ремонтов;
— рассчитать их сметную стоимость;
— составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в статье 324 НК РФ

Организация самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.

Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.

Создаем резерв на ремонт основных средств. Возможность создания резерва не обязанность, а право организации (письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588)

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Рассмотрим порядок определения величины резерва.

Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Итак, во-первых, определяем среднюю сумму расходов на ремонт, используя такую формулу:

Р сред = Р 3 года x 3 ,

где Р сред — средняя сумма расходов на ремонт;
Р 3 года — фактические расходы на ремонт за последние три года.

Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:

— стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
— расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
— прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
— расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше — исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.

Во-вторых, рассчитываем норматив отчислений в резерв:

Н резерв = Р макс : С ос x 100% ,

где Н резерв — норматив отчислений в резерв;
Р макс — предельная сумма резерва;
С ос — стоимость всех основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года, и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 года

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.

В-третьих, в соответствии с нормативом рассчитываем сумму отчислений в резерв в отчетном периоде, на которую можно уменьшить налоговую базу. Организации, уплачивающие налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают эту сумму (? мес) так:

х мес = С ос x Н резерв : 12

У названных компаний сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов на последний день соответствующего отчетного периода

Организации, у которых отчетными (налоговым) периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, рассчитывают сумму отчислений в резерв (? кв) следующим образом:

х кв = С ос x Н резерв: 4

Указанные организации вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв в конце каждого квартала.

Таким образом, при формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведенные расходы списываются за счет резерва. Причем следует помнить, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены. То есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ 1 .

Документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, являются, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт сдачи-приемки выполненных работ и платежные поручения

ЗАО «Иволга» создает резерв на ремонт основных средств в 2009 году. На ремонт планируется потратить 600 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 1 500 000 руб., в том числе:

— за 2008 год — 600 000 руб.;

— 2007 год — 400 000 руб.;

— 2006 год — 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт составляет 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва будет равна 500 000 руб.

На 1 января 2009 года на балансе ЗАО «Иволга» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Эта величина указана в учетной политике организации на 2009 год для целей налогообложения.

Вариант 1 . ЗАО «Иволга» уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 12).

Вариант 2 . Налоговую базу ЗАО «Иволга» определяет ежеквартально. Тогда сумма отчислений по итогам отчетного (налогового) периода составит 125 000 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 4).

Резерв у вновь созданной организации

Как уже отмечалось, для определения предельной суммы резерва используются данные по расходам на ремонт основных средств за последние три года. Как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах?

Исходя из норм статьи 324 НК РФ, такие организации не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это справедливо и в отношении вновь созданных организаций.

В первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. 2

Инвентаризация резерва по итогам года

По итогам налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва и сравнить величину фактических расходов на ремонт и сумму отчислений в резерв. Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, разница включается в состав прочих расходов на последнее число налогового периода. Если же фактические расходы меньше — остаток неиспользованного резерва учитывается во внереализационных доходах налогоплательщика.

Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта

Создаем резерв на ремонт основных средств. Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может накапливать необходимые для этих целей суммы в течение нескольких налоговых периодов.

Сроки и периодичность проведения капитального ремонта основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются в соответствии с требованиями технической документации по основным средствам и контролируются инженерными службами организации

Формирование резерва

Предположим, компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда она увеличивает предельный размер отчислений в резерв на сумму дополнительных отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичный ремонт не осуществлялся. Так сказано в пункте 2 статьи 324 НК РФ.

В Налоговом кодексе не определено, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация вправе самостоятельно установить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ. Положение о проведении сложного и дорогого капитального ремонта основных средств необходимо закрепить в учетной политике.

Сумма отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается путем деления их общей стоимости на количество лет, в промежутках между которыми происходят указанные виды ремонта 3 . Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов.

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится основное средство, по которому согласно технической документации следует проводить капитальный ремонт каждые пять лет. Сумма расходов на данный ремонт по смете составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства организация вправе отчислять по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).

Таким образом, ЗАО «Иволга» может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на сумму отчислений на проведение сложного ремонта, то есть на 250 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 15% [(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100%].

Использование резерва

В отличие от резерва на обычный ремонт сумма резерва на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы.

Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт еще не проведен. В год окончания сложного капитального ремонта расчетная величина резерва на такой вид ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если меньше — неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в составе внереализационных доходов.

