В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Тема 5. Учет обесценение активов (МСФО IAS 36)

Определять порядок распределения убытков от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные потоки ЕГДП.

Введение

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.

Актив учитывается по величине, не превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет ис- пользования или продажи этого актива.

В таком случае актив называется активом, ценность которого уменьшилась, и

Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от его обесценения.

Стандарт определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.

Признаки обесценения актива

Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.

Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

Гудвилла, приобретенного при объединении организаций;

Нематериальных активов с неопределенным сроком службы;

Не готовых для использования активов.

Внешние признаки обесценения актива:

В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания отрицательно сказывающиеся на положении организации;

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют

на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к уменьшению возмещаемой стоимости;

Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.

Внутренние признаки обесценения актива:

Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

Существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, либо продажи или ликвидации актива до ранее определенной даты;

Имеются доказательства из внутренней отчетности, которые указывают на

то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже,

чем предполагалось.

К сожалению, данные внутренней отчетности далеко не всегда легко интерпретировать. Они, как правило, очень субъективны, и потому требуют более консервативного и осторожного отношения при анализе. На самом деле, если один из признаков имеет место, это еще не означает, что произошло обесценение актива. Необходимо проанализировать его влияние, как на справедливую стоимость за минусом затрат на продажу активов, так и на расчет дисконтированных денежных потоков.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость актива определяется как величина наибольшая из:

Ценности использования;

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств за счет только своего постоянного использования. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для

единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), к которой принадлежит актив.

- это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

Определение ценности использования

Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:

1. Определение и расчет будущих денежных потоков;

2. Дисконтирование этих потоков.

Прогнозирование будущих денежных потоков должно основываться на разумных предположениях; ускоренный рост выручки, значительное снижение ожидаемых затрат, или необоснованно долгий срок полезного использования активов должны быть исключены. В целом, фактические результаты недавнего прошлого вполне могут служить основой для прогнозирования, однако, если в последние годы наблюдался резкий рост объемов продажи и производства, он может быть спрогнозирован только на краткосрочную перспективу. Кроме того, общие показатели индустрии и самой организации, с точки зрения цикличности, максимальных и минимальных показателей должны приниматься

во внимание, так как даже самая передовая отдельно взятая организация не может долго показывать рекордные результаты, если отрасль в целом находится в упадке.

При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться оптимальные ожидания менеджеров организации, но не их самые оптимистичные прогнозы. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри организации, считаются более надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются планы и бюджеты организации. Их ценность возрастает, если они рас- смотрены и одобрены руководством компании, а ранее подготовленные планы и бюджеты не слишком отличались от фактических результатов. Прогноз денежных потоков должен основываться на более скромных ожиданиях в тех периодах, на которые уже не распространяются формально утвержденные бюджеты, так как достоверность этих прогнозов еще более сомнительна.

МСФО (IAS) 36 указывает, что положительные потоки должны либо быть постоянными, либо снижаться последовательно в тех периодах, для которых нет полностью разработанных и утвержденных бюджетов. В любом случае, коэффициент прироста потоков не может превышать аналогичного долгосрочного показателя для отрасли в целом.

Стандарт предусматривает, что в расчет принимаются только:

Регулярный денежный приток, связанный с нормальным и постоянным использованием актива;

Ликвидационная стоимость актива, если она есть;

Отток денежных средств, необходимый для обеспечения притока;

Отток денежных средств, связанный с подготовкой актива к эксплуатации.

Соответственно не включаются:

Сами по себе амортизационные начисления, так как не являются денежными расходами;

Расходы, связанные с финансированием приобретенного актива. Речь идет об основных суммах займов и процентных выплатах по ним, а также выплате кредиторской задолженности по приобретению актива. Это связано с тем, что решение о методе покупки актива (за счет собственных средств, кредита или выпуска дополнительных акций) не зависит от способа его использования;

Денежные потоки, связанные с неиспользуемыми или находящимися на консервации активами;

Эффект от применения ставки налогообложения. Все прогнозы должны строиться на притоках и оттоках до налогообложения.

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу

Наилучший показатель справедливой стоимости за минусом затрат на продажу актива - это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за минусом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены за исключением затрат на реализацию актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости.

Несмотря на то, что определение справедливой стоимости за минусом затрат на продажу в принципе не составляет труда, на практике организация может столкнуться с некоторыми проблемами.

Признание и оценка убытка от обесценения

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о

прибыли и убытках.

Если обесценение затронуло отдельный актив, то можно кредитовать непосредственно счет учета этого актива, однако, для сохранения информации о его исторической стоимости, лучше создать для этой операции отдельный контрсчет (резерв на обесценение), аналогичный счету накопленной амортизации или отражать обесценение непосредственно путем увеличения сальдо на счете накопленной амортизации.

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП)

Несмотря на то, что необходимо произвести анализ стоимости конкретного актива, редко возможно рассчитать денежные потоки, генерируемые каждым отдельным активом. Именно поэтому МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные потоки.

