Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальные активы или иные внеоборотные активы (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Как учитывать проценты по займу

Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включают в стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):

• расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
• расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
• работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.

Бывают случаи, когда фирмы начинают использовать инвестиционный актив в производственных целях, несмотря на то что работы по его приобретению (изготовлению) не завершены. В этом случае проценты по полученным займам прекращают включать в стоимость этого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива. При этом проводки будут такими:

ДЕБЕТ 51, 52   КРЕДИТ 66-1, 67-1
- получены заемные средства;

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 60
- отражена покупная стоимость основного средства без НДС;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60
- отражена сумма «входного» НДС по счету-фактуре поставщика;

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 66-2, 67-2
- отражено начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в стоимость инвестиционного актива до начала его использования;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 66-2, 67-2 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после начала использования инвестиционного актива.

Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет (в зависимости от вида купленного имущества).

Обратите внимание

Проценты по займам в балансе за 2017 год нужно показать или в составе прочих расходов, или в составе стоимости инвестиционного актива. На это обратил внимание Минфин России в рекомендациях аудиторам по проверке годовой отчетности за 2017 год (Приложение к письму Минфина России от 19 января 2018 г. № 07-04-09/2694). Другого порядка учета процентов по займам в бухучете быть не может. Те проценты, которые не включены в стоимость инвестиционного актива, сами по себе никакими активами не являются. То есть признавать их расходами будущих периодов нельзя.

Когда переводить объект в состав основных средств

Перевод имущества в состав основных средств не зависит от желания компании. Его можно признать основным средством, когда оно готово к эксплуатации, находится в том месте и в том состоянии, в которых фирма намерена его использовать. С этого момента актив становится объектом обложения налогом на имущество , независимо от того, начато его фактическое использование или нет.

Поэтому инспекторы, проверяя налог на имущество, начинают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А несвоевременный перевод объекта на счет 01 влечет доначисление налога на имущество.

Напомним, что в пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия, при одновременном выполнении которых объект принимается к учету в качестве ОС: объект предназначен для использования, способен приносить организации экономические выгоды. Видно, что речь идет о потенциальной возможности использования, а не о фактическом использовании. Иными словами, объект должен признаваться в составе ОС, когда он готов к эксплуатации, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.

Этот же вывод следует из формулировки п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, согласно которому по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

• в эксплуатации;
• в запасе (резерве);
• в ремонте;
• в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
• на консервации.

Конечно, вы все об этом знаете. Но иногда все-таки возникает искушение потянуть с переводом объекта на счет 01 и подержать его на счете 08 , даже если объект давно готов к использованию, а возможно, уже и эксплуатируется.

Обратите внимание

Имейте в виду, что как налоговики, так и суды прекрасно знают, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в базу по налогу на имущество после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Независимо от ввода его в эксплуатацию.

Они посмотрят карточку счета 08 (а также, если потребуется, и 07 «Оборудование к установке»). Из них они увидят, что первоначальная стоимость объектов включает расходы на доставку, оформление, монтаж и др.

Также они увидят момент, когда она была полностью сформирована. Если в какой-то момент списание затрат в дебет счета 08 прекратилось, это и будет указанием на готовность ОС к использованию с целью приносить экономические выгоды (доход).

Не всегда удается попытка искусственно создать дебетовые обороты путем несвоевременного отражения затрат. Инспекторы могут подойти с другой стороны и представят доказательства использования объекта ОС: факты осуществления эксплуатационных расходов, выпуска продукции или выполнения работ.

Более того, в случае получения документов с опозданием бухгалтер обязан скорректировать первоначальную стоимость, пересчитать сумму ранее начисленной амортизации и уточнить налоговые обязательства.

ПРИМЕР. ПЕРЕВОД ИМУЩЕСТВА В СОСТАВ ОС

Компания купила оборудование. Его стоимость с учетом доставки – 2 500 000 руб. Для монтажа оборудования фирма привлекла подрядчика. В соответствии с договором подряда цена работ равна 1 000 000 руб., срок их выполнения – с 27 апреля по 31 мая.

Акт приема-передачи и приказ о вводе оборудования в эксплуатацию с 6 июня со сроком полезного использования 25 месяцев поступили в бухгалтерию в сентябре.

