Что относится к условному факту хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной жизни

(утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н,
с изменениями от 18.09.2006г. № 116н, от 20.12.2007г. № 144н).

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

• незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

• существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
• возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.12.2007 г. №144н - О внесении изменений в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности")

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит довлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г. № 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.
  (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

12. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. № 144н

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 5т56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию, существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14 процентов. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1/(1+CД) N , где:

• КД - коэффициент дисконтирования;
• СД – ставка дисконтирования;
• N – период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

• на 2008 год КД = 1/(1+0,14) 2 = 0,76947;
• на 2009 год КД = 1/(1+0,14) 1 = 0,87719;
• на 2010 год КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

• на 31 декабря 2008 г. : 1200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2009 г. : 1200 тыс. руб. х 0,87719 = 1052 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2010 г. : 1200 тыс. руб. х 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. – 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.».
(в ред. приказа Минфина России от 20.12.2007 г. № 144н)

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».

В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем-организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя-организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.
• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н, от 20.12.2007 г. № 144н)

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности»
ПБУ 8/01

ПРИМЕРНАЯ ОЦЕНКА
ВЕРОЯТНОСТИ ПОСЛЕДСТВИЙ УСЛОВНОГО ФАКТА
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Примечания.

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Для полноты отражения деятельности организации бухгалтерам коммерческих организа­ций (кроме кредитных) следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, име­ющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключитель­но от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Под условным фактом понимается факт хозяйственной деятельности, произошедший в отчетном периоде, послед­ствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) в буду­щем. Перечень фактов, которые могут быть отнесены (не отнесены) к условным, приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (утв. Прика­зом Минфина РФ от 28.11.2001 № 9бн). Порядок отражения таких фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен этим же ПБУ 8/01.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы .

. Под условным обязательством понимается такое по­следствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привес­ти к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство орга­низации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

— возможное обязательство организации, существова­ние которого на отчетную дату может быть подтвержде­но исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

. Под условным активом понимается такое последст­вие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведет к увели­чению экономических выгод организации.

При этом вероятность наступления последствий бухгал­тер может оценить либо субъективно, опираясь на собст­венный опыт (знание ситуации), либо объективно, привле­кая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Отметим, что при этом особая точность в оценке важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Для учета лишь необходимо, чтобы вероятность наступления послед­ствий была высока или очень высока (более 50%).

Отметим, что существенность определяется самой ор­ганизацией . Если без знания о таких последствиях пользо­вателями бухгалтерской отчетности организации будет невозможна достоверная оценка ее финансового состоя­ния, то эти последствия условного факта признаются су­ щественными . Данное требование связано с тем, что при быстро меняющихся условиях хозяйствования и жесткой конкуренции рыночной экономики собственники (учре­дители) организации должны четко представлять себе ее финансовое положение на отчетную дату. При отсутствии учета условных фактов хозяйственной деятельности сде­лать это практически невозможно.

. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается лишь в по­яснительной записке к бухгалтерской отчетности. Исходя из принципа осмотрительности в ней указывается лишь информация об условном факте и его последствии, а сте­пень вероятности и величина денежной оценки условно­го актива не приводятся. То есть организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти­вов, не допуская создания скрытых резервов.

. Условные обязательства отражаются в бухгалтер­ской отчетности в зависимости от того, к какой из двух групп они относятся. Первая группа — это условные обя­зательства, существующие на отчетную дату. Вторая — возможные обязательства, существование которых на от­четную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Начнем со второй группы. Возможные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности так же, как и ус­ловные активы, то есть раскрываются в пояснительной за­ писке , и никакие записи в связи с их отражением в бухгал­терском учете не производятся.

