Учет начисленных процентов по кредиту. Учет процентов по займам. Что нужно знать, заключая договор
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант
Кредиты и займы: «прибыльный» учет процентов
Как учитывать доходы и расходы при выдаче/получении займов
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсКомпаниям не всегда хватает собственных средств на ведение деятельности. Иногда приходится занимать деньги у банка, учредителя или другой компании. А как в таком случае учитывать при расчете налога на прибыль возникшие долговые обязательства обеим сторонам сделки, вы узнаете из нашей статьи (мы рассмотрим учет у компаний, применяющих ОСНО).
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы или иные заимствования независимо от способа их оформления (к примеру, векселя, облигаци и)п. 1 ст. 269 НК РФ . Далее мы будем называть все виды долговых обязательств займами.
Как учесть «прибыльные» доходы и расходы
По выданным или полученным займам доходом и расходом будет являться не сама сумма займа, а проценты, причитающиеся заимодавц уподп. 10 п. 1 ст. 251 , п. 12 ст. 270 , п. 1 ст. 269 НК РФ .
У заимодавца. Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыл ьп. 6 ст. 250 НК РФ . Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то доходы в виде процентов учитываются на последнее число каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором, а также на дату прекращения действия такого договора (возврата займ а)п. 6 ст. 271 , абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ .
До 1 января 2014 г. в ситуации, когда по условиям договора проценты начислялись и уплачивались единовременно в конце срока договора займа, у заимодавца возникали споры о моменте включения процентов во внереализационные доходы. Судьи в таких спорах занимали сторону налогоплательщиков. Они считали, что проценты по займу нужно учитывать в доходах в периоде их получения, установленном в договор еОпределение ВАС от 15.01.2014 № ВАС-19281/13 ; Постановления ФАС ЦО от 01.08.2013 № А68-8200/2012 ; ФАС ПО от 19.11.2013 № А57-1470/2013 .
У заемщика. Аналогичные положения касаются и расходов. Так, расходы в виде процентов (включая проценты по займам, привлеченным на приобретение (создание) основных средств) учитываются заемщиком при расчете налога на прибыль во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца, в течение которого компания пользовалась заемными деньгами, а также на дату погашения займ аподп. 2 п. 1 ст. 265 , п. 8 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина от 10.03.2015 № 03-03-10/12339 .
То есть неважно, как в договоре будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать в налоговом учете их нужно на конец каждого месяца.
А сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ :
Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах
/ условие / Договор займа заключен 10 августа 2015 г. (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа - 1 500 000 руб. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 16% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются 10-го числа каждого месяца по графику платежей. Так, заемщику нужно заплатить 10 сентября 20 383,56 руб.
/ решение / Поскольку из процентов, подлежащих уплате 10.09.2015, на август приходится только часть суммы, необходимо рассчитать сумму процентов за август. В августе количество дней пользования займом - 21 (31 д. – 10 дн.). Тогда сумма процентов, которую нужно учесть в доходах/расходах 31 августа, будет равна:
1 500 000 руб. х 16% / 365 дн. х 21 д. = 13 808,22 руб.
В каком размере учесть
В доходы/расходы включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договор еп. 1 ст. 269 НК РФ .
ВНИМАНИЕ
Проверьте, не осталось ли в вашей учетной политике правила о нормировании процентов. Ведь наличие такого условия может привести к спорам с налоговиками.
Этот порядок применяется для договоров, подписанных как в 2015 г., так и ранее, но только по тем процентам, которые начисляются с 2015 г.Письма Минфина от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460 , от 14.05.2015 № 03-03-06/2/27735
Таким образом, в НК внесена очень приятная для большинства компаний поправка - отменено нормирование процентов.
Хотя, как и в любом правиле, здесь тоже есть исключения. Особый порядок предусмотрен для признания процентов по контролируемым сделкам и по сделкам с аффилированными иностранными компаниями (в отношении контролируемой задолженност и)п. 1 ст. 269 НК РФ . В этих случаях не всегда можно включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов. Да и с доходами не все просто.
