Скидки премии бонусы учет и налогообложение. Бонусы и премии

Понятия «скидка» и «премия» важно различать. Размер премии не уменьшает стоимость товара, влияя только на цену договора. Если же в контракте сказано, что при достижении покупателем определенного объема закупок уменьшается цена за единицу товара, то речь идет уже о скидке, когда продукция реализуется по новой уменьшенной цене, а это значит, что скидка влияет на сумму налога на добавленную стоимость.

Бухучет у продавца
В бухгалтерском учете имеет значение, когда именно предоставлена скидка. Если это происходит в момент продажи, то она уменьшает сумму выручки (подп. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).
Пример 1
ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% в момент продажи.
Сумма скидки составила:
7080 руб. * 50 шт. * 1% = 3540 руб.
Бухгалтер ООО «Поставщик» отразил предоставление скидки следующими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
350 460 руб. (7080 руб. * 50 шт. – 3540 руб.)– отражена выручка от продажи товаров с учетом скидки;

53 460 руб. (350 460 руб. * 18%: 118%) – начислен НДС с выручки.
Сумма выручки без НДС равна 297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.)
Если скидка предоставляется после того, как товар реализован, то продавец отражает выручку без учета скидки. Бухгалтерский учет будет отличаться.

Пример 2
ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% при оплате товара в течение суток, следующих после отгрузки. ООО «Поставщик» отгрузило товар 9 сентября 2013 года, 10 сентября ООО «Покупатель» перечислил оплату за мониторы с учетом скидки. 9 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» отразил продажу в бухгалтерском учете:
Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.) – отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 руб. * 18%: 118%) – начислен НДС с выручки.
10 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» выставил корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%) – получена оплата от покупателя с учетом скидки;
Дебет 62 Кредит 90-1
3 540,00 руб. (354 000 руб. * 1%) – сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

540 руб. (354 000 руб. * 18%: 118% * 1%) – принят к вычету излишне начисленный НДС, приходящийся на сумму скидки.
На конец отчетного периода сумма выручки (без учета НДС) составит: 297 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – (3540 руб. – 540 руб.)
В налоговом учете скидки, предоставленные покупателю, или премии, выплаченные за достижение определенного объема закупок, оговоренные в договоре, продавец учитывает как внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, когда пришло время для бонуса: сразу после отгрузки товаров или в конце года.

Бухучет у покупателя
Бухгалтерский учет скидок у покупателя также будет различаться в зависимости от того, когда получена скидка. Если она предоставляется в момент приобретения товара, то покупатель приходует продукцию уже с учетом скидки.

Пример 3
ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов. По условиям договора при покупке была предоставлена скидка на товар в размере 1%. Стоимость партии без учета скидки составила 354 000 руб., а с ее учетом – 350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 53 460 руб. (350 460 руб. * 18%: 118%).
Бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.) – оприходованы мониторы с учетом скидки;
Дебет 19 Кредит 60
53 460 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам с учетом скидки;
Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. – перечислена оплата за товары;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. – уплаченный продавцу НДС принят к вычету.
Скидку, полученную после того, как товар принят к учету, покупатель отражает иначе. Изменить стоимость принятых товаров не позволяет пункт 12 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9.06.2001 г. № 44н).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. И потому полученную скидку покупатель относит в состав прочих доходов.
Скидка изменяет цену товара, поэтому покупателю придется восстановить часть принятого к вычету НДС на сумму полученной скидки. Основанием к этому послужит корректировочный счет-фактура и первичные документы на товар (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 4
ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов по цене 7080 руб. каждый (в том числе НДС – 1080 руб.). По условиям договора, оплатив товар в течение следующих после покупки суток, ООО «Покупатель» получил скидку 1%. Товар прибыл 9 сентября 2013 года, 10 сентября покупатель оплатил стоимость мониторов с учетом скидки. Цена 50 мониторов составила 354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.), в том числе НДС 54 000 руб. (354 000 * 18%: 118%). 9 сентября 213 года бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – оприходованы купленные мониторы;
Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам.
10 сентября 2013 года была перечислена оплата с учетом скидки. Ее сумма составила 3540 руб. (354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 540 руб. (3540 руб. * 18%: 118%). В тот же день покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%) – перечислена оплата с учетом скидки;
Дебет 60 Кредит 91-1
3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.) – сумма скидки без учета НДС включена в состав прочих доходов;
Дебет 19 Кредит 60
540 руб. – восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. (54 000 руб. – 540 руб.) – принят к вычету НДС по приобретенным мониторам.
Покупная стоимость мониторов без учета НДС составит – 300 000 руб.
Сумма скидки за вычетом НДС составит 3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.)

Премии и НДС
Покупатель, получивший премию за определенный объем закупок, не обязан восстанавливать принятый к вычету НДС. Согласно Налоговому Кодексу, восстанавливать налог нужно только в том случае, если уменьшение стоимости закупаемых товаров прямо предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Недавно специалисты Минфина в Письме от 25 июля 2013 года № 03-07-11/29474 пояснили, что если дело касается премии за покупку продовольственных товаров, то восстанавливать НДС не нужно в любом случае.
Нередко в контракте поставки есть условие о том, что приобретая определенное количество продукции, покупатель получает премию. Налоговая инспекция часто трактует эти бонусы как уменьшение стоимости товаров и требует восстановить принятый к вычету НДС на сумму уценки. Упомянутое письмо Министерства финансов защищает интересы налогоплательщиков. Логика финансистов следующая.
Размер вознаграждения покупателю за приобретение определенного количества товаров включается в цену договора. При определении стоимости товаров эта сумма не учитывается. Таким образом, премии не изменяют цену продукции, а значит оснований восстанавливать принятый к вычету НДС нет.
И действительно, налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК, с учетом акцизов и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для справки: в статье 105.3 НК изложены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

С 1 июля 2013 года НК дополнен новым положением. Теперь в законодательстве прямо прописано, что выплата или предоставление продавцом премии или поощрительной выплаты покупателю не уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом премия или поощрительная выплата должна предоставляться за выполнение покупателем определенных условий договора. Одним из таких условий может быть приобретение определенного объема товаров (работ, услуг). В статье отдельно оговорено, что премия продавца не уменьшает ни цены товаров, ни вычет по НДС, применяемый покупателем (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Согласно НК, исключение из этого правила составляют случаи, когда контрактом прямо предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой премии. В письме Минфина речь идет о торговле продовольственными товарами, и значит, даже если бы такое условие и было в договоре поставки, оно противоречило бы законодательству. Поясню, что имеется в виду.
Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Федеральным законом от 28 декабря 2009 года № 381-ФЗ. Согласно норме, размер вознаграждения покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества товаров нужно включать в цену договора, и эти суммы нельзя учитывать при определении стоимости продуктов (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ).
Исходя из этого, премия покупателю за достижение определенного объема покупок не уменьшает цену этих товаров независимо от того, есть такое условие в договоре или нет. И поэтому восстанавливать суммы налоговых вычетов по НДС покупатель не должен (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-07-11/29474).

Чтобы поддерживать стабильные и долгосрочные отношения с покупателями, поставщики применяют разные системы поощрения. Часто компании заранее договариваются, что за выполнение каких-то условий продавец будет выплачивать премию. Это может быть денежное вознаграждение или, например, бесплатная продукция. Как таковое определение премии в законодательстве отсутствует. Финансисты считают, что премия от поставщика – это денежная сумма, выплаченная покупателю за выполнение определенных условий договора. Например, за объем приобретенного товара (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364).

