Главная Финансирование бизнеса Искажение экономической информации в бухгалтерском учете. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия (Михеев М.В.)

Искажение экономической информации в бухгалтерском учете. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия (Михеев М.В.)

Современная социально-экономическая обстановка в России характеризуется рядом негативных явлений, среди которых особое место занимают рост экономической преступности и изменение ее структуры. Сложившаяся ситуация обусловливает необходимость повышения качества работы правоохранительных органов. Все чаще они сталкиваются с криминализацией экономических отношений и необеспеченностью надлежащего контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов.

Положение усугубляется снижением эффективности работы правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования экономических преступлений. Они крайне медленно адаптируются к новым рыночным отношениям. Наиболее часто одной из причин такого положения является не применение ими в практической деятельности необходимого комплекса специальных познаний. В рамках этой проблемы решающее значение приобретает овладение работниками правоохранительных органов специальными бухгалтерскими и иными экономическими познаниями для успешного их применения при расследовании дел, связанных с замаскированными хищениями, налоговыми, должностными и хозяйственными преступлениями.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

«Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Главным условием правдивости баланса является обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией»Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. Проф. П.С. Безруких, 2005, с.116. Баланс, как известно, составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации. Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов. В том случае если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации. Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Проблема выявления и профилактики экономических правонарушений, связанных с искажением бухгалтерской отчетной информации, является малоизученной. В связи с этим актуальной представляется необходимость ее рассмотрения с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы. Факты искажения отчетности, как и другие преступления, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из трех уровней информации:

1. верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;
2. средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;
3. низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации). Признаки таких записей могут обнаружиться как на "горизонтальном", так и на "вертикальном" уровне в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

Для понимания сути исследуемой проблемы целесообразно рассмотреть наиболее характерные случаи намеренного искажения данных отчетности в юридической практике.

Признаки следов преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве", ст. 196 УК РФ "Преднамеренное банкротство" и ст. 197 УК РФ "Фиктивное банкротство", также находят отражение в бухгалтерской отчетной информации. В частности, анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период позволяет определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательной информацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организации. Известно, что платежеспособность предприятия характеризуют, прежде всего, такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бухгалтерской отчетности.

Такой вид экономических правонарушений заслуживает особого внимания. Неслучайно в юридической практике все преступления экономической направленности, связанные с квалификацией хотя бы по одной из этих статей, принято называть "криминальными" банкротствами. Схема преднамеренного банкротства не отличается особой сложностью. Преднамеренному банкротству, как правило, подвергаются рентабельные предприятия. В качестве инициатора такого рода банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер. Это позволяет сравнительно легко накапливать долги, не платить налоги и не выплачивать заработную плату, одновременно выкупая через третьих лиц свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью. Особую роль играют в подобных ситуациях миноритарные акционеры. С ними можно легко договориться о приобретении их доли акций, о принятии нужного решения, поскольку миноритарии, как правило, не заинтересованы в стратегическом развитии предприятия.

В процессе исследования этой проблемы установлено, что в период банкротства совершаются и такие распространенные формы преступлений экономической направленности, как присвоение и растрата вверенного имущества, а также мошенничество. Следует также отметить, что лицами, представляющими наибольший оперативный интерес в период мнимого банкротства предприятия, помимо должника, являются как арбитражные (временные, внешние, конкурсные) управляющие, так и кредиторы.

Исследование аналитических материалов МВД России позволяет определить технические признаки и способы банкротств криминальной направленности: изменение состава учредителей предприятия; досрочное выполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более "ценных" активов менее "ценными", занижение балансовой стоимости имущества; оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение "задолженности" фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов; сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача "доверенным" лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом.

К конкретным приемам и методам проведения экспертного исследования "криминальных" банкротств могут быть отнесены следующие:

· расчетно-аналитические приемы: аналитические, статистические и экономико-математические;
· документальные приемы: арифметическая проверка, нормативная проверка, проверка соответствия совершенных и отраженных операций установленным правилам, встречная проверка, сравнения и сопоставления, контрольное сличение, аналитическая и логическая проверка, хронологическая проверка, правильность составления и оформления;
· приемы обобщения, систематизации и реализации результатов: классификационная, аналитическая, систематизированная группировка результатов, экономико-математические приемы и методы, реализация результатов в экспертную и следственную практику;
· сегментные приемы: экономические экспертизы, контрольные проверки контрагентов и аффилированых лиц.

