Пример. После сдачи выручки кассиром организации инкассатору банк обнаружил фальшивую купюру. Бухгалтерией организации нарушен порядок учета кассовых операций. На купюры, вызвавшие сомнения у сотрудника банка, должны быть составлены акт и мемориальный ордер (п. 10.3

4.3. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по ведению кассовых операций и расчетных счетов При проверке правильности ведения кассовых операций следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации,

Глава 3. Бухгалтерский учет финансовых активов (денежных средств). Порядок учета наличных денежных средств и кассовых операций (1-й ур.) Нормативная база Организация ведения кассовых операцийРасчеты наличными денежными средствами осуществляются через кассу и

Цели проверки и источники информации

Аудиторская проверка операций с денежными средствами (ДС) включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Операции, связанные с движением ДС, должны проверяться сплошным методом. Основная цель проверки - законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных операций, на счетах, отражающих движение ДС.

При аудите кассовых операций целью проверки является проверка соблюдения:

Ш условия хранения, сохранности количества денег и др. ценностей в кассе и при доставке их из банка;

Ш установление порядка хранения чековых книжек, выписок из чеков и получения по ним денег;

Ш правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы;

Ш лимита хранения наличных денег в кассе и выдаче денег под отчет на командировочные, хозяйственные расходы и др. нужды;

Ш своевременности и полноты оприходования полученных из банков, от юридических и физических лиц наличных денег и выручки;

Ш кассовой документации, дисциплины при производстве кассовых операций;

Ш учета кассовых операций и ведения кассовой книги и книги аналитического учета по другим ценностям, хранимым в кассе;

Ш порядок расчета наличностью с юридическими лицами за отгруженную продукцию и другие материальные ценности. Лимит наличности (10000 с предприятиями и организациями, 50000 с торговыми организациями);

Ш использования по назначению полученных по чекам из банков наличных денег (целевое использование);

Ш полноты возврата в банк по окончании рабочего дня сверхлимитных остатков наличных денег;

Ш наличия случаев выдачи наличных денег посторонним лицам без оформления доверенностей.

Источники информации при проведении кассовых операций:

1. первичные документы по оформлению приема и выдачи наличных денег

(кассовые расходные ФКО1, приходные ордера ФКО2);

2. журнал регистрации расходных и приходных кассовых документов;

3. первичные оправдательные документы кассовым документам (авансовый отчет, командировочное удостоверение, чеки и т.д.);

4. учетные регистры по счетам 50, 51, 52, 56, другие счета; корреспонденции со счета 50; 006 «Бланки строгой отчетности».

При аудите банковских операций целью проверки является:

Ш своевременность, законность, достоверность и целесообразность отраженных на счетах в банках осуществляемых операций по поступлению и списанию основных средств (ОС);

Ш проверка количества открытых и участвующих в расчетах счетов, законность совершенных операций по каждому открытому счету;

Ш обоснованность поступления и использования кредитов и займов и своевременность их погашения;

Ш проверка состояния расчетно-платежной дисциплины по заключенным договорам.

Источники информации:

ь выписки банка по соответствующим счетам с приложением к ним документов, послуживших основанием для совершения приходно-расходных операций;

ь регистры по счетам 51 и 55;

ь балансы и др. документы и учетные регистры.

При аудите валютных операций целью проверки является ревизия правильности и законности открытия валютных счетов, полноты и своевременности зачисления валютной выручки и другие вопросы по аналогии проверки операций по расчетному счету.

Источники информации аналогичны как при проверке по расчетному счету.

Методы проверки кассовых операций по счетам в банках

Проверка кассовых операций по счетам в банках требует от аудитора повышенного чувства ответственности, т.к. только невнимательность может привести в дальнейшем к нежелательным последствиям для аудитора и проверяемой организации. При проведении проверки кассовых операций и операций по счетам в банках могут применяться все или любой из методов аудиторской проверки. Очень важное значение должно уделяться проверке первичных документов, послуживших основанием для совершения записей хозяйственных операций в учетных регистрах. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов.

Основные этапы проверки кассовых операций

1. Инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге.

2. Проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования и списания наличных денег по кассовой книге.

3. Проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам на основании которых они оформлены (билеты, счета, чеки, наличие приказа - в I очередь).

4. Проверка законности совершенных хозяйственных операций.

5. Проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе, которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе (ценные бумаги, бланки строгой отчетности, драгоценные подарки предприятию).

6. Проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистров.

7. Обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями рекомендаций МВД РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке.

8. Проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром.

Очередность проверки кассовых операций может быть различна по усмотрению аудитора.

Основные этапы проверки банковских операций

1. Проверка фактического количественного наличия открытых в организации расчетных, текущих, валютных счетов; законченность и необходимость их открытия, в каких банках они открыты.