Причем условие о премии от поставщика можно прописать как в самом договоре, так и в отдельном соглашении. Ведь любое допсоглашение – это неотъемлемая часть самого договора (п. 2 ст. 424 ГК РФ). А вот размер премии может быть любой. Его определяет продавец и согласовывает с покупателем (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

У бухгалтеров нередко возникает вопрос, может ли продавец выплачивать премию не деньгами, а товаром, и возможно ли это условие прописать в договоре? Сразу скажу – в договоре может быть прописано такое условие. Однако поощрение в виде товаров правильнее называть бонусом. Эта операция подразумевает поставку покупателю дополнительной партии товара или работ бесплатно. При этом учитывать такой бонус нужно как две операции: получена скидка и приняты товары в счет возникшей дебиторской задолженности продавца. В таком случае сумму задолженности поставщика нужно рассматривать как выданный аванс. Этот момент чиновники из Минфина России разъяснили в письме от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118.

Как провести премию в бухгалтерском учете

Премия от поставщика за то, что ваша компания выполнила указанный в договоре объем закупок, отражается в качестве прочих доходов. Сделайте проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– начислена задолженность поставщика по выплате поощрения за выполнение условий договора;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– получено денежное вознаграждение от поставщика.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

В какой момент необходимо оформить бухгалтерские проводки по вознаграждению?

В тот день, когда вы с контрагентом подпишете соответствующие документы. Ведь каждая операция должна быть подтверждена первичным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Формы первички, которые компания будет использовать, можно разработать самостоятельно. Только обязательно нужно закрепить их в учетной политике. Главное, чтобы документы содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством. Их перечень установлен частью 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Это может быть акт в произвольной форме, в котором продавец укажет, что ваша компания выполнила объем закупок. Документ должны подписать обе стороны – это и будет основанием для оформления бухгалтерских проводок.

Как полученное вознаграждение отразится на налогах

Как правило, полученная премия от поставщика не изменяет цену товаров или работ. В таком случае налоговую базу по НДС вам корректировать не нужно (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Однако в вашем договоре с контрагентом может быть отдельно прописано условие о том, что премия уменьшает цену товаров. Если так и есть, то налоговую базу по НДС необходимо скорректировать. Сумму налога, приходящуюся на разницу, возникшую из-за уменьшения стоимости товара на величину премии, вам надо восстановить.

Сделать это нужно в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из двух дат. Это либо день получения первичных документов, которые подтверждают, что стоимость приобретенных товаров продавец уменьшил на сумму поощрения. Либо дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом на премию. Такой вывод сделали представители Минфина России в письмах от 3 сентября 2012 г. № 03-07-15/120 и от 31 мая 2012 г. № 03-07-11/163.

А если премия от поставщика повлияла на сумму НДС текущего периода, то вы проведете корректировку суммы налога текущей датой (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бывает так, что меняются цены на товары, которые поставщик отгрузил по нескольким счетам-фактурам. В этом случае продавец может составить всего один корректировочный документ в адрес покупателя (абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

ВОПРОС УЧАСТНИКА

Как нужно будет учесть восстановленный НДС?

Восстановленный НДС при расчете налога на прибыль вы учтете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. С такой позицией согласились и чиновники из Минфина России в письме от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265.

Для расчета налога на прибыль тоже важно, влияет ли премия от поставщика на цену товара. Если нет, то никакие корректировки не нужны. Премию учтите в составе внереализационных доходов. Такой порядок закреплен в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Финансисты придерживаются такой же позиции в письмах от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/668, от 27 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/506. При методе начисления такие доходы нужно учесть в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ).

А вот когда по условиям договора премия может изменять цену товара, ситуация другая. Если она предоставляется в том же периоде, в котором происходит реализация, то текущую налоговую базу нужно скорректировать. Изменение будет равным сумме поощрения (п. 7 ст. 274 НК РФ).

ВОПРОС УЧАСТНИКА

Получается, что, если премия от поставщика выплачена за объем закупок прошлого года, нам придется подавать уточненку по налогу на прибыль?

Да, в таком случае нужно подать уточненную декларацию, так как полученный доход будет относиться к прошедшему налоговому периоду.

Премия от поставщика учитавается всемм компаниями на упрощенке независимо от объекта – «доходы» или «доходы минус расходы». Сделайте запись в книге учета доходов и расходов в тот день, когда деньги фактически поступят на расчетный счет компании.

Если организация совмещает упрощенку с ЕНВД, то часть премии, полученной от поставщика, можно отразить как доход от вмененной деятельности. Для этого на основании данных раздельного учета надо высчитать сумму премии, которая относится к деятельности на ЕНВД (письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/36949). Вести раздельный учет помогут дополнительные субсчета к счетам учета доходов и расходов.

Ну, а в бухучете полученную от поставщика премию учтите как прочий доход.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

Должна ли организация на ЕНВД заплатить налог на прибыль с полученной премии?

Нет, но только если полученное поощрение относится к товарам, которые используются в деятельности, переведенной на ЕНВД. Такой доход признается полученным в рамках этой деятельности и налогом на прибыль не облагается. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 21 февраля 2013 г. № 03-11-11/78 иот 27 августа 2009 г. № 03-11-06/3/223.

Какие документы обязательно нужно оформить

Итак, для того чтобы у компании не возникло проблем с проверяющими, условие о премии обязательно нужно прописать в договоре поставки или в допсоглашении. Так или иначе, все условия, на которых поставщик должен выплатить поощрения, надо зафиксировать.

В том периоде, когда указанный объем покупок вы выполните, нужно будет составить акт. В нем вы зафиксируете, что все условия для получения премии выполнены.

Никаких других документов не потребуется.

Рассмотрен порядок применения положений гл. 21 НК РФ в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенных объемов закупок.

