Главная Приказы Постановление фас дробление бизнеса при усн. Дробление бизнеса: налоговые последствия. Анализируем арбитражную практику

Постановление фас дробление бизнеса при усн. Дробление бизнеса: налоговые последствия. Анализируем арбитражную практику

Перефразируя известную пословицу, можно сказать так: рыба ищет где глубже, а владельцы бизнеса - где меньше налогов. Однако грань между понятиями «налоговая оптимизация» и «схема ухода от налогообложения» необычайно тонка. Так, весьма распространен в хозяйственной практике такой прием, как дробление бизнеса с целью использования преимуществ, которые спецрежимы дают небольшим компаниям. Рассмотрим же, какие налоговые проблемы могут возникнуть у тех организаций, которые этот прием используют.

В чем смысл дробления для экономии на налогах

Перечень характерных нарушений законодательства о налогах и сборах можно найти: сайт ФНС России → Контрольная работа → Налоговый контроль → Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах (Внимание! Файл Excel)

Дробление заключается в том, что крупная организация делится на несколько мелких. Основные варианты дробления таковы:

<или> классическая реорганизация (разделение, выделени ест. 57 ГК РФ );
<или> регистрация новой организации (новых организаций) с передачей им «лишних» имущества, операций, видов деятельности, работников.

После этого мелкие организации начинают применять ЕНВД либо УСНО, что в результате приносит общим хозяевам ощутимую налоговую выгоду.

Какова позиция налоговиков

Налоговые органы критически относятся к подобным бизнес-решениям. По их мнению, разделение компании на части в таких случаях формально и нацелено лишь на сокращение суммы налогов. Необоснованное использование спецрежимов путем применения схем дробления бизнеса фигурирует в списке характерных нарушений на сайте ФНС.

Поэтому организации, решившиеся на дробление, автоматически попадают в зону риска. Выявив подобную ситуацию в результате выездной проверки, инспекторы, как правил оПостановления ФАС УО от 15.10.2012 № Ф09-9633/12 ; ФАС ЗСО от 29.01.2013 № А03-12357/2011 :

считают дробление искусственным и рассматривают группу компаний как одно юридическое лицо;
присоединяют доходы «дочек» к доходам материнской компании;
доначисляют «маме» налоги общего режима (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), пени и штрафы.

Но само по себе разделение бизнеса вполне законно. Просто прежде чем приступать к нему, нужно продумать, что вы скажете налоговикам и суду. А сказать нужно о наличии в действиях организации деловой цели (то есть о желании получить экономический эффект). К примеру, повысить эффективность управления и сократить затраты на него, создать или развить новый бренд и т. д. Владельцы и руководство компании должны отразить эти идеи в документах (решениях учредителей, бизнес-планах и т. д.). Тогда у вас будут хорошие шансы выиграть налоговый спор в суде.

Что считают признаками искусственного дробления

Отметим, что понятие деловой цели весьма расплывчато. Поэтому налоговые органы стараются доказать ее отсутствие через несамостоятельность созданных компаний. Вот некоторые «опасные» признаки, которые налоговики считают характерными для искусственного дробления:

одни и те же участники организаций и (или) руководство (директор, кадровик, бухгалтер);
родственные связи между участниками и (или) руководителями;
отсутствие у «дочки» собственных активов для ведения деятельности, использование материнских помещений, оборудования и т. д. (без разделения между организациями), часто на безвозмездной основе;
один и тот же адрес (юридический и (или) фактический);
дробление непосредственно перед возникновением риска потерять право на спецрежим (приближение к верхней планке доходов при УСНО, к максимальной численности работников при ЕНВД и т. д.).

Тем не менее суды принимают разные решения: как в пользу налоговых органо вПостановления ФАС ВВО от 13.10.2010 № А74-4538/2009 ; ФАС ЗСО от 13.12.2011 № А03-11931/2010 ; ФАС ДВО от 03.11.2010 № Ф03-6465/2010 ; ФАС ВВО от 02.04.2010 № А31-2041/2009 , так и в пользу налогоплательщико вПостановления ФАС ЗСО от 29.11.2010 № А27-3272/2010 ; ФАС ВВО от 20.09.2010 № А11-13885/2009 ; ФАС УО от 09.12.2011 № А76-23581/10 в зависимости от нюансов конкретной ситуации.