Воспользуемся условием примера 2. Напомним расчет отчислений в резерв на 2009 год. Совокупная стоимость основных средств равна 5 000 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств — 500 000 руб. увеличена на ежегодные отчисления на дорогостоящий капитальный ремонт в сумме 250 000 руб. Следовательно, норматив отчислений составляет 15%, а норматив отчислений в резерв без учета сумм на дорогостоящий капитальный ремонт — 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).

Предположим, величина фактических расходов на обычный ремонт в 2009 году составила 400 000 руб. Общая сумма отчислений в резерв — 750 000 руб. (5 000 000 руб. x 15%), однако величина отчислений без учета накоплений на финансирование дорогостоящего ремонта равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10%). То есть размер недоиспользованного резерва — 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) будет учтен в составе внереализационных доходов 31 декабря 2009 года. Сумму отчислений, относящуюся к сложному ремонту, восстанавливать по итогам 2009 года не нужно, она будет учтена в общей сумме резерва, накопленной за 2010 год.

Создаем резерв в бухгалтерском учете

Создаем резерв на ремонт основных средств. В бухучете формирование резерва на ремонт основных средств осуществляется в порядке, установленном в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ 4 и пунктах 69—72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств 5 .

При формировании резерва необходимо иметь следующие документы, подтверждающие правильность расчета ежемесячных отчислений:

— дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
— акты приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), в которых указана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
— техническую и распорядительную документацию организации, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
— сметы на проведение ремонта, которые представляются в бухгалтерию службами главного механика, главного инженера и др.;
— бухгалтерскую справку с расчетом ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике

Положения учетной политики при формировании резерва

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, но и определить следующие положения.

Порядок создания и расходования резерва

Возможно несколько вариантов создания и расходования резерва. Организация может формировать:

— резерв на ремонт всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
— резервы на ремонт отдельных видов или групп основных средств. Например, на ремонт автотранспортных средств, объектов недвижимости, машин и оборудования, контрольно-кассовой техники и др.;
— резервы на текущий, средний или капитальный ремонт собственных основных средств;
— резерв на ремонт арендованных основных средств. Подобный резерв целесообразно формировать в том случае, когда организация осуществляет дорогостоящий ремонт арендованного помещения в начале срока действия договора аренды после получения объекта от арендодателя или в конце срока действия договора аренды перед возвратом предмета аренды арендодателю.

Годовой норматив и суммы ежемесячных отчислений. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая рассчитывается на основании плановых смет расходов на ремонт. Предположим, годовая смета на ремонт основных средств составляет 600 000 руб. Ежемесячно организация будет отчислять в резерв на ремонт основных средств по 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Расчет составляется в виде бухгалтерской справки, которая является первичным документом для отражения сумм отчислений в резерв в бухгалтерском учете.

Справка

Виды ремонта

Создаем резерв на ремонт основных средств. Ремонтные работы подразделяются на два основных вида — текущий и капитальный ремонт (постановление Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Однако в отдельных отраслях существует более подробная классификация ремонтов. В частности, дополнительно выделяется средний ремонт (см., например, Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Минавтотран-сом РСФСР 20.09.84).

Виды ремонта различаются в зависимости от объема, периодичности и выполняемых работ.

Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить основные средства от преждевременного физического износа и поддержать их в рабочем состоянии. Обычно такие работы осуществляются систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, обычно раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.

Капитальный ремонт проводится, как правило, один раз в несколько лет. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется замена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.)

Порядок формирования и использования резерва

Для отражения в бухгалтерском учете сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство (расходы на продажу), используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Аналитический учет на счете 96 ведется по видам резервов. Поэтому для учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств открывается специальный субсчет «Резервы на ремонт основных средств».Кроме того, для аналитического учета различных видов резервов на ремонт основных средств нужно вводить субсчета второго порядка. Формирование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 25, 26, 29 и 44) в корреспонденции со счетом 96.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ. Если ремонтные работы выполняет подрядчик, основанием для списания расходов за счет резерва является акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами. В этом случае записи делают по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 60.

Предположим, организация проводит ремонт собственными силами. Тогда расходы на его проведение предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем списываются в дебет счета 96 на основании внутренних документов организации (заказ-наряда, акта и т. п.).

Возможна ситуация, когда расходы на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва. В этом случае часть расходов на ремонт основных средств относится на счет 97 «Расходы будущих периодов», а в следующих месяцах списывается за счет отчислений в резерв.