Контролируемые сделки
Сделки будут признаны контролируемыми при выполнении двух условий:
- они должны проводиться между взаимозависимыми лицами. В НК РФ перечислены случаи, когда лица признаются взаимозависимым ип. 2 ст. 105.1 НК РФ . К примеру, таковыми будут считаться организации, если доля участия одной компании в другой составляет более 25%. Или у нескольких организаций есть один и тот же участник и его доля в каждой компании - более 25%;
- сумма доходов по таким сделкам в календарном году превысит определенный стоимостный лими тст. 105.14 НК РФ . Например, для организаций - резидентов РФ сумма доходов по их сделкам (суммируются доходы по всем сделкам с одним лицом) должна превысить 1 млрд руб. А при определении лимита учитываются только налогооблагаемые доход ып. 9 ст. 105.14 , п. 1 ст. 248 НК РФ . Это значит, что при выдаче займа определять, превышен порог или нет, нужно по сумме причитающихся заимодавцу процентов.
Правда, и здесь не обошлось без исключений. Есть сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеуказанным условия мп. 4 ст. 105.14 НК РФ . К примеру, сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков не будут считаться контролируемыми.
Если вдруг ваши сделки (в том числе и по предоставлению займа) подпадают под категорию контролируемых, тогда проценты учитываются так.
У заимодавца. Доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, определенной договором займа, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .
У заемщика. В расходах можно учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, при условии, что эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .
Если же фактическая ставка, определенная в договоре займа/кредита, выходит за границы интервала предельных значений, тогда доход/расход учитывается исходя из рыночной ставк ип. 1.1 ст. 269 НК РФ .
А интервалы предельных значений установлены таки еп. 1.2 ст. 269 НК РФ .
| Обстоятельства возникновения долгового обязательства | min | max |
| По рублевым обязательствам | ||
| С 01.01.2015 по 31.12.2015 | ||
|
0 ключевой ставки ЦБ* | 1,8 ключевой ставки ЦБ |
|
0,75 ставки рефинансирования ЦБ** | 1,8 ключевой ставки ЦБ |
| С 01.01.2016 | ||
|
0,75 ключевой ставки ЦБ | 1,25 ключевой ставки ЦБ |
| По валютным обязательствам | ||
|
EURIBOR в евро + 4% | EURIBOR в евро + 7% |
|
SHIBOR в китайских юанях + 4% | SHIBOR в китайских юанях + 7% |
|
ЛИБОР в долларах США + 4% | ЛИБОР в долларах США + 7% |
* Ключевая ставка с 03.08.2015 составляет 11%.
** Ставка рефинансирования не менялась с 14.09.2012. Ее размер - 8,25%.
При этом ставка ЦБ (ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) беретс яп. 1.3 ст. 269 НК РФ :
- <или> на дату фактического получения дене гПисьмо Минфина от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502 , если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора). Если договор займа заключен еще до введения Банком России ключевой ставки (до 13.09.2013), то для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату заключения договор аПисьма Минфина от 11.06.2015 № 03-03-РЗ/33795 , от 08.06.2015 № 03-03-06/1/33157 ;
- <или> на дату признания дохода/расхода при иных условиях договора.
Пример. Определение суммы процентов, учитываемых в доходах и расходах при расчете налога на прибыль
/ условие / ООО «Заимодавец» предоставило заем (деньги перечислены 01.07.2015) сроком на 1 год взаимозависимому ООО «Заемщик» в размере 50 000 000 руб. под 7% годовых. Процентная ставка в течение срока действия договора не меняется. Допустим, что сделки между этими компаниями признаются контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
/ решение / Поскольку процентная ставка по договору - фиксированная, для расчета процентов должна применяться ключевая ставка ЦБ, действующая на дату привлечения денежных средств. В нашем случае она равна 11,5%.
31.07.2015 заимодавец должен признать доход в виде полученных процентов. Для этого ему нужно сравнить фактическую ставку с минимальным значением интервала предельных значений. В 2015 г. это минимальное значение равно 0% ключевой ставки ЦБ. Поскольку 7% > 0% (11,5% х 0), то в доходах признаются проценты исходя из фактической ставки 7% в сумме 297 260,27 руб. (50 000 000 руб. х 7% / 365 дн. х 31 д. в июле). В течение 2015 г. сумма учитываемых процентов будет меняться только из-за количества дней в календарном месяце пользования заемными деньгами.