Вариант 1. Неправильное отражение операций

Апрель

Дебет 08   Кредит 07

Сентябрь

Дебет 08   Кредит 60

Дебет 01   Кредит 08
- 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС.

Октябрь

Дебет 20   Кредит 02
- 140 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес.) – начислена амортизация за октябрь.

В результате были искажены показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и занижена база по налогу на имущество организаций. Фирма платит авансовые платежи по налогу на имущество. Ей следует внести исправление в учет, подать уточненный расчет по налогу на имущество и доплатить налог и пени. Средняя стоимость оборудования за шесть месяцев увеличится на 500 000 руб. (3 500 000 руб. : (6 + 1)).

Вариант 2. Правильное отражение операций

Апрель

Дебет 08   Кредит 07
- 2 500 000 руб. – передано оборудование для монтажа.

Сентябрь

Дебет 08   Кредит 60
- 1 000 000 руб. – учтена стоимость работ по монтажу;

Дебет 01   Кредит 08
- 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС;

Дебет 20   Кредит 02
- 420 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес. × 3 мес.) – начислена амортизация за июль – сентябрь.

Дебет 26   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
- 2 750 руб. (500 000 руб. × 2,2% : 4) – доначислен налог на имущество (с учетом стоимости оборудования) согласно уточненной налоговой декларации за первое полугодие.

Деньги, полученные в кредит или в качестве займа учесть в составе расходов и доходов нельзя. Однако, проценты, которые выплачиваются по взятому кредиту могут быть учтены во внереализационных расходах. При этом, налогоплательщик должен понимать, как правильно рассчитать учитываемую сумму по процентам и на какую дату это следует сделать. В статье подробно рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет процентов по кредитам и займам в 2018 году.

Что такое долговое обязательство и проценты по нему

Налоговый учет процентов по кредитам и займам

Проценты как по займам, так и по кредитам учитываются раздельно, в качестве внереализационных расходов или доходов. Учитываются они независимо от того, какие цели преследует компания, оформившая кредит.

Те проценты, которые компания получает по договору кредита или займа признают внереализационными доходами.

В настоящее время проценты по займу рассчитывают исходя из его ставки. За исключением кредитов или займов, которые могут признать как контролируемые сделки. В этом случае в расходах проценты можно будет признавать также исходя из фактической ставки, но учитывая при этом условия раздела V.1 НК РФ.

Под контролируемым сделками понимают такую законодательную норму, которая направлена на порядок трансфертных цен, то есть стоимости товаров между взаимозависимыми лицами. Такой контроль направлен на то, чтобы не допустить вывод средств в обход налогообложения в РФ, а также исключить манипуляции уровнем цен между взаимозависимыми лицами.

Если сделка по кредиту или займу попадает под категорию контролируемой, то налогоплательщик обязан проверить чему равна ставка, которая применяется по долговому обязательству (указанная в договоре), а также соответствует ли она рыночной ставке. То есть, прежде чем включать сумму процентов во внереализационные расходы придется сопоставить размер ставки, указанной в договоре с предельными значениями ставок в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Важно! Прежде чем определить ставку, по которой можно признать проценты в налоговом учете, необходимо быть уверенным в том, что заключенная сделка не является контролируемой.

Дата признания процентов в учете

Если организация применяет ОСН, то проценты по кредитам во внереализационных расходах признаются следующим образом:

• В соответствии с датой возврата взятого кредита или займа;
• В последнее число месяца, ежемесячно весь срок использования займа.

Для организаций, применяющих УСН порядок иной. Проценты признаются в составе расходов в соответствии с датой их уплаты.

Проценты компании, предоставившей кредит

Та компания, которая предоставила заем или кредит должна учесть проценты во внереализационных доходах. Если компания применяет ОСН, то проценты признаются в порядке и сумме, предусмотренной для бухгалтерского учета. Что касается «упрощенцев», то они учитывают проценты по факту получения денежных средств по ним и в сумме, которую оплатил кредитуемый.