Для проведения текущего ремонта основных средств ООО «Аэролайн» создает резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 1 800 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес).

В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» ежемесячно делает такую запись:

150 000 руб. — направлены средства на формирование резерва.

В феврале 2009 года ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ — 450 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51
450 000 руб. — оплачены ремонтные работы;

300 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет резерва;

Дебет 97 Кредит 60
150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В марте организация сделает отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и спишет расходы будущих периодов:

Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
150 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 97
150 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт основных средств. Для этого проводится инвентаризация резерва.

Порядок инвентаризации резерва предусмотрен в пунктах 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49

На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются. Предположим, сумма расходов превысила отчисления в резерв. Тогда 31 декабря разница, отраженная на счете 97, относится на затраты на производство (расходы на продажу).

Воспользуемся условием предыдущего примера. В течение 2009 года в резерв расходов на ремонт основных средств организация направила 1 800 000 руб. Сумма расходов на ремонт в этом же году составила 450 000 руб. Излишне зарезервированная сумма — 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.) будет сторнирована. В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» 31 декабря 2009 года нужно сделать запись:

Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
— 1 350 000 руб. — сторнирована неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств.

Если проведение текущего ремонта было запланировано в отчетном году, но ремонт не начат, при составлении годовой отчетности вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется и на следующий год не переносится. В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается сответствующими службами организации и при принятии ими положительного решения предполагаемые расходы на проведение ремонта включаются в смету.

Перенос суммы резерва на следующий год

Рассмотрим ситуации, когда сумма резерва переносится на следующий год.

Cитуация 1 . Ремонтные работы, вошедшие в смету, на основании которой была рассчитана сумма резерва, начаты в текущем году, а завершены будут только в следующем. Тогда остаток резерва переносится на следующий год. После окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Воспользуемся условием примера 4. Допустим, согласно смете в 2009 году предусмотрен ежегодный ремонт трех грузовых автомобилей. Расчетная величина резерва — 1 800 000 руб. Один автомобиль отремонтирован в феврале 2009 года, стоимость работ составила 450 000 руб.

Два других грузовых автомобиля ООО «Аэролайн» передало в автосервис для проведения ремонта в декабре 2009 года. Акт выполненных работ на сумму 900 000 руб. (без учета НДС) получен организацией в январе 2010 года.

На конец 2009 года остаток резерва составит 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.). Он переносится на следующий год. После завершения ремонта грузовых автомобилей в январе 2010 года в бухучете будут сделаны записи:

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 60
— 900 000 руб. — отражены расходы на ремонт грузовых автомобилей;

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1
— 450 000 руб. (1 350 000 руб. - 900 000 руб.) — неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет.

Cитуация 2 . Капитальный ремонт основных средств производится один раз в несколько лет. Поэтому отчисления в резерв на проведение такого ремонта будут производиться в течение ряда лет. По окончании года сумма резерва не списывается, а переносится на следующий год. После проведения капитального ремонта может оказаться, что суммы созданного резерва недостаточно или она превышает стоимость ремонта. В первом случае расходы на капитальный ремонт которые не удалось списать за счет созданного резерва, учитываются на счетах учета затрат (расходах на продажу). Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах)

1 См. письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149.

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

Для равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств организации могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт. С 1 января 2004 г. вступают в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания).

Каков порядок резервирования расходов? И как при его создании соблюсти требования бухгалтерского и налогового учета? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Формирование резерва в бухгалтерском учете

Порядок расчета резерва на ремонт основных средств содержится в п.69 Методических указаний.

Для отражения зарезервированных сумм и их расходования используется счет 96 субсчет "Резервы предстоящих расходов". Формируется резерв по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на них списываются в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат (при проведении ремонта собственными силами) либо учета расчетов (при привлечении подрядчика).

Если фактические расходы на ремонт превысили величину созданного к этому моменту резерва, то сумма превышения должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно Методическим указаниям, сумму отчислений в резерв рассчитывают исходя из сметной стоимости ремонта. А величину ежемесячных отчислений в течение отчетного периода (года) определяют по формуле:

ОР = ССР: К, (1)

где ОР - величина ежемесячных отчислений в резерв, ССР - сметная стоимость запланированного ремонта, К - количество месяцев с момента принятия решения о создании резерва до окончания отчетного периода (года).

Конкретный порядок формирования резерва следует раскрыть в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Причем обязательно оговорить либо неизменность сумм ежемесячных отчислений в резерв, либо возможность их корректировки.