2. Все ли суммы, приведенные в выписках банка, подтверждаются наличием правильно оформленных оправдательных документов к суммам, указанным в них.

3. Проверка своевременного зачисления и списания средств по счетам организации в банке.

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа, или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обсуживающего банка (не xerox), такая операция не может быть признана законной. Аудитор обязан потребовать представление документа, оформленного в установленном порядке. Проверяя оплату счетов за приобретение МЦ необходимо убедиться в полноте поступления и оприходования оплаченных ТМЦ, или полученных услуг. Встречаются случаи совершения незаконных операций, когда под различными предлогами перечисляются деньги, в последствии списываемые по издержке производства, или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного рода имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Встречаются случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие счета, а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей.

Проверка законности операций с наличными денежными средствами

Проверяя кассовые операции, аудитор должен установить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций, кассовая дисциплина, законность и целесообразность совершенных операций с наличными денежными средствами. Необходимо проверить правильность оформления документов, по которым проводились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Убедиться, что все кассовые приходные и расходные ордера, платежные ведомости и др. документы заполнены четко, без подчисток и исправлений, а все ордера и приложения к ним погашены штампом «ПОЛУЧЕНО» или «ОПЛАЧЕНО» с указанием даты совершения операции и подписей кассира. Отсутствие в расходных кассовых ордерах и ведомостях штампа «ОПЛАЧЕНО» приводит в отдельных случаях к повторному их использованию (списанию в расход по кассовой книге).

Тщательно проверяются:

v в платежных ведомостях - достоверность подписей получателей денег, т.к. встречаются случаи, когда 1 получатель в ведомости расписывается за несколько человек;

v в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров - соответствие дат, порядковой нумерации и суммы с аналогичными показателями в расходных, приходных кассовых ордерах и кассовой книге (журнал ведет бухгалтер);

v в расходном кассовом ордере - правильность записей полученных сумм

v (прописью) и самой подписи получателя денег, а также заполнения паспортных данных получателя;

v во всех документах - наличие подписей распорядителей денежных средств, обращая внимание на то, что руководитель подписывает лично

v (все расчетно-кассовые документы - платежные ведомости и расчетно- кассовые ордера), исключение составляют только периоды, когда руководитель временно отсутствует в организации и свои функции передает другому лицу (обязательно приказом);

v в кассовой книге - оформление ее ведения, правильность внесенных исправлений, особое внимание обращается на правильность подсчета итоговых оборотов и выведения остатков наличных денег по окончании дня.

При проверке полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам из банков, необходимо проверить наличие всех корешков чеков книжки. Проводя проверку кассовой дисциплины необходимо установить:

1. использование полученных из банка наличных денег по целевому назначению;

2. соответствия остатков наличных денег установленному банком лимиту;

3. своевременность и полноту сдачи в банк неиспользованных наличных денег, полученных для выплаты заработной платы, премий, пособий и сумм по прочим поступлениям;

4. соблюдение установленных правил расчетов наличными денежными средствами;

5. не производилась ли выдача или получение наличных денег взаймы.

Особое внимание следует уделить проверке выплат депонированных сумм по неполученной вовремя заработной плате. Важным элементом проверки кассовых операций является проверка правильности корреспондентских счетов, указанных в документах, особенно в расходных.

Основная цель проверки -- установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами, правильность их отражения в учете.

Источники информации:

* Кассовая книга,

* Книга регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.

* Отчеты кассира с приложенными первичными документами.

* Регистры синтетического и аналитического учета к счету 50 «Касса».

План и программа проверки. В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи: 1) изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств; 2) ведение кассовой книги учета кассовых операций; 3) проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности, полноты оприходования наличных денег и возврата в банк сверх лимита остатков денежных средств); 4) установление правила расчета деньгами с юридическими лицами; 5) порядок выдачи подотчетных сумм; 6) целевое использование полученных по чекам денежных средств; 7) применение ККМ; 8) ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе организации.

В процессе аудита проверяются и выясняются следующие моменты: 1) правильность документального оформления (наличие всех документов, подписей); 2) законность совершения кассовых операций и их соответствие требованиям нормативных документов; 3) полнота, своевременность и правильность оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, поступления выручки и других операционных доходов и расходов; 4) расходование наличных денежных средств из кассы (юридическая обоснованность выдачи денег -- наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, оказание материальной помощи, командировки, выдачу средств на представительские расходы по исполнительным листам); 5) обоснованность выделения НДС в ПКО, РКО; 6) соблюдение установленного лимита расчетов наличными между юридическими лицами; 7) факты оплаты сотрудникам производственных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов; 8) факты повторной оплаты по ранее оформленным документам; 9) факты выплат подставным лицам и другое; 10) правильность записей по счету 50; 11) проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевки, проездные билеты и др.).