Иначе дело обстоит с условными обязательствами, для которых в бухгалтерском учете необходимо создать соответствующий резерв. Однако сделать это возможно лишь при одновременном выполнении следующих ус­ловий:

Существует высокая или очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению эко­номических выгод организации, и отсутствует возмож­ность отказаться от исполнения обязательства (исходя ли­бо из требований договора или действующего законода­тельства, либо из сложившейся практики деятельности организации);

Величина обязательства, порождаемого условным фа­ктом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое условие является очевидным, поскольку в бух­галтерском учете отражаются лишь последствия условно­го факта с вероятностью не менее 50%. Что касается вто­рого условия, то оно действительно важно. Чтобы отра­зить условные обязательства в бухгалтерском учете, сна­чала их необходимо оценить.

В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 условные обязательства подлежат оценке в денежном выражении . Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, ко­торый должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

В пункте 17 ПБУ 8/01 подробно описаны три способа оценки величины условного обязательства.

1. Выбор из некоторого набора значений — при ис­пользовании этого способа оценки принимается средне­взвешенная величина, которая рассчитывается как сред­нее из произведений каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений — принимается сред­нее арифметическое из наибольшего и наименьшего зна­чений интервала.

3. Выбор из набора интервалов значений — сначала определяются средние арифметические величины из наи­большего и наименьшего значений каждого интервала, а затем их оценивают с учетом степени вероятности прояв­ления соответствующего интервала значений.

Что касается создания резерва, то необходимо учесть, что в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 и п. 11 ПБУ10/99 (утв. При­казом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн) создание ре­зерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зави­симости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Пример 1

ООО «Мир» вовлечено в арбитражное разбиратель­ ство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора . Руководитель считает , что вероятность вы­ несения судом решения не в пользу организации очень высока . Согласно расчетам сумма компенса­ ции может составить от 100 000 до 200 000 руб . На от­ четную дату судебный процесс не закончен .

В соответствии с ПБУ 8/01 такой незавершенный судеб­ный процесс является условным фактом, а его возможные последствия —условным обязательством организации. При оценке величины условного обязательства организация мо­жет воспользоваться способом оценки путем выбора из ин­тервала значений. Условия, необходимые для создания ре­зерва, выполнены. Таким образом, бухгалтер должен соз­дать резерв, отразив это следующей записью: Д-т сч . 91 К-т сч . 96—150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство.

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчет­ную дату считались условными, в будущем могут и насту­пить. Предположим, что это случилось. Тогда в бухгалтер­ском учете необходимо отразить использование созданно­го для погашения обязательства резерва. Если его недоста­точно, то для покрытия обязательства необходимо исполь­зовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сум­му отразить в виде дополнительной записи. Когда величи­на резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его не­использованная часть признается внереализационным до­ ходом организации (см. п. 11 ПБУ 8/01).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила исполнительный лист , в соот­ ветствии с которым с нее взыскивается штраф 130 000 руб .

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись: Д-т сч . 96 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом.

В отчетном периоде организация может получить ин­формацию о том, что факт хозяйственной жизни, кото­рый считается условным, не наступит. Тогда она обязана списать сумму ранее образованного резерва на внереали­ зационные доходы организации.

Возможна также ситуация, когда возникнет неопреде­ленность в отношении величины резерва или срока исполнения обязательства. При этом невозможно обойтись без инвентаризации образованного резерва, по результа­там которой его сумма может быть:

— увеличена за счет тех расходов, при помощи кото­рых создавался резерв при получении информации, поз­воляющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону увеличения;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при по­лучении информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва в сторону уменьшения;

— остаться без изменения при отсутствии информации, позволяющей сделать вывод, что факт, который считает­ся условным, не наступит.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1 и допустим , что организация получила письмо , в котором истец от­ казывается от своих претензий к ответчику .

сч . 96 К-т сч . 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.