Формирование резерва в налоговом учете

Методика формирования резерва для целей налогообложения раскрыта в ст.324 Налогового кодекса РФ. Требования Налогового кодекса РФ следующие.

Организация рассчитывает отчисления в резерв расходов на ремонт исходя из совокупной стоимости основных средств, которую определяет в особом порядке, и нормативов отчислений, утверждаемых организацией в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности проведения ремонта, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций и т.п.) и сметной стоимости ремонта.

Величина резерва за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:

РРнп = СОС x ПНО, (2)

где РРнп - величина отчислений в резерв на ремонт основных средств за налоговый период; СОС - совокупная стоимость основных средств на начало налогового периода; ПНО - предельный норматив отчислений в процентах.

Предельный норматив отчислений равен:

ПНО = ФРР x 100% : (СОС x 3), (3)

где ФРР - сумма фактических расходов на ремонт, произведенных за предшествующие три года.

Для организации, уплачивающей ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, размер ежеквартальных отчислений в резерв (РРкв) можно определить по формуле:

РРкв = СОС x ПНО: 4. (4)

В течение налогового периода отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств списывают в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ). Впоследствии сумма фактических затрат на ремонт будет учтена за счет средств этого резерва.

Резерв меньше фактических расходов на ремонт

В случае если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток расходов для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Пример 1 . ООО "Заря" ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. В 2004 г. руководство решило создать резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность корректировки ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств.

На 2004 г. запланирован ремонт основных средств. Его сметная стоимость - 540 000 руб.

Фактические расходы предприятия на ремонт в предыдущие три года составили: в 2001 г. - 362 000 руб.; в 2002 г. - 620 000 руб.; в 2003 г. - 710 000 руб. На начало 2004 г. совокупная стоимость основных средств равнялась 8 300 000 руб.

Фактическая стоимость ремонта, осуществленного сторонней организацией в 2004 г., составит 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Ремонтные работы будут приняты ООО "Заря" по акту приема-передачи в августе 2004 г.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчислений в резерв, определенная по формуле 1, составит:

540 000 руб. : 12 мес. = 45 000 руб.

Соответственно, сумма ежеквартальных отчислений в резерв - 135 000 руб. (45 000 руб. x 3 мес.).

В налоговом учете предельный норматив отчислений определяется по формуле 3:

ПНО = (362 000 руб. + 620 000 руб. + 710 000 руб.) x 100% / (8 300 000 руб. x 3) = 6,8%.

Сумма ежеквартальных отчислений в резерв рассчитывается по формуле 4:

РРкв = (8 300 000 руб. x 6,8%) : 4 = 141 100 руб.

В связи с тем что сумма ежеквартальных отчислений в резерв в бухгалтерском учете (135 000 руб.) меньше, чем аналогичный показатель налогового учета (141 100 руб.), то и в налоговом учете может быть принята сумма в размере 135 000 руб.

Ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств в январе - августе 2004 г. будут отражаться в учете ООО "Заря" проводкой:

• 45 000 руб. - произведены отчисления.

В августе в бухгалтерском учете будут также сделаны записи:

• 360 000 руб. (45 000 руб. x 8 мес.) - списана стоимость выполненного ремонта за счет сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

• 240 000 руб. (708 000 - 108 000 - 360 000) - учтена сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва в составе расходов будущих периодов.

N п/п	Показатель		Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	60 000	60 000	60 000	60 000	600 000
2	Налоговый учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	540 000
3	- дополнительный расход	-	...	-	-	-	-	-	60 000	60 000
4	- всего (с. 2 + с. 3)	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	105 000	600 000
5	Разница (с. 1 - с. 4)	-	...	-	-	15 000	15 000	15 000	-45 000	-
6	Отложенный налоговый актив (с. 5 х 24%)	-	...	-		3600	3600	3600	-10 800	-

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 мес.) - произведены отчисления в резерв, исчисленные исходя из оставшегося до конца года срока (4 месяца);

• 60 000 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 09 Кредит 68

• 3600 руб. ((60 000 руб. - 45 000 руб.) x 24%) - отражен в учете отложенный налоговый актив.

В декабре помимо первых двух записей сентября - ноября будет сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 09

• 10 800 руб. ((45 000 руб. + 60 000 руб. - 60 000 руб.) x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Резерв больше фактических затрат на ремонт

Согласно п.69 Методических указаний, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов. Если в конце налогового периода остаток средств резерва превышает сумму затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения включается в состав внереализационных доходов на последнюю дату текущего налогового периода (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 2 . Воспользуемся исходными данными примера 1, изменив лишь сумму фактических расходов на ремонт. По условиям примера 2 она составит 601 800 руб., в том числе НДС - 91 800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Заря" в январе - августе 2004 г. будут сделаны те же проводки, что и в примере 1.

В августе в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 60

• 360 000 руб. - списана стоимость выполненного ремонта за счет сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

• 150 000 руб. (601 800 - 91 800 - 360 000) - учтена в составе расходов будущих периодов сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва.

Расчет разницы (строка 5) между суммами расходов на ремонт по данным бухгалтерского (строка 1) и налогового учета (строка 4) представлен в таблице.

N п/п	Показатель	Расходы на ремонт в 2004 г., руб.	Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	37 500	37 500	37 500	37 500	510 000
2	Налоговый учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	540 000
3	Налоговый учет - внереализационный доход	-	...	-	-	-	-	-	30 000	30 000
4	Налоговый учет: - всего (с. 2 - с. 3)	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	15 000	510 000
5	Разница (с. 4 - с. 1)	-	...	-	-	7000	7500	7500	-22 000	-
6	Отложенное налоговое обязательство (с. 5 х 24%)	-	...	-		1800	1800	1800	-5400	-

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 37 500 руб. (150 000 руб. : 4 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв, исчисленная исходя из оставшегося до окончания года срока (4 месяца);

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 37 500 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 77

• 1800 руб. ((45 000 руб. - 37 500 руб.) x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

Дебет 77 Кредит 68

• 5400 руб. (((45 000 руб. - 30 000 руб.) - 37 500 руб.) x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Резерв на дорогостоящий ремонт

Создавая резерв, организация может накапливать средства на проведение не только текущего, но и сложного дорогостоящего капитального ремонта длительностью более года.

Если окончание ремонтных работ по объектам основных средств происходит в году, следующем за отчетным, то остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Данное требование содержится в п.69 Методических указаний и в п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Если средства накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, то лимит этих средств может увеличиваться на сумму отчислений соответствующего налогового периода. Это разрешается при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим случай, когда предприятие создает резерв на длительный и дорогостоящий ремонт основных средств, осуществляя равные ежемесячные отчисления.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 1. ООО "Заря" планирует провести в 2006 г. дорогостоящий капитальный ремонт оборудования, используемого во вспомогательном производстве. Сметная стоимость ремонта - 1 080 000 руб. Дорогостоящие капитальные ремонты оборудования вспомогательного производства проводят раз в три года.

Формирование резерва на проведение дорогостоящего капитального ремонта оборудования вспомогательного производства ежемесячно будет отражаться в учете проводкой:

• 30 000 руб. - учтены отчисления в резерв.

Формирование резерва на текущий ремонт в январе - августе отразится в учете теми же проводками, что и в примере 1.

В сентябре - декабре будут сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

В декабре сумма превышения фактических расходов на ремонт будет списана на счет учета затрат проводкой:

Дебет 20 Кредит 97

• 60 000 руб. (240 000 руб. - (45 000 руб. x 4 мес.)) - списана сумма расходов.

В налоговом учете сумма ежемесячных отчислений в резерв в течение года составит 75 000 руб., в том числе:

• на проведение текущего ремонта - 45 000 руб.;
• на проведение капитального ремонта - 30 000 руб.

Кроме того, в декабре в состав прочих расходов будет включена сумма превышения фактических затрат на текущий ремонт над выделенным для этих целей резервом:

(708 000 руб. - 108 000 руб. - (45 000 руб. x 12 мес.)) = 60 000 руб.

Как видно из примера 3, в этом случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 4 . Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что учетной политикой не предусмотрена возможность корректировки ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств. Кроме того, в 2006 г. предприятие планирует провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования, используемого во вспомогательном производстве.

Сметная стоимость такого ремонта - 1 080 000 руб. Дорогостоящие капитальные ремонты оборудования вспомогательного производства проводятся раз в три года.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 75 000 руб., в том числе:

• на проведение текущего ремонта - 45 000 руб. (540 000 руб. : 12 мес.);
• на проведение капитального ремонта - 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).

В бухгалтерском учете предприятия ежемесячно в течение 2004 г. будет отражено формирование резерва на проведение капитального ремонта оборудования такой проводкой:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 30 000 руб. - учтены отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств вспомогательного производства.