А вот в 2016 г. минимальное значение интервала предельных значений уже будет составлять 75% ключевой ставки, то есть фактическую ставку нужно сравнивать со значением 8,625% (11,5% х 0,75). В данном случае 7% 8,625%. Значит, фактическая ставка уже не попадает в установленные границы и доход придется считать исходя из рыночной ставки. Вероятно, налоговики посчитают рыночными ставками те, которые входят в интервал предельных значений (выше минимальной и ниже максимально й)Информация ФНС «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами» . Допустим, компания определила рыночную ставку - 8,64%. Тогда за январь 2016 г. доход будет равен 365 901,64 руб. (50 000 000 руб. х 8,64% / 366 дн. х 31 д. в январе).
У заемщика при таких условиях договора в расходы включается вся сумма начисленных процентов исходя из фактической ставки 7% как в 2015, так и в 2016 гг. Так как максимальное предельное значение будет равно:
- в 2015 г. - 20,7% (11,5% х 1,8);
- в 2016 г. - 14,375% (11,5% х 1,25), -
следовательно, соблюдается условие 7% максимального значения.
Пример. Определение суммы процентов, признаваемых в налоговом учете при иной процентной ставке
/ условие / Воспользуемся условием предыдущего примера, но изменим ставку по займу - 16%.
/ решение / Заимодавцу доходы следует учитывать, исходя из фактической ставки 16%, так как она и в 2015, и в 2016 гг. будет входить в установленные границы.
Для исчисления расходов по займу заемщику следует сравнить фактическую ставку с максимальным значением установленного интервала предельных значений. В 2015 г. она равна 20,7% (11,5% х 1,8), соответственно, фактическая ставка 16% будет меньше. А значит, расходы можно будет учесть в полной сумме, исходя из ставки 16%. В 2016 г. максимальное значение интервала предельных границ - 14,375% (11,5% х 1,25). 16% превышает это значение. Таким образом, в расходы нельзя будет включить всю сумму начисленных процентов.
Контролируемая задолженность
Как правило, она возникает в отношениях с иностранными организациями. Предположим, у компании имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству:
- <или> перед иностранной организацией, прямо или косвенн опп. 2, 3 ст. 105.2 НК РФ владеющей более 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда);
- <или> перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации. К примеру, аффилированным лицом юридического лица (в нашем случае - иностранной организации) является организация (у нас - российская компания), в которой это юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли этого юридического лицаст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 ;
- <или> в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства компании.
Тогда такая задолженность признается контролируемо йп. 2 ст. 269 НК РФ .
У заимодавца. Доходом российского заимодавца по контролируемой задолженности будет вся сумма полученных проценто вп. 6 ст. 250 НК РФ ; , .
У заемщика. Для расчета величины процентов (как по валютным, так и по рублевым займам), учитываемых при расчете налога на прибыль, компании-заемщику нужно поступать так.
Определите размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. Его можно посчитать по формул еабз. 1 , 5 п. 2 ст. 269 НК РФ :
* Эти показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.
** Задолженность по взносам в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС не относится к задолженности по налогам и сбора мПисьмо Минфина от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908 .
Если величина собственного капитала получится отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыл ьПисьма Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 , от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 (п. 1) .
Когда собственный капитал > 0
Если величина собственного капитала - положительна, далее действуйте так.
ШАГ 1. Сравните размер контролируемой задолженности на последний день отчетного периода с величиной собственного капитала:
- <если> контролируемая задолженность не превышает величину собственного капитала, умноженную на коэффициент 3 (для компаний, занимающихся исключительно лизингом - на коэффициент 12,5), то для определения размера учитываемых в расходах процентов применяется вышеописанный общий порядок. То есть проценты учитываются в расходах в полном размере на последнее число каждого месяц ап. 1 ст. 269 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 ;
- <если> размер задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал, то для расчета процентов нужно применять так называемое правило тонкой капитализаци ипп. 2- 4 ст. 269 НК РФ . В этом случае переходите к следующему шагу.
