Наш IT-отдел приобрел контроллер (деталь, часть сервера), который был установлен в имеющийся сервер, купленный ранее. Подскажите пожалуйста, можно ли его списать требованием-накладной, как запчасть для сервера или нужно делать модернизацию основного средства, с увеличением его стоимости?

В данной ситуации, если Вы заменили неисправный контроллер на новый, то эта операция признается ремонтом, стоимость ТМЦ списывается при его установке на счета учета затрат, первоначальную стоимость ОС увеличивать не нужно.

Если же контроллер приобретен и устанавливается для улучшения свойств сервера, то стоимость контроллера учитывается на счете 08 и в после установки увеличивает первоначальную стоимость ОС (проводится модернизация).

Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств

Любые основные средства со временем изнашиваются и морально устаревают. Если списывать объект рано, то можно восстановить функции, вышедшие из строя (п. 26 ПБУ 6/01). Сделать это можно одним из трех способов – реконструировать , модернизировать или отремонтировать. В рекомендации вы узнаете, как отразить в бухучете именно ремонт и какие документы оформить . И чем вообще ремонт отличается от модернизации и реконструкции – их важно различать, поскольку от этого зависит, в каком порядке вы признаете расходы.

Чем ремонт отличается от реконструкции и модернизации*

Поскольку ремонт, реконструкцию и модернизацию в бухучете и при налогообложении отражают по-разному, важно правильно их классифицировать. Стоимость восстановительных работ для разграничения таких понятий значения не имеет. Тут имеет значение цель, с которой такие работы проводят (см. таблицу ниже):

Вид работы	Цель
Ремонт	Устранить неисправность, которая мешает эксплуатировать объект, восстановить работоспособность. При этом свойства объекта не меняются (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29)
Модернизация	Изменить технологическое и служебное назначение объекта, улучшить часть свойств основного средства. Например, чтобы работать с ним можно было с повышенными нагрузками (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ)*
Реконструкция	Переустроить объект так, чтобы увеличилась его мощность, улучшилось качество продукции или стала шире ее номенклатура (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ)

Чтобы определить, является ли восстановление недвижимости ремонтом, реконструкцией или модернизацией, руководствуйтесь следующими документами:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 , утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 ;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) , утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312 ;

Об этом сказано и в письмах Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-11-06/2/41 , от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794 .

Ответ на этот вопрос зависит от того, какого характера были улучшения.

Вообще ремонт необходим именно для восстановления работоспособного состояния имущества, а не для изменения его свойств. Если характеристики основного средства улучшились, то работы могут признать реконструкцией или модернизацией. Поэтому-то и нужно четко определить, с чем связаны улучшения.

Работы признают ремонтными, только если в результате изменятся свойства, которые не связаны с загруженностью и технико-экономическими показателями объекта. Кроме того, важно, чтобы такое восстановление не сказалось на качестве и номенклатуре продукции (работах, услугах). В противном случае затраты на восстановительные работы не будут соответствовать критериям расходов на ремонт.

Разделяют данную позицию и суды. Так, если работы привели к изменениям технико-экономических показателей объекта и его назначения, то их нельзя считать ремонтными (см., например, определение ВАС РФ от 3 марта 2011 г. № ВАС-173/11).

К слову, есть интересная позиция судов о замене неисправных частей объекта на более совершенные или мощные. По мнению арбитров, это не модернизация. Главное, чтобы в результате такой замены технологическое или производственное назначение объекта не изменилось. Даже если улучшатся эксплуатационные характеристики, затраты на замену неисправных узлов и агрегатов признают расходами на ремонт. Такая позиция, например, выражена в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24 , Северо-Западного округа от 21 августа 2007 г. № А56-20587/2006 , Московского округа от 14 августа 2006 г. № КА-А40/7489-06 , Уральского округа от 7 июня 2006 г. № Ф09-4680/06-С7).

Расходы на ремонт*

Затраты на ремонт основных средств относятся к текущим расходам организации (абз. 2 п. 67 , ). За исключением затрат на ремонт объектов, первоначальная стоимость которых не сформирована. То есть которые не учтены на счете 01 (). В этом случае расходы на ремонт включите в первоначальную стоимость объекта, когда отразите его в составе основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

Если основное средство сломалось по вине сотрудника, расходы на ремонт можно удержать из его зарплаты .