Представленный перечень возможных противоправных деяний, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, не является исчерпывающим. Как нам представляется, в один ряд с вышеизложенными видами экономических правонарушений, совершение которых возможно при манипуляциях с отчетными показателями, необходимо поставить и преступления, связанные с обманом потенциальных инвесторов и партнеров и предусмотренные ст. 165 УК РФ "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием" и ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство". Если в предыдущем случае руководство предприятий прибегает к искусственному "ухудшению" своих показателей, то в данном случае оно преднамеренно их "улучшает". Искажение и фальсификацию отчетных данных с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ) целесообразно исследовать путем сопоставления отчетного внутреннего и внешнего баланса предприятия, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма N 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге. Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов с одновременным искажением какой-нибудь другой статьи баланса (уменьшение размера других активов или увеличение (создание) статей пассива) с целью сохранить равенство между активом и пассивом. В данном случае нельзя исключать и искажения в пассиве отчетного баланса, когда на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Обман потенциальных партнеров и инвесторов с совершением деяний, квалифицируемых в уголовном законодательстве как лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), предусматривает намеренное искажение отчетности, связанное с составлением заведомо подложных отчетных бухгалтерских документов, а в некоторых случаях и подложных первичных бухгалтерских документов.

При рассмотрении данной проблемы необходимо обратить внимание на налоговые преступления, совершаемые путем искажения и фальсификации бухгалтерской отчетной информации. Следует отметить, что, несмотря на явную актуальность, вопрос о налоговых преступлениях, совершаемых путем искажения и фальсификации отчетной бухгалтерской информации остается малоизученным.

В этой связи необходимо отметить, что уголовным законодательством данный вид экономических преступлений предусмотрен ст. 199 УК РФ " Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации". Главная цель такого рода правонарушений - укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода путем внесения искажений в расчет налога на прибыль. Это также ведет к искажениям отчетного баланса в сторону занижения размера нераспределенной прибыли и включению в пассив завышенных (несуществующих) сумм. Преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса. Для выявления признаков подобных деяний целесообразно применение метода сопоставления материалов отчетности с другими документальными данными.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках. Размер прибыли, показанный в отчетности, хранящейся в архиве предприятия, и в фальсифицированной отчетности, представленной в налоговые и статистические органы, всегда идентичен. Одновременно это предполагает, что разрыв показателя прибыли между внутренним (для собственного пользования) и отчетным (так называемым "архивным") балансом будет соответствовать по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета (обороты и сальдо по счетам 90, 91 и 99) и показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Как показывает анализ следственной и экспертной практики, при возбуждении уголовных дел, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, встречаются редкие случаи, когда работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства осуществляют ведение "двойной" бухгалтерии. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии осуществляется ведение двух Главных книг, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая - искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского (финансового) отчета.

Исследование динамики количественных (объемных) и качественных показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов. Например, относительно низкий уровень фондоотдачи, определенный в отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части дохода именно этим предприятием. Аналогично будет выглядеть негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной стабильности других объемных показателей.

Существуют и более сложные поисковые сопоставления отчетных показателей. Например, при анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах. Так, если на каком-то предприятии ежеквартально возрастают объемные показатели коммунальных услуг (электроэнергия, вода, газ и т.д.), по данным предъявленных счетов-фактур, а объем продаж продукции (работ, услуг), отраженный в отчетности, остается неизменным или даже снижается, то следует предположить, что указанное несоответствие вызвано выпуском неучтенной продукции. Сопоставлению также можно подвергнуть соотношение количества (или изменение количества) работающих на конкретном предприятии с объемами выпускаемой продукции (работ, услуг). Рассчитанное соотношение также можно сравнить с аналогичными соотношениями других сопоставимых по роду деятельности предприятий.

Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а впоследствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов. В соответствии с действующим законодательством отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, должна подвергаться аудиторской проверке. Поэтому отсутствие аудиторского заключения в том случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может указывать на наличие умысла скрыть истинное финансовое состояние предприятия. Если аудитором подтверждается недостоверная или искаженная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора с учетом последствий использования данных такой отчетности внешними пользователями.

Исторически сложилось так, что именно для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами. Основными оценочными показателями финансового состояния инвестируемого или кредитуемого предприятия со стороны внешних пользователей являются показатели ликвидности. Исследователи называют три вида коэффициента ликвидности:

1) коэффициент абсолютной ликвидности - отношение суммы наиболее ликвидных активов к общей сумме краткосрочных пассивов. При нормальной работе предприятия такой коэффициент составляет величину от 0, 2 до 0, 5;
2) промежуточный коэффициент ликвидности (иногда называемый "критическим") - основан на включении в состав платежных средств имеющейся в балансе задолженности дебиторов. Оценка нижней границы этого коэффициента равна 1;
3) коэффициент текущей ликвидности, при котором принимаются в расчет и медленно реализуемые активы. Нормальная работа предприятия характеризуется величиной коэффициента не менее 2, т.е. общая сумма оборотных средств должна не менее чем в два раза превышать общую сумму краткосрочной задолженности предприятия.

Представители государственных контролирующих органов используют возможности экономического анализа и при производстве ревизий в конкретных организациях. Анализ показателей отчетности предприятия в целом, его отдельных звеньев и участков деятельности в данном случае используется для выделения отдельных участков деятельности, требующих особого внимания.

