Главная Оборудование для бизнеса Сделки между взаимозависимыми лицами налоговые риски. Взаимозависимые лица и контролируемые сделки: позиции и рекомендации. Заполнение уведомления о контролируемых сделках

Сделки между взаимозависимыми лицами налоговые риски. Взаимозависимые лица и контролируемые сделки: позиции и рекомендации. Заполнение уведомления о контролируемых сделках

О том, что сделка между «своими» организациями и подконтрольными бизнесмену «индивидуальными предпринимателями» вызывает повышенный интерес налоговых органов, известно, пожалуй, каждому бухгалтеру. При этом конкретные последствия, к которым может привести такая сделка, для многих остаются непонятными. Что же это за последствия? Давайте разбираться.

На каких условиях можно проводить сделки

Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).

Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Какие лица являются взаимозависимыми
Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.

Нужно ли отчитываться о сделках

Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.

Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.

Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. « ». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. НК РФ).

В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.

Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.

Проверка контролируемых сделок

Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.

Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. НК РФ).

При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.

Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).

Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.

Проверка обоснованности налоговой выгоды

Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.

Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.

Уведомление о контролируемых сделках за 2015 год компаниям предстоит подать в налоговую не позднее 20 мая 2016 года. Наши подсказки помогут разобраться, по какой форме подавать уведомление о контролируемых сделках, что надо сообщить в инспекцию, критерии контролируемых сделок 2015, можно ли уточнить ошибочное уведомление.

Напомним ключевые моменты относительно контролируемых сделок.

Критерии контролируемых сделок 2015

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. К таким сделкам приравниваются сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.

Типы сделок и суммы доходов по сделкам, совершенным с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, при превышении которых указанные сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 НК РФ.

Сумма доходов по сделкам за календарный год рассчитывается путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.

Внутрироссийские контролируемые сделки

Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ. Для них предусмотрены лимиты сумм доходов по сделкам, при превышении которых сделки признаются контролируемыми:

1 млрд рублей - сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
100 млн рублей - сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее ЕСХН или ЕНВД.
60 млн рублей - сумма доходов по сделкам с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами ОЭЗ.

Внешнеэкономические контролируемые сделки

Контролируемыми признаются внешнеэкономические сделки между взаимозависимыми лицами вне зависимости от суммы доходов по таким сделкам.

Также под контроль подпадают сделки с нефтью и продуктами ее переработки, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгметаллами и драгоценными камнями, сделки с офшорными компаниями (приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).

Уведомление о контролируемых сделках

Отчитаться необходимо в инспекцию головного офиса компании. Причем порядок не изменится, если в компании есть обособленные подразделения, представитель которых заключал договоры. А эти сделки стали контролируемыми (письмо ФНС России от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@).

За непредставление уведомления в срок инспекторы вправе оштрафовать компанию на 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Если компания не подаст документ, а в будущем инспекторы обнаружат на проверке контролируемые сделки, то сами уведомят ФНС России о выявленных фактах.

Форма уведомления о контролируемых сделках

Форма уведомления о контролируемых сделках утверждена приказом ФНС России от 27.07.2013 № ММВ-7-13/524@ . Подать сведения можно как на бумаге, так и в электронной форме.

Если компания обнаружила в уже сданном уведомлении ошибку или сведения в документе неполные, то можно уточнить уведомление (письмо ФНС России от 29.10.2013 № ОА-4-13/19348@). В нем надо записать номер корректировки - по аналогии с декларациями. Например, 001, если компания уточняет уведомление первый раз.

1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки - дата, с которой налоговики вправе истребовать документы относительно конкретной сделки или группы однородных сделок (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

О порядке подготовки и представления документации ФНС сообщила в письме от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@.

Заполнение уведомления о контролируемых сделках

В уведомлении о контролируемых сделках надо указывать коды в соответствии с ОК 005-93 и ОКВЭД ОК 029-2001 (письмо ФНС России от 08.10.2014 № ЕД-4-13/20615@).

Согласно пункту 5.6 Порядка заполнения Уведомления о контролируемых сделках (утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@), в пункте 043 «Код предмета сделки (код по ОКП)» раздела 1Б Уведомления при совершении сделок, не являющихся внешнеторговыми, необходимо указать код вида товара в соответствии с ОК 005-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301).

Показатель «Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД» титульного листа Уведомления и пункт 045 «Код предмета сделки (код по ОКВЭД)» Раздела 1Б Уведомления указывается код вида деятельности по ОКВЭД ОК 029-2001 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст). В уведомлении о контролируемых сделках за 2015 год следует указывать коды по действующим классификаторам, утвержденным постановлениями № 301 и № 454-ст.

