Что такое аудиторская выборка. Построение аудиторской выборки

— это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка .

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 6.1 Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки . Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие виды выборки:

• представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
• непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
2. отбор специфических (определенных) элементов;
3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
• неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 6.2).

Таблица 6.2. Факторы, влияющие на объем выборки

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле :

ЭВ = (ОС — ЭН — ЭК)*КП / (0,75*УС)

• ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;
• ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;
• КП — коэффициент проверки;
• УС — уровень существенности.

Таблица 6.4. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = ГС*КП / УС

• ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД — (ЗК — ЗН)СЧ + ЗН

• ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;
• ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;
• СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = 1904*2 / 46 = 83

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица 6.5. Определение номера четырех документов методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК — ЗН) / ЭВ

• ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Используя данную формулу, определим интервал для рассматриваемого примера:

ИНТ = (1500 — 1) / 115 = 13

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13*0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД — СТ + ИНТ(а — 1),

• а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Таблица 6.6. Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора первого номера документа

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШ п = ОШ в * (ОС — ЭН — ЭК) / СЭВ + ОШ н + ОШ к

• ОШ в — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;
• ОС — общий объем проверяемой совокупности;
• ЭН — сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);
• СЭБ — суммарная стоимость элементов выборки;
• ОШ н — фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;
• ОШ к — фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

ОШ п = ОШ в * ОС / СЭВ

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7).

Таблица 6.7. Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

• обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Аудиторская выборка - это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций . Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" . Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

Генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости. Например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

Неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье "Материалы" является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи "Материалы" аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

Повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации - деления генеральной совокупности на подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

Материалы - по местам их хранения;

Основные средства - по группам амортизации;

Выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

Дебиторскую задолженность - по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Например, остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1000000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

На складе - 600 000 руб.;

Переданные на хранение сторонним организациям - 390 000 руб.;

Переданные в переработку сторонней организации - 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

Выборочный пересчет и проверку последующего выбытия - для материалов на складе;

Запросы третьим лицам и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Например, для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности (табл.4):

Таблица №4

Предположим, что аудитору необходимо проверить 6 контрагентов. Для этого он с помощью специальной программы генерирует 6 случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице.

В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Другой метод построения выборки именуется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного метода воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности - 300 элементов, необходимый объем выборки установлен аудитором в размере 6 элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300/6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50, предположим, что это элемент № 17. Начиная с него в выборку, будет отобран каждый 50-й элемент совокупности (17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, - бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто применяется так называемый отбор элементов блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор специфических элементов. Ими могут быть:

Ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

Элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

Элементы для получения информации или проверки процедур - отдельные элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то, что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить: выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки, следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

- три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики. Для примера рассмотрим один из возможных методов определения объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS N 39).

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F / M,

где V - стоимость генеральной совокупности;

F - фактор уверенности;

M - допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности определяется по таблице (табл.5):

Таблица №5

Уровень уверенности, %
Риск, % (100 - уровень уверенности)
Фактор уверенности

Допустимая ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Например, остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 000 000 руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя формулу, определим объем выборки.

4 000 000 руб. x 2,31 / 200 000 руб. = 46 элементов.

Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину. Ошибки могут быть следующими.

1. Аномальными - ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Пример - ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другой пример - ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной, аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов - аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте. Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление размера ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом.

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

Обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

Видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

Рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД № 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите - сложный, но необходимый элемент , требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

Документирование

Согласно ФПСАД N 2 все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; должны быть документально оформлены . При этом рабочие документы должны составляться аудитором в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым аудитору необходимо выразить профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы используют при планировании и проведении аудиторской проверки, при текущем контроле и проверке выполненной аудитором работы, а также для фиксирования аудиторских документов. Рабочие документы разрабатываются аудитором самостоятельно, они должны содержать обязательные реквизиты и свою кодировку.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ.

Укомплектованный файл рабочей документации, включая отчет по проверке и выданное аудиторское заключение, регистрируется в реестре, который ведется в электронном виде и должен распечатываться не реже одного раза в полгода. В случае пропажи или порчи рабочей документации руководитель аудиторской организации может назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью , а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством РФ.

1. Введение.

1. Настоящая инструкция описывает порядок проведения выборочных проверок в ходе осуществления аудиторских процедур по существу. Помимо аудиторских процедур по существу выборочные проверки также могут быть проведены в ходе тестирования средств контроля. Порядок выборочной проверки средств контроля регламентируется самостоятельной инструкцией.
2. Выборочные проверки в аудите, иногда также называемые «аудиторскими выборками», проводятся с целью применения аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% объектов всей проверяемой совокупности, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.
3. Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной или репрезентативной. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной или нерепрезентативной.
4. В рамках выборочной проверки в ходе осуществления аудиторских процедур по существу используются два различных подхода в зависимости от того, проверяем ли мы сальдо по некоторому счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету.
5. Примерами объектов проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, являются:

• основные средства (по отдельным объектам учета);
• материалы (по отдельным видам материалов);
• дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам).

Примерами объектов проверки, где рассматриваются обороты по счетам, являются:

• реализация (конкретные случаи);
• отнесение затрат на издержки (конкретные случаи).

Способ проведения выборочной проверки, характерный для объектов, связанных с оборотами по счетам, применяется также в тех случаях, когда проверяемые элементы не имеют стоимостного значения, либо если проверяется большая совокупность однотипных элементов, либо если стоимостные значения всей совокупности элементов близки. Например, при проверке состояния или наличия нескольких тысяч одинаковых деталей (приборов и т. п.), методически следует проводить выборочные процедуры так, как для оборотов по счетам, а не так, как в случае сальдо по счетам.

Для отражения планирования и записи результатов выборочной проверки элементов, основанных на сальдо по счетам, используется бланк VI-C. Для отражения планирования и записи результатов выборочной проверки элементов, основанных на оборотах по счетам, и для элементов, стоимостное выражение которых отсутствует или не имеет значения, используется бланк VI-D.

Процесс проведения выборочной проверки должен проводиться в несколько этапов:

• принятие решения о том, применять ли статистическую выборку;
• планирование выборочной проверки;
• отбор элементов, подлежащих проверке (и проверка как таковая);
• анализ результатов выборочной проверки.

2. Решение о проведение выборочной проверки.

3. Планирование проверки.