Заметим, что отчисления в резервы, создаваемые в свя­зи с признанием условных фактов хозяйственной деятель­ности, в налоговом учете не отражаются , а следователь­но, у организации, исчисляющей налог на прибыль мето­дом начисления, возникают вычитаемые временные раз­ницы и, стало быть, отложенные налоговые активы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч . 91 К-т сч . 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2 — создан резерв под условное обязательство Д-т сч . 09 К-т сч . сч . 96 К-т сч . 51 — 130 000 руб. — организация уплати­ла штраф согласно полученному исполнительному листу Д-т сч . 68 К-т сч . 09 — 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) — погашен отложенный налоговый актив Д-т сч . 96 К-т сч . 91 — 20 000 руб. — неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом Д-т сч . 99 К-т сч . 09 — 4800 руб. (36 000 руб. - 31 200 руб.) — сумма отложенного налогового актива списана за счет при­были и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3.

В бухучете ООО «Мир» необходимо сделать запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 150 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.): 2) — создан резерв под условное обязательство Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 36 000 руб. — сумма отложенного налогового актива списана за счет прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

Условные факты хозяйственной деятельности

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01)
"Условные факты хозяйственной деятельности"
(утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, зарегистрировано Минюстом России 28.12.01)

Новое ПБУ устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1). Положение может не применяться субЪектами малого предпринимательства, за исключением субЪектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2) и действует с отчетности за 2002 год.

Определения

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или нет в будущем неопределенные события (п. 3).Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности за отчетный год такой датой является 31 декабря (п. 12, 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").К условным фактам относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты;какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;обязательства в отношении охраны окружающей среды;продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др. (данный пункт не был поименован ранее в ПБУ 8/98); другие аналогичные факты.

К условным фактам не могут быть отнесены:

снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату;расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Существенность последствий

Независимо от того, являются ли последствия условных фактов благоприятными или нет, в случае существенности они подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.Существенными считаются такие последствия, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность определяется исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п. 5). Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организации могут применять и другой критерий (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В качестве общего итога в данном случае, по мнению автора, может выступить чистая прибыль предприятия или финансовые результаты, поскольку информация именно о них интересна многим пользователям. Выбор итогового показателя для определения существенности в данном случае - это профессиональное суждение бухгалтера. Как последствие условного факта у организации могут возникать либо условные обязательства, либо условные активы.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п. 6):

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).

љЕсли одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. По определению (п. 8), когда условные обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности уменьшения экономических выгод, но при этом невозможно дать достаточно достоверную оценку величины возможного обязательства, то резерв не создается. Информация о таком условном факте как о возможном обязательстве (п. 13 ПБУ 8/01) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктом 20 ПБУ 8/01. Однако пункт 20 предЪявляет требования к раскрытию информации именно для случая создания резервов. Представляется, что следует руководствоваться пунктом 19, который перечисляет обЪем раскрываемой информации по каждому условному обязательству. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение - обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

путем выбора из некоторого набора значений,путем выбора из интервала значений, путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17).

Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Пример 1 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40% : 100% + 3 х 60% : 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.Конец примера Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.Пример 2 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется от 2 млн до 3 млн руб. Рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 2,5 млн руб. ((2 + 3) : 2). Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера љЕсли величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. То есть интервалы сводятся к конкретному набору значений, затем суммируются произведения каждого найденного вновь значения на вероятность его наступления. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности. Пример 3 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1 млн руб. либо 2‑2,5 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Определим средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений интервала (в нашем случае он один): 2,25 млн. руб. ((2 + 2,5) : 2). Таким образом все интервалы сводятся к набору конкретных значений, которые оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений 1,875 млн руб. (1 х 30% : 100% + 2,25 х 70% : 100%). Эта сумма резервируется в отчетном году, информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2,5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера При оценке величины условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам. Это возможно только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (п. 18).Пример 4 Организация вовлечена на отчетную дату в арбитражное разбирательство в качестве ответчика. Организация оценивает как высокую вероятность того, что решение будет принято не в ее пользу. Однако сделка была застрахована у страховщика от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 60% возможных выплат организации по разбирательству. В данном случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых выплат и уменьшить на нее величину условного обязательства.