ШАГ 2. Рассчитайте на последнее число каждого отчетного (налогового) периода предельный размер процентов, признаваемых в расходах по контролируемой задолженности, по формул еабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ :
При этом коэффициент капитализации считается такабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ :
* Коэффициент нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. Если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупност иПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538 , от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433 ; Постановление ФАС МО от 17.01.2014 № Ф05-16745/2013 .
Обратите внимание, что предельные проценты по контролируемой задолженности нельзя считать нарастающим итогом. По мнению Минфина, с которым, кстати, согласен ВАС, расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретн оПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 ; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13 . Это значит, что каждый раз в расчет включаются проценты, начисленные только за последний квартал, а проценты, начисленные в предыдущие кварталы года, не учитываются. И пересчитывать ранее учтенные процентные расходы, например, при изменении коэффициента капитализации в следующем квартале по сравнению с предыдущим, не нужно. Это правило, возможно, в скором времени появится и в НК РФ.
ШАГ 3. Сравните сумму фактически начисленных процентов с предельной суммой. Если по результатам сравнения сумма фактически начисленных процентов окажется меньше предельной величины, то в расходах учитываются проценты в полном объеме. Если больше, то в расходы можно включить только предельную сумму процентов.
Налоговики пояснили, зачем введены нормы об ограничении процентов, учитываемых при налогообложении, по контролируемой задолженности. Это сделано во избежание налоговых злоупотреблений при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицам иПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@ . Ведь фактически выдачу займа компании в размере, существенно превышающем ее собственный капитал, можно расценивать как вложение участника в ее уставный капитал, за что он может получать дивиденды.
Что будет с не учтенными в расходах процентами
Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами, не учтенная в «прибыльных» расходах, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и должна облагаться налогом на прибыл ь . По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога 15%подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ . При этом нужно помнить, что международным договором могут быть установлены отличные от тех, что предусмотрены НК РФ, ставки налога с дивидендов. Тогда нужно применять нормы международного договор ап. 1 ст. 7 НК РФ .
Также выплаченными дивидендами будут считаться все проценты по займу, не учтенные в расходах при отрицательном собственном капитал еПисьмо Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 .
Если договор займа заключен между двумя российскими компаниями, то при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов налог с дивидендов заемщик не удерживае тПисьма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557 , от 06.03.2014 № 03-08-05/9669 .
Поблажки для валютных займов
Также хотелось бы отметить, что по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и возникшим до 1 октября 2014 г., законодатели предусмотрели некие особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г.ч. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ
Во-первых, величина контролируемой задолженности определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс ЦБ РФ на 1 июля 2014 г. для соответствующей валюты. То есть предельные значения курсов валют для пересчета размера контролируемой задолженности в рубли зафиксированы.
Во-вторых, величина собственного капитала рассчитывается без учета положительных (отрицательных) курсовых разниц от переоценки валютных требований (обязательств), возникших с 1 июля 2014 г. по число, на которое определяется коэффициент капитализации, из-за изменения курсов, которые установлены ЦБ РФ.
Заемщикам нужно помнить еще об одном важном обстоятельстве. При каждой выплате процентного дохода иностранному заимодавцу (если иностранная компания не ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство) заемщику в качестве налогового агента нужно исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет налог на прибыл ьп. 1 ст. 310 , подп. 3 п. 1 ст. 309 , п. 2 ст. 287 НК РФ . В отношении процентов применяется ставка 20%, если международным соглашением не предусмотрены другие ставк иподп. 1 п. 2 ст. 284 , п. 1 ст. 7 НК РФ . Ведь если этого не сделать, то проверяющие могут взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал у иностранной организации при выплате доходов, и пенип. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .
Как отразить полученный долгосрочный кредит и проценты по нему в бухгалтерском и налоговом учете?