1. Процесс планирования выборочной проверки включает в себя:

• определение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
• определение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
• определение количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
• определение способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем, иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое разбиение общей совокупности на несколько частей называется стратификацией. Решение о применении или неприменении обычно применяет аудитор, исходя из своего профессионального опыта. Стратификацию надо применять обязательно в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности различаются друг от друга.

Пример № 1.

При проверке основных средств обычно удобно выделять в отдельную группу для проверки зданий и строений, транспортных средств, производственного инвентаря и т. п. При проверке материалов удобно разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.

Приняв решение о проверяемой совокупности или подсовокупности, аудитор должен заполнить графу 1 бланков VI-C или VI-D, указав какие именно на объекты и за какой период учета предполагается проверить.

В графе 2 бланков VI-C или VI-D аудитор должен указать основные цели своей аудиторской процедуры, т. е. каковы будут основные критерии (существование, полнота, верность оценки, правильность оформления и т. п.), в соответствии с которыми аудитор предполагает проверять элементы совокупности.

В графе 3 следует указать элементы, которые аудитор проверил раньше (при промежуточных проверках) и в которых были обнаружены ошибки.

До того, как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом, такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми элементами.

В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.

В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными. Аудитор самостоятельно решает, какие именно из проверяемых элементов руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и(или) ключевых элементов слишком велико (например, более 100 элементов по каждой из категорий), аудитору целесообразно провести стратификацию: выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении такой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

Критерии отбора ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости следует зафиксировать соответственно в графах 5 и 6 бланков VI-C и VI-D, а полный перечень таких элементов следует привести либо в тех же графах, либо на отдельных рабочих листах, на которые следует сослаться в графах 5 и 6.

Подсчет объема выборки (количества отобранных для проверки элементов) производится для проверки элементов, основанных на сальдо, и для выборочных элементов, основанных на оборотах, различными способами, с использованием бланков VI-C и VI-D соответственно.

Для подсчета объема выборки аудитор должен знать оценки внутрихозяйственной надежности соответствующей статьи учета, надежности средств внутреннего контроля и надежность, полученную из пересекающихся процедур. Значения надежностей аудитору следует взять из рабочяих документов раздела V, относящихся к проверяемой области учета.

В том случае, если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо из значений надежности, ему следует для целей аудиторской выборки считать соответствующее значение надежности «низким».

Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на оборотах, следует воспользоваться таблицей из радела 4 бланка VI-D. Комбинация трех степеней надежности позволяет найти число элементов. Их следует обвести кружком.

Пример № 2.

Пусть внутрихозяйственная надежность статьи учета «средняя», надежность средств внутреннего контроля «низкая», надежность, полученная из пересекающихся процедур, – «средняя». По таблице находим объем выборки, который равен для такого случая 32 элементам.

Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на сальдо, следует воспользоваться разделом 4 бланка VI-C. Помимо трех степеней надежности аудитору следует знать общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, суммарное значение отобранных элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов в денежном выражении и уровень существенности (или степень точности).

Количество элементов выборки можно найти по формуле (1):

где [Эл] – количество элементов выборки, [Кп] – коэффициент проверки, а [Кс] – коэффициент совокупности.

Коэффициент проверки можно найти, зная три значения показателей надежности. Для этого следует воспользоваться таблицей в правой части второй страницы бланка VI-C.

Коэффициент совокупности можно найти по формуле (2):

[Кс] = ([Ос] – [Нб] – [Кл]) / [Ст], (2)

где – [Ос] – общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, [Нб] – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости, [Кл] – суммарное денежное значение ключевых элементов, [Ст] – степень точности (это значение следует взять из бланка C-1, степень точности равна уровню существенности, помноженному на 0,75).

Если по результатам вычислений аудитор получил значение коэффициента совокупности, которое меньше, чем 10, он должен взять значение, равное десяти. Если по результатам вычислений получено значение, которое больше 35, следует взять значение, равное 35.

Графа 4 бланка VI-C сделана так, чтобы позволить аудитору в удобной форме проводить данные расчеты.

Пример № 3.

Пусть для некоторой совокупности, проверяемой в ходе аудита, суммарная стоимость всех элементов составляет [Ос] = 64 582 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют [Нб] + [Кл] = 4 676 тыс. руб., уровень существенности – 5 000 тыс. руб., внутрихозяйственная надежность статьи учета оценена аудитором как «средняя», надежность средств внутреннего контроля «средняя», надежность, полученная из пересекающихся процедур, – «низкая».

По таблице на второй странице бланка VI-C находим коэффициент проверки, который равен для такого случая [Кп] 1,39.

Коэффициент совокупности найдем по формуле (2):

[Кс] = (64 582 – 4 676) / (5 000 x 0,75) = 15,97.

Количество элементов определим по формуле (1):

[Эл] = 1,39 x 15,97 = 22,20.

В дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым следует отобрать 22 элемента представительной выборки.

Существует ряд способов случайного отбора элементов, подлежащих проверке. Решение о том, каким именно способом воспользоваться зависит от профессионального опыта аудитора. Наиболее удобные способы отбора будут перечислены ниже в разделе 4.

4. Отбор элементов совокупности, подлежащих проверке.

1. Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом. Аудитору рекомендуется применять один из следующих методов:

• метод случайной выборки;
• метод количественной выборки по интервалам;
• метод денежной выборки по интервалам.

Для выбора элемента случайным образом могут применяться компьютерные программы или таблицы случайных чисел. В Приложении приведена таблица случайных чисел, полученная с помощью компьютерной программы Excel. Случайное число в этой таблице следует находить случайным же образом. Поскольку в этой таблице всего 30 столбцов и 60 строк, аудитор должен задумать два числа, первое из которых должно находиться в диапазоне от 1 до 30, а второе – в диапазоне от 1 до 60. На пересечении столбца и строки с такими координатами и будет находиться искомое случайное число.

При методе случайной выборки каждый из элементов выборки находят с помощью таблицы случайных чисел. Обычно аудитор имеет какую-то совокупность элементов проверки, пронумерованную систематическим образом, причем не обязательно начиная с единицы. Если обозначить случайное число за [Ч], начальное и конечное значение диапазона – за [Нач] и [Кон], а номер документа, который следует отобрать – за [Нд], можно вывести общую формулу (3):

[Нд] = ([Кон] – [Нач]) x [Ч] + [Нач] (3)

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а [Кон] – много больше единицы (в 100 и более раз), то эта формула станет еще проще (4):

Пример № 4.