Реальное выделение вида деятельности законно

Недавно свое слово по поводу «спецрежимной» оптимизации сказал и ВАСПостановление Президиума ВАС от 09.04.2013 № 15570/12 . Вот вкратце суть истории, рассмотренной высшей судебной инстанцией. Организация вела оптовую торговлю продуктами (на общем режиме) и оказывала услуги общепита (на ЕНВД). Но тут внесли поправки в НК об ограничении численности работников вмененщика (не более 100 человек) и участия юридических лиц в уставном капитале (не более 25%). В связи с этим организация должна была «слететь» с ЕНВД (у нее было 124 работника и завод-учредитель).

Во избежание этого было принято решение создать новую компанию, которая стала заниматься только услугами общепита (на ЕНВД). В нее перешли часть сотрудников. Все остальное осталось прежним - должностные обязанности, рабочее место, зарплата. Директором «дочки» стал директор материнской компании, кадровая служба и бухгалтерия были общими. Своего имущества и помещений у «дочки» не было, все арендовалось у «мамы», но использовалось совместно. В результате все три судебные инстанции единодушно согласились с мнением налоговиков о наличии схемы и присудили материнской организации более 14 млн руб. налогов общего режима плюс соответствующие пени и штрафы.

Однако ВАС указал следующее:

выявленные судами признаки дробления бизнеса сами по себе не могут свидетельствовать о желании организации получить необоснованную налоговую выгоду;
разделения деятельности (то есть распределения общепита по нескольким фирмам для того, чтобы получить возможность применять спецрежим) в данном деле не было. Одна компания прекратила заниматься этим видом деятельности, другая - начала;
«дочка» фактически оказывала услуги общепита, соответствовала условиям применения ЕНВД и в силу этого обязана была применять спецрежим (дело было до того, как вмененка стала добровольной);
материнскую организацию нельзя считать единственной, кто получал выгоду от действий «дочки». Участниками последней были также три физических лица, и фиктивность их участия не доказана.

В результате решение налоговиков о доначислении налогов признали незаконным и отменили.

Приведенное решение ВАС не стоит воспринимать как индульгенцию любым схемам, связанным с дроблением бизнеса. Это лишь оценка конкретной ситуации, когда бизнес делится по видам деятельности. В ином случае решение может быть вынесено и не в пользу налогоплательщика. Тем не менее организации в схожих обстоятельствах могут смело ссылаться на данный прецедент.

По мнению налоговой инспекции схема дробления бизнеса условно может выглядеть так: сотрудник компании регистрируется в качестве , применяет ОСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, на которую перераспределяется часть выручки от производства и реализации продукции посредством заключения соответствующего договора с контрагентом. Это позволяет компании не превысить допустимый предел доходов для применения . При этом деятельность ИП носит исключительно документальный характер, а производство и реализация продукции осуществляется фактически компанией. На это может указывать хранение в помещениях компании сырья или готовой продукции, переработка сырья и выпуск готовой продукции производились на ее оборудовании, осуществление сотрудниками компании работ по приемке сырья, производству и реализации продукции. При таких подобных обстоятельствах инспекция придет к выводу о создании компанией и предпринимателем схемы уклонения от уплаты налогов. В связи с этим контролирующим органом будут суммированы доходы, полученные предпринимателем и компанией. В результате этого скорее всего предельный размер (60 000 000 рублей), установленный для применения УСН, будет превышен, и компании предстоит уплатить налоги по ОСН.

УСН и дробление бизнеса

Инспекция, сделав вывод, что в деятельности компании есть признаки схемы уклонения от уплаты налогов путем дробления бизнеса, для того чтобы применить УСН, доначислит обязательные платежи по ОСН. Поскольку такие действия, с точки зрения инспекции, могут быть направлены на получение компанией необоснованной налоговой выгоды. В этом случае в пользу налогоплательщика будет аргумент о том, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Такая позиция поддерживается Пленумом Верховного Арбитражного Суда РФ (п. 4 постановления от 12.10.2006 № 53). Для наглядности возможные претензии инспекторов и контраргументы в защиту интересов налогоплательщика приведем в таблице.