Резерв

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 -11 ПБУ. Они аналогичны работе с резервом под обесценение ценных бумаг. Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9). В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами 31 декабря создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.Пример 5 На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предЪявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 15 000 руб. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 12 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности. 31 декабря за счет внереализационных расходов (п. 14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации") создается резерв в размере 12 000 руб. под условное обязательство следующей бухгалтерской записью:Дебет 91 Кредит 96 - 12 000 руб. - отражено в составе прочих расходов (внереализационных) создание резерва под существующее условное обязательство. В следующем отчетном году при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, в бухгалтерском учете отражается: ћљљљљљљљ сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (дебет 96 кредит 51) или ћљљљљљљљ кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (дебет 96 кредит 76).Пример 6 Организация получила в 2002 году решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 12 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 12.000 руб. Должны быть сделаны следующие записи:Дебет 96 Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство Либо: Дебет 96 Кредит 76 - 12 000 руб. - отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В нашем случае сумма будет отнесена на текущие внереализационные расходы:Дебет 91 Кредит 51 - 2000 руб. (14 000 - 12 000) - отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации:Дебет 96 Кредит 91 - отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы). Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце следующего отчетного года в общем порядке (п. 10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (подробнее о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в "ПБУ" N 9, 10.2001 ). По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть: ћљљљљљљљ увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ остаться без изменения; ћљљљљљљљљ списана полностью на внереализационные доходы организации.

Условный актив

Условный актив - такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п. 14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п. 7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации допускается не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). В отражении будущих доходов соблюдается принцип осмотрительности. Пример 7 Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Налоговые последствия

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету (п. 12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято. Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными. Корректировка была необходима в силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме УМНС по г. Москве от 21.04.2000 N 03-12/16499 сказано, что "условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде" . Новая глава 25 НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства. Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются расходами на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.И в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ. Понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования пункта 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия. Однако в тех организациях, где пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении достоверной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Если чистая прибыль по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, и резервы под будущие возможные обязательства не созданы, в следующем году их затруднительно исполнять.

Раскрытие информации

Порядок раскрытияинформации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован пунктами 14-24 ПБУ 8/01.По каждому условному обязательству приводится: ћљљљљљљљ краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; ћљљљљљљљ краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам (п. 19). Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается (п. 20): ћљљљљљљљ сумма резерва на начало и конец отчетного периода; ћљљљљљљљ сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ; ћљљљљљљљ неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.Информация об условных фактах и резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.). Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).В исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах возможно не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24). Это допустимо, если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.Вот возможный вариант текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства: "По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предЪявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик, помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предЪявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован. Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год". Наконец, возможный вариант текста пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где раскрывается информация об условных активах: "По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскании штрафных санкций с поставщика в связи с несвоевременной поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние".

Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия

В соответствии с ПБУ 8/01 условными фактами хозяйственной

деятельности являются такие факты по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопре-деленность, т.е. возникновение последствий зависит оттого, про-изойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопре-деленных событий.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и ре-шения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

другие аналогичные факты.

Неопределенность наступления последствий условного факта ПБУ 8/01 рассматривает в вероятной оценке. В этом Положении приведено четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

очень высокая -- 95--100%;

высокая -- 50-95%;

средняя -- 5--50%;

малая -- 0--5%.

При этом ПБУ 8/01 и его нормы распространяются только на те условные факты хозяйственной деятельности, последствия ко-торых проявятся с очень высокой или высокой степенью вероятно-сти, т.е. с вероятностью 50-100%.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства являются последствиями таких услов-ных фактов, при наступлении которых уменьшаются экономиче-ские выгоды организации. Пример условного обязательства -- иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога, по которому возможно решение арбитражного суда об уплате организацией налога и налоговых санкций.