В бухгалтерском учете обязательства по долгосрочному кредиту (сроком более одного года) отразите в составе кредиторской задолженности. на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
При получении (возврате) денежного кредита в учете сделайте записи:
Дебет 50 (51) Кредит 67 – получен денежный кредит;
Дебет 67 Кредит 50 (51) – погашена задолженность по договору займа (кредита).
При получении (возврате) товарного кредита в зависимости от того, какое имущество является предметом займа, в бухучете сделайте проводку:
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 67 – получены товары (основные средства, материалы) по договору товарного кредита;
Дебет 67 Кредит 41 (01, 10) – возвращены товары (материалы, основные средства) в счет погашения задолженности по договору товарного кредита.
Для учета расчетов по процентам по кредиту откройте к счету 67 субсчет «Расчеты по процентам». Проценты, начисленные по кредиту, отнесите к прочим расходам. В бухучете начисление и уплату процентов отразите следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 67 субсчет «Расчеты по процентам» – начислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 67 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 50 (51) – выплачены проценты по кредиту.
На расчет налога на прибыль деньги (имущество), полученные по договору кредита и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов, ни в состав расходов. Сумму процентов по кредиту, начисленную и подлежащую к уплате, включите в состав внереализационных расходов. С 1 января 2015 года организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Проценты признавайте в расходах того месяца, к которому они относятся. Возврат займа в натуральной форме, а также уплата процентов по таким займам признаются реализацией. Поэтому организация – плательщик НДС должна начислить НДС со стоимости имущества, передаваемого заимодавцу. НДС можно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества (или рыночной, если она отличается от договорной).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Обязательства по займу или кредиту в бухучете отразите в составе кредиторской задолженности. Сделайте это на дату получения средств. Ведь такой договор будет заключен только с момента поступления денег или вещей и только в размере полученного.* Это следует из пункта 2 ПБУ 15/2008, пункта 1 статьи 807, пункта 2 статьи 819 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 .
В зависимости от срока, на который организация получила заем (кредит), расчеты по договору отразите:
Для правильного отражения таких обязательств в отчетности можно организовать их раздельный учет, например, открыв к счету 67 специальный субсчет – «Расчеты по долгосрочным кредитам (займам), срок погашения которых после отчетной даты составляет менее 12 месяцев».
Если предоставлен денежный заем (кредит), то после того, как заимодавец (кредитор) внес деньги в кассу (такой способ возможен только по займу) или перевел их на банковский счет организации, в учете сделайте запись:
Дебет 50 (51) Кредит 66 (67)
– получен денежный заем (кредит).
Организация может возвратить денежный заем наличными или через расчетный счет. Денежный кредит можно вернуть только в безналичном порядке. В зависимости от условий договора при возврате займа (кредита) выполните проводку:
Дебет 66 (67) Кредит 50 (51)
– погашена задолженность по договору займа (кредита).*
Товарный кредит
Кроме денег, заимодавец (кредитор) может одолжить организации принадлежащее ему имущество. В данном случае такая сделка представляет собой заем в натуральной форме или товарный кредит .
С позиций бухучета и налогообложения между договором займа в натуральной форме и договором товарного кредита нет никаких различий. В зависимости от того, какое имущество является предметом займа, в бухучете сделайте проводку:
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 66 (67)
– получены товары (основные средства, материалы) по договору займа (товарного кредита).
Оцените полученное имущество по стоимости, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).
При возврате займа (товарного кредита) сделайте запись:
Дебет 66 (67) Кредит 41 (01, 10)
– возвращены товары (материалы, основные средства) в счет погашения задолженности по договору займа (товарного кредита).*
Чтобы вернуть имущество, полученное по договору займа (товарного кредита), организация должна приобрести аналогичные товары (материалы, основные средства). Эти активы примите к учету в сумме фактических затрат на их приобретение без НДС (п. 5 ПБУ 5/01 , п. 8 ПБУ 6/01).