Бухучет расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом он выполнен – подрядным или хозяйственным (собственными силами).

Ремонт провели хозспособом*

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:

• из стоимости запасных частей и расходных материалов. Стоимость запчастей и материалов, которые приобрели для ремонта, учтите в составе МПЗ ;
• из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;
• из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников, и т. д.

Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ оформите проводкой:

Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)
– отражены расходы на ремонт основного средства.

После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, спишите на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 23
– списаны затраты на ремонт основного средства.

Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (16, 69, 70...)
– учтены затраты на ремонт основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный хозспособом. Ремонтной службы в организации нет

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело собственными силами текущий ремонт холодильной камеры. Ремонтной службы в организации нет. Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Перед проведением ремонта был составлен акт о выявленных неисправностях (дефектах) холодильной камеры. Согласно акту из строя вышел компрессор. Поскольку компрессор восстановлению не подлежит, его решили заменить.

Для этого в январе организация приобрела компрессор на сумму 3540 руб. (в т. ч. НДС – 540 руб.) и передала его для выполнения ремонтных работ. Бухучет стоимости материалов организация ведет без применения счетов 15 и 16. В январе холодильная камера была отремонтирована. Бухгалтеру был передан акт о замене компрессора .

Расходы на оплату труда (зарплата и страховые взносы с нее) сотрудников, выполнивших ремонт, составили 2000 руб.

Бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60
– 3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.) – приобретен компрессор;

Дебет 19 Кредит 60
– 540 руб. – учтен НДС со стоимости компрессора;

– 540 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
– 3540 руб. – перечислены денежные средства за компрессор;

Дебет 44 Кредит 10-5
– 3000 руб. – списан компрессор, установленный при ремонте холодильной камеры;

Дебет 44 Кредит 70 (69)
– 2000 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, отремонтировавших холодильную камеру.

Ремонт выполнил подрядчик

Если ремонт выполняет подрядчик, то расходы на его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 60
– учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Такой порядок следует из пунктов , , , ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный подрядчиком*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело ремонт холодильной камеры с помощью подрядной организации ООО «Альфа». Стоимость работ составила 8260 руб. (в т. ч. НДС – 1260 руб.). Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

В апреле при получении акта по форме № ОС-3 бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60
– 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.) – учтены затраты на ремонт холодильной камеры;

Дебет 19 Кредит 60
– 1260 руб. – учтен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1260 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
– 8260 руб. – перечислены «Альфе» денежные средства за ремонт холодильной камеры.

Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств

Учет затрат на модернизацию

Затраты на модернизацию основных средств учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет «Расходы на модернизацию».*

Затраты на проведение модернизации основных средств хозспособом состоят:

• из стоимости расходных материалов;
• из зарплаты сотрудников, отчислений с нее и т. д.

Затраты на проведение модернизации собственными силами отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на модернизацию» Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70...)
– учтены расходы на проведение модернизации.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции . Об этом говорится в п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Таким образом, порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт ОС, а также модернизацию (реконструкцию) существенно отличается. Аналогичная ситуация складывается в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. А в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). То есть затраты, произведенные в перечисленных случаях, подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации согласно ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Иными словами, понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" в целях бухгалтерского и налогового учета неравнозначны. Значит, налогоплательщику следует особое внимание уделить классификации работ по восстановлению основных средств. Ниже мы приведем примеры арбитражной практики, ознакомившись с которыми, читатель поймет, насколько проблема классификации затрат по восстановлению ОС (капитальный ремонт или реконструкция (модернизация)) актуальна в настоящее время. Тем более что суммы, о которых идут споры в зале суда, часто бывают нешуточными.