Экономический анализ в этих двух направлениях: выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте - выделение сомнительных операций - широко применяется для активизации поисковой работы оперативных работников органов по борьбе с экономическими и налоговыми правонарушениями.

Накопленный практический опыт и основанные на нем теоретические положения модифицируются именно с целью активизации правоохранительной деятельности не только для борьбы с новыми видами экономических преступлений, но и для их профилактики.

В юридической практике для выявления и предупреждения экономических правонарушений может использоваться как заведомо искаженная, так и нефальсифицированная (неискаженная) отчетная информация. В этой связи представляется важным разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются "вуалирование" и "фальсификация" показателей отчетности.

С точки зрения экспертного бухгалтерского исследования, вуалирование есть умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

Наиболее распространены следующие приемы вуалирования:

Наиболее приемлемым определением фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы может быть следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности. Исходя из представленного определения, среди наиболее распространенных приемов фальсификации можно выделить следующие:

В любом случае фальсификация баланса является одним из доказательств мошенничества, которое в рыночной экономике преследуется в уголовном порядке.

При выявлении преступлений в экономической сфере может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному первичными бухгалтерскими документами. Иными словами, в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.

Косвенным показателем «нечистой» работы предприятия является его убыточность.

Cтраница 1

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяем г ОЖотюмического субъекта. Отт совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод & преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Правило (стандарт) определяет, что Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

Как аудиторам, так и руководству проверяемых субъектов необходимо иметь в виду, что ответственность за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности; за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; за неустранение или несвоевременное устранение их несет персонал проверяемого экономического субъекта.

Вместе с тем такие ситуации могут превратиться в один из самых ответственных участков работы аудитора, если искажения носят преднамеренный характер: Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

В целом начиная с 1997 г. Комиссия, одобрившая данное Правило (стандарт) аудиторской деятельности, подробно регламентировала особенности действий аудитора при выявлении не только непреднамеренных, но и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. На практике такие положения, разумеется, чреваты определенными коллизиями.

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружившему это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.

Мошенничество в бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.

Разъяснения, предоставленные руководством клиента, наряду с другими являются источником аудиторских доказательств, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Разъяснения считаются достоверными, пока не будут установлены факты, которые противоречили бы информации, содержащейся в них. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полученные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей клиента возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

Страницы: 1

Виды искажений в бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге " и баланс" в главе "Вуалирование баланса" отмечал необходимость "... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего". Основной своей задачей такие "мастера" считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п. Современные "балансовые мастера", преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).

Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения". В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия - 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) - 2%; по валюте баланса - 2%; по собственному капиталу - 10%; по общим затратам предприятия - 2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е. по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации ();при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги. Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:необычно высокие процентные ставки годовых;инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;действия, сопровождающиеся банкротствами;представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;необходимость достижения успеха крупных займов;поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными .Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту посягательства.Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы"; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье "Прочие активы". К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам .

Литература

1. Шерр И.Ф. и баланс. - М.: Экономика и жизнь, 1926.2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996.3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. - Бухгалтерский учет, N 3, 1998.

----------------

*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге "Основы теории бухгалтерского учета" (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 - 335) предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении. *(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д. Бровкиной "Определение планируемого уровня существенности ошибки". - "Аудиторские ведомости", N 3, 2000 г., с. 61.

Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н. Филатова

Искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.

Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные специалисты .

Представители отечественной научной школы по-разному рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р. Николаев , занимаясь вопросами реальности баланса, обращал внимание на возможность существования «двуединой истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке . В тоже время Н.С. Аринушкин проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и искажении оценок балансовых статей.

Другой известный ученый - И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов .

Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности .

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью .

В учебниках американских ученых акцентируется внимание на субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов .

Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.

Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения .

Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на достоверность

По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

В соответствии с Положением по бухучету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) может быть обусловлено:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности . Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

При оценке искажений финансовой отчетности с позиции существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (МСА).

Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта деятельности аудитора :

влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.

В этом стандарте аудита под искажением понимается разница между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое понятие «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения» . Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровня незначительности, который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым .

В соответствии с этим стандартом аудитор должен:

отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать на мнение в аудиторском заключении .

В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытии строк в целом.

Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут стать:

факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным актам государства);
факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т.д.

МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений . Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:

недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, если существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, если существует вероятность того, что последующее применение санкций значительно повлияет на текущие показатели деятельности предприятия.

Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин.

Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может стать причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности являются ошибки или мошенничество . Под ошибками понимают неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например, пропуск сумм или нераскрытие информации).

Мошенничество представляет собой преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновения

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности .

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например:

занижения объема реализации товаров, оказанных услуг, выполняемых работ;
занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников;
оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса;
не оприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательства

По объекту посягательства искажения подразделяются на материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений преимущественно встречается во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.

Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных векселей, выданных на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации - по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Приемы вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных отчетности являются следующие:

Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение.

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений.

Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием.

Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние.

Список литературы: