В деятельности организации имел место факт хозяйственной. Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности

Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия

В соответствии с ПБУ 8/01 условными фактами хозяйственной

деятельности являются такие факты по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопре-деленность, т.е. возникновение последствий зависит оттого, про-изойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопре-деленных событий.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и ре-шения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

другие аналогичные факты.

Неопределенность наступления последствий условного факта ПБУ 8/01 рассматривает в вероятной оценке. В этом Положении приведено четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

очень высокая -- 95--100%;

высокая -- 50-95%;

средняя -- 5--50%;

малая -- 0--5%.

При этом ПБУ 8/01 и его нормы распространяются только на те условные факты хозяйственной деятельности, последствия ко-торых проявятся с очень высокой или высокой степенью вероятно-сти, т.е. с вероятностью 50-100%.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства являются последствиями таких услов-ных фактов, при наступлении которых уменьшаются экономиче-ские выгоды организации. Пример условного обязательства -- иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога, по которому возможно решение арбитражного суда об уплате организацией налога и налоговых санкций.

Условные активы являются последствиями таких условных фак-тов, при наступлении которых увеличиваются экономические вы-годы организации (например, по незавершенному судебному про-цессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штраф-ных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Оценка последствий условных фактов

Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обя-зательства. Для их оценки производят соответствующий расчет на основе информации, доступной на отчетную дату. Если после от-четной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, то ру-ководствуется ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состо-янию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следу-ющего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гаран-тийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В от-ношении каждого отдельного проданного товара вероятность умень-шения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению, обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных зат-рат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимос-ти товаров. В данном примере денежная оценка условного обяза-тельства составит 5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).

При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:

выбор из некоторого набора значений;

выбор из интервала значений;

выбор из набора интервалов значений.

При использовании первого способа оценки условного обяза-тельства принимается средневзвешенная величина, которая рассчи-тывается как среднее из произведений каждого значения на веро-ятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлече-на в судебное разбирательство в качестве ответчика. Поданным эк-спертного заключения с высокой степенью вероятности суд при-знает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потери плюс упущенная выгода истца). Вероятность первого и второго вариантов событий оцени-ваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + 3 млн руб. х 70% : 100%).

При использовании второго способа оценки условного обяза-тельства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример. По данным экспертного заключения по вышеприве-денному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб.

При использовании третьего способа оценки условного обяза-тельства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а за-тем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятнос-ти проявления соответствующего интервала значений.

Пример. По данным экспертного заключения по рассматривае-мому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3-4 млн руб. (при воз-мещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероят-ность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценива-ют соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право тре-бования возникает непосредственно как результат условного фак-та, породившего данное условное обязательство, а вероятность удов-летворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация А вовле-чена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве от-ветчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск орга-низации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу органи-зации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Од-нако решение суда в хозяйственном споре организации А с орга-низацией Б не находится в непосредственной зависимости от ре-шения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вынуждена создавать резерв в полной сумме ус-ловного обязательства -- 2,5 млн руб.

Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем -- организацией в на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает не-посредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5 -- 1).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций

Все существенные последствия условных фактов хозяйствен-ной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов при-знаются существенными, если без знания о них пользователями бух-галтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансо-вого состояния организации, движения денежных средств или ре-зультатов деятельности организации на отчетную дату. Существенной признается также сумма, отношение которой к об-щему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгал-терского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскры-вается в бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две труппы:

условные обязательства, существующие на отчетную дату;

возможные обязательства, существование которых на отчет-ную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтер-ского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, от-ражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и исполь-зования резервов на погашение условных обязательств. Дополни-тельное условие создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами -- возможность их де-нежной оценки.

Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтер-ского учета путем создания и использования резервов при следу-ющих условиях:

последствием условного факта являются условные обязательства;

вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);

условное обязательство должно являться существенным для организации;

условное обязательство существует на отчетную дату;

условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Учет резервов под условные обязательства целесообразно осу-ществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или на уменьшение прибыли.

Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва от-ражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Обще-производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Уплачи-ваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внере-ализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96.

По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание ре-зерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 «При-были и убытки» и кредиту счета 96.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности по ус-ловным обязательствам составляют бухгалтерские записи по исполь-зованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия ус-ловного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформ-ляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответству-ющих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).

Если сумма созданного резерва на покрытие условного обяза-тельства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается вне-реализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточ-нить величину создаваемых резервов под условные обязательства.