Единица генерирующая денежные потоки - это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств, который в большей степени независим от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть обесценен,

то возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива.

Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой принадлежит актив. Например, угольная организация владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «стоимости лома», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги оценить невозможно, потому что не может быть определена ее ценность использования, и она, вероятно, отличается от «стоимости лома».

Таким образом, организация оценивает возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

Определение единицы, генерирующей денежные потоки

Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом очень важно, что группы эти должны включать минимальное количество активов.

На практике такими единицами могут быть: отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.

Совершенно естественным является желание объединить все предприятие в одну ЕГДП. К сожалению, это будет оправданным только в исключительно редких случаях. При таком подходе всегда существует риск не обнаружения обесцененного актива, так как его обесценение может быть завуалировано более эффективным использованием других активов. В связи с этим, МСФО (IAS) 36 специально делает акцент на необходимости детального и очень серьезного подхода к выбору и определению ЕГДП.

После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно определяться в дальнейшем, если только не возникнут обоснованные причины для изменения.

Распределение активов по ЕГДП

Для определения балансовой стоимости ЕГДП необходимо правильно распределить активы по ЕГДП. Могут возникнуть трудности с включением отдельных активов

(например: гудвилл, корпоративные активы), которые совместно используются компанией.

Балансовая стоимость ЕГДП включает балансовую стоимость активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе.

Распределение гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний

Гудвилл - это превышение затрат на приобретение организации над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов при учете по методу покупки.

Гудвилл представляет собой оплату, произведенную покупателем бизнеса, в ожидании будущих экономических выгод. Гудвилл не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, следовательно, возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена.

На дату приобретения необходимо распределить гудвилл по ЕГДП, которые получат пользу от синергизма приобретения.

Корпоративные активы - это активы, за исключением гудвилла, которые способствуют генерации будущих денежных потоков как одной отдельной группы активов, оцениваемой на предмет снижения стоимости, так и других единиц, генерирующих денежные средства.

Еще одна сложность, возникающая на практике, относится к оценке корпоративных активов, таких как офисные здания, компьютерный центр и т.п. Сами по себе эти активы не генерируют никаких идентифицируемых денежных притоков, тем не менее, оценивать снижение их стоимости все равно необходимо.

При проведении проверки ЕГДП на предмет обесценения организация должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой ЕГДП.

Тестирование ЕГДП, включающей гудвилл, на обесценение

Тестирование на обесценение проводится раз в год или как только появились признаки обесценения гудвилла или ЕГДП.

Если на ЕГДП распределен гудвилл, то обязательно тестирование в конце отчетного периода.

Учет обесценения ЕГДП

Убыток от обесценения должен признаваться для ЕГДП, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой.

Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДП в следующем порядке:

1. Сначала на гудвилл, отнесенный к ЕГДП (если он имеется);

2. Потом на другие активы ЕГДП пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (если поддается определению);

Ценности использования (если поддается определению);

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы ЕГДП.

Восстановление убытка для отдельного актива

Увеличенная за счет реверса убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;

Реверс убытка от обесценения актива должен признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости (например, согласно разрешенного альтернативного метода из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счет капитала

«Резерв по переоценке»;

Восстановленная сумма не может превышать первоначальную (историческую) стоимость до признания обесценения с поправкой на амортизацию, то есть прибыль по восстановлению не может быть больше суммы признанных ранее убытков, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, учтенных за период после даты признания обесценения;

Амортизационные отчисления должны быть скорректированы.

Восстановление убытка от обесценения для ЕГДП

Реверс убытка от обесценения ЕГДП в части увеличения балансовой стоимости активов ЕГДП должен распределяться в следующем порядке:

Сначала реверс обесценения активов, кроме гудвилла, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДП;

Затем эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как реверс убытков от обесценения для отдельных активов;

При этом, при распределении восстановления убытка от обесценения для ЕГДП балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:

Возмещаемой стоимости ЕГДП (если она поддается определению);

Балансовой стоимости ЕГДП, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.

Вопросы для самопроверки:

1.Обесценение активов, его определение и признаки.

2.Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу. Ценность от использования.

3.Генерирующая единица.

4.Признание убытка от обесценения.

5.Реверсирование (восстановление) убытка от обесценения активов.

Российский бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,

эксперт журнала

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" .

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36 , представлены ниже.

- Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

- Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

- Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

- Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

- Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

- Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С.2-11.


Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ;

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" ; и

(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" .

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

- значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;

- существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;

- превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

- наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);

- простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;

- сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:

1. Анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения.

2. Определение возмещаемой стоимости основного средства:

а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).

3. Выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива.

4. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости.

5. Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной.

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/ прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п.33 МСФО 36).

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п.п.55 , 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

Кд = 1 / (1 + i) ,

где i - процентная ставка или ставка дисконтирования; n - номер периода.

ПРИМЕР

ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в третий год -0,6944 (1 / 1,2).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x 0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.