Доводы инспекции и налогоплательщика, если вменяется правомерное дробление бизнеса

Признаки дробления бизнеса, направленного на уклонение от уплаты налогов	Доводы налогоплательщика в свою защиту
Договоры, заключенные между фирмой, применяющий УСН, и предпринимателями носят формальный характер.	Фирма и предприниматели производят финансово‑хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно выполняют свои налоговые обязательства (постановление Арбитражного суда Западно‑Сибирского округа от 02.03.2015 № Ф04‑16255/2015 по делу № А70‑4269/2014).
Доходы распределены между фирмой, применяющей УСН, и ее контрагентами, в отношении которых установлены признаки взаимозависимости.	Один лишь факт взаимозависимости компании, применяющей УСН, и ее контрагентов не подтверждает их совместной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Арбитражного суда Восточно‑Сибирского округа от 03.02.2015 по делу № А19‑16584/2013).
Фирма привлекла к работе персонал взаимозависимой организации, что позволило ограничить среднюю численность работников для возможности применения упрощенной системы налогообложения.	Заключение работниками трудовых договоров о работе по совместительству не противоречат законодательству (постановление Арбитражного суда Западно‑Сибирского округа от 26.03.2015 № Ф04‑17411/2015 по делу № А46‑7351/2014).
Фирма создала фиктивный и формальный документооборот с целью не превышения предельного лимита дохода (установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ), позволяющего применять УСН, путем заключения агентских договоров и договоров на изготовление готовой продукции.	Судебная практика разрешения споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия компании, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена компанией вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или другой экономической деятельности (постановление ФАС Северо‑Западного округа от 20.02.2014 по делу № А21‑3124/2013).
У контрагентов фирмы, применяющей УСН, отсутствуют собственное имущество, транспортные средства; денежные операции по расчетным счетам контрагентов имеют транзитный характер; регистрация ряда контрагентов в один день, по срокам незадолго до заключения с фирмой договоров; регистрация нескольких контрагентов по одним адресам; контрагенты прекратили свою деятельность путем реорганизации в виде присоединения к другим юридическим лицам, впоследствии ликвидированным; расчетные счета нескольких контрагентов открыты в одном банке.

ЕНВД и дробление бизнеса

Инспекция вправе доначислить компании, применяющей , налоги по ОСН. Это может случиться, если компания ведет финансово‑хозяйственную деятельность, которая направлена на дробление бизнеса. Мотивом для такого решения инспекции может быть занижение фирмой физических показателей - площади торгового зала для возможности применять более привлекательную систему налогообложения в виде ЕНВД. При отсутствии надлежащего учета объектов налогообложения у инспекции есть основания применить расчетный метод исчисления налогов за проверяемый период с учетом реальных экономических показателей (). Такая позиция находит поддержку у судей при разрешении спорных ситуаций (например, определение ВАС РФ от 30.07.2014 № ВАС‑9470/14 по делу № А76‑17479/2012). Инспекция может усмотреть незаконное применение фирмой ЕНВД для минимизации налоговых обязательств, если ее хозяйственная деятельность представляет единый производственный процесс с другой компанией, в том числе с взаимозависимой. В таких случаях в пользу фирмы будут факты осуществления деятельности самостоятельно каждой из компаний. Это можно подтвердить договорами, заключенными в рамках отношений каждой из фирм отдельно, использование в деятельности собственных средств. При этом возможность доступа одних и тех же лиц к расчетным счетам компании и ее взаимозависимой фирмы не может быть признаком схемы «дробление бизнеса». Также работа некоторых сотрудников в обеих организациях не свидетельствует о согласованности их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Арбитражного суда Волго‑Вятского округа от 11.03.2015 № Ф01‑452/2015 по делу № А11‑314/2014).

Обособленные подразделения

На практике возникают случаи, когда налоговики в создании множества юридических лиц, взаимодействующих с компанией, усматривают намеренное дробление ее выручки с целью уклонения от уплаты налогов по ОСН. Проверяющие могут оценить взаимозависимые организации компании как ее обособленные подразделения. По мнению инспекторов, компания и ее взаимозависимые юридические лица (обособленные подразделения), будучи единой производственной системой, должны применять общий порядок налогообложения. При такой оценке деятельности компания может взять на вооружение следующий аргумент в свою пользу: в случае разделения бизнеса на множество организаций экономические риски снижаются, так как приостановление деятельности одной из них не повлечет для других неблагоприятных последствий. Таким образом обосновано наличие деловой цели в виде сокращения риска потерь для бизнеса. И у инспекции нет оснований для доначисления налогов, пени и привлечения к штрафным санкциям по мотиву занижения доходов путем распределения их по искусственно созданным организациям, формально осуществляющим финансово‑хозяйственную деятельность (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03‑5980/2014 по делу № А04‑1655/2014).