Для проверки правильности расчетов и обоснованности резер-вов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.

По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расхо-дов по обычным видам деятельности или прочих расходов и креди-ту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его испол-нения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с призна-нием обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резер-ва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные до-ходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или ре-зервов, образованных в связи с однородными условными фактами.

Информация о наличии и величине выданных организацией га-рантий, обязательств, вытекающих из учтенных организацией век-селей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как прави-ло, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в слу-чае высокой или очень высокой вероятности их получения. При этом на счетах бухгалтерского учета никакие записи не произво-дятся и в бухгалтерском балансе за отчетный период условные ак-тивы не отражаются.

При фактическом получении актива, признанного условным в предшествующем отчетном периоде, в отчетном периоде осуществ-ляют бухгалтерскую запись по получению этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме может нанести ущерб организации, она может не раскрывать информацию в пол-ном объеме. В этом случае в пояснительной записке указываются лишь общий характер условного факта и причина, по которой не раскрывается информация в полном объеме.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 37

Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам, в частности, относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства по договору аренды;

крупная сделка;

реорганизация;

другие аналогичные факты.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как условные активы, так и условные обязательства.

Вероятность наступления последствий условных фактов хозяйственной деятельности, существующих на отчетную дату, оценивается организацией самостоятельно на основании исследования и понимания ситуации, исходя из собственного практического опыта, т.е. дается субъективная оценка вероятности возникновения последствий от факта хозяйственной деятельности. Примерная оценка вероятности последствий условных фактов хозяйственности, выраженная в процентах, приведена в приложении к ПБУ 8/01. Осуществляя оценку последствий фактов хозяйственной деятельности, организация может привлекать как своих специалистов (юристов, финансовых аналитиков, экономистов и т.д.), так и сторонних независимых экспертов.

В качестве условных активов рассматриваются факты хозяйственной деятельности, существующие на отчетную дату, последствия от которых в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведут к экономическому увеличению выгод.

В качестве условных обязательств следует рассматривать последствия фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к уменьшению экономических выгод организации.

Порядок раскрытия информации

В бухгалтерской отчетности подлежат отражению последствия не всех условных фактов хозяйственной деятельности, а только существенных, причем вне зависимости от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации. Последствия условных фактов в промежуточной отчетности не отражаются, а отражаются только в бухгалтерской отчетности за год.

Согласно ПБУ 8/01 предварительно необходимо сделать оценку существенности влияния на показатели отчетности последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Оценка существенности последствий условных фактов производится исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, т.е. последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние организации.

Как правило, критерий существенности показателя отчетности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Определение существенности дано в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Показатель является существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Принятие решения о существенности показателя может определяться оценкой показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. По общему правилу показатель подлежит раскрытию, если его величина по отношению к общему итогу составляет не менее 5%.

Последствия условных фактов раскрываются в бухгалтерской отчетности на счетах учета путем формирования резервов, а в отдельных случаях - только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. По каждому условному обязательству в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть дано краткое описание обязательства, ожидаемый срок его исполнения, краткое описание причин неопределенности в отношении его исполнения.

Если условное обязательство приводит к образованию резерва, то в бухгалтерской отчетности дополнительно раскрывается информация о резерве на начало и конец отчетного периода, сумме списанного в отчетном периоде резерва, сумме неиспользованного резерва, признаваемой прочим доходом организации.

Только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (без отражения в бухгалтерском учете) раскрывается информация об условных фактах, приводящих к образованию условных активов. Информация об условных активах отражается в пояснениях к отчетности при условии высокой или очень высокой вероятности их получения, при этом в отчетности не раскрывается величина их оценки. В дальнейшем при фактическом получении актива в периоде его получения производятся записи на счетах бухгалтерского учета.

При формировании информации об условных фактах и резервах, образованных в связи с условными обязательствами, допускается обобщение информации по группам однородных обязательств и резервов.

В исключительных случаях, когда это наносит ущерб организации, допускается не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме. При этом следует указать лишь на общий характер условного факта и причину, по которой информация раскрывается не полностью.

Примеры условных фактов хозяйственной деятельности Условные активы

В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.

Пример 1 . В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.

На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности" пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.

Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.

Условные обязательства

Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.

Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:

договоры;

результаты рассмотрения дел в суде;

акты проверок;

планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;

результаты экспертизы;

прогнозы финансовых аналитиков и т.д.

Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:

путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;

путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;

путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.

Пример 2 . По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:

1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);

1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).

В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.

Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.

Пример 3 . По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Пример 4 . В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.

Оценка условного обязательства производится следующим образом:

2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);

[(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);

1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).

Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Создание резерва под условные обязательства

Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:

вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;

дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.

Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

Например , резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:

уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;

увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.

Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.

Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.

На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.

ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"

(утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н,
с изменениями от 18.09.2006г. № 116н, от 20.12.2007г. № 144н).

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

• незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

• существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
• возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.12.2007 г. №144н - О внесении изменений в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности")

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит довлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г. № 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.
  (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н)

12. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. № 144н

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 5т56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию, существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14 процентов. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1/(1+CД) N , где:

• КД - коэффициент дисконтирования;
• СД – ставка дисконтирования;
• N – период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

• на 2008 год КД = 1/(1+0,14) 2 = 0,76947;
• на 2009 год КД = 1/(1+0,14) 1 = 0,87719;
• на 2010 год КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

• на 31 декабря 2008 г. : 1200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2009 г. : 1200 тыс. руб. х 0,87719 = 1052 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2010 г. : 1200 тыс. руб. х 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. – 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.».
(в ред. приказа Минфина России от 20.12.2007 г. № 144н)

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».

В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем-организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя-организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.
• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н, от 20.12.2007 г. № 144н)

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности»
ПБУ 8/01

ПРИМЕРНАЯ ОЦЕНКА
ВЕРОЯТНОСТИ ПОСЛЕДСТВИЙ УСЛОВНОГО ФАКТА
ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Примечания.

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Условные факты хозяйственной деятельности

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01)
"Условные факты хозяйственной деятельности"
(утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, зарегистрировано Минюстом России 28.12.01)

Новое ПБУ устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1). Положение может не применяться субЪектами малого предпринимательства, за исключением субЪектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2) и действует с отчетности за 2002 год.

Определения

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или нет в будущем неопределенные события (п. 3).Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности за отчетный год такой датой является 31 декабря (п. 12, 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").К условным фактам относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты;какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;обязательства в отношении охраны окружающей среды;продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др. (данный пункт не был поименован ранее в ПБУ 8/98); другие аналогичные факты.

К условным фактам не могут быть отнесены:

снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату;расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Существенность последствий

Независимо от того, являются ли последствия условных фактов благоприятными или нет, в случае существенности они подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.Существенными считаются такие последствия, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность определяется исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п. 5). Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организации могут применять и другой критерий (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В качестве общего итога в данном случае, по мнению автора, может выступить чистая прибыль предприятия или финансовые результаты, поскольку информация именно о них интересна многим пользователям. Выбор итогового показателя для определения существенности в данном случае - это профессиональное суждение бухгалтера. Как последствие условного факта у организации могут возникать либо условные обязательства, либо условные активы.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п. 6):

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).

љЕсли одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. По определению (п. 8), когда условные обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности уменьшения экономических выгод, но при этом невозможно дать достаточно достоверную оценку величины возможного обязательства, то резерв не создается. Информация о таком условном факте как о возможном обязательстве (п. 13 ПБУ 8/01) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктом 20 ПБУ 8/01. Однако пункт 20 предЪявляет требования к раскрытию информации именно для случая создания резервов. Представляется, что следует руководствоваться пунктом 19, который перечисляет обЪем раскрываемой информации по каждому условному обязательству. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение - обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

путем выбора из некоторого набора значений,путем выбора из интервала значений, путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17).

Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Пример 1 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40% : 100% + 3 х 60% : 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.Конец примера Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.Пример 2 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется от 2 млн до 3 млн руб. Рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 2,5 млн руб. ((2 + 3) : 2). Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера љЕсли величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. То есть интервалы сводятся к конкретному набору значений, затем суммируются произведения каждого найденного вновь значения на вероятность его наступления. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности. Пример 3 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1 млн руб. либо 2‑2,5 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Определим средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений интервала (в нашем случае он один): 2,25 млн. руб. ((2 + 2,5) : 2). Таким образом все интервалы сводятся к набору конкретных значений, которые оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений 1,875 млн руб. (1 х 30% : 100% + 2,25 х 70% : 100%). Эта сумма резервируется в отчетном году, информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2,5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Конец примера При оценке величины условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам. Это возможно только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (п. 18).Пример 4 Организация вовлечена на отчетную дату в арбитражное разбирательство в качестве ответчика. Организация оценивает как высокую вероятность того, что решение будет принято не в ее пользу. Однако сделка была застрахована у страховщика от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 60% возможных выплат организации по разбирательству. В данном случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых выплат и уменьшить на нее величину условного обязательства.