При приобретении у поставщиков продукции для последующей реализации в магазинах покупатель нередко настаивает на принятии поставщиком на себя дополнительных обязательств, среди которых главное место занимают выплата премий покупателю за достижение определенного объема закупок и выплата вознаграждения за оказание различных маркетинговых услуг, связанных с продвижением товара поставщика, повышением его узнаваемости на рынке. Такие услуги оказываются покупателем поставщику либо по договору поставки, либо на основании отдельного договора, который предлагается к заключению одновременно с подписанием договора поставки.
При вынесении маркетинговых услуг в отдельный договор покупатель рискует тем, что поставщик всегда вправе отказаться от них на основании п. 1 ст. 782 ГК РФ. Поэтому в договоре поставки необходимо указать это обстоятельство как основание для его расторжения в одностороннем внесудебном порядке по инициативе покупателя, что будет удерживать поставщика от отказа от договора на оказание маркетинговых услуг. В последнем договоре, кроме того, в интересах покупателя необходимо указать, что при отказе поставщика (заказчика) от указанного договора он обязан заплатить определенную денежную сумму покупателю, например в виде месячной или квартальной платы за оказываемые услуги (Постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16).
Для покупателя целесообразным будет включение условий об оказании им поставщику маркетинговых услуг в договор поставки в качестве элемента смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ) с указанием на невозможность его расторжения иначе как по соглашению сторон либо по окончании срока действия или на иных, предусмотренных договором поставки, основаниях. В таком случае, поскольку сторонами заключается смешанный договор, включающий в себя единую совокупность обязательств, тесно взаимосвязанных между собой, покупатель уже не сможет воспользоваться правом на односторонний отказ, так как оно не может применяться автономно, без учета существа данного смешанного договора.
При исчислении налога на прибыль вознаграждение за маркетинговые услуги учитывается в составе доходов у покупателя и в составе расходов у поставщика. Поскольку оказание маркетинговых услуг является реализацией, сумма вознаграждения учитывается при исчислении базы по НДС у поставщика и принимается покупателем к вычету (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).
Помимо взимания с поставщика платы за оказание маркетинговых услуг покупатель при обсуждении условий договора поставки, как правило, настаивает на включении в него положений о выплате в его пользу премий за достижение определенного объема закупок с привязкой к количеству или общей стоимости закупленной продукции, за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и др.
Условие договора поставки о выплате поставщиком в пользу покупателя премий прямо не предусмотрено законом, но и не противоречит ему, соответственно, признается допустимым в силу принципа свободы договора (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2013 по делу N А32-35643/2011).
Премия подлежит выплате поставщиком покупателю в порядке и на условиях, предусмотренных договором поставки. Она может быть определена, в частности, в виде фиксированного процента от достигнутого объема закупки, от всей стоимости закупленного объема товара в течение определенного срока и др. (Постановление ФАС Центрального округа от 22.05.2009 по делу N А68-7374/08-288/17).
Стороны могут договориться как о выплате поставщиком в пользу покупателя согласованной премии, так и о праве покупателя самому удержать сумму причитающейся ему премии из денежных средств, которые он должен заплатить поставщику за отгруженный товар, что не противоречит закону и прекращает обязательства сторон в соответствующей части (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2014 по делу N А32-27972/2013).
Договором поставки может быть предусмотрен обеспечительный (гарантийный, страховой) платеж, который формируется из уплаченной поставщиком суммы либо из денежных средств, подлежащих уплате покупателем поставщику за приобретенный товар, используемый как гарантия надлежащего исполнения поставщиком всех своих обязательств перед покупателем (Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2009 N КГ-А40/12506-09).
Последний вправе производить из суммы обеспечительного платежа вычеты любых причитающихся ему денежных сумм - от подлежащей возврату платы за возвращенный товар до штрафов, которые устанавливаются за самые различные нарушения (срок поставки, получение товара, непредставление сопроводительной и иной документации и др.). Поставщик даже при удержании покупателем штрафов и иных платежей из суммы обеспечительного платежа не лишен возможности в дальнейшем поставить вопрос об их возврате (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81).
Покупатель также вправе удержать сумму премии из обеспечительного платежа с обязательством поставщика впоследствии восполнить расходуемый обеспечительный платеж и с выплатой неустойки за нарушение такой обязанности при условии, что на это прямо указано в договоре поставки (Постановление АС Московского округа от 21.04.2015 по делу N А40-124936/14).
Если в договоре поставки предусмотрено право покупателя на возврат определенного товара (например, некачественного или нереализованного), то стороны должны согласовать порядок расчета премий: она может начисляться на стоимость товара, который фактически был закуплен и остался у покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2012 по делу N А40-54313/11-136-294), либо вне зависимости от фактов возврата на всю стоимость первоначально закупленного товара.
Если покупатель будет злоупотреблять своим правом на получение премии при чрезмерно частых случаях возврата товара, поставщик может отказаться выплачивать ее на основании ст. 10 ГК РФ. Излишне выплаченная премия может быть взыскана поставщиком с покупателя обратно (Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2014 N Ф09-475/14).
По вопросу об исключения премий из базы по налогу на прибыль следует руководствоваться пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в силу которого в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом (в данном случае поставщиком) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
У организации-покупателя сумма предоставленной премии за выполнение условий договора в части объема продаж, полученная от поставщика, признается внереализационным доходом. На основании ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023302@).
Поскольку в результате выплаты премий поставщиком покупателю реализации товаров (работ, услуг) не происходит, сама по себе данная хозяйственная операция в базу по НДС не включается. Поскольку денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению НДС. Следовательно, премии, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оказанием услуг покупателем, НДС не облагаются (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).
Однако стороны договора поставки должны учитывать порядок расчета НДС в случае, когда изменяется общая цена договора, поскольку в этой ситуации речь идет о предоставлении скидки с цены товара, что влечет необходимость перерасчета налоговых обязательств.
В отношении продовольственных товаров такой вопрос не возникает, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер вознаграждения согласовывается сторонами договора, подлежит включению в его цену и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.
Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.
Что касается непродовольственных товаров, необходимо иметь в виду, что порядок применения положений гл. 21 НК РФ в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров, разъяснен в Письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120. В случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии она исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
Премии (наряду со скидками) являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на базу по НДС. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками базы по НДС по операциям реализации товаров. В связи с этим размер вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11).
Вместе с тем при рассмотрении налоговых споров в судах по схожим обстоятельствам складывается противоречивая правоприменительная практика.
Так, Верховный Суд РФ поддерживает выводы нижестоящих судов о необходимости корректировки ранее заявленных вычетов по НДС путем восстановления налога в периоде получения покупателем премий (бонусов) за достижение объема закупок товаров (Определения от 10.12.2014 N 310-КГ14-4621, от 10.11.2014 N 304-КГ14-3222, от 14.11.2014 N 304-КГ14-3204). В то же время Верховный Суд РФ пришел к выводу об отсутствии оснований корректировать размер ранее заявленных покупателем вычетов по НДС при получении премий за достижение определенного объема закупок товаров (Определения от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523).
Верховный Суд РФ в указанных Определениях отмечает, что отсутствие со стороны продавца действий по корректировке базы по НДС в связи с выплатой премии (предоставлением скидки) свидетельствует о правомерности заявления покупателем вычетов по НДС без учета предоставленных премий (скидок). При этом в Определении Верховного Суда РФ от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 сделана ссылка на положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ, вступившие в силу с 01.07.2013.
Учитывая изложенное, в целях снижения количества налоговых и судебных споров ФНС России обратила внимание налогоплательщиков на то, что при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 01.07.2013, когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (бонуса) не изменяется, либо при отсутствии таких условий в договоре обязанность по корректировке вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку базы по НДС и суммы налога у продавца отсутствует.
Если в указанных случаях налогоплательщики при выплате премий (бонусов) самостоятельно уточнили свои налоговые обязательства (т.е. продавец скорректировал базу по НДС и сумму налога, а покупатель на эту же сумму налога соответственно уменьшил ранее заявленные вычеты), то налогоплательщики вправе не производить перерасчеты с бюджетом (Письмо ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, ред. от 05.10.2015] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г. N 51-ФЗ, ред. от 13.07.2015] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г., N 14-ФЗ, ред. от 29.06.2015] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".

Чтобы увеличить объем продаж и привлечь новых клиентов, поставщики часто используют различные системы поощрений. Например, предоставляют покупателям скидки, премии, бонусы, подарки.

Понятия «скидка», «премия», «бонус» в законодательстве не определены. Однако, учитывая сложившуюся практику и экономический смысл, под ними можно понимать следующее.

Скидка - как правило, уменьшение договорной цены на товар, работы или услуги за выполнение определенных условий. К одной из форм скидок можно отнести уменьшение суммы задолженности покупателя за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги.

Премия - деньги, выплаченные покупателю за выполнение определенных условий договора. Например, премию могут выдать за объем приобретенного товара, работ, услуг. При этом премия, связанная с поставкой товара, также может являться одной из форм скидок, когда это происходит в уменьшение стоимости поставки (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364).

Бонус - поощрение в виде поставки покупателю дополнительной партии товара, выполнения объема работ и оказания услуг сверх изначально оговоренного без оплаты. Фактически бонус состоит из двух взаимосвязанных хозяйственных операций:

• предоставления скидки в уменьшение цены, определенной в договоре;

• реализации товаров, работ или услуг за счет возникшей кредиторской задолженности перед покупателем. При этом сумму задолженности следует рассматривать как полученный аванс (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118).

Как правило, бонусы предоставляют в рамках рекламных акций. Например, когда покупателям конкретного товара выдают подарок. Так можно продвигать новые товары или сбывать не пользующиеся спросом. Проводимую акцию оформите приказом руководителя.