Из зала суда

Постановление ФАС ВВО от 01.02.2010 N А17-5953/2008. В споре с налоговым органом участвовало предприятие пищевой промышленности (ОАО "Мясокомбинат "Шуйский"). По мнению УФНС, налогоплательщик произвел затраты по модернизации объекта основного средства, не подлежащие единовременному включению в состав расходов по налогу на прибыль. Суд, однако, не согласился с решением налоговой инспекции. Из материалов дела: на основании договора подряда... выполнен ремонт узла учета газа основного средства - котла двухбарабанного водотрубного. Данный узел учета газа не является отдельным объектом основных средств. При этом основное средство (котел двухбарабанный водотрубный) до проведения работ имело узел учета газа. Работы по ремонту узла учета газа не изменили его функционального назначения, а также назначения, качественных (технических) характеристик основного средства, не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщиком проведены работы по ремонту основного средства, а не модернизация либо другие мероприятия, предусмотренные п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяющие первоначальную стоимость имущества. Кстати, Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6995/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Постановление ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22. Налоговая инспекция установила, что общество неправомерно включило в состав материалов системы вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, представляющие собой технологические комплексы общей стоимостью 1 668 675 руб., которые должны быть включены в состав основных средств с начислением амортизации в течение срока службы. Суд отметил следующее: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Поскольку приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве самостоятельных объектов основных средств. Суд признал правомерным единовременное списание обществом в расходы по налогу на прибыль стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных для капитального ремонта здания. Аналогичное дело рассматривалось ФАС ЗСО (Постановление от 26.02.2010 N А27-6662/2009).
Постановление ФАС СКО от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334. Спор начался из-за следующей ситуации: общество в расходы по налогу на прибыль включило затраты по дооборудованию 29 автомобилей газобаллонным оборудованием. По мнению налоговой инспекции, оснащение автомобилей названным оборудованием является техническим перевооружением, в связи с чем первоначальная стоимость автомобилей должна быть увеличена, а понесенные расходы следует списывать путем начисления амортизации. Но суд указал, что при оснащении автомобиля газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели не изменяются. Поэтому произведенные затраты не могут быть признаны затратами, связанными с техническим перевооружением.
Продолжая тему ремонта автомобилей, приведем Постановление ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09. Организация для проведения капитального ремонта автомобиля приобрела кабину автомашины КамАЗ-54105 со спальником. Цель капитального ремонта - восстановить утраченные первоначальные технические характеристики автомобиля. По мнению судей, замена кабины на автомобиле не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в смысле п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологическое или служебное назначение автомобиля и не наделяет его другими новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятие реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Кроме того, кабина не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01, то есть не может использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Итог спора - кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.
Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07. Суд установил, что работы по установке оборудования охранной системы, акустической системы и усилителя акустической системы не относятся к модернизации автомобиля и не подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости, поскольку не отвечают признакам модернизации, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ.
В статье приведена лишь небольшая часть судебных решений, которые рассматривались в последнее время в судах различных округов. Справедливости ради надо отметить, что не всегда споры с налоговиками заканчиваются в пользу налогоплательщика. Пример - Постановление ФАС ВСО от 16.07.2010 N А33-10451/2009. Торговая компания по договору купли-продажи недвижимого имущества приобрела здание столовой на 100 посадочных мест, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права. Генеральный директор общества издал приказ о консервации объекта основных средств и его капитальном ремонте. После окончания ремонта объект введен в эксплуатацию. Как установил суд, в результате произведенных обществом работ изменилось функциональное назначение помещения (со столовой на торговый центр), увеличилась его площадь, в результате реконструкции (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса) возник новый объект недвижимости. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что доводы налогоплательщика об осуществлении им в отношении спорного основного средства капитального ремонта, а не реконструкции не подтверждаются материалами по делу и противоречат положениям действующего законодательства (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Определимся с понятиями

Что же не устраивает налоговиков? И что следует учесть налогоплательщику, не желающему оказаться в зале суда?
Определения понятия ремонта в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому учету не найти. Вместе с тем Налоговый кодекс дает нам определения остальных терминов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 257:
- к работам по достройке , дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Несмотря на наличие этих определений (или именно благодаря им), как уже убедился читатель, налогоплательщики и налоговики не могут найти общий язык. Это неудивительно. В действительности работы по модернизации (реконструкции) бывает сложно отличить от капитального ремонта. То есть должны быть более существенные и явные критерии классификации работ по восстановлению ОС.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин еще в 2006 г. рекомендовал руководствоваться следующими документами (Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Кроме этого, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин рекомендует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Отметим сразу, что названными документами регламентируется порядок проведения ремонта и реконструкции производственных зданий и сооружений, а также действующих предприятий.
Итак, в соответствии с документами, указанными выше, под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий. При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения могут предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых (п. 5.3 Приказа Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).
При этом под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Виды ремонта

Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 выделяет два вида ремонтных работ применительно к зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства (п. 3.3): текущий и капитальный.
Существующую в отдельных отраслях более подробную классификацию ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт) названный документ рекомендует относить к тому или иному виду ремонта по следующему признаку: при периодичности ремонта до года - к текущему; при периодичности ремонта более года - к капитальному.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Иными словами, поддержание эксплуатационных показателей ОС.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Если сформулировать короче, капитальный ремонт здания - ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
В Приложениях 3, 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279 приведен перечень работ по текущему и капитальному ремонту. Так как споры налогоплательщиков с налоговой инспекцией в основном возникают в отношении квалификации капитального ремонта или реконструкции (модернизации), приведем для примера некоторые выдержки из документа. Итак, к капитальному ремонту здания относятся работы в отношении:
- фундамента - частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- стен и колонн - перекладка и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20% общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- перегородок - ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции. При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%;
- крыши и покрытия - частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные; переустройство крыш в связи с заменой материала кровли.
Кроме этого, в названном перечне поименованы работы по капитальному ремонту центрального отопления, вентиляции, водопровода и канализации.
Нередко, чтобы исключить сомнения, налогоплательщики обращаются за помощью в Минфин. Однако даже чиновники не могут с ходу систематизировать и разложить по полочкам те или иные проведенные работы. В Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, сославшись на п. 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н, финансисты отметили, что обращения организаций и ИП по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются (в Письме идет речь о классификации работ по замене деревянных окон на пластиковые (работы по замене окон проводились до регистрации права собственности на здание)). Минфин отмечает: при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеют изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (Письмо от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Бухгалтерский и налоговый учет

А теперь, собственно, поговорим о порядке учета затрат на осуществление ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете . В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены три варианта учета расходов на ремонт ОС. Предприятие должно выбрать один из них и закрепить его использование в учетной политике для целей бухгалтерского учета:
1) сумма фактических затрат на ремонт ОС может в полном объеме включаться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01, п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете составляется запись: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 10 "Материалы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
2) предприятие вправе создать резерв на проведение ремонта основных средств с последующим списанием расходов за счет созданного резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - ПВБУ), п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 20 (25, 26) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"; Дебет 96 Кредит 60 (76). В случае осуществления ремонта собственными силами: Дебет 20 (25, 26) Кредит 96; Дебет 23 Кредит 10, 20, 25, 26, 69, 70; Дебет 96 Кредит 23);
3) затраты по неравномерно проводимому ремонту основных средств могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем списываться с указанного счета в дебет счетов учета затрат в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 ПВБУ, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 97 Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97).

Налоговый кодекс предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
2) налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный способ учета расходов на ремонт ОС в целях исчисления налога на прибыль следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На практике, чтобы не возникало разниц, организации выбирают тождественный способ учета затрат на ремонт ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отказываясь от варианта отражения в бухучете расходов на ремонт через счет 97.

Если ОС не введено в эксплуатацию

Если предприятие осуществляет ремонт ОС до его ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость основного средства следует формировать с учетом затрат на ремонт. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. То есть, по сути, хотя работы по восстановлению ОС согласно отраслевому законодательству можно классифицировать как ремонт, с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства это доведение ОС до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты связаны с созданием объекта основных средств и являются капитальными вложениями, подлежащими отнесению к расходам через амортизационные отчисления (Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08) (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, Постановление ФАС УО от 27.06.2008 N Ф09-4529/08-С2).
Другое дело, если основное средство введено в эксплуатацию, то есть фактически используется предприятием в деятельности, но пакет документов для государственной регистрации еще не собран (в силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав). Положения п. 11 ст. 258 НК РФ распространяются на порядок начисления амортизации, а к признанию расходов на ремонт не применяются. Таким образом, в данном случае расходы на ремонт правомерно признавать в числе прочих расходов, не увеличивая первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25, Постановления ФАС ПО от 26.01.2010 N А72-8244/2009, ФАС ВСО от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Основное средство на консервации

В период экономического кризиса (и не только) на промышленных предприятиях имеются случаи перевода основных средств на консервацию. При этом в отношении такого имущества могут быть осуществлены ремонтные работы. Можно ли данные затраты признавать в целях налогообложения прибыли?