Формирование резерва на текущий ремонт с января по август будет отражено теми же проводками, что и в примере 2.

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 45 000 руб. - учтена сумма отчислений в резерв;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 45 000 руб. - списаны расходы будущих периодов за счет резерва.

В декабре к первым двум проводкам сентября - ноября добавится запись:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 30 000 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма резерва.

В налоговом учете предприятия ежемесячные отчисления в резерв в течение всего 2004 г. также составят 75 000 руб. В декабре 2004 г. в состав внереализационных доходов будет включена сумма превышения начисленного резерва на текущий ремонт над суммой фактически понесенных расходов на ремонт основных средств в размере:

(45 000 руб. x 12 мес.) - (601 800 руб. - 91 800 руб.) = 30 000 руб.

И в этом случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Сметная стоимость превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт

В случае если сметная стоимость запланированного ремонта превышает среднюю величину фактических расходов за последние три года, то в бухгалтерском учете резерв может быть создан исходя из сметной стоимости ремонта.

В целях налогообложения предельная сумма резерва расходов на ремонт основных средств в любом случае не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что сметная стоимость текущего ремонта составит 600 000 руб., а фактические расходы - 814 200 руб., в том числе НДС - 124 200 руб. Ремонтные работы будут приняты в сентябре 2004 г. Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года составит 564 000 руб. ((362 000 руб. + 620 000 руб. + 710 000 руб.) : 3 года). Сметная стоимость запланированного на 2004 г. ремонта (600 000 руб.) превысит среднюю величину фактических расходов (564 000 руб.). Ежемесячная сумма отчислений в резерв на ремонт: для целей бухгалтерского учета - 50 000 руб. (600 000 руб. / 12 мес.); для целей налогового учета - 47 000 руб. (564 000 руб. : 12 мес.).

Поэтому уже с января 2004 г. в бухгалтерском учете предприятия возникнет вычитаемая временная разница в сумме 3000 руб. (50 000 - 47 000), приводящая к появлению отложенного налогового актива в сумме 720 руб. (3000 руб. x 24%).

Ежемесячно бухгалтер предприятия в январе - сентябре 2004 г. будет записывать:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.) - учтены отчисления в резерв;

Дебет 09 Кредит 68

• 720 руб. ((50 000 руб. - 47 000 руб.) x 24%) - учтен отложенный налоговый актив.

В сентябре:

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 60

• 450 000 руб. (50 000 руб. x 9 мес.) - списана за счет сформированного за 9 месяцев резерва стоимость выполненных работ;

Дебет 97 Кредит 60

• 240 000 руб. (814 200 - 124 200 - 450 000) - учтена в составе расходов будущих периодов сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва.

Расчет разницы (строка 5) между расходами на ремонт по данным бухгалтерского (строка 1) и налогового учета (строка 4) представлен в таблице.

N п/п	Показатель	Расходы на ремонт в 2004 г., руб.	Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	50 000	...	50 000	50 000	50 000	80 000	80 000	80 000	690 000
2	Налоговый учет: - расход	47 000	...	47 000	47 000	47 000	47 000	47 000	47 000	564 000
3	Налоговый учет - дополнительный расход	-	...	-	-	-	-	-	126 000	126 000
4	Налоговый учет: - всего (с. 2 + с. 3)	47 000	...	47 000	47 000	47 000	45 000	47 000	173 000	690 000
5	Разница (с. 1 - с. 4)	3000	...	3000	3000	3000	7500	33 000	-93 000	-
6	Налоговый актив (с. 5 х 24%)	720	...	720	720	720	1800	7920	-22 320	-

В октябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв исходя из оставшегося до конца года срока (3 месяца);

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 80 000 руб. - списываются расходы будущих периодов за счет резерва;

Дебет 09 Кредит 68

• 7920 руб. ((80 000 руб. - 47 000 руб.) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

В декабре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 80 000 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 09

• 22 320 руб. (((47 000 руб. + 126 000 руб.) - 80 000 руб.) x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Сближаем бухгалтерский и налоговый учет

Как видно из приведенных примеров, сближению бухгалтерского и налогового учета способствует следующее:

1. равные ежемесячные отчисления в резерв;
2. завершение ремонтных работ в декабре текущего года;
3. включение в бухгалтерском учете в затраты сумм отчислений, рассчитанных исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, сложившихся за последние три года.

А.А.Викеев

Налоговый консультант