Условные активы являются последствиями таких условных фак-тов, при наступлении которых увеличиваются экономические вы-годы организации (например, по незавершенному судебному про-цессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штраф-ных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Оценка последствий условных фактов

Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обя-зательства. Для их оценки производят соответствующий расчет на основе информации, доступной на отчетную дату. Если после от-четной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, то ру-ководствуется ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состо-янию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следу-ющего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гаран-тийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В от-ношении каждого отдельного проданного товара вероятность умень-шения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению, обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных зат-рат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимос-ти товаров. В данном примере денежная оценка условного обяза-тельства составит 5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).

При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:

выбор из некоторого набора значений;

выбор из интервала значений;

выбор из набора интервалов значений.

При использовании первого способа оценки условного обяза-тельства принимается средневзвешенная величина, которая рассчи-тывается как среднее из произведений каждого значения на веро-ятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлече-на в судебное разбирательство в качестве ответчика. Поданным эк-спертного заключения с высокой степенью вероятности суд при-знает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потери плюс упущенная выгода истца). Вероятность первого и второго вариантов событий оцени-ваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + 3 млн руб. х 70% : 100%).

При использовании второго способа оценки условного обяза-тельства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример. По данным экспертного заключения по вышеприве-денному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб.

При использовании третьего способа оценки условного обяза-тельства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а за-тем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятнос-ти проявления соответствующего интервала значений.

Пример. По данным экспертного заключения по рассматривае-мому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3-4 млн руб. (при воз-мещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероят-ность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценива-ют соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право тре-бования возникает непосредственно как результат условного фак-та, породившего данное условное обязательство, а вероятность удов-летворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация А вовле-чена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве от-ветчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск орга-низации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу органи-зации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Од-нако решение суда в хозяйственном споре организации А с орга-низацией Б не находится в непосредственной зависимости от ре-шения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вынуждена создавать резерв в полной сумме ус-ловного обязательства -- 2,5 млн руб.

Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем -- организацией в на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает не-посредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5 -- 1).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций

Все существенные последствия условных фактов хозяйствен-ной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов при-знаются существенными, если без знания о них пользователями бух-галтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансо-вого состояния организации, движения денежных средств или ре-зультатов деятельности организации на отчетную дату. Существенной признается также сумма, отношение которой к об-щему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгал-терского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскры-вается в бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две труппы:

условные обязательства, существующие на отчетную дату;

возможные обязательства, существование которых на отчет-ную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтер-ского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, от-ражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и исполь-зования резервов на погашение условных обязательств. Дополни-тельное условие создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами -- возможность их де-нежной оценки.

Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтер-ского учета путем создания и использования резервов при следу-ющих условиях:

последствием условного факта являются условные обязательства;

вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);

условное обязательство должно являться существенным для организации;

условное обязательство существует на отчетную дату;

условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Учет резервов под условные обязательства целесообразно осу-ществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или на уменьшение прибыли.

Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва от-ражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Обще-производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Уплачи-ваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внере-ализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96.

По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание ре-зерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 «При-были и убытки» и кредиту счета 96.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности по ус-ловным обязательствам составляют бухгалтерские записи по исполь-зованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия ус-ловного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформ-ляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответству-ющих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).

Если сумма созданного резерва на покрытие условного обяза-тельства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается вне-реализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточ-нить величину создаваемых резервов под условные обязательства.

Для проверки правильности расчетов и обоснованности резер-вов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.

По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расхо-дов по обычным видам деятельности или прочих расходов и креди-ту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его испол-нения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с призна-нием обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резер-ва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные до-ходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или ре-зервов, образованных в связи с однородными условными фактами.

Информация о наличии и величине выданных организацией га-рантий, обязательств, вытекающих из учтенных организацией век-селей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как прави-ло, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в слу-чае высокой или очень высокой вероятности их получения. При этом на счетах бухгалтерского учета никакие записи не произво-дятся и в бухгалтерском балансе за отчетный период условные ак-тивы не отражаются.