Допустим, что аудитору следует проверить совокупность документов, систематически пронумерованных начиная с номера [Нач] = 3405 и кончая номером [Кон] = 6558. Пусть (для простоты) количество элементов, которые должен выбрать аудитор, равно всего 10. Также для простоты мы не будем принимать во внимание, что среди элементов представительной выборки могут находиться элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

Мы рекомендуем аудитору определять номер столбца, исходя из какой-нибудь даты (дня аудита, дня рождения аудитора, дня рождения кого-либо из его близких или знакомых), а номер строки – исходя из точного числа минут в тот момент, когда аудитор случайно посмотрел на часы. Возможны и другие способы нахождения случайного числа в этой таблице, но аудитор должен следить за тем, чтобы при каждой выборочной проверке в рамках данного аудита он выбирал другое случайное число и не повторялся. Пусть первое число равно 7, а второе – 48. На пересечении такого столбца и такой строки можно найти случайное число 0,9533.

В таблице 1 в первом столбце записаны порядковые номера элементов проверки. Во втором столбце выпишем случайные числа из таблицы сверху вниз (если таблица закончится, можно либо перейти на следующий лист, либо выписать числа, начиная с первой строки столбца 7).

Диапазон номеров проверяемых документов (т. е. общее число всех возможных документов в этом разделе учета) составляет 6558 – 3405 = 3153. В третьем столбце умножим каждое случайное число на эту величину, и округлим полученную величину до целого числа. В четвертом столбце прибавим к полученным величинам начальное значение, которое в данном случае равно 3405. Нетрудно убедиться, что числа в четвертом столбце находятся в диапазоне от 3405 до 6558 и более или менее равномерно распределены по требуемому диапазону. Это и есть перечень номеров документов, которые должен проверить аудитор в ходе выборочной проверки.

Таблица 1.

1	2	3	4
1	0,9533	3 006	6 411
2	0,4190	1 321	4 726
3	0,5277	1 664	5 069
4	0,4703	1 483	4 888
5	0,2462	776	4 181
6	0,0201	63	3 468
7	0,7363	2 322	5 727
8	0,1841	580	3 985
9	0,7882	2 485	5 890
10	0,2475	780	4 185

При использовании метода количественной выборки по интервалам, аудитору следует:

• найти желаемое значение интервала;
• определить стартовую (начальную) точку выборки.

Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), деленного на количество элементов выборки. Данное соотношение можно записать в виде формулы (5):

[Инт] = ([Кон] – [Нач]) / [Эл] (5)

где [Инт] – интервал выборки, т. е. разница между предыдущим и последовательным выбранным для проверки элементом, значение остальных символов формулы то же, что и выше.

Стартовая точка такой выборки [Ст] может быть определена с помощью случайного числа по формуле (6):

[Ст] = [Инт] x [Ч] + [Нач] (6)

Первый элемент, отбираемый способом количественной выборки по интервалам будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Пример № 5.

Воспользуемся данными из примера № 4. В этом случае интервал проверки будет равен

[Инт] = (6558 – 3405) / 10 = 315.

Стартовая точка определяется умножением значения интервала на случайное число. Например, для столбца 14 и строки 37 получим случайное число 0,3361, тогда стартовое значение будет равно (с округлением везде до целых чисел):

[Ст] = 315 x 0,3361 + 3405 = 3511.

Номера документов, подлежащих проверке, находим, прибавляя к стартовому значению одинарный, двукратный, трехкратный и т. п. интервал значений (0 + 3511 = 3511; 315 + 3511 = 3826; 2 x 315 + 4141 = и т. п.).

Результаты можно представить в виде таблицы 2:

Таблица 2.

1	2
1	3 511
2	3 826
3	4 141
4	4 456
5	4 771
6	5 086
7	5 401
8	5 716
9	6 031
10	6 346

В первом столбце приведены порядковые номера отобранных элементов, во втором столбце – нумерация документов, сделанная клиентом. Точки в примере № 4 и в примере № 5 не совпадают и не могут совпасть, поскольку отбор элементов носит случайный характер.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

Интервал денежной выборки можно рассчитать по формуле (7):

[Инт] = [Ос] / [Эл] (7)

где значения всех символов формулы те же, что были определены выше. Следует обратить внимание, что интервал в формуле (7) в отличие от формулы (5) задается не в штуках, а в денежном измерителе (тыс. руб. или млн. руб.).

Стартовое значение может быть найдено по формуле (8):

Здесь также в отличие от формулы (6) стартовое значение задается не в штуках, а в денежном измерителе.

Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению. Числовое значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Следует отбирать элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, попадает соответствующее значение в денежном измерении.

Пример № 6.

Для упрощения ситуации, будем считать, что общее число элементов, которые могут быть проверены в данном разделе аудита составляет десять штук, и нам следует отобрать из них методом денежной выборки по интервалам три элемента (обычно правила статистики неприменимы к таким малым количествам элементов, но мы просто хотим проиллюстрировать процедуру отбора элементов).

Числовые данные примера приведены в таблице 3. В первой колонке стоит номер элемента по порядку. Во второй колонке записаны условные числовые значения проверяемых элементов (например, в тыс. руб.). В третьей колонке приведены суммы стоимости всех элементов, расположенных выше по колонке (например, 13106 = 7327 + 5779, а 15484 = 13106 + 2378 и т. д., также в тыс. руб.).

Таблица 3.

1	2	3	4
1	7 327	7 327
2	5 779	13 106	11 427
3	2 378	15 484
4	311	15 795
5	7 215	23 010
6	5 742	28 752	26 985
7	8 764	37 516
8	2 080	39 596
9	1 171	40 767
10	5 907	46 674	42 543

Интервал определяется как суммарная стоимость всех элементов, деленная на количество элементов, которые предполагается отобрать:

[Инт] = 46674 / 3 = 15558 тыс. руб.

Для того, чтобы найти стартовую точку, ищем случайное число, например, для столбца 22 и строки 13 таблицы случайных чисел получаем 0, 7345. В этом случае стартовая точка имеет значение

[Ст] = 0,7345 x 15558 = 11427 тыс. руб.

Первая точка (11427 тыс. руб.) придется на второй элемент совокупности, поскольку по суммарной стоимости этот элемент занимает диапазон от 7327 до 13106 тыс. руб. Вторая точка, имеющая значение 26985 тыс. руб. (11427+15558=26985) придется на шестой элемент, поскольку в соответствии с данными третьего столбца он занимает диапазон от 23010 до 28752 тыс. руб. Третья точка имеет значение 42543 тыс. руб. (26985+15558=42543), и можно убедиться, что она придется на десятый элемент таблицы.