Подарок - еще один вид поощрения за выполнение условий договора. Как и бонус, он сочетает в себе несколько понятий. При этом следует учитывать его экономическую сущность и механизм действия такого поощрения. Например, продавец может предоставить подарок в случае:

• приобретения покупателем комплекта товаров, работ, услуг. Например, при покупке двух единиц товара третью предоставляют бесплатно. Это можно расценивать как премию в натуральной форме;

• достижения покупателем установленного объема приобретений. Это можно рассматривать как бонус. То есть покупателю сначала предоставлена скидка на стоимость подарка и в счет возникшей кредиторской задолженности он и предоставлен;

• проведения рекламной акции. Например, всем клиентам - подарок в праздничный день. А это уже безвозмездная передача (п. 2 ст. 423, ст. 572 ГК РФ). Объясняется это тем, что отношения, связанные с предоставлением такого рода подарков, носят стимулирующий, а не поощрительный характер в рамках заключенного договора;

• других акций и мероприятий.

Условие о предоставлении поощрения может быть предусмотрено как непосредственно в договоре с контрагентом, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Продавец определяет вид и размер поощрения самостоятельно и согласовывает его с контрагентом, например, направив покупателю извещение - кредит-ноту (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Ситуация: можно ли предоставлять покупателю-организации подарки на сумму свыше 3000 руб.? Предоставление подарка связано с выполнением покупателем определенных условий договора.

Да, можно.

Ведь ограничение в 3000 руб. действует только для договоров дарения между организациями, когда одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Это следует из пункта 1 статьи 572 и пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса РФ.

А в рассматриваемой ситуации речь о безвозмездной передаче не идет. Продавец поощряет покупателя за то, что он выполнил определенные условия, встречные обязательства. А значит, стоимость переданного подарка значения не имеет.

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104).

Бухучет: скидки

Скидки предоставляют:

• в момент продажи или после нее в отношении будущих продаж;

• после продажи - в отношении проданного товара, произведенных работ или оказанных услуг. Это так называемые ретроскидки.

Если скидка предоставлена в момент продажи или после нее для будущих поставок, то для целей бухучета это можно считать реализацией по согласованной сторонами цене. При этом установленная цена может быть меньше той, что продавец заявляет в обычных условиях. В учете такую скидку отражать не придется. Нужно только отразить реализацию стандартными проводками.

Факт реализации зафиксируйте следующей записью:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации с учетом скидки.

Если платите НДС и им облагается товар (работы, услуги), то одновременно с реализацией отразите его начисление так:

- начислен НДС с фактической суммы реализации;

Ну, а при получении оплаты на счет в банке составьте следующую проводку:

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата от покупателя с учетом скидки.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 62, 68 и 90), пункта 6 ПБУ 9/99 и разъяснен в письме Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Если скидка предоставлена на уже проданный товар, работы или услуги, то отражайте ее в бухучете в зависимости от того, когда поощрили покупателя:

• до окончания года, в котором прошла реализация;

• после окончания года, в котором прошла реализация.

Скидка предоставлена в том же году, когда прошла реализация. Скорректируйте выручку от реализации в периоде на сумму поощрения в момент его предоставления. В бухучете такие операции отразите следующим образом.

В момент реализации до предоставления скидки оформите обычные проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС (проводку делайте, только если платите налог и реализация им облагается).

В момент предоставления скидки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам, работам, услугам на сумму предоставленной скидки.

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- сторнирован НДС от суммы предоставленной скидки.

Такой порядок установлен пунктами 6, 6.5 ПБУ 9/99.

Скидка предоставлена в периодах, следующих за годом, в котором прошла реализация. Отразите ее в составе прочих расходов в текущем периоде на дату предоставления (п. 11 ПБУ 10/99).

При выявлении расходов прошлых лет в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62

- выявлены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю (без учета НДС).

После выставления корректировочного счета-фактуры покупателю:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62

- принят к вычету НДС от суммы предоставленной скидки.

Такой порядок установлен пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкцией к плану счетов (счет 91), пунктов 6 и 6.4 ПБУ 9/99 и разъяснен в письме Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Предоставление скидки (в т. ч. в денежной форме), которая не изменяет цену товара по условиям договора, следует рассматривать как реализацию имущества.

В бухучете предоставление такой скидки в виде дополнительной партии товара отразите проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации партии товара в рамках скидки (в сумме скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС (проводку делайте, только если платите налог и реализация им облагается);

Дебет 90-2 Кредит 62

- сумма предоставленной покупателю скидки отнесена на себестоимость (без учета НДС).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 41, 62, 68, 90).

Если скидку предоставляете в денежной форме, то в учете сделайте записи:

Дебет 90-2 (44) Кредит 62

- начислена денежная премия покупателю;

Дебет 62 Кредит 51

- выплачена премия покупателю.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 51, 62, 68, 90).

Бухучет: бонус

Предоставив бонус, в учете надо отразить две хозяйственные операции:

• скидку на ранее отгруженный товар, выполненные работы или оказанные услуги;

• реализацию товара, работ или услуг в счет возникшей кредиторской задолженности перед покупателем.

Первую хозяйственную операцию отразите в порядке, предусмотренном для отражения скидки.

С возникшей задолженности начислите НДС с аванса . Ведь деньги, которые были получены ранее, нельзя считать платой за уже отгруженный товар. По сути это предоплата (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118).

В бухучете признание восстановленной кредиторской задолженности авансом и реализацию товара в счет данного аванса отразите проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

- сумма восстановленной задолженности признана полученным авансом в счет будущей бонусной поставки;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с суммы предоплаты, то есть восстановленной задолженности.

После отгрузки бонусной партии товара, выполнения дополнительного объема работ или услуг сделайте записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»

- принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с выручки от реализации бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 90-2 Кредит 41 (20)

- списана себестоимость реализованного бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»

- зачтена предоплата.

Бухучет: премии, подарки

Поощрения в виде подарков, премий учитывайте в зависимости от экономической сущности, заложенной в данные понятия, либо как скидку, либо как бонус.

Страховые взносы и НДФЛ

Если организация предоставила скидку, бонус, выплатила премию, уменьшила задолженность покупателя-гражданина, то на сумму таких поощрений не нужно начислять:

• взносы на обязательное пенсионное, социальное или медицинское страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Это связано с тем, что доход, полученный покупателем при предоставлении поощрения, не является его вознаграждением в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров.

Если организация уменьшила задолженность гражданина-покупателя на безвозмездной основе, то есть без выполнения какого-либо условия, то такая операция - обычное прощение долга. Поэтому у человека возникает доход в размере поощрения. С таких доходов нужно удержать НДФЛ. Правда, в определенных условиях сделать это невозможно . Тогда сообщите об этом в налоговую инспекцию. Все это следует из статьи 41, пункта 1 статьи 210, пунктов 1 и 3 статьи 224, пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ, статьи 415 Гражданского кодекса РФ. Такой же вывод выражен и в письме ФНС России от 11 октября 2012 г. № ЕД-4-3/17276.

Налог на прибыль

Поощрение может изменять цену товаров, работ или услуг, установленную в договоре, а может и не затрагивать ее. Порядок учета поощрения при расчете налога на прибыль зависит от того, каким методом вы определяете доходы и расходы.

Поощрение не изменяет цену

Если поощрение не изменяет цену, то базу для расчета налога на прибыль корректировать не нужно. Поощрения такого рода необходимо учесть в составе внереализационных расходов в отношении:

• товаров - на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ;

• работ, услуг - на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 июля 2013 г. № 03-03-06/1/28984, от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/668, от 27 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/506, от 3 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/175.