Резерв

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 -11 ПБУ. Они аналогичны работе с резервом под обесценение ценных бумаг. Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9). В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами 31 декабря создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.Пример 5 На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предЪявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 15 000 руб. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 12 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности. 31 декабря за счет внереализационных расходов (п. 14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации") создается резерв в размере 12 000 руб. под условное обязательство следующей бухгалтерской записью:Дебет 91 Кредит 96 - 12 000 руб. - отражено в составе прочих расходов (внереализационных) создание резерва под существующее условное обязательство. В следующем отчетном году при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, в бухгалтерском учете отражается: ћљљљљљљљ сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (дебет 96 кредит 51) или ћљљљљљљљ кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (дебет 96 кредит 76).Пример 6 Организация получила в 2002 году решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 12 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 12.000 руб. Должны быть сделаны следующие записи:Дебет 96 Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство Либо: Дебет 96 Кредит 76 - 12 000 руб. - отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В нашем случае сумма будет отнесена на текущие внереализационные расходы:Дебет 91 Кредит 51 - 2000 руб. (14 000 - 12 000) - отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации:Дебет 96 Кредит 91 - отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы). Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце следующего отчетного года в общем порядке (п. 10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (подробнее о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в "ПБУ" N 9, 10.2001 ). По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть: ћљљљљљљљ увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ остаться без изменения; ћљљљљљљљљ списана полностью на внереализационные доходы организации.

Условный актив

Условный актив - такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п. 14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п. 7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации допускается не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). В отражении будущих доходов соблюдается принцип осмотрительности. Пример 7 Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Налоговые последствия

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету (п. 12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято. Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными. Корректировка была необходима в силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме УМНС по г. Москве от 21.04.2000 N 03-12/16499 сказано, что "условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде" . Новая глава 25 НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства. Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются расходами на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.И в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ. Понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования пункта 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия. Однако в тех организациях, где пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении достоверной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Если чистая прибыль по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, и резервы под будущие возможные обязательства не созданы, в следующем году их затруднительно исполнять.

Раскрытие информации

Порядок раскрытияинформации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован пунктами 14-24 ПБУ 8/01.По каждому условному обязательству приводится: ћљљљљљљљ краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; ћљљљљљљљ краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам (п. 19). Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается (п. 20): ћљљљљљљљ сумма резерва на начало и конец отчетного периода; ћљљљљљљљ сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ; ћљљљљљљљ неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.Информация об условных фактах и резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.). Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).В исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах возможно не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24). Это допустимо, если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.Вот возможный вариант текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства: "По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предЪявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик, помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предЪявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован. Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год". Наконец, возможный вариант текста пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где раскрывается информация об условных активах: "По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскании штрафных санкций с поставщика в связи с несвоевременной поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние".

Решением о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.

Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:

текущие расходы;

расходы капитального характера;

расходы будущих периодов;

отложенные расходы.

Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.

Расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, учитываются отдельно от текущих. К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.

Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.

Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.

2. ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При осуществлении данных действий бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товар, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др.

Данный элемент должен быть описан в учетной политике организации. Проблема оценки ФХД – самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно принципам бухгалтерского учета, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Исходя из принципа стоимости задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, продан, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.1.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определенных принципах, осуществляется с учетом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учета выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей ее проведения, применяемых методов и приемов.

Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) ФХД и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый ФХД имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета. Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.

Таблица 2.1.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета

Принцип оценки		Принцип бухгалтерского учета
По первоначальной стоимости	Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости	Непрерывность деятельности
По минимальной стоимости	Предполагает выбор оценки активов и доходов по низшей из возможных стоимостей, для обязательств и расходов – по наивысшей	Осмотрительности (осторожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обязательств	Начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности)
Реальность платежей	Определяет оценку обязательств в текущем учете и финансовой отчетности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Дает возможность организации выбрать определенный метод оценки, которому она будет следовать и в будущем	Последовательности применения учетной политики
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчетными периодами	Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определенный дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учете на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчетности – на отчетную дату	Начисления

Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.

Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 1000.

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.