Обычно речь идет о том, чтобы выбрать для проверки несколько десятков элементов из нескольких сотен или тысяч существующих элементов, поэтому важную роль при таком способе отбора играет возможность просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, что возможно только при применении специальных компьютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время, с точки зрения теории вероятностей и статистики, такой способ отбора дает самые надежные результаты, и аудиторы должны стараться применять именно его, если только это возможно с практической точки зрения.

В разделе 7 бланков VI-C или VI-D следует отметить, какой именно метод определения элементов представительной выборки использовал аудитор, а также дать ссылку на рабочие документы, где описан порядок выбора элементов случайным образом или порядок расчета интервала и стартовой точки для выборки по интервалам, т. е. Указать номера листов аудиторского файла, где находятся арифметические расчеты и таблицы, аналогичные тем, которые приведены в примерах №№ 4 -6 выше.

Обычно представительная выборка проводится на базе перечня элементов, из которого убраны элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены при предыдущих проверках (и отмеченные в графе 3 бланков VI-C и VI-D). Если аудитор по техническим причинам работает с общим перечнем и в ходе выбора элементов «попадает» на элемент из числа перечисленных выше, ему следует взять для проверки следующий элемент, не являющийся ключевым, имеющим большую стоимость и т. п.

5. Анализ результатов выборочной проверки.

1. Аудитору следует отразить промежуточные результаты выборочной проверки в своей рабочей документации, отмечая случаи удачных сверок данных и все случаи обнаруженных расхождений между отражением сальдо или оборотов в учетных регистрах по данным клиента и по мнению аудитора, основанному на результатах данной проверки.
2. Фактически найденные в ходе выборочной проверки ошибки и расхождения следует занести в раздел 8 бланков VI-C и VI-D: в верхней части таблицы результаты по проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, в средней части – результаты по проверке элементов представительной (репрезентативной) выборке, т. е. элементы, выбранные случайным образом.
3. По верхней и по средней частям таблицы следует подвести итоги. При суммировании следует учитывать знак ошибки (положительный или отрицательный), т. е. допускается взаимная компенсация обнаруженных ошибок.
4. Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. Полная предполагаемая величина ошибки по результатам выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки, сложенной с фактически найденной величиной ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.
5. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в представительной выборке, на суммарную стоимость проверенных элементов представительной выборки и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности. В результате будет получена предполагаемая величина ошибки по результатам представительной выборки. Стоимость всех элементов представительной совокупности равна стоимости всех элементов совокупности, уменьшенных на общую стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, проверенных без применения случайной выборки.
6. Данные соображения можно выразить в виде общей формулы (9):

[ОшПол] = [ОшПр] x ([Ос] – [Нб] – [Кл]) / [ПрЭл]++ [ОшНб] + [ОшКл] (9)

где [ОшПол] – это полная предполагаемая величина ошибки, определенная по результатам проведения выборочной проверки; [ОшПр] – фактическая ошибка, найденная аудиторами при проверке представительной выьборке, т. е. в результате случайного отбора; [ПрЭл] – суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором (следует брать числовые значения, полученные клиентом до корректировок по замечаниям аудиторов); [ОшНб] и [ОшКл] – фактически найденные аудиторами ошибки при проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов. Значения остальных символов соответствуют описанным ранее. Все показатели в данной формуле должны быть выражены в денежном измерении, т. е. в тыс. руб. или млн. руб.

7. Раздел 8 бланков VI-C и VI-D составлен таким образом, чтобы позволить аудитору наглядно и поэтапно провести расчеты по формуле (8).

Пример № 7.

Пусть характеристики проверяемой совокупности соответствует данным примера № 3, а именно: весь объем совокупности [Ос] = 64582 тыс. руб., а стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов [Нб] + [Кл] = 4676 тыс. руб. Допустим, что в ходе проверки аудитор рассмотрел элементы представительной выборки на общую сумму [ПрЭл] = 595 тыс. руб., а сумма обнаруженных им ошибок составляет соответственно: [ОшПр] = 17 тыс. руб. и [ОшНб] + [ОшКл] = 230 тыс. руб.

Полная предполагаемая величина ошибки может быть рассчитана по формуле (9):

[ОшПол] = 17 x (64582 – 4676) / 595 + 230 = 1942 тыс. руб.

Поскольку по условию примера № 3 уровень существенности составлял 5000 тыс. руб., полная предполагаемая ошибка составляет 39 % от уровня существенности или 29 % от степени точности.

8. Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности или степени точности, аудитор может ограничиться тем, что потребовать от представителей клиента внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.
9. Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:

• потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;
• проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;
• модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);
• попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета;
• потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данной области учета, после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.

По результатам процедур, предпринятых аудитором в соответствии с п. 5.9 настоящей инструкции, аудитору следует рассмотреть возможность о подготовке по результатам аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Значения полных предполагаемых ошибок, полученных по итогам проведения всех выборочных проверок следует отразить в бланках F-7 «Результаты аудиторских процедур по существу», а сводные данные по статьям учета следует занести в бланк D-2 «Сводка неоткорректированных отклонений».

Все необходимые Бланки можно скачать

1. Желающие могут изучить теоретические основы проведения выборочных проверок в аудите по учебнику: Дж. Робертсон. Аудит. Перев. С англ. – KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. См. стр. 159 – 239.

Согласно МСА № 530, под аудиторской выборкой (Audit sampling) понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита » можно определить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

1. определение метода отбора;
2. нахождение объема и получение выборки;
3. выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки;
4. анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Рассмотрим каждый этап выборочного метода в отдельности. В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную совокупность и размер (объем) выборки.

Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета , - это определение «специфических» (конкретных) целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Как правило, такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности (так называемых критериев проверки, соблюдение которых должно быть подтверждено или опровергнуто доказательствами в ходе проведения аудита).

Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов - договоров , счетов-фактур, накладных и т.д. - со стороны ответственных должностных лиц аудируемого предприятия ; санкционирование - согласование с руководителем - каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Генеральная совокупность (population) представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение.