При фактическом получении актива, признанного условным в предшествующем отчетном периоде, в отчетном периоде осуществ-ляют бухгалтерскую запись по получению этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме может нанести ущерб организации, она может не раскрывать информацию в пол-ном объеме. В этом случае в пояснительной записке указываются лишь общий характер условного факта и причина, по которой не раскрывается информация в полном объеме.

"Московский бухгалтер", N 1, 2005

Не всегда в отчетность надо включать лишь факты, которые в отчетном периоде свершились. Также для полноты отражения деятельности организации следует включать в отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Условные факты отражаются в учете в соответствии с ПБУ 8/01 от 28 ноября 2001 г. N 96н. Под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, но при этом высока вероятность его влияния на увеличение либо уменьшение экономических выгод организации в будущем. Если, например, есть лишь небольшая возможность невозврата долга нашим дебитором, мы не можем как-либо отражать это в отчетности.

Отметим, что условные факты хозяйственной деятельности могут не отражаться субъектами малого предпринимательства. Исключение составляют эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Какие события считаются вероятными? ПБУ 8/01 выделяет следующие вероятности событий: 95 - 100 процентов - очень высокая, 50 - 95 процентов - высокая, 5 - 50 процентов - средняя и 0 - 5 процентов - малая.

Кроме высокой вероятности последствий условного факта, существует и второе требование. Предполагаемые последствия должны быть существенными.

Условные факты можно разделить на две группы по экономическому влиянию их последствий. Первая группа - это условные обязательства, то есть последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Вторая группа - условные активы, то есть последствия, при которых экономические выгоды увеличиваются.

В свою очередь, условные факты можно разделить на две группы по способу отражения в отчетности:

• Возможные обязательства. Это обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно.
• Условные обязательства, существующие на отчетную дату. При этом имеется неопределенность в отношении величины либо срока исполнения обязательства. В этом случае вам следует в отчетном периоде создать резерв и сделать соответствующие записи в бухгалтерском учете.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это требование имеет место в соответствии с принципом осмотрительности.

То есть мы должны скорее отразить возможные расходы, чем возможные доходы.

Как же бухгалтеру узнать о фактах хозяйственной деятельности, которые следует отражать как условные, и где получить соответствующую информацию? Ответ на этот вопрос может подсказать таблица.

Документы, содержащие информацию об условных событиях хозяйственной деятельности организации

Вид документов	На что следует обратить внимание	Комментарий
Протоколы	Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса	Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях
Акты проверок и заключения	Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами	Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства
Планы и прогнозы	Долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации	Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово- хозяйственной деятельности
Договоры	Долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок	Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции
Переписка	Представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме)	Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освещенные в иных источниках информации

Примечание. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления таких событий.

Создание резервов

Организация создает резерв под условное обязательство: если такое обязательство скорее всего наступит, его можно оценить в денежном выражении, оно приводит к уменьшению экономических выгод организации, является существенным для организации и существует на отчетную дату.

Например , фирма ООО "Арко" в отчетном периоде запустила новую линию стиральных машин. Так как модель еще не опробована, то в начале следующего года ожидается возврат большого числа машин.

По оценкам специалистов процент возврата может составить до 30%. Вероятность этого факта - 70%. Доля машин новой модели в общем объеме продаж за отчетный период составляет 25%. Следовательно, можно признать последствия данного факта существенными и с высокой вероятностью. Сам факт следует отнести к условным обязательствам, существующим на отчетную дату. Поэтому бухгалтеру следует отразить этот факт в бухгалтерской отчетности и создать резерв.

Для учета резервов под условные обязательства используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от обязательства.

Поэтому создание резерва будет отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. при отнесении на расходы по обычным видам деятельности. А при отнесении на прочие расходы будет отражаться на счетах 91-2 "Прочие расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Причем на счете 99 отражаются резервы под штрафные санкции за налоговое правонарушение.