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора. Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушения, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендации аудитора по устранению нарушения. На заключительном этапе проверки можно составить рабочий документ по оценке влияний нарушений на показатели бухгалтерской отчетности. Основная цель проверки -- установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами на предприятии, правильности отражения их в учете.

Источники информации:

* Договоры на банковское обслуживание.

* Выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами.

* Регистры аналитического и синтетического учета по счетам 51 «Расчетные счета", 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

* Главная книга.

План проверки: 1) установить количество и состав открытых предприятием в банках рублевых и валютных счетов, классифицировать хозяйственные операции, связанные с движением иностранной валюты; 2) выяснить законность и целесообразность операций по движению средств на этих счетах; 3) определить правильность отражения банковских операций в учете; 4) дать оценку состояния платежно-расчетной дисциплины; 5) провести арифметический контроль расчета курсовых разниц и подтвердить отражения на счетах бухучета.

Программа проверки: 1) выборочно проверяются банковские выписки с приложенными документами; 2) устанавливается правильность учета поступивших денежных средств и полнота их зачисления, а также правильность корреспонденции по счетам 51, 52, 55, 57; 3) изучаются контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортно-импортным операциям; 4) проверяется полнота и своевременность зачисления валютной выручки предприятия-экспортера на его валютные транзитные счета в уполномоченных банках; 5) при закупках товаров по импорту проверяется исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей, исходя из условий контрактов с учетом таможенных пошлин, транспортных расходов и прочих расходов по закупке товаров или иных ценностей.

Методы проверки.

1. Сплошная.

2. Выборочная.

Имеется в виду устный опрос персонала, руководства предприятия-клиента и третьих лиц, который может проводиться на всех стадиях проверки и имеет целью познакомиться с особенностями работы и отдыха сотрудников, подразделений, выяснить уровень их квалификации, состав выполняемых работ, порядок документооборота и др.

4. Тестирование.

5. Арифметический пересчет.

Имеется в виду проверка арифметических расчетов предприятия-клиента, которая заключается в проверке арифметической точности данных документов и учетных записей путем независимого выборочного пересчета.

Обобщение результатов проверки. Обнаруженные нарушения фиксируются в рабочих документах, определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушений, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендации аудитора по устранению нарушения.

В данной статье изучены методические основы организации проверки бухгалтерского учета по разделам и операциям. Для это были исследованы методические подходы к проведению аудиторской проверки по разделам и операциям бухгалтерского учета, определены цели, задачи и сущность аудиторской проверки по разделам и операциям бухгалтерского учета.

Актуальность темы, недостаточность ее научной разработки, степень практической значимости, а также отсутствие методик аудита по разделам и операциям бухгалтерского учета, определили выбор темы, цели и задачи исследования.
В общем виде под методикой понимается некое правило, алгоритм, готовый «рецепт», процедура для проведения каких-либо конкретных и нацеленных действий. Понятие методика близко по содержанию к понятию технология. От метода методика отличается конкретизацией задач и приемов.
Методика аудиторской проверки документально выражается в программе аудита. В целях эффективного проведения аудита участники аудиторской группы обязаны планировать процесс предстоящей проверки. Программа аудита устанавливает виды, объем и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.
В практике аудиторской деятельности не сформированы общие подходы к разработке и содержанию программ аудита, не выбраны критерии подбора методик аудита. Отсутствуют соответствующие нормативные регламенты. Среди ученых в области аудита также не выработано единых взглядов на оптимальное построение программы аудита, несмотря на то, что развитию подходов к формированию этого документа уделяется большое внимание. На практике аудиторские организации самостоятельно определяют содержание программы проверки, учитывая особенности деятельности аудируемого лица, объем информационного потока клиента, эффективность его систем бухгалтерского учета и контроля и др. В целях сокращения трудоемкости планирования аудиторские фирмы стремятся к стандартизации и унификации порядка составления программ аудита.
Для реализации этой цели каждой аудиторской организации целесообразно сформировать типовые планы и программы аудита, утвердив их внутренними стандартами аудиторской деятельности. Типовые программы должны содержать возможный перечень аудиторских процедур и целесообразную последовательность их выполнения. Конкретный состав аудиторских процедур следует уточнять в начале и в ходе проверки по итогам знакомства с масштабом и спецификой деятельности аудируемого лица и результатам оценки объема и сложности подлежащих проверке операций.
Типовые программы должны быть сформированы по каждому сегменту (участку) аудита – совокупности финансово-хозяйственных операций, подлежащих проверке. При этом важным методическим вопросом является обоснованное определение сегментов аудита, так как от этого зависят набор аудиторских процедур, распределение обязанностей между аудиторами, возможности контроля всех показателей аудируемой финансовой отчетности.
Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, который способствует развитию предпринимательской деятельности. Аудит необходим как фактор содействия контролю над деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны государства, для контрагентов при заключении договоров, для учредителей и акционеров при принятии управленческих решений и т.д. .
Аудит как деятельность обладает следующими характерными признаками:
1) является предпринимательской деятельностью, основным источником прибыли субъекта;
2) является исключительной деятельностью, которая осуществляется специальными субъектами (индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями);
3) преследует цель – выразить мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности проверяемого лица и о соответствии организации и порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ;
4) проверки являются независимыми;
5)в отношении аудиторов установлено требование о профессионализме;
6) объект проверок – финансовая бухгалтерская отчетность и другая информация проверяемого лица .
Следовательно, аудиторская проверка – это одна из составных частей аудиторской деятельности, которая представляет собой систему мероприятий по сбору, оценке и анализу аудиторских доказательств, имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, подлежащего аудиту, в результате которых аудитор получает возможность выразить мнение о соответствии ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и достоверности бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта.
Р.П. Булыга дает следующее определение понятию аудит бизнеса как «процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей бизнес-системе, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям» .
Аудиторской деятельности свойственная самостоятельность при определении приемов и методов проверок. Все современные методы аудита условно можно разделить на группы (рис. 1).