Порядок определения суммы процентов по кредиту

Формула по расчету процентов следующая:

Проценты = Сумма кредита х ставку кредита х (количество дней его использования / количество дней в году (365 или 366))

К примеру, компания выдает заем по процентную ставку 15% 20 марта 2017 года, срок займа – 1 год, сумма займа – 3 млн. рублей. Исходя из условий договора, подписанного с заемщиком, проценты по займу выплачиваются по истечении срока договора.

Компания, выдавшая заем должна отразить во внереализационных доходах за первый квартал следующую сумму:

1 квартал 2017 (20.03.17 – 31.03.17): 3 000 000 х 15% / 365 х 12 = 14 794,52 руб.

При этом, компании а УСН вправе учесть проценты по кредиту в сумме, выплаченной компании, предоставившей его.

Бухгалтерский учет процентов

Рассмотрим подробнее на примере:

22 февраля 2017 года ООО «Континент» оформила кредит 1 000 000 рублей, под процентную ставку 15% на 1,5 года. По договору ООО «Континент» обязано гасить кредит и проценты по нему ежемесячными платежами в последний день месяца.

Ежемесячная сумма, погашаемая кредит равна:

1 000 000 / 18 = 55 555,56 рублей

Проводки при этом будут следующие:

Хозяйственная операция	Дата	Проводки		Сумма, рублей
		Д	К
На расчетный счет поступили средства по кредиту	22.02.2017	51	61.1	1 000 000,00
	28.02.2017	91.2	67.2	2 876,71
		67.2	51	2 876,71
		67.1	51	55 555,56
По кредиту начислены проценты	31.03.2017	91.2	67.2	12 739,73
По кредиту оплачены проценты с расчетного счета		67.2	51	12 739,73
С расчетного счета частично погашен кредит		67.1	51	55 555,56

Теперь рассмотрим бухучет процентов с выданных кредитов.

ООО «Континент» выдало кредит на сумму 1 000 000 рублей 22 февраля 2017 года под процентную ставку 15% на 1,5 года. По договору заемщик гасит кредит жемесячными платежами в последний день месяца.

Рассчитаем проценты за кредит в феврале 2017:

1 000 000 х 15% х 7 / 365 = 2 876,71 рублей

Рассчитаем проценты за кредит в марте 2017:

1 000 000 х 15% х 31 / 365 = 12 739,73 рублей

Проводки будут следующие:

Хозяйственная операция	Дата	Проводки		Сумма, рублей
		Д	К
С расчетного счета перечислен заем	22.02.2017	58	51	1 000 000,00
По займу начислены проценты	28.02.2017	76	91.1	2 876,71
		51	76	2 876,71
По займу начислены проценты	31.03.2017	76	91.1	12 739,73
По займу получены проценты на расчетный счет		51	76	12 739,73

Учет процентов по депозитам

По депозитам порядок учета регулируется ПБУ 19/02. Если срок депозита не превышает года, то в балансе организации его следует отразить в разделе «Оборотные активы», Если превышает год – «Внеоборотные активы». Проводки по процентам при этом будут следующие.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Кредиты и займы: «прибыльный» учет процентов

Как учитывать доходы и расходы при выдаче/получении займов

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Компаниям не всегда хватает собственных средств на ведение деятельности. Иногда приходится занимать деньги у банка, учредителя или другой компании. А как в таком случае учитывать при расчете налога на прибыль возникшие долговые обязательства обеим сторонам сделки, вы узнаете из нашей статьи (мы рассмотрим учет у компаний, применяющих ОСНО).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы или иные заимствования независимо от способа их оформления (к примеру, векселя, облигаци и)п. 1 ст. 269 НК РФ . Далее мы будем называть все виды долговых обязательств займами.

Как учесть «прибыльные» доходы и расходы

По выданным или полученным займам доходом и расходом будет являться не сама сумма займа, а проценты, причитающиеся заимодавц уподп. 10 п. 1 ст. 251 , п. 12 ст. 270 , п. 1 ст. 269 НК РФ .

У заимодавца. Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыл ьп. 6 ст. 250 НК РФ . Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то доходы в виде процентов учитываются на последнее число каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором, а также на дату прекращения действия такого договора (возврата займ а)п. 6 ст. 271 , абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ .

До 1 января 2014 г. в ситуации, когда по условиям договора проценты начислялись и уплачивались единовременно в конце срока договора займа, у заимодавца возникали споры о моменте включения процентов во внереализационные доходы. Судьи в таких спорах занимали сторону налогоплательщиков. Они считали, что проценты по займу нужно учитывать в доходах в периоде их получения, установленном в договор еОпределение ВАС от 15.01.2014 № ВАС-19281/13 ; Постановления ФАС ЦО от 01.08.2013 № А68-8200/2012 ; ФАС ПО от 19.11.2013 № А57-1470/2013 .

У заемщика. Аналогичные положения касаются и расходов. Так, расходы в виде процентов (включая проценты по займам, привлеченным на приобретение (создание) основных средств) учитываются заемщиком при расчете налога на прибыль во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца, в течение которого компания пользовалась заемными деньгами, а также на дату погашения займ аподп. 2 п. 1 ст. 265 , п. 8 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина от 10.03.2015 № 03-03-10/12339 .

То есть неважно, как в договоре будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать в налоговом учете их нужно на конец каждого месяца.

А сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ :

Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах

/ условие / Договор займа заключен 10 августа 2015 г. (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа - 1 500 000 руб. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 16% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются 10-го числа каждого месяца по графику платежей. Так, заемщику нужно заплатить 10 сентября 20 383,56 руб.

/ решение / Поскольку из процентов, подлежащих уплате 10.09.2015, на август приходится только часть суммы, необходимо рассчитать сумму процентов за август. В августе количество дней пользования займом - 21 (31 д. – 10 дн.). Тогда сумма процентов, которую нужно учесть в доходах/расходах 31 августа, будет равна:

1 500 000 руб. х 16% / 365 дн. х 21 д. = 13 808,22 руб.

В каком размере учесть

В доходы/расходы включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договор еп. 1 ст. 269 НК РФ .

ВНИМАНИЕ

Проверьте, не осталось ли в вашей учетной политике правила о нормировании процентов. Ведь наличие такого условия может привести к спорам с налоговиками.

Этот порядок применяется для договоров, подписанных как в 2015 г., так и ранее, но только по тем процентам, которые начисляются с 2015 г.Письма Минфина от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460 , от 14.05.2015 № 03-03-06/2/27735

Таким образом, в НК внесена очень приятная для большинства компаний поправка - отменено нормирование процентов.

Хотя, как и в любом правиле, здесь тоже есть исключения. Особый порядок предусмотрен для признания процентов по контролируемым сделкам и по сделкам с аффилированными иностранными компаниями (в отношении контролируемой задолженност и)п. 1 ст. 269 НК РФ . В этих случаях не всегда можно включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов. Да и с доходами не все просто.

Контролируемые сделки

Сделки будут признаны контролируемыми при выполнении двух условий:

• они должны проводиться между взаимозависимыми лицами. В НК РФ перечислены случаи, когда лица признаются взаимозависимым ип. 2 ст. 105.1 НК РФ . К примеру, таковыми будут считаться организации, если доля участия одной компании в другой составляет более 25%. Или у нескольких организаций есть один и тот же участник и его доля в каждой компании - более 25%;
• сумма доходов по таким сделкам в календарном году превысит определенный стоимостный лими тст. 105.14 НК РФ . Например, для организаций - резидентов РФ сумма доходов по их сделкам (суммируются доходы по всем сделкам с одним лицом) должна превысить 1 млрд руб. А при определении лимита учитываются только налогооблагаемые доход ып. 9 ст. 105.14 , п. 1 ст. 248 НК РФ . Это значит, что при выдаче займа определять, превышен порог или нет, нужно по сумме причитающихся заимодавцу процентов.

Правда, и здесь не обошлось без исключений. Есть сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеуказанным условия мп. 4 ст. 105.14 НК РФ . К примеру, сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков не будут считаться контролируемыми.

Если вдруг ваши сделки (в том числе и по предоставлению займа) подпадают под категорию контролируемых, тогда проценты учитываются так.

У заимодавца. Доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, определенной договором займа, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .

У заемщика. В расходах можно учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, при условии, что эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значени йпп. 1.1 , 1.2 ст. 269 НК РФ .