Для справки. Основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, если срок консервации превышает три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Аналогичное правило применяется в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Данный вопрос мы затронули не случайно. Дело в том, что имеются прецеденты отказа налоговым органом в признании расходами по налогу на прибыль затрат на ремонт законсервированного объекта ОС (Постановления ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС ЗСО от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26)). Суды однако не согласились с фискалами, а встали на сторону налогоплательщика. Арбитры СЗО отметили: обществом производился ремонт законсервированных объектов ОС, не участвующих непосредственно в производстве, что не может служить основанием для непринятия понесенных расходов для целей налогообложения. Факт консервации таких объектов ОС не освобождает их собственника, каковым является налогоплательщик, от обязанности по поддержанию их в работоспособном состоянии. Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 691/08 в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.
Не так давно вышло Письмо Минфина (от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590), в котором чиновники признали данную позицию судей правомерной. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Чиновники отметили: расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Такое требование установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях налогового учета расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Итак, документами, подтверждающими обоснованность ремонта основных средств , по нашему мнению, могут выступать:
- приказ руководителя организации (распоряжения руководителя структурного подразделения, иного уполномоченного лица) на проведение ремонта;
- дефектная ведомость (содержит обоснование необходимости проведения ремонта). Отметим, что в настоящее время форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому при ее разработке предприятие пищевой промышленности в качестве примера может использовать унифицированную форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";
- график проведения ремонтных работ (применяется для планового ремонта).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Документами, подтверждающими сумму понесенных расходов, являются:
- первичные документы по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей (типовые межотраслевые формы N М-11 "Требование-накладная", N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", акт списания сырья и материалов);
- первичные документы по расчету с персоналом по оплате труда;
- акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3;
- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6), с обязательным заполнением разд. 6 "Затраты на ремонт".

Если ремонт осуществляется силами подрядной организации, стоимость ремонтных работ можно подтвердить, в частности:
- договором на выполнение ремонтных работ;
- актом приемки-передачи выполненных работ;
- платежными поручениями.

В статье рассматривается вопрос о квалификации работ по восстановлению основных средств. Итак, к ремонтным работам (в том числе капитального характера) относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа, смене изношенных частей (конструкций) и деталей и замене их на более прочные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов ОС. При этом грань между капитальным ремонтом и реконструкцией (модернизацией) очень тонка. Так, работы по переустройству основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, уже квалифицируются в целях налогообложения как реконструкция. А работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основного средства, повышенными нагрузками и другими новыми качествами, - как дооборудование, модернизация. Следовательно, учет затрат на их проведение осуществляется в ином (отличающемся от учета ремонтных работ) порядке. Кроме того, в статье затронут вопрос, касающийся проведения ремонтных работ основных средств, находящихся на консервации. Приведен перечень документов, которые должны быть в наличии у предприятия пищевой промышленности при осуществлении ремонта.

В Приложении А к СНиП 12-01-2004 "Организация строительства" (одобрены Постановлением Госстроя России от 19.04.2004 N 70) дано следующее определение ремонта эксплуатируемых зданий и сооружений: ремонт здания (сооружения) - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных показателей здания или его назначения. Аналогичная формулировка приведена в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р) (утверждено Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312). При этом под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. А капитальный ремонт здания имеет целью восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшение эксплуатационных показателей.
Что касается понятия ремонта, применяемого в науке, технике и производстве, следует воспользоваться Стандартом "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения. ГОСТ 18322-78" (утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N 2986). В соответствии с данным Стандартом ремонт - комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. Текущий ремонт - это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия, состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей вещи. Капитальный ремонт выполняется для восстановления исправности и полного (близкого к полному) восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 N 09АП-13347/2010-АК, от 18.02.2010 N 09АП-143/2010-АК).

Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.

Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации . Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.

Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).

Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.

Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.

Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки

Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:

• подрядным способом;
• хозяйственным способом.

Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.

Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.

Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)

Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96

Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:

Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).

Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:

Деятельность любого учреждения невозможна без использования имущества. Объекты материальных ценностей, отвечающие признакам, установленным п. 7 ФСБУ «Основные средства», относятся к категории основных средств. В ходе эксплуатации объекты выходят из строя и требуют ремонта. Как отражаются в учете операции по ремонту объектов основных средств?

Ремонт – это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта и (или) его составных частей (ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»).

Ремонт включает операции локализации, диагностирования, устранения неисправностей и контроль функционирования.

Устранение неисправностей и восстановление первичных характеристик объекта производятся:

силами работников учреждения;

посредством привлечения сторонней организации (физического лица).

Основные вопросы, которые возникают у учреждения при отражении в учете операций по ремонту основных средств, таковы:

являются ли работы капитальным или текущим ремонтом;

изменится ли объекта после проведенных работ;

как на счетах бухгалтерского учета отразить данные операции?

Классификация ремонтных работ

Используется следующая классификация ремонтных работ (отобразим ее в виде схемы).

Краткая характеристика ремонта (текущего и капитального) в отношении объектов основных средств дана в Указаниях № 65н.

Из положений этого документа следует, что ремонтные работы (текущий и капитальный ремонт) относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ и включают в себя:

устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т. п.) на изначально предусмотренном уровне;

проведение некапитальной перепланировки помещений;

реставрацию музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;

восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическую, гидрохимическую очистку, осуществляемые помимо технологических нужд (перечня работ, выполняемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.

Важность отнесения ремонтных работ к работам капитального или текущего характера продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения капитального ремонта объекта. Расходы на выполнение работ по текущему ремонту основных средств не учитываются в стоимости таких объектов.

Включение расходов на проведение ремонтных работ в стоимость ОС

После признания в бухгалтерском учете актива в качестве объекта основных средств его учет осуществляется по балансовой стоимости. Балансовой стоимостью является первоначальная стоимость актива с учетом ее изменения. С 1 января 2018 года казенные учреждения в своей работе руководствуются положениями ФСБУ «Основные средства». По общему правилу расходы на ремонт основных средств относятся на расходы учреждения. Однако положениями данного стандарта установлены отдельные случаи изменения балансовой стоимости объекта при проведении капитального ремонта.

Так, ФСБУ «Основные средства» определено, что изменение балансовой стоимости объекта основных средств возможно, если оно предусмотрено настоящим стандартом и другими нормативными актами в рамках законодательства РФ в случае:

достройки;

дооборудования;

реконструкции (в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации));

замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;

переоценки объекта основных средств.

Таким образом, если капитальный ремонт проводится в целях модернизации, реконструкции, технического перевооружения и в ходе него замещается объект или его составная часть, данные расходы включаются в стоимость основного средства.

Далее прирешении вопроса о включении затрат по ремонту в стоимость основного средства интерес представляет п. 27 ФСБУ «Основные средства», которым установлено, что если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены его отдельных составных частей, при условии что такие составные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, которые предусмотрены п. 8 ФСБУ «Основные средства», признаются активом, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями ФСБУ «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств (при условии документарного подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).

Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений п. 27 ФСБУ «Основные средства» в отношении групп основных средств.

Итак, для применения п. 27 ФСБУ «Основные средства» и изменения стоимости объекта в результате работ по проведению его капитального ремонта должны выполняться следующие условия:

1) объект включает в себя несколько составных частей, каждая из которых признается активом (основным средством) в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства»;

2) порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных таких составных частей (составной части) объекта.

При проведении работ по замене отдельной составной части объекта бухгалтер совершает:

операцию по разукомплектации объекта, отражающую выбытие заменяемой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается);

операцию по включению в стоимость объекта установленной в ходе проведения капитального ремонта новой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается).