При методе начисления расходы в виде предоставленного покупателю поощрения учитывайте при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся . Это установлено в статье 272 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе расходы в виде предоставленного покупателю поощрения учитывайте при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором:

• выплатили покупателю премию;

• передали товар, предоставленный в качестве бонуса или подарка, но только если он оплачен вашему поставщику;

• на момент прощения долга, если предоставлена скидка, не уменьшающая цену. Все прочие скидки уменьшают цену.

Это следует из положений пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Предоставление покупателю поощрения оформите актом .

Поощрение за закупку продовольственных товаров

Ситуация: можно ли торговой организации учесть при расчете налога на прибыль поощрение покупателю, предусмотренное в договоре поставки продовольственных товаров, не изменяющее их цену?

Да, можно, если поощрение отвечает требованиям Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ .

В этом законе прописаны правила торговой деятельности на территории России. Они действуют с 1 февраля 2010 года.

Согласно этим правилам в договоре поставки продовольственных товаров может быть предусмотрен только один вид вознаграждения, не связанный с изменением цены товара. Это вознаграждение покупателю за закупку определенного объема товаров. При этом не имеет значения, как данное вознаграждение поименовано в договоре поставки: скидка, премия, бонус или подарок (письмо Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03-03-06/1/643). Главное, чтобы выполнялись следующие условия:

• размер поощрения не может превышать 10 процентов от стоимости приобретаемых покупателем товаров;

• поощрение может быть предусмотрено только при поставке продуктов, которые не упомянуты в перечне социально значимых продовольственных товаров, утвержденном постановлением Правительства РФ от 15 июля 2010 г. № 530.

Такой порядок установлен частями 4-6 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ.

Если все указанные условия соблюдены, то поощрение за закупку определенного объема товаров учтите при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В противном случае поощрение не учитывайте, так как его предоставление не отвечает требованиям части 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 03-07-11/20448.

Поощрение изменяет цену

Учет при расчете налога на прибыль методом начисления зависит от того, когда поощрение, которое изменяет цену, было предоставлено - в том же отчетном (налоговом) периоде, когда прошла реализация, или в последующих.

Так, если поощрение предоставлено в том же периоде, то скорректируйте базу для расчета налога на прибыль в текущей отчетности (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Если уменьшение цены на товары затрагивает налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль в прошедших отчетных (налоговых) периодах, то можно поступить одним из следующих способов:

• сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды;

• не подавать уточненные декларации, а пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором было предоставлено поощрение, и отразить это в налоговой декларации за этот же период;

• не принимать никаких мер по корректировке налоговой базы (например, если сумма переплаты незначительна).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 мая 2015 г. № 03-03-06/1/29540.

Что касается кассового метода, то доход от реализации признают по нему на дату поступления денег от покупателей. Соответственно, корректировать выручку после предоставления поощрения не придется. Даже если это ретроскидка, то есть когда изменяется цена уже реализованного товара. Ведь в этом случае деньги, полученные ранее, надо переквалифицировать в аванс, а его при кассовом методе тоже учитывают в доходах. А значит, налоговая база никак не изменится. Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме УФНС России по Московской области от 5 октября 2006 г. № 22-22-И/0460.

Расходы же, связанные с предоставлением премии, бонуса или подарка в зачет изменений цены, учитывайте так же, как и в ситуации, когда цены не изменяются.

НДС

В договоре поставки непродовольственных товаров стороны могут закрепить условие: влияет поощрение - скидка, бонус, премия или подарок - на цену товара или нет.

Если поощрение не изменяет цену товаров , то налоговую базу по НДС корректировать не нужно (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Когда поощрение изменяет цену товара , скорректируйте базу для расчета НДС. Для этого выставьте корректировочный счет-фактуру (подп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Сумму НДС с разницы, возникшей в результате уменьшения стоимости товара, можно принять к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1 и п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Изменилась цена по товарам, указанным в нескольких первичных счетах-фактурах? Тогда в адрес одного и того же покупателя можете оформить единый корректировочный счет-фактуру (абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Подробнее об этом см.:

• Как составить и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру ;

• Порядок действий при выставлении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением цены ;

• При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .

В аналогичном порядке учитывайте при расчете НДС получение поощрения на работы (услуги).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты премии покупателю за достижение установленного договором объема покупок. По условиям договора премия не изменяет стоимость товаров

5 октября «Гермес» заключил договор купли-продажи с ООО «Альфа» на приобретение партии товаров. Согласно договору, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 100 000 руб.), «Гермес» выплачивает «Альфе» премию в размере 30 000 руб.

Себестоимость проданных «Гермесом» товаров составила 500 000 руб. Во исполнение условий договора купли-продажи 22 октября «Гермес» перечислил «Альфе» денежную премию в размере 30 000 руб.

В учете «Гермеса» бухгалтер сделал такие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Дебет 90 (44) Кредит 62
- 30 000 руб. - начислена денежная премия покупателю.

Поскольку поощрение в виде премии не привело к уменьшению цены товара, налоговая база по НДС не корректируется.

Дебет 62 Кредит 51
- 30 000 руб. - выплачена премия покупателю.

Предоставление премии не изменяет цену товара, поэтому бухгалтер «Гермеса» применил положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и учел премию в размере 30 000 руб. в составе внереализационных расходов.

• в состав доходов - 1 000 000 руб.;
• в состав расходов - 530 000 руб. (30 000 руб. + 500 000 руб.).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты премии покупателю за достижение установленного договором объема покупок. По условиям договора премия изменяет стоимость товаров. Премия предоставлена после реализации товаров

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит ежемесячно.

5 октября «Гермес» заключил договор купли-продажи с ООО «Альфа» на приобретение партии товаров. Согласно договору, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 100 000 руб.), «Гермес» уменьшает их стоимость на 10 процентов.

15 октября «Альфа» приобрела у «Гермеса» партию товаров на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 100 000 руб.).

Себестоимость проданных «Гермесом» товаров составила 500 000 руб. Во исполнение условий договора купли-продажи 22 октября «Гермес» предоставил «Альфе» скидку в размере 10 процентов от стоимости товаров.

В учете «Гермеса» бухгалтер сделал следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 100 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 500 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 100 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 110 000 руб. - сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 10 000 руб. - сторнирован НДС от суммы предоставленной скидки (на основании корректировочного счета-фактуры).

Поскольку поощрение в виде премии привело к уменьшению цены товара, то налоговая база по налогу на прибыль корректируется в текущем отчетном периоде на сумму поощрения.

В октябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил:

• в состав доходов - 900 000 руб.;
• в состав расходов - 500 000 руб.

При поставке продовольственных товаров в договоре может быть условие о вознаграждении (премии) за достижение определенного объема закупок. Размер такого вознаграждения не должен превышать 10 процентов от цены приобретенных товаров. Цену товаров данный вид поощрения не меняет независимо от условий договора. Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ. Предоставив вознаграждение за объем закупки, налоговую базу по НДС корректировать не нужно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 18 сентября 2013 г. № 03-07-09/38617.

Ситуация: должен ли продавец корректировать базу по НДС, если вознаграждение он выплатил гражданину, купившему товар в розницу?

Да, должен.

В этом случае выплаченное вознаграждение меняет цену товаров, проданных в розницу, даже если в договоре есть обратное условие.

Дело в том, что, когда организация предоставляет гражданам скидки, бонусы, премии, подарки, торгуя в розницу, положения пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ не действуют. Эту норму надо применять только в отношении оптовой торговли, когда с покупателями заключается договор поставки товаров. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 11 июля 2013 г. № 03-07-11/26921.

Более того, по логике Минфина России при розничной торговле продовольственными товарами норма пункта 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ также не применяется. Ведь она регулирует оптовые поставки.