Споры в пользу налоговых инспекций

Суды при рассмотрении споров обращают внимание на совокупность признаков, указывающих на создание схемы уклонения от налогов. Так, например, налоговая инспекция доказала, что компания создала «искусственное» распределение сотрудников между двумя фирмами с целью не превысить численность работников для применения УСН, исходя из следующего:

На заметку

Деятельность фирмы не должна дублировать функции того бизнеса, из которого она выделена. Иначе такое разделение может быть трактовано как намеренное действие с отсутствием деловой цели, направленное на неправомерное снижение налогового бремени (постановление Арбитражного суда Северо‑Кавказского округа от 16.09.2014 по делу № А32‑22959/2011).

Если выводы инспекции о получении компанией необоснованной выгоды в связи с созданной ею схемой снижения налогового бремени будут подтверждены, то проверяющие просуммируют доходы выделенных фирм и пересчитают налоги по ОСН. Арбитры в подобных случаях налоговые инспекции поддерживают (постановления Арбитражного суда Западно‑Сибирского округа от 27.02.2015 № Ф04‑15529/2015 по делу № А46‑8330/2014, от 16.02.2015 № Ф04‑15241/2015 по делу № А03‑8602/2014, постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.12.2014 №Ф05‑15733/2014 по делу № А40‑28691/14).

Основанием для доначисления налогов по ОСН могут послужить выводы инспекции о формальном дроблении бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем реализации продукции специально созданным взаимозависимым лицам. Причем такие лица применяют режимы налогообложения, предусматривающие освобождение от ряда обязательных платежей. Для подтверждения своих выводов инспекции следует доказать совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у компании умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды. Отдельные доводы инспекции о признаках создания схемы минимизации налоговых обязательств не являются достаточными доказательствами правонарушения.

Екатерина Егорова, для журнала «Практическая Бухгалтерия»

Во всем мире разделение бизнеса на несколько структурных единиц является законным: с целью более эффективного управления, дробления бизнес-процессов, отделения торговли от производства, уменьшения рисков и с иными целями, которые делают бизнес более удобным или доходным для предпринимателя.

Налоговики всегда видели в дроблении только незаконную выгоду

В России же ведение бизнеса с помощью нескольких организаций или ИП всегда вызывает у налоговой подозрение в получении незаконной налоговой экономии.

Будто бы предприниматели, когда разделяют бизнес, искусственно распределяют выручку на подконтрольных взаимозависимых лиц, которые применяют специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН).

Тем самым бизнесмен незаконно уменьшает налоговую нагрузку за счет неуплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Остальные участники схемы якобы лишь имитируют предпринимательскую деятельность и подконтрольны основному обществу.

Свежее письмо ФНС

ФНС обобщает практику по делам, связанных с незаконным дроблением бизнеса и в своем .

В конце обзора признается, что все же само по себе разделение бизнеса — не преступление, и может является способом оптимизации предпринимательской деятельности .

И только при наличии у налогового органа доказательств того, что проверяемый налогоплательщик намеренно применял схему дробления для уменьшения налоговых обязательств, может быть признанно «незаконной налоговой оптимизацией».

ФНС указывает, что исчерпывающего перечня, свидетельствующего о формальном дроблении бизнеса нет, в каждом случае доказательства должны отражать субъективный характер дела.

Но рекомендует налоговым органам руководствоваться следующими общими признаками создания формальных отношений и выявления согласованности между участниками сделки (по сути,это перечень типичных ошибок налогоплательщика при налоговом планировании дробления).

Нет деловой цели

Отсутствие продуманного экономического смысла, деловой цели и предпринимательской логики:

наличие факторов взаимозависимости участников схемы дробления бизнеса.

На практике этот важный маркер всегда привлекал повышенное внимание контролирующих органов.

Выяснив факт взаимозависимости, налоговики начинали анализировать финансово-хозяйственную деятельность участников схемы на предмет наличия признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

применение схемы дробления бизнеса привело к тому, что налоговые обязательства участников схемы не увеличились или остались неизменными, а сама экономическая деятельность укрупнилась.

Данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

в схеме есть выгодоприобретатель — лицо, которое фактически управляет деятельностью схемы и ее участниками.
участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности.
создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала.

Показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

Подконтрольность участников схемы

Отсутствие самостоятельности, реальности осуществления деятельности и подконтрольность участников схемы:

отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов.
использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов, одни и те же представители по доверенности и т.п.

Наличие единых для участников схемы служб ведения бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбора персонала, поискапоставщиков и покупателей, юридического сопровождения, логистики и т.д.

Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.

единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса является другой ее участник, либо поставщики и покупатели являются общими.
распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
несение расходов участниками схемы друг за друга.

Хорошая новость для налогоплательщиков

ФНС отдельно остановила свое внимание на порядке определения действительных налоговых обязательств и методики их расчета.

ФНС обязала налоговые органы определять налоговую базу с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов. А также внимательнее относиться к методу расчета налоговых обязательств.

ФНС не указывает, какой именно метод применять и как, но рекомендует налоговым органам четко обосновывать применение той или иной налоговой ставки и в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику.

И самое главное — учитывать при расчете возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.

Как себя обезопасить

В целом, данное письмо не меняет подхода государства к дроблению бизнеса. В свете принятой недавно ст. 54.1 НК РФ, которая прямо запрещает сделки, цель которых только налоговая экономия, планирование бизнес-схем должно проводится при непременном соблюдении следующих условий:

наличие реальной экономически обоснованной цели, деловой логики, которая в идеале должна привести к положительному экономическому эффекту, выраженному в увеличении прибыли или снижении затрат или снижении риска получения убытков;
наличие реальной самостоятельности участников бизнес-схемы и наличие реальной возможности ведения ими предпринимательской деятельности.

При соблюдении этих правил предпринимателисмогут доказать свое право дробить бизнес, например для разделения клиентов компании на обслуживание физических или юридических лиц, на опт и розницу, с целью создания нового бренда или разработки новых видов деятельности, выделения производства и сбыта.

ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: ПРИЧИНЫ И СЛЕДСТВИЯ

Ю.С. ФЕДОТЕНКО

Владельцы крупного бизнеса могут на вполне законных основаниях принять решение о такой реорганизации, в результате которой вместо крупной фирмы появляется нескольких небольших организаций. Причин тому может быть множество. Однако налоговые органы, как правило, усматривают в этом умысел на снижение налоговой нагрузки. Рассмотрим, какие риски кроются в такого рода реорганизации и как складывается судебная практика по спорам между фискалами и налогоплательщиками.

Крупную компанию - в мелкие фирмы

Одна из важнейших задач любого государства - увеличение собираемости налогов. Задача же коммерческих организаций состоит в обратном: заплатить как можно меньше налогов, причем законным путем, чтобы исключить претензии налоговых органов.
Таким законным путем и является налоговая оптимизация, то есть уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика. Решаясь на нее, многие фирмы и предприниматели видят выход в дроблении бизнеса: когда одна крупная компания распадается на несколько мелких.
При такой схеме каждая из нескольких мелких организаций сможет воспользоваться специальными режимами налогообложения (УСНО или ЕНВД). Преимущества их очевидны: они позволяют значительно сократить налоговую нагрузку организации путем применения пониженной ставки, заменить несколько налогов одним, упростить порядок учета доходов и расходов и прочее. Однако, выбирая такую схему, следует быть готовым к особому вниманию со стороны налоговых органов.
Итак, как сказано выше, при дроблении бизнеса одна крупная компания распадается на несколько небольших.
Передача части бизнеса возможна:
- в виде проведения классической реорганизации путем выделения новой организации (или нескольких новых организаций);
- в виде проведения реорганизации путем разделения действующего юридического лица на несколько новых;
- путем создания нескольких новых небольших организаций и передачи им "лишних" активов;
- путем создания холдинговой структуры с управляющей компанией и многочисленными "дочками".
Это только часть способов дробления бизнеса, в результате которых несколько мелких организаций могут воспользоваться спецрежимами налогообложения, которые недоступны организациям со значительной суммой годовой выручки или большим числом штатных сотрудников.
По мнению налоговых органов, появление организаций, применяющих налоговые спецрежимы, чаще всего направлено на уклонение от уплаты налогов. Однако у крупной фирмы могут быть иные причины дробления бизнеса. При реорганизации фирмы не всегда преследуют только цели приобретения налоговых преимуществ. Причинами данных преобразований могут быть такие плюсы дробления бизнеса, как снижение риска потери бизнеса, деление видов деятельности по разным юридическим лицам с целью повышения эффективности управления бизнесом, продвижение на региональные рынки под новым именем (продвижение нового бренда); отказ от ведения некоторых неперспективных видов деятельности и прочее.
Разделение крупной компании на более мелкие фирмы можно также объяснить как стратегию, цель которой - совершенствование собственного бизнеса. Но все это потребует доказательств.
На практике такими доказательствами могут служить решения учредителей, бизнес-планы, планы стратегического развития компании, а также иные документы, подтверждающие намерение организации повысить эффективность управления бизнес-процессами, развить новые виды деятельности, снизить издержки управления, повысить контролируемость затрат.
Таким образом, применяя любой способ дробления бизнеса на законном основании, компания должна представить налоговым органам доказательство, что помимо получения налоговой выгоды она преследовала еще и реальную экономическую цель.