Если же фактическая ставка, определенная в договоре займа/кредита, выходит за границы интервала предельных значений, тогда доход/расход учитывается исходя из рыночной ставк ип. 1.1 ст. 269 НК РФ .

А интервалы предельных значений установлены таки еп. 1.2 ст. 269 НК РФ .

Обстоятельства возникновения долгового обязательства	min	max
По рублевым обязательствам
С 01.01.2015 по 31.12.2015
<если> cделка признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ	0 ключевой ставки ЦБ*	1,8 ключевой ставки ЦБ
<если> cделка признается контролируемой по иным основаниям (например, заем выдан взаимозависимой иностранной компанией)	0,75 ставки рефинансирования ЦБ**	1,8 ключевой ставки ЦБ
С 01.01.2016
<если> сделка признается контролируемой по любым основаниям	0,75 ключевой ставки ЦБ	1,25 ключевой ставки ЦБ
По валютным обязательствам
<если> обязательство оформлено в евро	EURIBOR в евро + 4%	EURIBOR в евро + 7%
<если> обязательство оформлено в китайских юанях	SHIBOR в китайских юанях + 4%	SHIBOR в китайских юанях + 7%
<если> обязательство оформлено в иных валютах (за исключением фунтов стерлингов, швейцарских франков, японских иен)	ЛИБОР в долларах США + 4%	ЛИБОР в долларах США + 7%

* Ключевая ставка с 03.08.2015 составляет 11%.

** Ставка рефинансирования не менялась с 14.09.2012. Ее размер - 8,25%.

При этом ставка ЦБ (ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) беретс яп. 1.3 ст. 269 НК РФ :

• <или> на дату фактического получения дене гПисьмо Минфина от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502 , если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора). Если договор займа заключен еще до введения Банком России ключевой ставки (до 13.09.2013), то для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату заключения договор аПисьма Минфина от 11.06.2015 № 03-03-РЗ/33795 , от 08.06.2015 № 03-03-06/1/33157 ;
• <или> на дату признания дохода/расхода при иных условиях договора.

Пример. Определение суммы процентов, учитываемых в доходах и расходах при расчете налога на прибыль

/ условие / ООО «Заимодавец» предоставило заем (деньги перечислены 01.07.2015) сроком на 1 год взаимозависимому ООО «Заемщик» в размере 50 000 000 руб. под 7% годовых. Процентная ставка в течение срока действия договора не меняется. Допустим, что сделки между этими компаниями признаются контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

/ решение / Поскольку процентная ставка по договору - фиксированная, для расчета процентов должна применяться ключевая ставка ЦБ, действующая на дату привлечения денежных средств. В нашем случае она равна 11,5%.

31.07.2015 заимодавец должен признать доход в виде полученных процентов. Для этого ему нужно сравнить фактическую ставку с минимальным значением интервала предельных значений. В 2015 г. это минимальное значение равно 0% ключевой ставки ЦБ. Поскольку 7% > 0% (11,5% х 0), то в доходах признаются проценты исходя из фактической ставки 7% в сумме 297 260,27 руб. (50 000 000 руб. х 7% / 365 дн. х 31 д. в июле). В течение 2015 г. сумма учитываемых процентов будет меняться только из-за количества дней в календарном месяце пользования заемными деньгами.

А вот в 2016 г. минимальное значение интервала предельных значений уже будет составлять 75% ключевой ставки, то есть фактическую ставку нужно сравнивать со значением 8,625% (11,5% х 0,75). В данном случае 7% 8,625%. Значит, фактическая ставка уже не попадает в установленные границы и доход придется считать исходя из рыночной ставки. Вероятно, налоговики посчитают рыночными ставками те, которые входят в интервал предельных значений (выше минимальной и ниже максимально й)Информация ФНС «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами» . Допустим, компания определила рыночную ставку - 8,64%. Тогда за январь 2016 г. доход будет равен 365 901,64 руб. (50 000 000 руб. х 8,64% / 366 дн. х 31 д. в январе).

У заемщика при таких условиях договора в расходы включается вся сумма начисленных процентов исходя из фактической ставки 7% как в 2015, так и в 2016 гг. Так как максимальное предельное значение будет равно:

• в 2015 г. - 20,7% (11,5% х 1,8);
• в 2016 г. - 14,375% (11,5% х 1,25), -

следовательно, соблюдается условие 7% максимального значения.