Советы по заполнению уведомления неоднократно давала ФНС (письма от 15.05.2014 № ОА-4-13/9345@, от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549).

Пояснение об отсутствии контролируемых сделок

На практике инспекторы нередко запрашивают у компаний пояснения о том, что за прошедший календарный год у нее не было контролируемых сделок. Законодательство не предусматривает форму ответа на такой запрос. Дать пояснения в этом случае можно в произвольной форме и приложить к нему подтверждающие документы.

Отсутствие сделок с взаимозависимыми лицами подтвердит, например, перечень договоров с контрагентами. А непревышение лимитов по суммам сделок можно обосновать распечатками карточек счетов 60 и 62 бухгалтерского учета в разрезе по контрагентам. Также можно состалаться на отсутствие лицензии на добычу полезных ископаемых.

Мы продолжаем цикл статей, посвященных контрольной работе налоговых органов. В шестой части А.А. Куликов , управляющий партнер ООО «Агентство Налоговых Поверенных», и Е.В. Куликова , налоговый консультант, рассказывают о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контроль сделок между взаимозависимыми лицами) представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика, являющегося одной из сторон контролируемой сделки, совершаемой взаимозависимыми лицами.

Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени:

1. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признавать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.

2. Сделки между взаимозависимыми лицами называются контролируемыми.

3. Основанием для принятия решения о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть уведомление о контролируемых сделках или извещение налогового органа, проводящего налоговую проверку.

4. Решение о проведении проверки выносится не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. ФНС должна сообщить налогоплательщику о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения.

5. В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может истребовать документы у проверяемой компании и ее контрагентов, а также осуществлять выемку документов и предметов.

6. В ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС.

7. ФНС вправе проверять контролируемые сделки за 3 года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

8. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях он может быть продлен.

9. ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки за один и тот же календарный год. Исключение - повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации.

10. Проверяющими в последний день проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Основные параметры мероприятия

№ п/п	Параметр мероприятия	Значение параметра мероприятия
	Норма, которой регулируется	Глава 14.5 НК РФ
	В отношении кого проводится	Налогоплательщиков в связи с совершением ими контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами
	Документ, которым инициируется	Решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС о проведении проверки
	Кем проводится	Должностными лицами ФНС
	Место проведения	По месту нахождения ФНС
	Срок проведения	Не более 6 месяцев, может быть продлен до 12 месяцев
	Документы, которые исследуются в ходе проведения мероприятия	Документы о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой. Сведения об использованных методах определения цен (в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ)

Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.

Действия налогового органа в ходе контроля сделок

В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):

истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Что следует знать

Взаимозависимые лица

Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми , приведены в таблице 2.

При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Таблица 2.

№ п/п	Лица, признаваемые взаимозависимыми	Основания признания лиц взаимозависимыми
	Физические лица	Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению
	Физические лица	Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в т. ч.е усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный
	Физическое лицо и организация	Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25 %
	Организации	Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 %
		Одно и то же лицо* прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %
		Исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами**)
		В которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами
		Полномочия единоличного исполнительного органа организаций осуществляет одно и то же лицо
	Организация и лицо	Лицо (в т. ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации
	Организация и лицо	Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации
	Организации и (или) физические лица	Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов

* Лица (лицо) - организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Контролируемые сделки

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых сделки признаются контролируемым , представлены в таблице 3.

Таблица 3.

Условия отнесения сделок к контролируемым

№ п/п	Вид сделки	Условия, при наличии которых сделка признается контролируемой	Сумма дохода по сделке, при превышении которой сделка признается контролируемой
	Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ	Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей	1 млрд руб.
		Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое	60 млн руб.
		Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: - систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы	100 млн руб.
		Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам	60 млн руб.
		Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны	60 млн руб.
		Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: - одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ*, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ; - любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.	60 млн руб.
		Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ	60 млн руб.
	Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми.	Третьи лица: - не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; - не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом
	Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли	Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: - нефть и товары, выработанные из нефти; - черные металлы; - цветные металлы; - минеральные удобрения; - драгоценные металлы и драгоценные камни**	60 млн руб.
	Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в указанный выше перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то данная сделка будет являться контролируемой	Перечень государств и территорий утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и приведен в Приложении к данному приказу.	60 млн руб.
	Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ***

* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья».
** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598.
*** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.