Экономия на налогах или хозяйственная необходимость

Понятие налоговой выгоды, основания для признания ее получения необоснованным, а также понятие деловой цели или цели делового характера впервые были введены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Под налоговой выгодой здесь понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие (в частности) уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Таким образом, налоговая выгода - это преимущественно уменьшение налоговой обязанности. Под деловыми целями или целями делового характера в этом Постановлении понимаются "разумные экономические или иные причины". Однако "разумность" - столь расплывчатое и субъективное понятие, что о разумности тех или иных действий можно спорить бесконечно. Такая неопределенность, на наш взгляд, порождает многочисленные споры и отсутствие единообразия в понимании обоснованности налоговой выгоды.
Кроме того, ВАС РФ указал на то, что осуществляемые налогоплательщиком сделки должны иметь деловую цель, то есть должны быть направлены на получение реального хозяйственного результата или экономического эффекта. При проведении хозяйственных операций или построении каких-то схем налогоплательщик не должен руководствоваться только целью получения налоговой выгоды и не должен заключать сделки, которые влекут только экономию на налогах, но не вызваны нормальной хозяйственной необходимостью.
Таким образом, при доказывании правомерности и экономической обоснованности дробления бизнеса и применения новыми организациями специальных налоговых режимов очень важным моментом является доказывание реальности осуществления деятельности каждым юридическим лицом, а также самостоятельность юридических лиц при ведении деятельности и отражении операций в учете. Важно показать, что каждое юридическое лицо заключает самостоятельные договоры и их реально исполняет, в том числе перечисляет контрагентам собственные денежные средства.
При этом следует отметить, что даже при детальной и заблаговременной проработке процедуры разделения бизнеса и при надлежащем оформлении финансово-хозяйственной документации компании не застрахованы от претензий налоговых органов. Зачастую отстаивать правомерность действий и обоснованность налоговой выгоды в виде применения специальных налоговых режимов компаниям приходится в судебном порядке.