Пример. Определение суммы процентов, признаваемых в налоговом учете при иной процентной ставке

/ условие / Воспользуемся условием предыдущего примера, но изменим ставку по займу - 16%.

/ решение / Заимодавцу доходы следует учитывать, исходя из фактической ставки 16%, так как она и в 2015, и в 2016 гг. будет входить в установленные границы.

Для исчисления расходов по займу заемщику следует сравнить фактическую ставку с максимальным значением установленного интервала предельных значений. В 2015 г. она равна 20,7% (11,5% х 1,8), соответственно, фактическая ставка 16% будет меньше. А значит, расходы можно будет учесть в полной сумме, исходя из ставки 16%. В 2016 г. максимальное значение интервала предельных границ - 14,375% (11,5% х 1,25). 16% превышает это значение. Таким образом, в расходы нельзя будет включить всю сумму начисленных процентов.

Контролируемая задолженность

Как правило, она возникает в отношениях с иностранными организациями. Предположим, у компании имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству:

• <или> перед иностранной организацией, прямо или косвенн опп. 2, 3 ст. 105.2 НК РФ владеющей более 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда);
• <или> перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации. К примеру, аффилированным лицом юридического лица (в нашем случае - иностранной организации) является организация (у нас - российская компания), в которой это юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли этого юридического лицаст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 ;
• <или> в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства компании.

Тогда такая задолженность признается контролируемо йп. 2 ст. 269 НК РФ .

У заимодавца. Доходом российского заимодавца по контролируемой задолженности будет вся сумма полученных проценто вп. 6 ст. 250 НК РФ ; , .

У заемщика. Для расчета величины процентов (как по валютным, так и по рублевым займам), учитываемых при расчете налога на прибыль, компании-заемщику нужно поступать так.

Определите размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. Его можно посчитать по формул еабз. 1 , 5 п. 2 ст. 269 НК РФ :

* Эти показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

** Задолженность по взносам в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС не относится к задолженности по налогам и сбора мПисьмо Минфина от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908 .

Если величина собственного капитала получится отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыл ьПисьма Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 , от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 (п. 1) .

Когда собственный капитал > 0

Если величина собственного капитала - положительна, далее действуйте так.

ШАГ 1. Сравните размер контролируемой задолженности на последний день отчетного периода с величиной собственного капитала:

• <если> контролируемая задолженность не превышает величину собственного капитала, умноженную на коэффициент 3 (для компаний, занимающихся исключительно лизингом - на коэффициент 12,5), то для определения размера учитываемых в расходах процентов применяется вышеописанный общий порядок. То есть проценты учитываются в расходах в полном размере на последнее число каждого месяц ап. 1 ст. 269 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 ;
• <если> размер задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал, то для расчета процентов нужно применять так называемое правило тонкой капитализаци ипп. 2- 4 ст. 269 НК РФ . В этом случае переходите к следующему шагу.

ШАГ 2. Рассчитайте на последнее число каждого отчетного (налогового) периода предельный размер процентов, признаваемых в расходах по контролируемой задолженности, по формул еабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ :

При этом коэффициент капитализации считается такабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ :

* Коэффициент нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. Если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупност иПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538 , от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433 ; Постановление ФАС МО от 17.01.2014 № Ф05-16745/2013 .

Обратите внимание, что предельные проценты по контролируемой задолженности нельзя считать нарастающим итогом. По мнению Минфина, с которым, кстати, согласен ВАС, расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретн оПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 ; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13 . Это значит, что каждый раз в расчет включаются проценты, начисленные только за последний квартал, а проценты, начисленные в предыдущие кварталы года, не учитываются. И пересчитывать ранее учтенные процентные расходы, например, при изменении коэффициента капитализации в следующем квартале по сравнению с предыдущим, не нужно. Это правило, возможно, в скором времени появится и в НК РФ.

ШАГ 3. Сравните сумму фактически начисленных процентов с предельной суммой. Если по результатам сравнения сумма фактически начисленных процентов окажется меньше предельной величины, то в расходах учитываются проценты в полном объеме. Если больше, то в расходы можно включить только предельную сумму процентов.