Если на балансе учреждения числится оборудование, требующее проведения регулярных осмотров на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием его эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также если при проведении ремонта создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 ФСБУ «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием данных расходов в стоимости объекта основных средств (либо с увеличением стоимости учитываемого объекта, либо с признанием самостоятельных объектов учета) (п. 28 ФСБУ «Основные средства»). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива (Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которого не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты по осуществлению ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ включаются в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основных средств. Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение положений п. 28 ФСБУ «Основные средства» при ведении учета основных средств, групп основных средств.

Бухгалтерский учет операций по ремонту техники

Операции отражаются на счетах бухгалтерского учета казенного учреждения по правилам, предусмотренным инструкциями № 157н, 162н. Однако на момент написания консультации положения вышеназванных инструкций не были приведены в соответствие с требованиями ФСБУ. Так, п. 27 Инструкции № 157н установлено, что изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объекта нефинансовых активов относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ.

Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета – инвентарной карточке соответствующего объекта основных средств путем внесения записей о произведенных изменениях без отражения на счетах бухгалтерского учета.

То есть Инструкцией № 157н не установлены случаи изменения стоимости основных средств в результате проведения работ по их капитальному ремонту. В то же время требование о применении ФСБУ «Основные средства» государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года установлено как самим стандартом, так и Законом № 402-ФЗ.

Из норм действующих нормативных актов следует, что учреждения реализуют положения, установленные ФСБУ, исходя из методологии учета, предусмотренной инструкциями № 157н, 162н и письмами Минфина, в которых разъясняются особенности отражения на счетах бухгалтерского учета тех или иных операций.

Методологией учета установлено, что расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющий стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке на ремонтируемый объект списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в – иное движимое имущество учреждения».

Пример 1.

Принтер, входящий в состав компьютера, сломался. Учреждение приобрело новую запасную часть для его ремонта. Ремонт принтера выполнил работник. Стоимость комплектующей части – 3 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по замене части принтера будут отражены так:

Замена запасной части отражается в инвентарной карточке компьютера в силу п. 27 Инструкции № 157н.

Пример 2.

В казенном учреждении сломалось оборудование. Ремонт оборудования выполняется сторонней организацией, выбранной по итогам проведения конкурентных способов определения подрядчика в силу норм Закона № 44-ФЗ. По условиям заключенного контракта подрядчик выполняет ремонт оборудования с использованием принадлежащих ему запасных частей. Стоимость ремонтных работ – 30 000 руб. Размер аванса – 9 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по ремонту оборудования будут отражены так:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс за услуги по ремонту оборудования	244 1 206 25 560	244 1 304 05 225
Отражены расходы на оказание услуг по ремонту оборудования	244 1 401 20 225	244 1 302 25 730
Зачтен ранее перечисленный аванс	244 1 302 25 830	244 1 206 25 660
Произведен окончательный расчет по контракту	244 1 302 25 830	244 1 304 05 225

Пример 3.

На балансе казенного учреждения в качестве единого инвентарного объекта числится комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Объект состоит из трех элементов, каждый из которых обладает признаком актива в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства». Учреждение приняло решение провести капитальный ремонт одного из элементов данного объекта, в результате чего характеристики объекта улучшатся. Балансовая стоимость инвентарного объекта равна 210 000 руб. Сумма начисленной амортизации – 180 000 руб. Капитальные вложения в ремонт оборудования – 60 000 руб.

При проведении ремонтных работ учреждение определяет:

1) балансовую стоимость объекта, подлежащего выбытию (предположим, она равна 40 000 руб.);

2) сумму амортизации, начисленной на выбываемый элемент основного средства (допустим, в размере 38 000 руб.).