Когда условные факты хозяйственной деятельности наступают фактически, бухгалтер отражает использование резерва. При этом сумма, затраченная на выполнение обязательства, может не совпадать с резервом.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то расходы сверх резерва отражаются в учете в общем порядке.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.

На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил. Или существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.

В таких случаях часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

Исходя из всего этого, организации в конце года необходимо провести инвентаризацию резервов. Она также поможет проверить правильность расчетов и обоснованность самих резервов.

Инвентаризация проводится в общем порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина от 13 июня 1995 г. N 49).

По результатам инвентаризации вы можете увеличить, уменьшить, списать либо оставить без изменения сумму резерва. Уменьшение резерва или его списание относится на внереализационные доходы организации.

А увеличение относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Примечание. К условным фактам относятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Оценка последствий условных фактов

Условные обязательства подлежат обязательной оценке в денежной форме. Организация проводит оценку последствий условного факта на основе существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключений независимых экспертов и т.д. Расчет основывается на информации, доступной по состоянию на отчетную дату. Условные активы организация оценивать в денежном выражении не должна, так как они не включаются в отчетность.

В ПБУ 8/01 выделяются три способа оценки условных обязательств:

1. Выбор из некоторого набора значений.
2. Выбор из интервала значений.
3. Выбор из набора интервалов значений.

Первый способ означает, что вы имеете несколько альтернативных значений обязательства. Например , вы должны будете оплатить 1000 руб., 2000 руб. или 4000 руб. Вам надо получить оценку вероятностей каждого платежа. Вероятности вы получаете с помощью экспертных оценок. Оценка обязательства определяется как сумма произведений платежей на их вероятности.

Если в нашем примере вероятности платежей 20%, 35% и 45%, то оценка обязательства равна 1000 х 0,2 + 2000 х 0,35 + 4000 х 0,45 = 2700 руб.

Выбор из интервала значений означает, что вы имеете интервал значений обязательства. Используя данные предыдущего примера, ваше обязательство будет на сумму 1000 - 4000 руб. В данном случае в качестве оценки следует брать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. То есть оценка составляет (1000 + 4000) / 2 = 2500 руб.

Третий случай является комбинацией первых двух. У вас имеются несколько интервалов значений. Например , 1000 - 2000 руб. и 3500 - 4500 руб. Как в первом случае, сначала вам надо получить оценки вероятностей того или иного интервала. Пусть оценки составляют 55% и 45%. Затем для каждого интервала вы находите среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. Оценка обязательства равна сумме произведений средних арифметических на соответствующие им вероятности. В нашем примере оценка составляет ((1000 + 2000) / 2) х 0,55 + ((3500 + 4500) / 2) х 0,45 = 2625 руб.

При использовании второго и третьего способов оценки необходимо в пояснительной записке указать максимально возможную величину выбытия ресурсов организации.

Добавим, что при оценке условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но сделать это она может только в том случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство. Причем вероятность удовлетворения данного требования должна быть высокой или очень высокой.

Пример учета встречного требования. Ваша организация выступает ответчиком в суде в связи с нарушением договора поставки товара. Вероятность, что фирма вынуждена будет заплатить штраф в размере 1 млн руб., признана экспертами очень высокой. Одновременно вы предъявили иск к третьей фирме, являющейся соисполнителем по данному договору. Вероятность получения штрафа в сумме 400 тыс. руб. оценивается экспертами как высокая. Тем не менее вы не можете учесть 400 тыс. руб. в оценке вашего условного обязательства, так как арбитражное решение в споре с соисполнителем не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с вашим контрагентом. Поэтому вам следует создать резерв в размере 1 млн руб.

Предположим, что ваша организация застраховала сделку от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем на сумму 400 тыс. руб. В этом случае право требовать возмещения возникает у вас непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя. Поэтому вы создаете резерв в размере 1 000 000 руб. - 400 000 руб. = 600 000 руб.