Налоговики пояснили, зачем введены нормы об ограничении процентов, учитываемых при налогообложении, по контролируемой задолженности. Это сделано во избежание налоговых злоупотреблений при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицам иПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@ . Ведь фактически выдачу займа компании в размере, существенно превышающем ее собственный капитал, можно расценивать как вложение участника в ее уставный капитал, за что он может получать дивиденды.

Что будет с не учтенными в расходах процентами

Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами, не учтенная в «прибыльных» расходах, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и должна облагаться налогом на прибыл ь . По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога 15%подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ . При этом нужно помнить, что международным договором могут быть установлены отличные от тех, что предусмотрены НК РФ, ставки налога с дивидендов. Тогда нужно применять нормы международного договор ап. 1 ст. 7 НК РФ .

Также выплаченными дивидендами будут считаться все проценты по займу, не учтенные в расходах при отрицательном собственном капитал еПисьмо Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748 .

Если договор займа заключен между двумя российскими компаниями, то при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов налог с дивидендов заемщик не удерживае тПисьма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557 , от 06.03.2014 № 03-08-05/9669 .

Поблажки для валютных займов

Также хотелось бы отметить, что по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и возникшим до 1 октября 2014 г., законодатели предусмотрели некие особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г.ч. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ

Во-первых, величина контролируемой задолженности определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс ЦБ РФ на 1 июля 2014 г. для соответствующей валюты. То есть предельные значения курсов валют для пересчета размера контролируемой задолженности в рубли зафиксированы.

Во-вторых, величина собственного капитала рассчитывается без учета положительных (отрицательных) курсовых разниц от переоценки валютных требований (обязательств), возникших с 1 июля 2014 г. по число, на которое определяется коэффициент капитализации, из-за изменения курсов, которые установлены ЦБ РФ.

Заемщикам нужно помнить еще об одном важном обстоятельстве. При каждой выплате процентного дохода иностранному заимодавцу (если иностранная компания не ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство) заемщику в качестве налогового агента нужно исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет налог на прибыл ьп. 1 ст. 310 , подп. 3 п. 1 ст. 309 , п. 2 ст. 287 НК РФ . В отношении процентов применяется ставка 20%, если международным соглашением не предусмотрены другие ставк иподп. 1 п. 2 ст. 284 , п. 1 ст. 7 НК РФ . Ведь если этого не сделать, то проверяющие могут взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал у иностранной организации при выплате доходов, и пенип. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .

Пример отражения в бухучете процентов по денежному займу, предоставленному организации

16 марта 2016 года ООО «Альфа» предоставило ООО «Производственная фирма "Мастер"» денежный заем. Сумма займа - 500 000 руб. Срок возврата займа - 28 апреля 2016 года. Заем предоставлен под 10 процентов годовых. По договору проценты за пользование займом «Мастер» перечисляет в последний день месяца. Проценты за апрель уплачиваются одновременно с возвратом задолженности по займу.

Дебет 58-3 Кредит 51
- 500 000 руб. - выдан денежный заем «Мастеру».

Дебет 76 Кредит 91-1
- 2049 руб. (500 000 руб. × 10% : 366 дн. × 15 дн.) - начислены проценты по займу за март;

Дебет 51 Кредит 76
- 2049 руб. - отражена уплата процентов по займу за март.

Дебет 76 Кредит 91-1
- 3825 руб. (500 000 руб. × 10% : 366 дн. × 28 дн.) - начислены проценты по займу за апрель;

Дебет 51 Кредит 76
- 3825 руб. - отражена уплата процентов за апрель;

Дебет 51 Кредит 58-3
- 500 000 руб. - возвращен заем.

Для учета займов, предоставленных сотрудникам, используйте счет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» (Инструкция к плану счетов). На этом же счете ведите учет начисленных процентов за пользование займом. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете предоставление займа другой организации .