По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки :

1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).

2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 - 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.

4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).

5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.

Решение о проведении проверки

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:

Уведомления о контролируемых сделках, или
Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);

а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, далее – Приказ № ММВ-7-13/907@) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.

Решение должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
полное и сокращенное наименование контрагента;
наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
вид проверяемого налога (налогов);
периоды, за которые проводится проверка;
должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.

ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Предмет проверки

Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.

В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

налога на прибыль организаций;
налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Период проверки

В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки , совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Срок проведения проверки

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).

По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.

Таблица 4.

Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок

№ п/п	Основания продления срока проверки	Срок, на который проверка может быть продлена, месяцы
	Проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков	максимально на 6
	Возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.)	максимально на 6
	Непредставление налогоплательщиком в установленный срок* документов, необходимых для проведения проверки	максимально на 6
	Получение информации от иностранных государственных органов
	Проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке	максимально на 6

* 30 дней со дня получения налогоплательщиком Требования ФНС (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Копия решения о продлении срока проведения проверки (форма по КНД 1165036, Приложение № 2 к Приказу № ММВ-7-13/907@) должна быть направлена налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня его принятия (может быть вручена лично или направлена по почте).

Периодичность проведения проверки

ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение составляют повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в связи с проведением налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Если в результате проверки налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, проверки налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), проведены быть не могут.

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.

Проведение проверки

В ходе проведения проверки должностные лица ФНС вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование (форма по КНД 1165013, Приложение № 15 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) о представлении документации (ст. 105.15 НК РФ) в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.

В рассматриваемой ситуации под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный налогоплательщиком в произвольной форме и содержащий следующие сведения:

1. О деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, прочую информацию о сделке;
сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

2. В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:

При этом, чем сложнее сделка и формирование ее цены, тем более детальными должны быть сведения, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган.

Должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать у участников проверяемых сделок документы (информацию), касающиеся (касающуюся) этих сделок.

Справка о проведении проверки

Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165040, Приложение № 4 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется проверяющими в последний день проведения проверки.

В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Справка вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте. В случае направления справки по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Акт проверки

Акт проверки (форма по КНД 1165041, Приложение № 5 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется:

в том случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка);
в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку.

Подписывается Акт проверки должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать Акт проверки в этом Акте делается соответствующая запись.

Акт проверки в течение пяти рабочих дней от даты этого Акта должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления Акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Возражения по Акту проверки

Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не согласен с фактами, изложенными в Акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он или его представитель вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения Акта представить в ФНС письменные возражения, с приложением документов (их заверенных копии), подтверждающих обоснованность возражений. Указанные документы могут быть представлены не только одновременно с возражениями, но и отдельно, в течение срока, установленного для предоставления возражений.

Рассмотрение материалов проверки, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

От редакции: С предыдущими статьями А.А. Куликова и Е.В. Куликовой о контрольных мероприятиях ФНС, а также материалами, посвященными проверкам других надзорных органов, можно ознакомиться на сайте БУХ.1С по тегу « ».

Президиум Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 года утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее – Обзор). Cуд обобщил практику по вопросам, возникающим при взаимной зависимости лиц и подконтрольности сделок. В данной статье мы разберем основные правила применения положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ, отраженные в указанном Обзоре.

Правило 1 (п. 1 Обзора)

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляется ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов 1 . Указанное правило содержит в себе два важных исключения.

Исключение 1 (п. 2 Обзора): методы определения доходов с использованием рыночных цен (согласно главе 14.3 НК РФ) могут применяться в ходе обычной налоговой проверки, если это предусмотрено главами ч. 2 НК РФ. Данный вывод проиллюстрирован отсылочными нормами НК РФ, предусматривающими возможность определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль с учетом ст. 105.3 НК РФ при:

–реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям или на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при передаче товаров (результатов работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

–при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);

–получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 4–6 ст. 274 НК РФ).

Однако даже в рамках глав по налогу на прибыль и НДС в Обзоре перечислен далеко не полный перечень случаев. Отсылка к ст. 105.3 НК РФ содержится также при определении налоговой базы по другим налогам/сборам. Поэтому вышеуказанное перечисление ВС РФ можно смело дополнить –для целей:

–исчисления НДФЛ 2 –получением налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, определением стоимости ценных бумаг, определением стоимости активов (п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ);

–исчисления НДПИ 3 –определением выручки от реализации добытого полезного ископаемого (п. 2–3 ст. 340 НК РФ);

–применения УСН 4 –получением доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ);

–применения патентной системы налогообложения –получением доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 346.53);

–определения базы для исчисления страховых взносов –осуществлением выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Более того, общее правило определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг предусматривает исчисление их стоимости исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это также обратил внимание Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2017 № 03-07-11/8356.

Гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного налогового контроля в вышеназванных случаях является положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей Налогового кодекса.

Исключение 2 (п. 3 Обзора): в рамках налоговых проверок региональными инспекциями допустим контроль соответствия цены сделки рыночным ценам для выявления случаев получения необоснованной налоговой выгоды. При этом несоответствие цены сделки рыночным ценам должно быть многократным, а получение необоснованной налоговой выгоды подтверждаться и иными доказательствами, порочащими деловую цель сделки 5 .

Например, при проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган не доказал взаимную зависимость сторон сделки, участники договорных отношений подтвердили наличие коммерческого интереса при заключении договоров.

Анализируя судебные акты, ВС РФ отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогоплательщика (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).

А вот другой пример. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, цена сделки многократно отклоняется от рыночной, фактическая цель сделки –получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении данного спора ВС РФ отметил, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогового органа (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).

Таким образом, формальное несоответствие сделки признакам контролируемой не является гарантией безопасности налогоплательщика от доначислений налогов исходя из рыночной цены сделки.

VEGAS LEX рекомендует: при заключении сделок, отклоняющихся от рыночных, необходимо понимать, какую деловую цель преследует данное соглашение. Постараться зафиксировать свой коммерческий интерес в переписке, протоколах, меморандумах и иных документах, решение о предоставлении которых в ходе проверки или в суд может приниматься налогоплательщиком ситуативно. При защите своих интересов в рамках налогового спора необходимо уделить должное внимание сбору и анализу доказательственной базы, которую будет оценивать суд.

Правило 2 (п. 4 Обзора)

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Цель применения указанной нормы –выявление сделок, финансовое содержание которых отличается от условий, которые стороны определили бы при их взаимодействии в качестве независимых контрагентов, действующих в собственных экономических интересах.

Некоторые признаки взаимной зависимости суд включил в Обзор:

–иное лицо (в том числе контрагент по сделке) имеет возможность определять решения, принимаемые налогоплательщиком;

–налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц);

–несвобода в принятии решений должна была сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Зачастую налоговый орган даже не пытается доказать, что взаимная зависимость сторон непосредственно повлияла на результаты сделки.

Исключение: влияние, оказываемое по экономическим причинам, например в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Правило 3 (п. 5 Обзора)

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

По всей видимости, в Обзоре изложена суть спора по делу № А53-30653/2014 с участием ООО «Флэш Энерджи». Однако в Определении ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 суд также обращал внимание на то, что Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Отнесение сделки к контролируемой на основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ без учета критериев, отраженных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, не является правомерным.

Например, при проведении проверки налоговый орган выявил совокупность сделок налогоплательщика по закупке ТМЦ у взаимозависимого лица с привлечением цепочки посредников, попадающих под критерии подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем общество было привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за непредставление уведомления о контролируемой сделке.

При рассмотрении спора судом было установлено, что сумма дохода по сделке ниже установленного суммового порога, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при этом инспекция не представила доказательств соответствия какой-либо стороны иным условиям, предусмотренным этим пунктом статьи.

Кроме того, суд обратил внимание на то, что налоговый орган не доказал, что сделка не попадает под критерии соглашений, которые в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (например, не выявил, что стороны сделки имеют обособленные подразделения на территории других субъектов РФ или уплачивают там налоги). Спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда ПО от 02.02.2016 по делу № А55-6922/2015).

Не стоит забывать, что с 01.01.2017 вступили в силу новые нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым из числа контролируемых исключены сделки по представлению поручительств/гарантий между российскими организациями (за исключением банков (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ), а также сделки по выдаче беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами. Это существенно облегчает внутрикорпоративное финансирование и снижает административную нагрузку на бизнес.

VEGAS LEX рекомендует: при защите своих интересов в рамках налогового спора проверять соответствие сделки всем критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Учитывать, что даже при формальном соответствии условий сделки признакам, предусмотренным п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ, соглашение не будет являться контролируемым в случаях, перечисленных в п. 4 этой статьи.