Правильное определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется о всей (генеральной) совокупности. К примеру, если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

Существенное влияние на определение метода и величины выборки оказывает прием стратификации, речь о котором пойдет ниже.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен оценить:

1. риск выборки;
2. уровень допустимой ошибки;
3. уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки (sampling risk) означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

Риск выборки следует отличать от иной разновидности аудиторского риска, не связанного с применением выборочного метода (non-sampling risk). Так, на качество проведенной аудиторской проверки, степень выявленных нарушений оказывает влияние уровень компетентности и квалификации аудитора в тех или иных вопросах.

Риск выборки имеет место в случае применения как тестов контроля, так и процедур по существу. При этом как в международном, так и в отечественном1 стандартах различают риски первого и второго рода.

Так, при применении тестов контроля различают следующие риски выборки:

1. риск ниже уровня доверия - риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;
2. риск выше уровня доверия - риск, обратный предыдущему.

При использовании процедур по существу выделяют следующие риски выборки:

1. риск неверного отклонения - риск того, что результаты проведенного выборочного исследования будут свидетельствовать о том, что отраженные в учете сальдо счета или класс хозяйственных операций содержат существенную ошибку, в то время как в действительности такой ошибки нет;
2. риск неверного принятия (одобрения) - риск, обратный предыдущему.

Риски первого рода приводят к необходимости выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был необоснованным. Тем не менее риски первого рода вызывают меньшие опасения, чем риски второго рода, поскольку в результате наличия последних мнение аудитора о финансовой отчетности может оказаться неправильным, а существенные нарушения и недостатки системы контроля клиента не будут вскрыты.

Очевидно, что риск выборки находится в обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением выборочного метода, и наоборот.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6, п. 3.6, 3.7.

Допустимая ошибка (tolerable error) - это максимальное искажение в денежном выражении в генеральной совокупности данных - сальдо счета или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором, и наоборот.

Ожидаемая ошибка (expected error) - ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокупности.

В случае если аудитор ожидает наличие ошибок в генеральной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его мнению, наличие возможных ошибок исключено, требуется увеличить объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений в первом случае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности аудитору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента, и др.

Согласно требованиям МСА № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной (или представительной), т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность (точнее, равную вероятность) попасть в выборку.

В научной литературе встречается и иное определение указанного понятия. Так, представительная выборка - это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Если, например, количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество документов в выборке за январь и сентябрь будет равным; вероятнее всего, эти числа будут близкими). Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют, например, накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период (например, за год). Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки:

• случайного отбора;
• систематического отбора;
• бессистемного отбора.

Подробнее на методах выборки и их применении в аудите мы остановимся в .

В ходе анализа полученных результатов и распространения их на генеральную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являтся ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок (их характер - умышленные или непреднамеренные, систематические или случайные; причину и воздействие на дальнейший ход аудиторской проверки);
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом может быть проведена статистическая или нестатистическая оценка результатов);
• заново оценить риск выборки (если значение выявленной ошибки в генеральной совокупности превышает уровень допустимой ошибки, то необходимо переоценить риск выборки, и если определенный уровень риска окажется неприемлемым, то рассмотреть возможность увеличения объема выборки или применения альтернативных аудиторских процедур).

Методы определения объема выборки

В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которая в дальнейшем подвергается выборочной проверке:

• оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок;
• оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;
• определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;
• нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета .

Рассмотрим каждый, подход подробнее.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов

В рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже:

Уровень надежности, %	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск,% (1-уровень надежности)	20,0	10,0	5,0	2,5	1,0	0,5
Фактор надежности	1,61	2,31	3,0	3,69	4,61	5,3

Пример. Предположим, что генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в формулу (8), получим объем выборки т.е. необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается наличие ошибок) в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую формулу:

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:

Уровень надежности	Фактор надежности
97,5	3,84
99,0	5,43
99,5	6,63

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае т.е. объем выборки возрастет до 148 элементов.

Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений

Данный подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

1. уровень надежности (100% минус риск выборки);
2. ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
3. допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Таблица 6

Объем выборки в зависимости от ожидаемого и допустимого уровней ошибок (для уровня надежности 95%)

К примеру, аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле
где ОВ, и ОВ2 - объем выборки соответственно до и после учета влияния фактора объема генеральной совокупности;
Г С - объем генеральной совокупности.

Исходя из формулы (10) можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо

Данный метод применяется для определения объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле

OB = (ГС - ЭН - ЭК) x КП: (УС x 0,75), (11)
где ОВ - объем выборки;
ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;
ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости;
ЭК - сумма «ключевых» элементов;
КП - коэффициент проверки;
УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля ; риск необнаружения.

Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки.

Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так, отдельную совокупность первичных окументов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета .

Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два сальдо счета.)

Каждая из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки (приложение 1).

К формуле (11) необходимо дать следующие пояснения:

1. если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (11) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;
2. в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (11) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Покажем применение данного подхода на примере.

Пример. Требуется провести проверку некоторой совокупности, элементы которой в сумме обеспечивают значение ГС = 105 822 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы составляют ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС - 6000 тыс. руб.; оценка рисков сальдо счета:

Для данной совокупности значений факторов (С; Н; С) получаем коэффициент проверки КП = 0,66 (см. приложение 1).

ОВ = (105 822 - 10 554) x 0,66: (6000 x 0,75) «14,

т.е. в дополнение к элементам наибольшей стоимости и «ключевым» элементам следует отобрать 14 элементов представительной выборки.

Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

В случае если проверке подлежат счета бухгалтерского учета , не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в порядок.

Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале1. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки (приложение 2).

Пример. Оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска - средний, риска средств контроля - средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении 2 для совокупности факторов С; С; В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

Стратификация (понятие, применение при планировании выборочного исследования).Правило «90-10»

Под стратификацией (stratification) понимается процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов, обладающих сходными характеристиками, т.е. свойством однородности.

Стратификация является действенным приемом повышения эффективности выборочного метода. Она позволяет использовать меньший объем выборки (в рамках каждой подгруппы, или страты), не ухудшая качества самой аудиторской проверки. Это связано с тем, что показатель вариации, рассчитанный для элементов внутри отдельной страты, будет иметь небольшое значение.

Зачастую используется критерий суммовой оценки, т.е. выделяют элементы наибольшей стоимости и иные элементы. Как правило, первые из них подлежат сплошной (100%-ной) проверке (поскольку для них справедливо утверждение о том, что небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение и оказать существенное влияние на финансовую отчетность).