Рис. 1. Методы аудиторских проверок

Методика аудиторской проверки дает возможность эффективно организовать качественную проверку при минимальных денежных затратах и времени на проведение контрольных процедур. Методика, как правило, является коммерческой тайной аудиторской организации, следовательно, данный вопрос мало освещен в литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также оказывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д. .
Выделяют четыре основных подхода к разработке методики аудита (рис. 2):

Рис. 2. Подходы к разработке методик аудиторской проверки

Учетный подход заключается в формировании методики проверки по различным разделам (участкам) бухгалтерского учета.
Специальный подход предполагает разработку методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).
Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации.
Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности .
После определения понятий «метод» и «методика» необходимо дать определение понятиям «раздел бухгалтерского учета» и «хозяйственной операции».

В соответствии со статьей 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни (выраженные в хозяйственных операциях);
2) активы (имущество);
3) обязательства (источники образования имущества);
4) источники финансирования деятельности организации (ресурсы);
5) доходы (выручка от реализации, прочие доходы);
6) расходы (затраты, образующие себестоимость и прочие расходы);
В соответствии с вышесказанным разделом бухгалтерского учета можно назвать участок учетной системы, в котором осуществляется бухгалтерская обработка какого-либо объекта учета. Так, разделами бухгалтерского учета можно назвать:
1) учет внеоборотных активов:
1.1) учет основных средств;
1.2) учет нематериальных активов;
1.3) учет финансовых вложений;
и так далее;
2) учет оборотных активов;
2.1) учет МЗП;
2.2) учет денежных средств;
2.3) учет дебиторской задолженности;
и так далее;
3) учет собственного капитала;
4) учет обязательств:
4.1) учет кредиторской задолженности;
4.2) учет кредитов и займов;
4.3) и так далее.
Из вышесказанного следует, что принцип разделения бухгалтерского учета соответствует делению счетов в Плане счетов бухгалтерского учета , а также отражению их в бухгалтерском балансе.
На практике нет строгих правил разделение учета на разделы, в каждой организации складывается свой, подчас уникальный состав разделов бухгалтерского учета. В общем виде среднестатистической организации можно выделать следующие разделы бухгалтерского учета:
1) участок учета основных средств;
2) участок учета МЗП (ТМЦ);
3) участок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
4) участок учета денежных средств;
7) участок кадрового учета и учета с персоналом по оплате труда, а также внебюджетными фондами по начислениям на оплату труда;
8) участок учета расчетов (может быть выделены отдельные подразделы: с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, по налогам и сборам, подотчетными лицами, кредитам и займам, прочими дебиторами и кредиторами);
9) участок учета капитала и резервов;
10) участок учета финансовых результатов;
11) участок налогового учета.
Хозяйственная операция - действие или событие, влекущие изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации. С позиции бухгалтерского учета, описывающего хозяйственные операции, лишь подтвержденные оправдательными документами, первое определение является вполне достаточным. Но применительно к перспективному анализу и процессу принятия управленческих решений более ценно второе определение .
Существуют два похода к сегментированию проверяемой информации: пообъектный и циклический .
Пообъектный подход подразумевает фактическое совпадение разделов проверки с объектами бухгалтерского учета. Проверка хозяйственных операций при пообъектном подходе осуществляется с точки зрения обособленного сбора доказательств в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета. Например, отдельными объектами аудита являются проверка основных средств, НМА, МПЗ, расчетов с контрагентами и т.д. Достоинствами этого подхода являются его понятность для членов аудиторской группы, а также простота в формировании программы проверки. К недостаткам следует отнести то, что одни и те же финансово-хозяйственные операции, а, следовательно, и бухгалтерские документы, в которых они отражаются, могут многократно проверяться членами аудиторской группы, отвечающими за разные разделы аудита. Это приводит к дополнительным затратам труда и времени.
При циклическом подходе сегменты проверки выделяются по циклам финансово-хозяйственных процессов: цикл инвестирования, цикл производства, цикл приобретения, цикл расчетов, цикл реализации и формирования финансовых результатов, цикл распределения и использования прибыли, цикл формирования капитала и так далее. Данный подход устраняет недостатки пообъектного подхода, позволяет применять метод направленного тестирования, т.е. одновременного инспектирования ряда корреспондирующих счетов. В то же время данный подход характеризуется некоторой сложностью в разделении хозяйственных операций по циклам.