Следовательно, предоставленное гражданину поощрение изменяет цену проданных ему в розницу товаров независимо от того, какие это товары - продовольственные или непродовольственные. Данные выводы есть в постановлениях Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 и от 22 декабря 2009 г. № 11175/09.

То есть в любом случае в ситуации, когда организация выплачивает гражданину-покупателю вознаграждение, первоначальная цена товара меняется. А потому на сумму такого поощрения придется скорректировать налоговую базу по НДС, составив корректировочный счет-фактуру. Такой документ оформите в одном экземпляре, для себя. Ведь граждане, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, не платят НДС и потому воспользоваться правом на вычет попросту не смогут. Сумму НДС с разницы, возникшей в результате уменьшения стоимости товара, можете принять к вычету. Все это следует из пункта 1 статьи 143, абзаца 3 пункта 3 статьи 168, абзаца 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 169, подпункта 4 пункта 3 статьи 170, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

УСН

Организации, которые платят единый налог с доходов, при его расчете расходы, в том числе поощрения, предоставленные покупателям, не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Для организаций, которые выбрали такой объект налогообложения, как доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на выплату или предоставление покупателям соответствующих поощрений - скидок, премий, бонусов или подарков - в этом перечне не поименованы.

При реализации товаров со скидками в доходы включайте суммы, фактически поступившие от покупателей, то есть за вычетом предоставленных скидок. Это следует из пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-11-06/2/7121.

ЕНВД

Сумма предоставленных покупателям поощрений - скидок, бонусов, премий или подарков - на расчет ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся предоставленные покупателям поощрения. Поэтому, если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, поощрения, предоставленные покупателям в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 и п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

Поощрения - скидки, бонусы, премии или подарки, которые организация предоставляет покупателям в рамках деятельности на общей системе налогообложения, - при соблюдении условий признания их в налоговой базе могут увеличивать расходы.

Поощрения, которые предоставляются покупателю в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Е.И.Говорова

Стимулирующие выплаты для покупателей – распространенная практика привлечения клиентов в торговой деятельности. Среди них – скидки, премии, бонусы, подарки. Рассмотрим порядок отражения таких выплат в бухгалтерском и налоговом учете организаций.

Достаточно часто на практике хозяйствующие субъекты, чтобы не потерять клиента, используют различные системы поощрений. Основными видами поощрения сегодня являются скидка, премия, бонус, вознаграждение.

Четких и однозначных трактовок терминов в законодательстве нет, поэтому иногда они употребляются в повседневной деятельности как синонимы. На самом деле скидка по своему экономическому смыслу означает изменение (уменьшение) цены реализуемых товаров (работ, услуг).

Если же цена товара остается прежней, а продавец поощряет своего покупателя выплатой денежного или натурального вознаграждения, то имеет место не скидка, а выплата премии в денежной или натуральной форме (бонус).

Несмотря на то что скидки, премии и бонусы имеют различную экономическую природу, у них есть и общий признак: чтобы была возможность учесть их для целей налогообложения, они должны иметь документальное подтверждение. Во-первых, условие о предоставлении скидки, выплате премии или предоставлении бонуса должно фигурировать в самом договоре или же в дополнительном соглашении к нему. Во-вторых, следует заручиться документом, из которого явно следует, что покупатель имеет право на получение скидки, бонуса или выплату премии.

Основными моментами, которые влияют на отражение данных выплат в бухгалтерском и налоговом учете, являются:

– возможное уменьшение цены в результате предоставления данной скидки, бонуса, премии;

– момент, когда произошло это уменьшение.

Скидки

Цена и количество поставляемого товара определяются договором поставки (п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 465, п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Вместе с тем из п. 2 ст. 424 ГК РФ следует, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Следовательно, снижение цены товара, ранее заявленной продавцом, не противоречит нормам российского законодательства. По общему правилу, вытекающему из п. 1 ст. 450 ГК РФ, любое изменение соглашения, в том числе и о цене товара, производится по согласию сторон, которое обычно оформляется путем составления дополнительного соглашения.

По своему экономическому смыслу скидка означает изменение (уменьшение) цены товаров (работ, услуг). Все условия по скидкам отражаются в договоре между продавцом и покупателем: порядок предоставления; сумма или процент.

И в теории, и на практике скидка может быть предоставлена условно в прошлом, настоящем и будущем. Поясним сказанное.

В прошлом предоставляются так называемые ретроскидки. В связи с тем что приходится менять цену ранее проданного товара, в настоящее время такие скидки используются редко. Чаще они оформляются премией (вознаграждением), меняющей расчеты сторон, но не меняющей цену товаров.

В настоящем времени скидки даются именно на цену приобретаемых в данный момент товаров с учетом выполнения покупателем каких-либо условий продавца.

Если в будущем ожидаются большие поставки товаров, то продавец предоставляет накопительные скидки на будущее. И при отгрузке каждой следующей партии товаров дает скидку, которая зависит от того, какой объем товаров будет куплен.

Бухгалтерский учет скидок

Скидка как уменьшение цены товара при текущей поставке – это предоставление скидки, не связанной с изменением цены по договору. К скидкам, предоставляемым в момент реализации, относятся распродажи, акции, сезонные, праздничные скидки, скидки за единовременный оптовый объем, за приобретение выставочного образца и т.п. Такие скидки очень широко распространены в розничных сетях.

Этот вариант предоставления скидки является самым простым с точки зрения бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон соглашения. Можно сказать, что в подобном случае поставщик не предоставляет скидку, а фактически договаривается об отпускных ценах с покупателем. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая и указывается в документах на отгрузку.

Выручка продавца будет определяться исходя из цены товара с учетом предоставленной скидки. Это предусмотрено п. п. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 <1>.

——————————–

<1> Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Цена товара в отгрузочных документах (счете-фактуре, накладной N ТОРГ-12, универсальном передаточном документе (УПД) и др.) отражается уже с учетом скидки. Исходя из этой же цены продавцом будет начислена и сумма НДС.

Покупатель , в свою очередь, получив отгрузочные документы от продавца, примет товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки (п. 6 ПБУ 5/01 <2>).

——————————–

<2> Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Он также воспользуется вычетом по НДС в размере, указанном в счете-фактуре продавца.

Скидка как уменьшение цены единицы отгруженного товара после даты поставки (ретроспективная скидка). К скидкам, изменяющим цену товара, в частности, относят:

– пересмотр цены в случае достижения определенного объема товара;

– пересмотр цены в случае выбора товара на определенную сумму.

Особенность предоставления ретроскидок заключается в следующем: в момент продажи товаров продавец еще не знает о том, что в дальнейшем покупатель может получить скидку, выполнив соответствующие договорные условия. Поэтому при отгрузке товаров все первичные документы выписываются продавцом исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные документы.

Если скидка предоставляется на уже проданный товар, то важно понять, до окончания отчетного года или после она была предоставлена.

Если скидка предоставлена в текущем периоде, необходимо скорректировать выручку от реализации в момент предоставления скидки. Отражение в бухгалтерском учете на момент реализации будет следующим:

Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (50 “Касса”) К 90 “Продажи”, субсчет 1 “Выручка”, – отражена выручка от реализации;

Д 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость”, К 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по НДС”, – начислен НДС с суммы реализации.

Отражение в бухгалтерском учете на момент предоставления скидки на основании корректировочного счета-фактуры такое:

Д 62 К 90-1 – СТОРНО – сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (на сумму предоставленной скидки);

Д 90-3 К 68, субсчет “Расчеты по НДС”, – СТОРНО – сторнирован НДС с суммы предоставленной скидки.