В связи с этим можно сформулировать правило «90 -10», суть которого заключается в следующем.

Нельзя оценить степень достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, применив аудиторские процедуры в отношении документов, на основе которых получены сальдо счетов или отражены хозяйственные операции, составляющие в совокупности 10% общей суммы в денежном выражении. Для получения 90%-ной выборки достаточно отобрать лишь 10% общего их количества.

Рассмотрим данное правило на примере проверки документов по существу. Действительно, чаще всего документов со значительными суммами встречается немного. Однако при этом они занимают наибольший удельный вес в структуре всех документов в суммовом выражении. Поэтому для формирования мнения о генеральной совокупности, как правило, нет необходимости проводить детальную проверку документов с незначительными суммами, которых в наличии имеется много, но они составляют небольшой удельный вес в суммовом выражении. И наоборот, как отмечалось выше, большее внимание аудитор должен уделять тем документам и отраженным в них хозяйственным операциям, в которых сумма значительна и возможная ошибка может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В основу деления генеральной совокупности на страты также может быть положен не только количественный, но и качественный признак, а именно: тип хозяйственной операции, группа активов и т.д. Например, при проведении аудита основных средств предприятия может оказаться целесообразным разделить весь их массив на группы и провести пров фку в рамках каждой группы (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства и др.), поскольку учет каждой группы имеет свои особенности.

Необходимо отметить, что качественный и количественный признаки деления могут встречаться одновременно. К примеру, здания и сооружения на крупных промышленных предприятиях, как правило, занимают наибольший удельный вес в структуре всех основных фондов, и выделение по качественному признаку данной группы основных средств с целью проведения в дальнейшем их проверки будет отвечать тем же принципам, что и отмеченные выше для элементов наибольшей стоимости.

Исходя из опыта работы международных аудиторских фирм рекомендуется выделять из проверяемой генеральной совокупности и подвергать сплошной проверке следующие группы (страты):

• наиболее крупные элементы (элементы с наибольшей стоимостью - сальдо счета или классы хозяйственных операций);
• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность наличия ошибки или искажения («ключевые» элементы).

Характеристика методов отбора элементов выборки

Все методы отбора элементов выборки из генеральной совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя невероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.

Поскольку невероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.

• случайный отбор;
• систематический отбор (метод количественной или стоимостной выборки по интервалам).

Случайный отбор обеспечивает равную вероятность быть отобранным для каждого элемента генеральной совокупности. Встречаются следующие разновидности данного метода:

• повторный случайный отбор, при котором один и тот же элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза;
• бесповторный (наиболее часто используют в ходе аудита).

Случайный отбор основан на использовании в расчетах случайных чисел. Последние могут быть получены:

1. при помощи таблиц случайных чисел;
2. с использованием специальных компьютерных программ.

Таблица случайных чисел представляет собой список случайных чисел в табличной форме для удобства их выбора (приложение 3).

Рекомендуется случайное число в данной таблице находить случайным же образом (например, задумать два числа: первое - от 1 до 10, второе - от 1 до 40, На пересечении соответствующих графы и строки с такими координатами и находится искомое случайное число). При этом индивидуально могут быть разработаны разные системы нахождения координат случайным образом (например, с использованием даты чьего-либо дня рождения, времени и т.д.).

Случайные числа можно получить также при помощи генераторов случайных чисел, разработанных на базе компьютерных программ. Так, функция генерации случайных чисел предусмотрена в программе Microsoft Excel. Для нахождения случайного числа при работе с программой необходимо в соответствующей ячейке с помощью клавиатуры набрать следующие символы: «=слчисо».

Необходимое условие применения данного метода - совокупность элементов, подлежащих проверке, должна быть пронумерована. Если обозначить случайное число - СЧ, начальное и конечное значения интервала генеральной совокупности - ЗН и ЗК, то номер документа, который необходимо выбрать (Н), запишем как Н = (ЗК-ЗН)- СЧ + ЗН. (12)

Рассмотрим применение данного метода на примере.

В настоящем учебном пособии рассматривается только метод бесповторного случайного отбора.

Пример. Аудитору требуется провести формальную проверку кассовых документов (приходных кассовых ордеров) с № 1159 по 1422 выборочно. Для упрощения число элементов, которое необходимо выбрать, равно шести, а из генеральной совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Решение. Для определения случайного числа воспользуемся таблицей, приведенной в приложении 3. Пусть с помощью методов, описанных выше, мы выбрали шесть случайных чисел: 0,5569; 0,9813; 0,5643; 0,8777; 0,3401; 0,0050. Порядок нахождения элементов выборки приведен в табл. 7.

В нашем примере начальное значение интервала ЗН = 1159, а конечное ЗК = 1422. Таким образом, разница между конечным и начальным значениями интервала генеральной совокупности составляет 263. Умножая последовательно полученное значение на случайное число и добавляя в каждом случае к полученному результату начальное значение интервала, равное 1159, получим элементы, подлежащие проверке аудитором (см. последнюю графу табл. 7).

Таблица 7

Метод количественной выборки по интервалам. Предполагается выполнение следующих процедур:

• нахождение интервала выборки (ИВ);
• определение стартовой (начальной) точки выборки (СТВ);
• вычисление номеров элементов, подлежащих включению в выборочную совокупность, путем последовательного (кратного) прибавления к стартовой точке значения интервала выборки.

При этом интервал выборки находится по формуле

ИВ = (ЗК-ЗН):ЭВ, (13)
где ЭВ - количество элементов выборки.

Стартовая точка выборки (СТВ) исчисляется следующим образом:

СТВ = ИВ СЧ + ЗН. (14)

Рассмотрим данный метод на примере.

Пример. Для проведения аудиторской проверки привлечен эксперт по правовым вопросам. Ему необходимо провести проверку соответствия заключенных в отчетном периоде договоров в аудируемой организации требованиям действующего законодательства, включая наличие необходимого перечня условий и реквизитов с № 550 по 650 выборочно. Для упрощения число элементов, которое следует выбрать, равно шести, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки: ИВ = (650 - 550): 6 x 16,67.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки: СТВ = 16,67 х 0,5569 + 550 « 559.

Шаг 4. Определяем номера договоров , подлежащих проверке, прибавляя к стартовому значению одинарное, двукратное и т.д. значение интервала выборки (559 + 16,67 « 576; 576 + 16,67 ««593 и т.д.).

Таким образом, договоры, которые необходимо представить эксперту на проверку, должны иметь регистрационные номера 559; 576; 593; 609; 626; 643.

Методы случайного отбора и количественной выборки по интервалам применяются, как правило, в случае, если генеральная совокупность однородна, а стоимостные значения ее элементов отличаются друг от друга незначительно (т.е. данные методы предпочтительнее использовать при выборочной проверке элементов внутри отдельных страт).

Метод стоимостной выборки по интервалам. В отличие от рассмотренных выше, он используется в случае, если элементы генеральной совокупности имеют стоимостные значения со значительной вариацией.

Необходимым условием применения данного метода является наличие стоимостного значения у элементов генеральной совокупности. Алгоритм указанного метода также состоит в расчете показателей интервала, стартовой точки и элементов выборки. Однако он отличается от предьвдущего тем, что вместо порядкового номера документов в вычислениях «участвуют» их стоимостные эквиваленты (отсюда и название метода).

Согласно рассматриваемому методу, интервал выборки находят по формуле

ИВ = ОС:ЭВ, (15)
где ОС - общий объем генеральной совокупности в денежном выражении.

Стартовую точку выборки (ее первый порядковый элемент) определяют следующим образом:

СТВ = ИВ x СЧ. (16)

Значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. При этом выбираются элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, входит полученное значение в стоимостном выражении.

Пример. Аудитор выборочным методом проверяет обоснованность первичными документами показателя выручки от реализации продукции, выпускаемой аудируемой организацией. Данные о выручке от реализации продукции приведены в табл. 8.

Таблица 8

Динамика реализации продукции (за период с 15 по 22 марта 200_ г.)

Дата	Выручка с НДС, тыс. руб.	Дата	Выручка с НДС, тыс. руб.
15.03	22,6	20.03	63,4
16.03	66,3	21.03	15,9
17.03	5,5	22.03	21,8
18.03	40,0	Ито го	293,3
19.03	57,8

Для упрощения число элементов, которые необходимо проверить (объем выборки), равно четырем, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки ИВ = 293,3: 4 « 73,3.

Шаг 2. Находим случайное число. Предположим, что из таблицы оно равно 0,5569.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки СТВ = 73,3 х 0,5569 « 40,8.

Шаг 4. Определяем остальные элементы выборочной совокупности: 40,8 + 73,3 = 114,1; 114,1 + 73,3 = 187,4; 187,4 + 73,3 = 260,7.

Таблица 9

Результаты отбора элементов методом построения стоимостной выборки по интервалам (за период с 1 по 22 марта 200_ г.)

Дата	Значение элемента генеральной совокупности (выручка с НДС, тыс. руб.)	Суммарное значение элемента совокупности нарастающим итогом, тыс. руб.	Элемент выборки, тыс. руб.
15.03	22,6	22,6
16.03	66,3	88,9	40,8
17.03	5,5	94,4
18.03	40,0	134,4	114,1
19.03	57,8	192,2	187,4
20.03	63,4	255,6
21.03	15,9	271,5	260,7
22.03	21,8	293,3
Итого	293,3	X	X

Среди невероятностных методов выборки выделяют:

• блочный отбор - отбор последовательности нескольких элементов. Как только выбирается начальный элемент, остальные элементы выборки выделяются автоматически (например, отбор для проверки последовательности из тридцати кассовых ордеров за июнь 200_г.);
• беспорядочный отбор - исследование генеральной совокупности и выделение элементов выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам;
• оценочные методы - определение элементов выборки на основе профессиональных суждений самих аудиторов; при этом их выбор падает на элементы, с вероятностью содержащие ошибку («узкие» места), разного рода нетипичные операции, базирующиеся на личном опыте, проведенных аудиторских процедурах и выводах относительно системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

Несмотря на простоту применения, невероятностные методы не лишены существенного недостатка - высокой степени вероятности получения непредставительной выборки, в результате чего значительно возрастает аудиторский риск выборки.

Анализ результатов выборочного исследования. Риск аудиторской выборки

Как отмечалось выше, выборка в аудите проводится в целях формирования мнения и выводов о свойствах всей проверяемой генеральной совокупности. Поэтому важным этапом выборочного исследования является проведение анализа выявленных отклонений и экстраполяции их на генеральную совокупность.

Основным правилом2 является то, что ошибки и искажения, выявленные аудитором по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность (путем умножения общей суммы отклонения на отношение объемов генеральной и выборочной совокупностей). Ошибки и искажения, содержащиеся в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах, учитываются в фактически выявленной сумме и экстраполяции на генеральную совокупность не подлежат. Таким образом, ОПП = ОВ x (ГС - ЭН - ЭК): СЭВ + ОЭН + ОЭК, (17)
где ОПП - полная прогнозная величина ошибок;
О В - фактическая величина ошибок, выявленна при проверке представительной выборки;
СЭВ - суммарная величина элементов представительной выборки;
ОЭН - ошибки, выявленные в ходе проверки элементов наибольшей стоимости;
ОЭК - ошибки, выявленные в ходе проверки «ключевых» элементов.

(Все показатели в формуле должны быть рассчитаны в денежном выражении.)

Рассмотрим данные положения на примере.

В этом заключается еще одно отличие аудита от ревизии : выводы ревизии строятся исключительно на фактах, подтвержденных документально (т.е. на 100%), поэтому в ней, как правило, нет места экстраполяции и иным вероятностным суждениям, поскольку выводы ревизии в последнем случае можно оспорить. Для аудитора, напротив, важным будет получение результата не с максимальной, а с достаточной степенью точности для выражения мнения о финансовой отчетности, поэтому перечисленные выше методы теории вероятностей и математической статистики широко используются в его инструментарии.

Данный подход может показаться упрощенным. В курсе математической статистики рассматриваются иные, более сложные (статистические), методы распространения результатов выборочного исследования на генеральную совокупность.

Пример. Объем генеральной совокупности ГС = 105 822 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы в сумме равны ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС = 6000 тыс. руб.

Предположим, что в результате проверки удалось установить наличие ошибок и искажений: в выборочной совокупности объемом 1022 тыс. руб. на сумму 31 тыс. руб., в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах - на общую сумму 415 тыс. руб.

Рассчитаем полную прогнозную величину ошибок ОПП = 31 x (105 822 - 10 554): 1022 + 415 « 3305 (тыс. руб.).

Поскольку уровень существенности составляет 6000 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 55% уровня существенности.