Следующим важным методическим вопросом формирования программы аудита является выбор состава аудиторских процедур, обеспечивающих результативность аудиторской проверки. Особое внимание при этом уделяется определению состава аудиторских процедур по существу, которые выполняются с целью получения доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской отчетности.
Аудиторские процедуры по существу предполагают проведение детальных проверок (тестов) цифровых данных, формирующих обороты и сальдо по бухгалтерским счетам и показатели финансовой отчетности, а также выполнение аналитических процедур, направленных на выявление нетипичных изменений показателей отчетности и обуславливающих их искажений.
В научной и учебной литературе приводятся возможные программы аудита по разным сегментам проверки. Они отличаются составом процедур, степенью их детализации, последовательностью выполнения.
Анализ содержания предлагаемых программ не позволяет выделить критерии, которыми должен руководствоваться аудитор при выборе аудиторских процедур. С нашей точки зрения, перечень аудиторских процедур для любого раздела проверки должен определяться следующими факторами:
1) необходимостью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих проверить все предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) оценкой риска существенного искажения информации отчетности.
Согласно Федеральному стандарту аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Минфина РФ от 16.08.2011 г. № 99н [ФПСАД № 5], под предпосылками составления бухгалтерской отчетности понимаются утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета .
Выделяют три группы предпосылок, относящихся, соответственно:
1) к остаткам по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;
2) к группам однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;
3) к представлению и раскрытию информации в отчетности: возникновение, права и обязательства, полнота, точность и оценка, классификация и понятность.
В соответствии с данным подходом при проверке сальдо бухгалтерского счета аудитор должен получить доказательства относительно существования актива или обязательства, прав на них, полноты отражения в учете, правильности стоимостной оценки. При проверке группы однотипных операций или фактов хозяйственной жизни (оборота по счету) контролируются реальность их возникновения, точность отражения сумм в учете, обоснованность отнесения их к соответствующему периоду и правильность классификации операций, т.е. их синтетического учета. В процессе аудита раскрываемой в отчетности информации, которая отражает остатки и обороты по бухгалтерским счетам (существуют исключения), оценивается достоверность комбинации таких предпосылок.
Исходя из этого, в программу аудита операций с активами (основными средствами, ТМЦ, денежными средствами и др.) следует включать такие аудиторские процедуры как:
- инвентаризация активов (проверяется предпосылка «существование»);
- проверка наличия документов, подтверждающих принадлежность активов аудируемому лицу – договоров купли-продажи, мены, свидетельств о регистрации прав собственности на недвижимость и др. (проверяется предпосылка «права и обязательства»);
- инспектирование первичных учетных документов по операциям поступления и выбытия активов, контроль за соответствием их данных записям в учетных регистрах по соответствующим счетам (проверяются предпосылки «возникновение» и «полнота»);
- аудит правильности стоимостной оценки активов в соответствии с принятой учетной политикой (предпосылка «стоимостная оценка»);
- контроль точности определения доходов по операциям выбытия активов и своевременности отражения их в учете (предпосылка «точность»);
- проверка правильности синтетического учета операций с активами (проверяется предпосылка «классификация»);
- сверка соответствия учетных данных с данными бухгалтерской отчетности (проверяется предпосылка «классификация и понятность»).
Следует отметить, что на практике проведение отдельных аудиторских процедур позволяет получить доказательства в отношении нескольких предпосылок подготовки финансовой отчетности.
При определении характера и объема проводимых аудиторских процедур по существу учитывается уровень риска существенного искажения информации, отражающего вероятность наличия искажений в отчетности аудируемого лица до начала аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска осуществляется на этапе планирования аудита путем изучения бизнеса аудируемого лица, среды его функционирования, эффективности системы внутреннего контроля. Установлена взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации (РСИИ) и аудиторских процедур по существу (табл.).
Таблица – Взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации и ответных аудиторских действий

Если аудитор оценивает вероятность искажений учетной и отчетной информации как высокую, то это требует проведения детальных проверок оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. При этом аудиторские процедуры выполняются либо сплошным путем по отношению ко всей проверяемой информации, либо выборочно, но с большим объемом выборки. Наоборот, при низком риске существенных искажений можно ограничиться проведением менее трудоемких аналитических процедур с небольшим объемом выборки.