На счетах бухгалтерского учета операции по капитальному ремонту оборудования в соответствии с требованиями ФСБУ «Основные средства» будут показаны так:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена операция по разукомплектации объекта:
– в части остаточной стоимости выбываемой части
– в части суммы начисленной на выбываемую часть объекта амортизации
Отражены расходы на проведение капитального ремонта оборудования
Увеличена стоимость объекта на сумму произведенных капитальных вложений

К сведению: в Письме Минфина РФ от 29.12.2017 № 02-07-10/88347 разъяснено, что разукомплектация основных средств, как правило, обусловлена принятием комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о новых условиях использования субъектом учета основных средств. В результате происходит реклассификация основных средств, но не первичное признание объекта бухгалтерского учета. Учитывая то, что при реклассификации не изменяется стоимость ранее принятых к учету объектов основных средств как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в регистрах бухгалтерского учета производятся бухгалтерские записи по принятию к учету полученных в результате разукомплектации основных средств по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с одновременным отражением в сумме накопленной до разукомплектации амортизации по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Пример 4.

Казенное учреждение приобрело оборудование стоимостью 120 000 руб. По истечении двух месяцев нахождения в эксплуатации оно сломалось. Оборудование находится на гарантии. Поставщик связался с заводом-изготовителем и принял решение обменять оборудование на аналогичное (с похожими характеристиками, но другой марки).

На счетах бухгалтерского учета замена оборудования будет отражена следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены вложения в стоимость приобретаемого оборудования
Принято к учету оборудование как объект основных средств
Начислена на оборудование
Списано оборудование, возвращенное поставщику (по причине выявления дефекта):
– на сумму остаточной стоимости оборудования
– на сумму начисленной на объект амортизации
Принято к учету оборудование взамен выбывшего

В отношении последней ситуации заметим, что в силу ст. 477 ГК РФ, если установлен гарантийный срок на товар, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока. В статье 21 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» сказано, что в случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления требования о его замене продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан заменить такой товар. Товар ненадлежащего качества должен быть заменен на новый товар, то есть на товар, не бывший в употреблении. При замене товара гарантийный срок исчисляется заново со дня передачи его потребителю.

Поскольку гарантийный срок на оборудование не истек, расходы на его ремонт (в рассматриваемом случае – на замену) учреждение не несет.

В завершение кратко сформулируем основные выводы.

1. Важность отнесения работ к капитальному или текущему ремонту продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета.

2. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения его капитального ремонта. Расходы на выполнение текущего ремонта объекта основных средств относятся на расходы учреждения.

3. Расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющих стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 255 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения».

Ремонт - это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта или его составных частей (п. 2.1.2 ГОСТ 18322-2016 , введ. Приказом Росстандарта от 28.03.2017 № 186-ст). О том, как ремонт основных средств (ОС) отразить в бухгалтерском учете организации, а также подтвердить документально, расскажем в нашей консультации.

Как обосновать необходимость ремонта

Проведению ремонта основных средств всегда предшествует установление факта неисправности, дефекта или иного обстоятельства, требующего проведения ремонта.

Таким документом, обосновывающим необходимость ремонтных работ, может выступать дефектная ведомость, образец заполнения которой мы рассматривали в отдельной .

За основу для разработки такой дефектной ведомости организация может взять, например, форму Акта о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) (утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7).

В дефектной ведомости или ином аналогичном документе, выбранном организацией и утвержденном в , необходимо указать по объекту ОС сущность и причину неисправности, а также подтвердить необходимость ремонта.

Для составления дефектной ведомости в организации может создаваться специальная комиссия. В ее состав целесообразно включать лиц, ответственных за сохранность и состояние объектов основных средств.

Дефектная ведомость утверждается руководителем организации или иным уполномоченным лицом.

Ремонтируем основное средство: бухучет

Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Счета учета затрат зависят от вида деятельности организации, ее особенностей и от того, где именно ремонтируемый объект ОС используется. К примеру, затраты на ремонт оборудования основного производства, используемого в производстве конкретного вида изделия, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», затраты на ремонт здания заводоуправления - по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», а торговая организация весь своей ремонт обычно учитывает по дебету счета 44 «Расходы на продажу» ().

Кредитуются при этом счета учета имущества или расчетов, которые связаны с проведением ремонта (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20, 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 44, 91 «Прочие доходы и расходы» и др. - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Затраты на ремонт ОС отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций расхода материальных ценностей, начисления зарплаты, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные работы и др. (