Фактической себестоимостью имущества, полученного по договору займа (товарного кредита), признается стоимость активов, которыми заемщик погашает свой долг (п. 10 ПБУ 5/01 , п. 11 ПБУ 6/01). Эта сумма становится известной только к моменту возврата. Соответственно, между первоначальной и последующей оценкой займа (кредита) может возникнуть ценовая разница. Стоимость имущества, принятого к учету, изменить нельзя (п. 12 ПБУ 5/01 , п. 14 ПБУ 6/01). Включите ее в состав прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99).
В учете при этом отразите проводки:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– списана ценовая разница, возникающая, если договорная стоимость имущества меньше стоимости имущества, приобретенного для возврата займа (кредита);
Дебет 66 (67) Кредит 91-1
– списана ценовая разница, возникающая, если договорная стоимость имущества больше стоимости имущества, приобретенного для возврата займа (кредита).
Если заем (кредит) предоставлен под проценты, к счету 66 (67) откройте два субсчета. Например, счет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно (п. 4 ПБУ 15/2008 , Инструкция к плану счетов (счета и )).
Проценты, начисленные по займу (кредиту), отнесите к прочим расходам, кроме тех, что связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива .
В бухучете начисление процентов отразите следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты за пользование заемными средствами.*
Пример отражения в бухучете займа, полученного от сотрудника под проценты в денежной форме
31 января в связи с нехваткой денег на выдачу зарплаты единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львов предоставил организации процентный заем в сумме 200 000 руб. Заем предоставлен наличными под 20 процентов годовых. Изменение процентной ставки по займу не предусмотрено. Других займов в I квартале «Гермес» не получал. По договору организация обязана вернуть заем наличными 31 марта и одновременно выплатить Львову всю сумму начисленных процентов.
Для отражения операций по договору займа бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчета «Расчеты по основному долгу» и «Расчеты по процентам».
В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 200 000 руб. – получен краткосрочный заем.
– 3068 руб. (200 000 руб. ? 20% : 365 дн. ? 28 дн.) – начислены проценты по займу за февраль.
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 3397 руб. (200 000 руб. ? 20% : 365 дн. ? 31 дн.) – начислены проценты по займу за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 50
– 200 000 руб. – погашена задолженность по договору займа;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 50
– 5624 руб. (3068 руб. + 3397 руб. – 841руб.) – выплачены проценты по договору займа* за минусом НДФЛ;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 841 руб. ((3068 руб. + 3397 руб.) ? 13%) – удержан НДФЛ с суммы процентов, причитающихся Львову.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Налог на прибыль
На расчет налога на прибыль деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Возврат займа в натуральной форме, а также уплата процентов по таким займам признаются реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому организация – плательщик НДС должна начислить этот налог со стоимости имущества, передаваемого заимодавцу (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС можно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества (или рыночной, если она отличается от договорной) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг) . Поскольку возврат займа в натуральной форме является объектом обложения НДС, сумму входного налога по имуществу, приобретенному для возврата займа, можно принять к вычету ().*
Андрей Кизимов,
заместитель директора департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
За пользование заемными средствами надо платить процентами. В общем случае, когда в долг брали деньги, заимодавцу полагаются проценты, даже если такого условия в договоре нет. Платить их не придется, только если в договоре прямо указано, что заем беспроцентный (п. и ст. 809 ГК РФ). Обратный порядок действует в отношении займа имуществом. По умолчанию он беспроцентный. А если стороны все же решили начислять проценты, тогда такое условие и порядок платежей надо закрепить в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Чтобы правильно учесть проценты при налогообложении, необходимо предусмотреть ряд условий. Например, в каком порядке они выплачиваются, какой налоговый режим применяет организация-заемщик, в каком размере можно признать эти расходы и т. д.
Лишь проценты, которые относятся к контролируемой задолженности , надо учитывать по-особому.
С 1 января 2015 года прекращается нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами. Организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки.* Исключением являются проценты поконтролируемым сделкам .
Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:
организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);
подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.
Андрей Кизимов,
Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.
Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России , от , от , от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).
При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.
Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.
Как будет — общий порядок
С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом .
Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.
Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.
Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года
Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».
Если заем или кредит — контролируемый
Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное , — задолженность перед материнской иностранной компанией.