Правило 4 (п. 6 Обзора)

Предусмотренное п. 11 ст. 105.7 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Суд обратил внимание на то, что положения раздела V.1 содержат в себе не только нормы, которым следует руководствоваться инспекции, но и правила исчисления налогов, которым должны следовать налогоплательщики при совершении контролируемых сделок. Правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различаться в силу принципа правовой определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

До этого позиция Конституционного Суда РФ, отраженная в определениях от 04.12.2003 № 442-О и от 18.09.2014 № 1822-О (при рассмотрении сходной нормы п. 12 ст. 40 НК РФ), о возможности суда учитывать любые обстоятельства при определении рыночной цены зачастую толковалась расширительно. Например, суды считали возможным принимать в качестве доказательств расчет рыночной цены, осуществленный с нарушением правил п. 4–11 ст. 40 НК РФ (Постановление Арбитражного суда СЗО от 10.03.2016 по делу № А13-17750/2014).

Теперь в Обзоре прямо указано, что при использовании п. 11 ст. 105.7 НК РФ суд не должен способствовать отступлению от правил:

–определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ);

–выбора информации для определения сопоставимости сделок (ст. 105.6 НК РФ);

–выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);

–порядка применения методов расчета (ст. 105.8–105.13 НК РФ).

VEGAS LEX рекомендует: на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неприменение рыночной цены не являлось следствием взаимной зависимости сторон контролируемой сделки, а имело иные экономические причины ссылаться на учет вменяемой экономической выгоды в целях налогообложения при совершении других операций и т. п.

Правило 5 (п. 7, 8 Обзора)

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.

А именно:

–при отсутствии или недостаточности источников информации, перечисленных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);

–при совершении разовых сделок, если методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ);

–при совершении сделок, когда проведение оценки является обязательным (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

Суд также акцентировал внимание на условиях принятия отчета оценщика с точки зрения его допустимости и достоверности:

–отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;

–заключение должно быть подготовлено лицом, отвечающим требованиям к субъектам профессиональной оценочной деятельности;

–эксперт не должен отклоняться от принципов идентичности и сопоставимости объектов-аналогов.

Например, по результатам налоговой проверки обществу были начислены налоги исходя из рыночной стоимости арендной платы, определенной привлеченным инспекцией оценщиком, а не на основании цен применяемых налогоплательщиком.

Исследовав документ об оценке, суд пришел к выводу, что понятие рыночной стоимости, определяемое в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», имеет вероятностный характер. В заключении эксперта не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений. При таких обстоятельствах экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы.

В итоге спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда УО от 19.05.2015 по делу № А07-5319/2014).

Суд также отметил некоторые принципы назначения судебной экспертизы в рассматриваемой категории споров:

–экспертиза не должна назначаться для восполнения недостатков проведенной налоговой проверки;

–экспертиза может назначаться в целях разрешения неустранимых разногласий о правильности применения методов определения доходов или в целях устранения сомнений в достоверности противоречащих друг другу доказательств.

Правило 6 (п. 9–11 Обзора)

Привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или отражение в них недостоверных сведений должно осуществляться с учетом следующих обстоятельств:

–размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении (то есть 5000 руб. независимо от числа сделок) 6 ;

–недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления не является основанием для привлечения к ответственности, если это не препятствует идентификации контролируемой сделки;

–решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности по ст. 129.4 НК РФ входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление 7 .

Указанные разъяснения по вопросам применения ст. 129.4 НК РФ ощутимо упрощают взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам представления уведомлений о контролируемых сделках.

В завершение хотелось бы отметить, что 2017 год является важной эпохой регулирования трансфертного ценообразования. Помимо Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, представляющего исключительную важность в правоприменении, вступили в силу нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сокращающие число контролируемых сделок, а также рассматривается возможность внедрения межстрановой отчетности. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести ревизию совершенных сделок, а при реализации текущих сделок не забывать адаптировать их под динамично меняющиеся реалии.

1 Определение ВС РФ от 26.02.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014.

2 Налог на доходы физических лиц.

3 Налог на добычу полезных ископаемых.

4 Упрощенная система налогообложения.

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним.

По таким сделкам налоговые органы вправе проверить соответствие цен рыночным, а также полноту исчисления и уплаты ряда налогов.

Критерии контролируемых сделок

НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок:

по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд. руб.;

одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны более 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами независимо от суммы.

При этом в НК РФ указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеприведенным условиям.

К таким сделкам, в частности, относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;

Контролируемые сделки: подробности для бухгалтера