Применительно к отдельным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности идентификация и оценка рисков существенного искажения информации обеспечивают возможность выбора наиболее эффективных аудиторских процедур, направленных на выявление существенных искажений и сокращение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
Например, если аудитор на этапе планирования выявляет возможный риск недостачи активов вследствие отсутствия надежных условий по обеспечению их сохранности, то необходимой процедурой по существу является проведение инвентаризации с целью установления фактического наличия активов, отраженных в отчетности (предпосылка «существование»).
Риск искажения предпосылки «точность» повышается при наличии оценочных значений в бухгалтерской отчетности из-за отсутствия точных способов определения и высокой степени субъективности, допускаемой при их расчете. В итоге требуется проверка этих показателей путем арифметических пересчетов, контроля точности использованных исходных данных, анализа событий после отчетной даты, подтверждающих произведенные оценки.
Таким образом, используя предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности и оценку уровня риска существенного искажения информации в качестве критериев для определения состава аудиторских процедур, аудитор может разработать оптимальную программу проверки, реализация которой позволит сформировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Как было выяснено выше, для выполнения задач проверки финансовой отчетности на практике широко применяются два подхода в организации процесса аудиторской проверки: пообъектный (проверка разделов учета) и циклический (проверка операций).
По мнению Р.П. Булыги, объектами аудита финансовой отчетности, по сути, являются элементы накопленного организацией (т.е. прошлого) финансового и промышленного капитала и полученных за отчетный период финансовых результатов .
Объектом аудита выступает вся бизнес-система проверяемой организации. Бизнес как экономическая категория представляет собой сложную систему, включающую большое количество взаимосвязанных элементов. Но для целей настоящего исследования бизнес как объект аудита схематично можно представить как триаду капитала, транзакций и результатов бизнеса (рис. 3).

Рис. 3. Объекты проверки при пообъектом подходе

В свою очередь можно выделить следующие унифицированные задачи, решаемые в ходе аудиторской проверки пообъектным методом :
1) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
2) оценка качества проведенной инвентаризации;
3) получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки;
4) подтверждение прав и обязанностей, возникающих в результате операций с исследуемым объектом;
5) проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом;
6) проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации об исследуемом объекте в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) проверка налогообложения операций с исследуемым объектом.
Циклический подход к организации аудита предусматривает выделение в качестве сегментов таких циклов хозяйственных операций, которые будут характеризовать специфику деятельности предприятия, применяемую систему бухгалтерского учета и документооборота. Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Таким образом, данный вариант подхода в отличие от предыдущего будет иметь для каждого субъекта хозяйствования свои индивидуальные особенности .
На основании анализа информационных потоков можно выделить следующие циклы деловой активности: цикл закупок, цикл оплаты, цикл производства, цикл реализации и получения доходов, финансово-инвестиционный цикл.
Целью аудита операций производственного цикла является выражение мнения о достоверности, полноте и законности отражения информации о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
В ходе аудита цикла производства аудитор должен оценить обеспеченность основными средствами, в том числе основным производственным оборудование, а также оборотными активами из числа средств и предметов труда .
Цикл реализации и получения доходов содержит операции, связанные с реализацией готовой продукции, образованием дебиторской задолженности и формированием финансовых результатов. В данном цикле не наблюдается взаимосвязь с экологической составляющей субъектов, загрязняющих окружающую среду.
Например, задачами аудита цикла продаж являются:
1) проверка документов, подтверждающих переход права собственности на товары (продукцию) от продавца к покупателю;
2) проверка правильности расчетов с покупателями по проданным товарам (продукции);
3) проверка соответствия отражения в учете операций по продаже товаров (продукции), правильности определения выручки от реализации и суммы НДС и акцизов, подлежащих перечислению в бюджет;
4) проверка правильности списания расходов на продажу в качестве расходов отчетного периода на соответствие учетной политике организации и требованиям действующего законодательства;
5) контроль достоверности определения финансового результата от продажи товаров (продукции) .
Таким образом, циклического подхода более чем пообъектный соответствует управленческим требованиям. На наш взгляд, на практике при проведении аудиторских процедур целесообразно комбинирование указанных подходов при определении сегментов аудита. Часто повторяющиеся, однотипные хозяйственные операции рациональнее проверять по циклам хозяйственных операций. Бухгалтерские счета, отражающие единичные операции, но с большими суммами, следует проверять пообъектно.