Если сотруднику предоставлен беспроцентный заем, у него образуется материальная выгода в виде экономии на процентах. Материальная выгода возникнет и в тех случаях, когда ставка процентов по займу меньше 2/3 ставки рефинансирования (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В отношении материальной выгоды организация-заимодавец является налоговым агентом, поэтому с этой суммы нужно рассчитать и удержать НДФЛ (по ставке 35%).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении процентов по денежному займу, предоставленному сотруднику

10 января 2016 года ООО «Альфа» выдало из кассы менеджеру А.С. Кондратьеву денежный заем на оплату обучения. Сумма займа - 50 000 руб. Срок возврата - 10 февраля 2016 года. Заем предоставлен под 2 процента годовых. По договору проценты за пользование займом за январь 2016 года организация удерживает из зарплаты сотрудника. Проценты за февраль 2016 года он вносит в кассу одновременно с возвратом долга.

Зарплату сотрудникам организация выплачивает в последний день текущего месяца.

Ставка рефинансирования в течение срока действия договора займа условно составила 11 процентов.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи.

Дебет 73-1 Кредит 50
- 50 000 руб. - выдан денежный заем Кондратьеву.

Дебет 73-1 Кредит 91-1
- 57 руб. (50 000 руб. × 2% : 366 дн. × 21 дн.) - начислены проценты по займу за январь.

С этой суммы удерживается НДФЛ.

Удержание процентов и НДФЛ с материальной выгоды за январь бухгалтер отразил так.

Дебет 70 Кредит 73-1
- 57 руб. - удержаны проценты по займу за январь;

- 54 руб. (50 000 руб. × (2/3 × 11% - 2%) : 366 дн. × 21 дн. × 35%) - удержан НДФЛ с материальной выгоды за январь.

В соответствии с договором займа проценты за февраль сотрудник вносит в кассу в день возврата суммы займа. Этим днем является 10 февраля. Удержание процентов и НДФЛ с материальной выгоды за февраль бухгалтер отразил так.

Дебет 73-1 Кредит 91-1
- 27 руб. (50 000 руб. × 2% : 366 дн. × 10 дн.) - начислены проценты по займу за февраль;

Дебет 50 Кредит 73-1
- 50 027 руб. (50 000 руб. + 27 руб.) - отражен возврат займа и уплата процентов за февраль.

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 26 руб. (50 000 руб. × (2/3 × 11% - 2%) : 366 дн. × 10 дн. × 35%) - удержан НДФЛ с материальной выгоды за февраль.

Порядок учета процентов по займам и кредитам - это вопрос, который волнует практически каждую организацию. Рассмотрим действующий порядок учета, в том числе, затронем особенности учета процентов по контролируемым сделкам.

На основании подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ операции по получению и возврату займов не учитываются в составе доходов и расходов.

Организация вправе при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учесть расходы в виде процентов по займу .

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ вне зависимости от даты уплаты проценты признаются в составе внереализационных расходов:

• на дату возврата кредита (займа);
• на последнее число каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) проценты признаются в расходах на дату их уплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности учета процентов по долговым обязательства установлены положениями статьи 269 НК РФ.

При этом указанные положения статьи 269 НК РФ применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 г. по договорам, заключенным как до 1 января 2015 г., так и после этой даты (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

Иначе обстоит дело с контролируемыми сделками - в качестве расходов по ним признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ .

По контролируемым сделкам организация признает в качестве расхода процент по займу, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений (пункты 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ).

Данные значения, в частности, составляют:

• по рублевым займам - не более 125 % процентов от ключевой ставки ЦБ РФ (устанавливается диапазон для учета доходов/расходов от 75% до 125 %).

Ключевая ставка на настоящий момент составляет 10 % (Информация Банка России от 16.09.2016 "Банк России принял решение снизить ключевую ставку до 10,00% годовых").

Таким образом, процентная ставка по контролируемой сделке должна быть не более 12,5 %.

• по займам в ЕВРО - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пункта;
• по займам в долларах США - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пункта.

Особые нормы (так называемые привила «тонкой капитализации ») установлены в части учета процентов по контролируемой задолженности (см. подробнее п.2. ст. 269 НК РФ), которые являются предметом отдельного рассмотрения.

Напомним, до 01 января 2015 предельная величина процентов, учитываемых в расходах, при оформлении долгового обязательства в рублях принималась равной ставке процентов, установленной договором, но не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте величина составляла 0,8 ставки рефинансирования Банка России.