Если скидка предоставлена за прошлые периоды, то сумму такой скидки необходимо отразить в составе прочих расходов в текущем периоде на дату предоставления скидки (согласно ПБУ 10/99 <1>):

Д 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы”, К 62 – отражены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю;

Д 68, субсчет “Расчеты по НДС”, К 62 – принят к вычету НДС с суммы предоставленной скидки.

——————————–

<1> Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Следует оценить существенность корректировок. Если ретроспективная скидка определена продавцом в следующем отчетном периоде, но до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, данное событие признается корректирующим событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Оно отражается в учете заключительными оборотами отчетного периода в случае признания данного события существенным.

Учет НДС по скидкам

Если скидка (премия, бонус, вознаграждение) предоставлена в момент отгрузки товара, то поставщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленного с уменьшенной стоимости товара (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ). Следовательно, счет-фактура на отгруженные товары оформляется с учетом предоставленной скидки.

Когда скидка предоставляется после отгрузки товара, продавец корректирует свои налоговые обязательства. Для этого он выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру на разницу в стоимости (п. 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Если изменилась цена по товарам, указанным в нескольких первичных счетах-фактурах, то в адрес одного и того же покупателя можно оформить единый корректировочный счет-фактуру (абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Сумму НДС с разницы, возникшей в результате уменьшения стоимости товара, можно принять к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1 и п. 2 ст. 169 НК РФ). Этим вычетом продавец может воспользоваться в течение трех лет при наличии документов об изменении стоимости (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

При предоставлении скидки для продавца разница в налоговой базе отрицательная, а у покупателя – положительная из-за уменьшения вычета. Причем разницу в вычете по НДС покупателю следует восстановить. Это нужно сделать на наиболее раннюю из двух дат: дату получения первичных документов на уменьшение цены товаров либо дату получения корректировочного счета-фактуры (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в ситуации с предоставлением ретроскидки как продавец, так и покупатель могут корректировать налоговые обязательства одновременно – в периоде уточнения цены. Корректировать период, в котором происходила отгрузка, не нужно, и уточненная декларация не предоставляется.

Налог на прибыль организаций при применении скидки

Продавец , применяющий метод начисления, учитывает предоставленные скидки (премии, бонусы, вознаграждения), уменьшающие цену товара, в следующем порядке.

Если скидка предоставляется до реализации товара, то в выручку включается стоимость товара с учетом скидки. При этом никаких корректировок в налоговом учете делать не нужно.

К скидкам в виде снижения первоначальной цены товара норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (см., в частности, Письма Минфина России от 29 июня 2010 г. N 03-07-03/110, от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267). Изменение договора купли-продажи в части цены единицы товара должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. Иными словами, продавец должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций (произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога).

При этом перерасчет может производиться как за период реализации продукции с подачей в налоговый орган уточненной декларации, так и в периоде уменьшения цены товара, поскольку пересчет ведет к излишней уплате налога в периоде поставки (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений (Письмо ФНС России от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@):

– в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости;

– в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Продавцу проще учесть скидку в текущем периоде:

– если товары были проданы в предыдущем году, – как корректировку доходов прошлых лет: можно признать внереализационный расход;

– если “скидочные” товары проданы в текущем году, – как корректировку выручки: для этого надо просто уменьшить доходы отчетного периода на сумму предоставленной скидки.

У покупателя уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см., например, Письмо Минфина России от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/13 в отношении предоставленной скидки).

Если приобретенные товары уже были реализованы, необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.

Обратите внимание: когда согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения используется метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, при изменении (пересчете) их цены необходимо пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания (Письмо Минфина России от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/137).

Если товары еще не проданы, то Минфин России рекомендует пересчитать их покупную стоимость (Письмо от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/13).

Предоставление скидок при упрощенной системе налогообложения

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), при расчете своих налоговых обязательств включают в состав доходов поступления от реализации и внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ.

Причем список доходов таких налогоплательщиков, в отличие от расходов, открыт, что позволяет проверяющим включить в расчет налога любые доходы, кроме тех, которые не учитываются при определении объекта налогообложения (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Среди последних нет дохода в виде полученного покупателем вознаграждения (премии), поэтому более чем вероятно, что сумма вознаграждения должна быть учтена при расчете налога.

Что касается скидки, которая уменьшает стоимость товаров, то у продавца выручка сразу уменьшается на сумму предоставленной скидки исходя из поступивших средств (Письмо Минфина России от 11 марта 2013 г. N 03-11-06/2/7121). Покупатель , уже реализовавший товар, на который предоставлена скидка, уменьшает расходы на сумму скидки. Соответственно, если товары находятся на складе, в целях исчисления единого налога их стоимость (после вычета предоставленной скидки) учитывается при получении денежных средств в счет оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, кассовый метод признания доходов и расходов вынуждает организации, применяющие УСН, признавать скидку сразу. Ретроскидки для таких налогоплательщиков рискованны с позиции налогообложения, поскольку налоговый орган вполне может не признать корректировку “кассовых” доходов и расходов.

Бонусы (предоставление дополнительной партии товара)

Договором поставки может быть предусмотрено предоставление бонуса в виде дополнительной поставки продукции за выполнение условий об объеме закупки, что изменяет общее количество поставляемой по договору продукции, а также цену единицы этой продукции. При этом общая стоимость поставляемой продукции остается неизменной.

При такой передаче у контролирующих органов возникает вопрос о том, что дополнительный объем передается бесплатно, безвозмездно, что несет определенные налоговые последствия.

Продавец же настаивает на том, что стоимость дополнительной продукции была включена в общую стоимость, предусмотренную договором. Он может приводить следующие доводы.

Передача бонусной партии готовой продукции не является безвозмездной, так как в соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным считается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В рассматриваемой ситуации передача бонусной продукции осуществляется по договору поставки, который, во-первых, является возмездным (п. п. 1, 5 ст. 454 ГК РФ), а во-вторых, данная передача осуществляется за выполнение условий договора об объеме закупки продукции, что соответствует требованиям гражданского законодательства РФ (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Иными словами, предоставление бонусной продукции без взимания дополнительной платы обусловлено встречным приобретением определенного объема продукции.

По мнению автора, данный способ поощрения покупателей является самым проблемным. Дело в том, что передачу дополнительного объема продукции сложно отразить документально. Следует либо оформить первичные документы по нулевой стоимости за единицу переданной продукции, либо изменить ранее оформленные покупателю документы, изменив в них цену единицы переданной продукции с сохранением общей стоимости поставки. Кроме того, получение бонусного товара сложно учесть и покупателю.

Бухгалтерский учет бонусов

В рассматриваемой ситуации договором поставки не предусмотрено изменение стоимости ранее поставленной продукции. Дополнительная партия готовой продукции поставляется без дополнительной оплаты, за выполнение условий договора о закупке покупателем определенного объема продукции. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки (уменьшения) договорной стоимости ранее поставленной продукции.

Фактическая себестоимость переданной покупателю в качестве бонуса продукции включается в расходы по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 “Расходы на продажу” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция” или 41 “Товары” (Инструкция по применению Плана счетов <1>).

——————————–

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Учет НДС по бонусам

По мнению налоговых органов, передача покупателю бонусного товара по нулевой цене приравнивается к его безвозмездной передаче. Это означает, что при предоставлении бонуса организация-продавец должна исчислить и уплатить НДС исходя из рыночных цен на данный товар.

Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом продукции ее покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки, включая приобретение определенного объема продукции, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом продукции стоимость отгруженной продукции, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженной продукции на сумму выплаченной премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором.

С одной стороны, премия может быть предоставлена как в денежной, так и в натуральной форме, а приведенная норма НК РФ не содержит запрета на ее распространение при предоставлении премии в натуральной форме. Но, с другой стороны, формулировка текста неоднозначна и допускает иное понимание: речь идет именно о денежных выплатах. Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют.