Список литературы:
1. Григоренко М.А. Возникновение и основные этапы эволюции аудиторской деятельности в мировой и отечественной практике // Учет и статистика. – 2016. - № 4. – с. 30-34.
2. Токаева Э. К. Понятие аудиторской деятельности и правомерность ее отнесения к сфере предпринимательства // Аудиторские ведомости. - 2015. - № 11. - с. 2-9.
3. Булыга Р.П. Основы аудита / под ред. д-ра экон. наук, проф. Р. П. Булыги. – Ростов н/Д: Феникс, 2014. – 317 с.
4. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика / под ред. Н. Л. Вещуновой. 6-е изд. СПб.: Питер, 2015. – 448 с.
5. Аудит: Учебник для вузов / Под ред.В.И. Подольского.- 4-е изд, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. -607с.
6 .Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 23.05.2015).
7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).
8. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М: Волтерс Клувер, 2015. – 156 с.
9. Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 №99н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. №90н» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», «ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отдельной части отчетности»).
10. Ажибаева З. Н. Аудит. - Алматы: Экономика, 2014. - 527 с.
11. Рогуленко И. М. Аудит: учебник для бакалавров. / под ред. Т. М. Рогуленко [ и др. ]. М. : Издательство Юрайт, 2015. 540 с.
12. Марьина A.A. Субъекты аудиторской деятельности: Дисс. канд.юрид.наук. - М., 2013. – 237 с.

Статья подготовлена Зачетным Александром для участия клиента в студенческой конференции

Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккредитиву, по чекам, иным платежным документам, ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». К нему могут быть открыты следующие субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные счета» и др.

Если на предприятии ведутся подобные расчеты, то аудитору необходимо проверить:

Правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

Правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых книжек;

Наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если такие операции были);

Полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших от родителей и из прочих источников на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.);

Предоставлены ли балансы и другие необходимые документы от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;

Правильность составления бухгалтерских проводок;

Соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 (сверяется с главной книгой и журналом-ордером № 3).

Типичные ошибки при аудите операций по банковским счетам :

1.Отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в выписках.

2.Оправдательные документы к выпискам банка представлены не полностью.

3.На документах отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки.

4.Расходы, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов.

10. Аудит операций с финансовыми вложениями.

Объекты аудита:

- вложения в ценные бумаги;

Вложения в уставные капиталы других организаций;

Вклады в простое товарищество (совместную деятельность);

Предоставление займов.

Документы для проверки финансовых вложений.

Учредительные документы,

Учетная политика для целей бухучета и для целей налогообложения;

Договоры приобретения объектов ФВ; ценные бумаги;

Депозитные договоры; договоры займа;

Платежно-расчетная документация; первичные учетные документы, оформляемые при осуществлении банковских и кассовых операций;

Регистры бухучета по счетам 50, 51, 58, 59, 76, 90, 91, 99.

Распространенные ошибки данного раздела учета:

– отсутствие документального подтверждения ФВ;

– неправомерное отнесение движения активов к ФВ;

– неправильное определение первоначальной стоимости ценных бумаг;

– неправильное определение срока полезного использования объекта НМА;

– неправильное исчисление доходов и расходов от операций с ФВ;

– несвоевременное отражение доходов и расходов от операций с ФВ.

11. Аудит учредительных документов и учетной политики организации.

Документы для проверки учредительных документов:

1. Устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей.

2. Свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

3. Свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;

4. Лицензии на определенные виды деятельности;

5. Документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;

6. Проспект эмиссии;

7. Реестр акционеров;

8. Протоколы годового собрания акционеров (учредителей);

9. Решения совета директоров;

10. Приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;

11. Независимая оценка рыночной стоимости основных средств;

12. Выписка из реестра юридических лиц;

13. Трудовой договор с генеральным директором.

14. Бухгалтерский баланс (форма N 1),

15. Отчет об изменениях капитала (форма N 3).

Основные виды нарушений:

Несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных документах, с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета;

Неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

Невнесение изменений в учредительные документы или их несвоевременное внесение;

Деятельность без лицензии;

Нарушения, связанные с формированием уставного капитала общества и размещением его акций;

Нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества;

Нарушения, связанные с порядком выплаты дивидендов;

Нарушения, связанные с обеспечением прав акционеров на приобретение размещаемых обществом дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции;

Адрес местонахождения не соответствует адресу, указанному в учредительных документах.

Документы для проверки учетной политики:

1. Приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;

2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета;

3. Учетная политика для целей налогообложения;

4. Рабочий план счетов бухгалтерского учета;

5. Перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

6. Правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

7. Перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах.

8. Пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Основные виды нарушений:

1. Организация применяет метод списания, не установленный в учетной политике;

2. Учетная политика датирована текущим годом;

3. Приказ по учетной политике на предприятии не принят

12. Аудит расчетов по оплате труда.

Документы для проверки расчетов по оплате труда:

Штатное расписание,

Положение по предприятию,

Приказы и распоряжения,

Договоры гражданско-правового характера,

Договоры личного страхования,

Договоры на выдачу ссуд,

Табели учета рабочего времени,

Листки временной нетрудоспособности,

Тарифные ставки или условия контракта (при временной оплате труда),

Нормы и расценки (при сдельной оплате труда),

Начисления доплат на виды ненормируемого труда,

Суммы по депонированной ЗП,

Исполнительные листы,

Расчетно-платежные ведомости,

Лицевые счета и налоговые карточки работников,

Авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами,

Главная книга.

Типичные ошибки:

Не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда,

Не ведутся табели учета рабочего времени,

Не включались в совокупный доход работающих суммы премий и выданных подарков,

Неверное начисление налога на доходы физ.лиц,

Допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.)

13. Аудит расчетных операций.

Документы для проверки расчетных операций:

1.Договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг);

2.Накладные, счета-фактуры;

3.Учетная политика:

4.Акты сверок, авансовые отчеты, акты о зачете взаимных требований, учетные регистры по счетам 58,60,62,63,66,67,68,69,70,71,73,75,76,79,94, 007 "Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов", главная книга, бухгалтерская отчетность.

5. Авансовый отчет;

6. Командировочное удостоверение;

7. Журнал учета работников, выбывающих в командировки;

8. Журнал учета работников, прибывающих в командировки;

9. Инвентаризационная опись по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

10. Хозяйственные расходы: товарные и кассовые чеки, акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры.

11. Представительские расходы: Товарные и кассовые чеки, накладные, счета- фактуры, приказы о назначении лиц, ответственных за проведение мероприятий, программы встречи с представителями, сметы расходов, утвержденных руководителем, списки участников встречи с указанием результатов встречи.

12. Командировочные расходы: Проездные документы, счета гостиниц, документы, подтверждающие оплату постельных принадлежностей, товарные и кассовые чеки, счета-фактуры.

13. Приказы на направление работников в командировки;

14. Приказ об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать
деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы;

15. Приказ об установлении повышенных норм командировочных расходов;

16. Договоры гражданско-правового характера с лицами, выезжающими в служебные поездки за счет проверяемой организации;

17. Акты закупок материальных ценностей у физических лиц;

18. Контракты с иностранными партнерами, договоры; Письма-приглашения;

19. Учетная политика организации (в части порядка выдачи использования, сроков возврата, порядка проведения инвентаризации расчетов с подотчетными лицами);

Основные виды нарушений:

1. Отсутствие договоров на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности.

2. Нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности.

3. Отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета, инвентаризации дебиторской (кредиторской) задолженности.

4. Несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам.

5. Выдача денежных средств под отчет лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы.

6. Отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы подотчетных лиц.

7. Неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в части расходов, понесенных подотчетными лицами.

14. Аудит формирования и использования финансовых результатов.

Документы для проверки финансовых результатов:

1. Приказ предприятия об учетной политике на отчетный год;

2. Формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;

3. Главная книга;

4. ОСВ по счету 90,91,99,84.

Аудитор проверяет :

1. Как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т. е. перенесено ли сальдо по счету 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки»,

2. Реформацию годового баланса. Для этих целей используются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», необходимо установить, произведены ли организацией заключительные записи по итогам года:

Основной вид деятельности: Дебет 90.9 Кредит 99 – Прибыль, Дебет 99 Кредит 90.9 – Убыток

Прочие доходы и расходы: Дебет 91.9 Кредит 99 – Прибыль, Дебет 99 Кредит 91.9 – Убыток

На втором этапе реформации баланса аудитор проверяет закрытие счета 99 «Прибыли и убытки», сальдо которого, равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3. На основном этапе аудитор, используя метод прослеживания, обобщает результаты процедур, выполненных на ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели Отчета о прибылях и убытках (форма № 2): выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж.

4. После этого следует приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния отклонений по операциям, связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать показатели прочих доходов и прочих расходов.

5. Далее аудиторы определяют правильность формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых в организации. Эта проверка заключается в тщательном анализе отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

6. Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, и учетной политике организации.

7. На основании протоколов заседаний общего собрания, учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Основные виды нарушений:

Нарушения порядка составления Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) в части занижения или завышения показателей, участвующих при формировании отчета;

Неверное отнесение доходов в состав прочих доходов;

Неверное отнесение расходов в состав прочих расходов;

Неправомерное использование прибыли отчетного года;

Неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;

Неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.