Рассмотрим первую из этих ситуаций.
Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела . Напомним, что до изменений в РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года ().
Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного . В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.
Рассмотрим пример
Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.
Расходы при уступке требования с убытком
Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.
Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).
С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.
Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.
Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.
В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.
Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.
Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?
В бухгалтерском учете организацией-займодавцем проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), является операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя условий договора кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходами при выполнении следующих условий:
Организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
Сумма процентов может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/01. Так, пунктом 11 ПБУ 15/01 определенно, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до фактического погашения (перечисления).
Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) (п. 12 ПБУ 15/01).
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами (кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 ПБУ 15/01).
Согласно пункту 16, а также пункту 17 ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.
Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 ПБУ 15/01). При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Подробнее о бухгалтерском учете суммовых и курсовых разниц, возникших в рамках договоров кредита и займа, будет рассмотрено в разделе 3.2 настоящей курсовой работы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».
Рассмотрим механизм начисления процентов по полученному займу на примере предприятия ООО «НЦБК».
Итак, ООО «НЦБК» получило от «Северо-Западного банка Сбербанка РФ» в феврале 2004 году заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 процентов годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учетеООО «НЦБК» делаются следующие записи.
В момент получения займа:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
500 000 руб. – получен долгосрочный заем.
Ежемесячно до возврата полученного займа:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по процентам»
7500 руб. (500 000 руб. * 18% 12 мес.) – начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51
7500 руб. – перечислены проценты по займу.
В момент погашения займа:
ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» КРЕДИТ 51
500 000 руб. – возвращен заем.
Как вести бухгалтерский учет займов выданных и процентов по ним? Если заем процентный, то он относится к финансовым вложениям. Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относится актив, у которого правильно оформлены документы, есть риск неплатежа, способен приносить доход (проценты). Поэтому беспроцентные займы не относятся к финансовым вложениям.
Бухгалтерский учет займов выданных
Для учета займов выданных используется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 — «Предоставленные займы».
Выдача займа отражается проводкой:
Дебет 58-3 Кредит 10,41,50,51…
Выдача беспроцентного займа отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: Дебет 76 Кредит 10,41,50,51…
Возврат займа отражается зеркальными проводками:
Дебет 10,41,50,51 Кредит 58-3.
Возврат беспроцентного займа:
10,41,50,51… Кредит 76.
Учет процентов по займам выданным
Проценты, начисленные по займам выданным — это доход организации. Фирма сама определяет — это доход от обычных видов деятельности или прочие поступления. Если проценты по займам — это постоянный источник дохода, можно отнести их к доходам от обычных видов деятельности. Свой выбор надо закрепить в учетной политике.
Проценты по выданным займам начисляют по формуле:
Проценты могут быть и фиксированной суммой, размер процентов надо прописать в договоре.
Начислять проценты надо ежемесячно, в бухучете делать проводку:
Дебет 76 Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Если проценты оплачены, в учете делается проводка:
Дебет 50,51 — Кредит 76.
Выдача займа сотруднику
Организация имеет право выдавать займы своим сотрудникам. Учет таких займов ведется на счете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам». По дебету счета 73.1 — выдача займа, по кредиту — возврат. Учет начисленных процентов ведется на этом же счете.
Аналитический учет ведется по каждому работнику организации.
Дебет 73.1 Кредит 50,51 — предоставлен заем сотруднику.
Дебет 73.1 Кредит 91.1 — начислены проценты по займу.
Если сотруднику выдан беспроцентный заем или по ставке ниже, чем 2/3 ставки рефинансирования, то у сотрудника образуется материальная выгода в виде экономии на процентах (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Организация, как налоговый агент, должна будет удержать НДФЛ и перечислить в бюджет (ставка 35%).
С 2016 г. ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке и настоящее ее значение 11%. Значит, если годовая процентная сумма займа ниже 11/3*2 =7,33%, то придется платить НДФЛ с части образованной материальной выгоды (если заем выдан по ставке 3%, то выгода будет 7,33 — 3 =4,33%. С суммы этих процентов надо удержать из зарплаты НДФЛ у сотрудника по ставке 35%.