В общем случае в результате экстраполяции результатов выборочной проверки на всю проверяемую совокупность возможны следующие варианты:

1. если общая прогнозная ошибка больше уровня существенности, то у аудитора нет достаточных оснований для подтверждения достоверности проверяемой совокупности;
2. если общая прогнозная ошибка меньше уровня существенности, то с учетом иных аудиторских доказательств достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена;
3. если указанные величины незначительно отличаются друг от друга, то аудитору рекомендуется предпринять следующие меры:
   1. увеличить объем выборки либо применить иные аудиторские процедуры;
   2. провести более детальный анализ причин возникновения ошибок и искажений;
   3. потребовать от клиента устранения установленных проверкой нарушений до ее окончания;
   4. потребовать от клиента исправления не только выборочно выявленных, но и всех остальных возможных нарушений, после этого провести повторную проверку иных (ранее не проверенных) элементов генеральной совокупности.

Тем не менее необходимо помнить, что абсолютно представительная выборка на практике не встречается. Всегда существует вероятность того, что на основе результатов выборочно проведенной проверки аудитором будет сформировано неправильное мнение (из-за наличия аудиторского риска), что может иметь для самого аудитора негативные правовые и экономические последствия.

Аудиторская выборка

Наименование параметра	Значение
Тема статьи:	Аудиторская выборка
Рубрика (тематическая категория)	Аудит

Формируя мнение о достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности экономического субъекта͵ аудитор, как правило, осуществляет сплошную проверку только для наиболее важных объектов. Для проверки всœех ос­тальных финансово-хозяйственных операций применяется метод выборочного контроля. В первую очередь, это обусловлено принципом существенности аудита͵ а во-вторых, сплошная проверка не всœегда возможна из-за ее высокой трудоемкости.

Применяя метод выборочного контроля, аудитор фор­мирует аудиторскую выборку. К самому определœению ʼʼаудиторская выборкаʼʼ имеется два подхода:

‣‣‣ аудиторская выборка (в широком смысле) - спо­соб проведения аудиторской проверки , при кото­ром аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

‣‣‣ аудиторская выборка (в узком смысле) - пере­чень элементов проверяемой совокупности, отобранных определœенным образом для того, чтобы на базе их изучения сделать вывод обо всœей проверяемой совокупности.

При этом под проверяемой совокупностью (генераль­ной совокупностью ) понимают совокупность всœех прове­ряемых на данном участке аудита элементов документа­ции бухгалтерского учета или объектов аудита. Проводя выборку, аудитор должен обеспечить ее репрезентатив­ность (представительность). Выборка признается репре­зентативной , в случае если она сформирована таким образом, что дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всœей проверяемой сово­купности. То есть всœе элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Проведение выборочной проверки состоит из следую­щих стадий (этапов):

Этап 1. Принятие решения о проведении выбороч­ной проверки. Устанавливается целœесообразность осуще­ствления аудиторской выборки. Аудитор может принять решение о проведении сплошной проверки, если:

‣‣‣ число элементов генеральной совокупности настоль­ко мало, что применение статистических методов неправомерно;

‣‣‣ применение аудиторской выборки для выражения мнения о достоверности отчетности менее эффек­тивно, чем проведение сплошной проверки.

В случае если принято решение о проведении выборки, мож­но перейти к следующим этапам.

Этап 2. Планирование выборочной проверки.

1. Определœение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию. Оценка возмож­ности осуществления стратификации - разбиения об­щей совокупности на несколько подсовокупностей, эле­ментов, которые имеют сходные характеристики.

2. Определœение элементов наибольшей стоимости, а также ключевых элементов (элементов, в которых ауди­тор считает наиболее вероятным существование ошибок и искажений).

3. Отбор определœенного числа элементов, подлежа­щих дальнейшей выборке.

4. Определœение способа (метода) отбора элементов выборки.

Этап 3 . Проверка элементов выборки (непосредствен­ное осуществление аудиторских процедур в отношении элементов выборки).

Этап 4 . Анализ результатов выборочного исследования.

1. Анализ каждой ошибки, попавшей в выборку.

2. Экстраполяция полученных при выборке резуль­татов на всю проверяемую совокупность.

3. Оценка рисков выборки.

Порядок определœения выборки данных из проверяе­мой совокупности и оценки результатов полученной та­ким образом информации устанавливается в федераль­ном правиле (стандарте) № 16 ʼʼАудиторская выборкаʼʼ. Репрезентативность выборки аудитор обеспечивает, ис­пользуя один из следующих методов отбора:

‣‣‣ случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

‣‣‣ систематический отбор (предполагает, что элемен­ты отбираются через постоянный интервал, на­чиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определœенном числе элементов совокупности (к примеру, каждый пятнадцатый до­кумент из совокупности всœех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (на­пример, каждый из следующей тысячи проданных товаров или элемент, составляющий оборот, на который приходятся каждые следующие десять тысяч рублей));

‣‣‣ комбинированный отбор - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

В соответствии с федеральным правилом (стандар­том) № 16 ʼʼАудиторская выборкаʼʼ при определœении объёма (размера) выборки аудиторская организация дол­жна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки состоит по сути в том, что мнение ауди­тора по определœенному вопросу, составленное на базе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всœей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения и бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и вто­рого рода для тестов системы контроля и проверки верно­сти оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают сле­дующие риски выборки:

‣‣‣ риск первого рода - риск отклонить верную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

‣‣‣ риск второго рода - риск принять неверную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает крайне важно й надежностью.

При проведении детальной проверки верности отра­женияв бухучёте оборотов и сальдо по сче­там различают следующие риски выборки:

‣‣‣ риск первого рода - риск отклонить верную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существен­ную ошибку, в то время как совокупность свобод­на от такой ошибки;

‣‣‣ риск второго рода - риск принять неверную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит суще­ственной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведе­ния дополнительной работы со стороны аудиторской орга­низации или экономического субъекта͵ в учете которого и результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской органи­зации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, ко­торую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объём аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допус­тимой ошибкой является максимальная степень откло­нения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определœенном классе проводок, в пределах которой аудитор всœе еще может утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская от­четность не содержит существенных ошибок.

В случае если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая, но объёму выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, в случае если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Ожидаемая ошибка выборки - это примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок)в бухучёте или отчетности экономического субъекта͵ ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ аудитор до начала проверки предпо­лагает обнаружить в процессе аудита.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации всœе стадии (этапы) проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Аудиторская выборка - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Аудиторская выборка" 2017, 2018.