Из судебной практики

На сегодняшний день сформирована обширная судебно-арбитражная практика по данному вопросу. Причем имеется множество судебных решений как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Большинство судов поддерживает налогоплательщика, поскольку, по мнению судей, налоговые органы представляют недостаточные доказательства получения фирмой необоснованной налоговой выгоды.
Так, ВАС РФ Определением от 01.04.2011 N ВАС-3665/11 отказал налоговому органу в передаче дела в Президиум ВАС РФ при следующих обстоятельствах. Основанием для доначисления налогов, начисления пеней и штрафов послужили выводы инспекции о создании обществом схемы дробления бизнеса путем создания взаимозависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, с целью уменьшения своих налоговых обязательств. Суды установили, что все вновь созданные организации начинали осуществлять свою деятельность в разные налоговые периоды с 2002 по 2007 год; имеют различный состав учредителей; пользование помещениями происходило на возмездной основе; каждая из организаций обладала имуществом, необходимым для осуществления своего рода деятельности.
Оценив характер деятельности общества и его взаимоотношения с контрагентами в рамках предполагаемой инспекцией схемы и принимая во внимание, в частности, обстоятельства создания и деятельности контрагентов общества, судебные инстанции пришли к выводу о наличии у него деловой цели в рамках взаимодействия с указанными контрагентами и об отсутствии в действиях данного общества цели, направленной исключительно на уменьшение налоговых обязательств.
Другим Определением от 22.02.2011 N А11-13885/2009 ВАС РФ также отказал налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Спор касался доначисления предпринимателю единого социального налога за 2005 - 2006 годы, основанием для которого послужил вывод инспекции об искусственном дроблении им бизнеса путем последовательного создания взаимозависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, направленном на уменьшение налоговой базы на сумму заработной платы работников этих организаций.
На основании оценки представленных по делу доказательств суды сделали вывод о том, что все пять ООО в 2005 - 2006 годах оказывали предпринимателю услуги по производству канцелярских товаров и их реализации от своего имени, самостоятельно выполняли налоговые обязательства.
По мнению судов, имущество каждого из этих обществ, наличие необходимого персонала позволяли им независимо друг от друга осуществлять хозяйственную деятельность.
В пользу налогоплательщика было принято и решение ФАС ЗСО от 09.03.2011 по делу N А27-9699/2010: налоговый орган доначислил НДС, ЕСН, налог на имущество, пени и штрафы в связи с выводом о создании схемы дробления бизнеса, при которой налогоплательщик и взаимозависимая организация работают как одно юридическое лицо, что позволяет налогоплательщику применять УСНО.
Судами требование налогоплательщика было правомерно удовлетворено, поскольку занятие должностей руководителя и главного бухгалтера одними и теми же лицами, использование одного здания не свидетельствуют об отсутствии реальной раздельной деятельности как у налогоплательщика, так и у организации.
Кроме вышеназванных имеются и другие решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС ЗСО от 29.11.2010 по делу N А27-3272/2010, ФАС УО от 09.12.2011 по делу N А76-23581/10 и т.п.).
В некоторых случаях суды становились и на сторону налоговых органов.
Так, ВАС РФ в Определении от 11.01.2011 по делу N А74-4538/2009 указал, что суды правомерно пришли к выводу о том, что дробление бизнеса являлось единственной целью для получения обществом налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату единого социального налога.
Было установлено, что на балансе у созданных обществ не имелось никаких активов, в том числе основных средств, на которых могла осуществляться производственная деятельность, все организации находились по одному адресу и взаимодействуют исключительно с обществом.
Постановлением ФАС ЗСО от 13.12.2011 по делу N А03-11931/2010 налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа, поскольку согласованность действий и взаимозависимость вновь созданных в результате разделения юридических лиц подтверждены: организации зарегистрированы в один день по одному адресу, их руководителем и учредителями являются одни и те же лица, торговые площади организаций друг от друга не обособлены.

На основании как изложенных выше, так и других судебных решений можно сделать следующие выводы:
а) наличие у созданных в результате дробления организаций одного и того же юридического адреса, общих руководителей, банковских счетов в одном и том же банке (и т.п.) не исключает самостоятельного характера деятельности этих организаций и не свидетельствует о создании схемы ухода от налогообложения;
б) судами обязательно учитывается, в разные ли налоговые периоды созданы новые организации, состав их учредителей, состав работающего персонала, наличие или отсутствие имущества для осуществления своей деятельности, деловых связей с другими контрагентами;
в) взаимозависимость созданных организаций сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что это обстоятельство существенно повлияло на результаты сделок.
Следовательно, применяя схему дробления бизнеса, компаниям следует обязательно учитывать, что помимо получения налоговой выгоды они должны преследовать реальную экономическую цель. При наличии реальной, четко прослеживаемой из документов экономической цели разделения бизнеса (и при подтверждении реального, а не формального разделения и самостоятельности новых организаций) такие доводы налогового органа, как взаимозависимость организаций, нахождение их по одному адресу, открытие расчетных счетов в одном банке, не будут иметь решающего значения при разрешении судебного дела.
Таким образом, проанализировав арбитражную практику, налогоплательщикам можно дать следующие рекомендации:
- при разделении у каждой из вновь созданных организаций должна быть своя производственная или торговая база (оборудование, склад) на праве собственности или праве аренды;
- необходимо исключить взаимную подчиненность работников разных организаций (все они должны быть оформлены в тех организациях, в которых фактически работают);
- для доказательства самостоятельной хозяйственной деятельности у каждой из таких организаций должны быть свои деловые партнеры;
- все эти организации должны самостоятельно оплачивать коммунальные платежи и другие текущие расходы, вести учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения;
- желательно, чтобы вывод о целесообразности дробления бизнеса был сделан на основании письменного заключения, выполненного компанией, оказывающей услуги в сфере экономико-управленческого консалтинга.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Предпринимательское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?