Однако после принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость” можно утверждать, что появился подход к рассматриваемому вопросу. Данное Постановление сохраняет свою силу для судов и после того, как ВАС РФ прекратил свое существование, влившись в состав Верховного Суда РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 4 июня 2014 г. N 8-ФКЗ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 12 указанного Постановления, передача контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (в том числе в виде бонуса) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товара на безвозмездной основе, если только организацией не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданного товара и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.

Расчет налога на прибыль организаций по бонусам

Бонусная продукция предоставляется без изменения договорной стоимости ранее поставленной продукции. Соответственно, корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у продавца не производится.

В общем порядке расходы в виде премии, выплаченной покупателю за выполнение условий договора в части закупки определенного объема продукции, признаются в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 8 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/729).

Ограничений на выплату премий в натуральной форме ни пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни Письмо Минфина России не содержат, в связи с чем указанная норма распространяется и на бонусы, предоставленные в натуральной форме.

Вознаграждение (премия)

В течение последних лет большое распространение на практике получил такой способ материального поощрения покупателей, как выплата премий за выполнение определенных условий договора (в частности, за достижение определенного объема покупок). Причина такой популярности премий без изменения цены отгруженных товаров – простота их налогового учета.

Это понятие практическое, законодательно оно не утверждено. Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену).

При этом на основании п. 3 данной статьи особенности купли и продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами. А ст. 421 ГК РФ допускает свободу договора. В договорах, как правило, прописывается, что выплачиваемая премия не изменяет цену уже отгруженных товаров.

Когда говорят о премиях (вознаграждениях), часто ссылаются на ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ “Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации” (далее – Закон N 381-ФЗ). Закон регулирует отношения, возникающие между органами государственной власти, органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности. Однако ст. 9 Закона N 381-ФЗ регулирует выплату премии поставщиком товаров предприятию торговли за объем приобретений. У торговой организации эта премия будет признана доходом.

В то же время из-за отсутствия иного нормативного регулирования вознаграждений контролирующие органы считают возможным применить положения Закона N 381-ФЗ к выплате премий и самой торговой организацией (продавцом) (см., например, Письмо Минфина России от 24 апреля 2013 г. N 03-07-11/14301).

Обратите внимание: в части продажи продовольственных товаров размер такой премии ограничен 10% от цены товаров, приобретенных покупателем. Выплата такого вознаграждения не допускается в части продажи товаров, включенных в Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 15 июля 2010 г. N 530.

Бухгалтерский учет премий

Если условиями договора не предусмотрено изменение цены поставляемых товаров в результате выплаты премии, т.е. при предоставлении премии не изменяется величина поступлений и (или) дебиторской задолженности за проданный товар, корректировка ранее признанной выручки за товар на сумму премии (предусмотренная п. 6.5 ПБУ 9/99) не производится.

Премия за выполнение определенных условий договора поставки связана с продажей товаров. Следовательно, сумма предоставленной премии признается торговой организацией расходом по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) и учитывается по дебету счета 44 и кредиту счета 62 (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Расход в виде предусмотренной договором премии признается в том отчетном периоде, в котором у организации возникло обязательство перед покупателем в сумме предоставленной премии (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Предоставление покупателю премии подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”). Такими документами могут являться уведомление покупателя о выполнении условий предоставления премии и сумме предоставленной премии или двусторонний акт сверки, подтверждающий объем произведенных закупок и сумму предоставленной премии (либо составленная на основании такого уведомления (акта) бухгалтерская справка). Указанный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Учет НДС по премиям

Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ премии, выплаченные продавцом покупателю за выполнение каких-либо условий договора (в том числе за объем покупок), по общему правилу не уменьшают стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), если только самим договором не предусмотрено иное. Если эти премии не меняют цену товара у продавца, то не влияют и на налоговые вычеты у покупателя.

1. Если в договоре прямо не указано, что выплачиваемая премия уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии, вся сумма премии в полном объеме отражается сторонами в составе доходов (у покупателя) и расходов (у продавца), признаваемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом никаких корректировок по НДС в связи с выплатой премии ни продавец, ни покупатель не делают. Продавец не уменьшает свою налоговую базу по НДС, признанную при отгрузке товаров (работ, услуг), а покупатель сохраняет всю сумму вычета, которая была заявлена им при принятии к учету указанных товаров (работ, услуг).

1. Если по договору сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), то происходит корректировка налоговой базы по НДС у продавца и суммы вычета у покупателя.

После составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии (акта, уведомления, протокола и т.п.), продавец выписывает покупателю корректировочный счет-фактуру к уменьшению. Если премия затрагивает поставки (отгрузки) по нескольким счетам-фактурам, продавец может выставить единый корректировочный счет-фактуру на всю сумму премии.

Этот корректировочный счет-фактура регистрируется:

– продавцом – в книге покупок текущего периода;

– покупателем – в книге продаж текущего периода.

Заметим: п. 2.1 ст. 154 НК РФ не требует, чтобы в договоре обязательно содержалось условие о том, что сумма премии не уменьшает стоимость товаров (работ, услуг). Главное, чтобы в нем не было обратного условия. Однако, на наш взгляд, во избежание споров с налоговым органом в договоре в обязательном порядке нужно четко зафиксировать условие о том, что премия не уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

1. По мнению Минфина России, положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ не применяются в отношении премий, выплачиваемых в рамках договора поставки продовольственных товаров (Письмо от 18 сентября 2013 г. N 03-07-09/38617).

Минфин России ссылается на п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, в котором сказано, что размер вознаграждения, выплачиваемого торговой организации поставщиком за покупку определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. Финансовое ведомство делает вывод, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственной продукции ее покупателю премии за достижение определенного объема закупок данной продукции указанная премия не изменяет стоимость ранее поставленной продукции. Соответственно, основания для корректировки налоговой базы у продавца и выставления им корректировочного счета-фактуры отсутствуют.

Итак, если премия выплачена покупателю, вопрос о корректировке налоговых обязательств по НДС должен решаться исключительно исходя из условий договора (кроме премий в рамках договоров поставки продовольственных товаров).

Расчет налога на прибыль организаций по премиям

Если поощрение не изменяет цену, то базу для расчета налога на прибыль продавцу , применяющему метод начисления, корректировать не нужно. Поощрения такого рода необходимо учесть в составе внереализационных расходов на дату их предоставления в отношении:

– товаров – на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;

– работ, услуг – на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 20 октября 2014 г. N 03-03-06/1/52651 и от 7 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/15487).

Для покупателя в части включения премии (скидки) в состав внереализационных доходов нормы, аналогичной применяемому для продавца пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, не введено. Но это не означает, что у покупателя при получении вознаграждения не возникает экономической выгоды и облагаемого налогом на прибыль дохода.

Перечень внереализационных доходов, представленный в ст. 250 НК РФ, открыт, а значит, в него может быть включена премия (скидка), полученная покупателем вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), не связанных с изменением цены единицы товара (Письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-01-18/35003).

Предоставление премий при упрощенной системе налогообложения

При расчете единого налога организации, перешедшие на УСН, применяют кассовый метод признания доходов и расходов, в связи с чем при реализации товаров (работ, услуг) с предоставлением скидок доходы от реализации учитываются в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных покупателям и заказчикам скидок (Письмо Минфина России от 11 марта 2013 г. N 03-11-06/2/7121). Проще говоря, кассовый метод вынуждает признавать скидку сразу.

Ретроскидки для таких организаций рискованны с позиции налогообложения, так как проверяющие вполне могут не признать корректировку “кассовых” доходов и расходов.

Please wait...