Публикация

Налоговая доля

Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.

Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.

Деловая цель

Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.

Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.

Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.

Холдинг

Холдинг (от англ. holding "владение") – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.

Понятие "материнская компания" в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.

Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.

Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия "взаимозависимые лица" дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому по службе;

физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками , т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.

В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Методы разработки трансфертных цен

Существует три основных метода разработки трансфертных цен:

1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:

прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;

прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.

2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).

В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.

Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.

3. Метод "затраты плюс прибыль".

Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.

Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.

Получение права на УСН

На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.

Возникшие "дочки" создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.

Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.

Условия и требования

На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.

Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:

1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.

2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Специфические особенности

УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:

1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для "упрощенцев" установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);

2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы "упрощенец", – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);

3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;

4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;

5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;

6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.

Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.

Преимущества УСН

По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).

Преимущества	УСН	ОСНО
	Единый налог	НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций
Возможность выбора объекта налогообложения	Единый налог может исчисляться следующими способами: 1. "Доходы", когда налог платится с полученных доходов от реализации и внереализационных доходов: учитывать нужно только полученные доходы, подтверждать понесенные расходы не надо; ставка налога – 6%; уплачиваемый в бюджет налог при УСН уменьшается (но не более чем на 50%) на сумму исчисленных и уплаченных за тот же период страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. 2. "Доходы за вычетом расходов", когда налог платится с разницы между всеми полученными доходами и понесенными расходами: можно учесть реально понесенные расходы; ставка налога – 15%.	Налог на прибыль исчисляется методом начисления и составляет 20% (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъектов РФ)
	1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, – 1 раз по итогам года.	1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально. 4. Декларация по налогу на имущество – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год
	РСВ-1 – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, года. 2. Расчетная ведомость по форме-4 ФСС РФ – по итогам каждого квартала.
Освобождение от ведения бухучета	Могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов.	Должны вести бухгалтерский учет.

Критерии недобросовестности

Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.

Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:

1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы . Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной "отправной точки" по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.

2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций . Юридически раздробив бизнес, "оптимизаторы" не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком "букете" признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.

Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).

Получение права на ЕНВД

Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.

Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.

Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.

Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла "старая" организация.

На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной . Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления "сэкономленных" сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.

Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.

Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности :

1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:

на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;

в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.

Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД 1 .

Особенности применения ЕНВД

ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:

1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.

В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения 2 .

Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.

Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала 3 .

И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала 4 .

2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25% 5 , за исключением:

организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;

организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия "организация" в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) 6 .

Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ 7 .

Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах 8 .

3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);

6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@".

При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).

Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России 9 .

В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала 10 ;

7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;

8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;

9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Преимущества ЕНВД

Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.

Преимущества	ЕНВД	ОСНО
	Юридические лица и индивидуальные предприниматели	Юридические лица	Индивидуальные предприниматели
Замена нескольких налогов одним	ЕНВД	Налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций.	НДФЛ с предпринимательской деятельности, НДС, налог на имущество физических лиц.
Объем и периодичность сдаваемой отчетности	1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением ЕНВД, – 1 раз по итогам квартала.	1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально; 3. Декларация по налогу на прибыль – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; 4. Декларация по налогу на имущество – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, год.	1. Декларация по НДФЛ с дохода предпринимательской деятельности – 1 раз в год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально.
Объем и периодичность сдаваемой отчетности	1. По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: декларация и сведения индивидуального (персонифицированного) учета – по итогам полугодия; РСВ-1 – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, года; 2. Расчетная ведомость по форме-4 ФСС РФ – по итогам каждого квартала; 3. Отчетность по иным налогам (транспортному, земельному и т. д.).

Фирмы-однодневки

Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна.
Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:

в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);

используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.

Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-"однодневок" широко используется оформление фиктивных документов : договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.

1 Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532.
2 См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@.
3 См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 "По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России".
4 См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120.