Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:

• - перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по РСБУ, в статьи отчетности по МСФО;
• - получение дополнительной информации, необходимой для трансформации, в дополнение к использованной на этапе 1;
• - внесение поправок в отчетность по РСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках;
• - подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности.

Начать работу рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (баланс, ОПУ) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.

Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т. е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).

Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате - выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.

Типовые корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО. Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) - из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров.

Основные средства.

• 1. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
• 2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
• 3. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
• 4. Учитывается обесценение основных средств.
• 5. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
  • - модернизации;
  • - обязательства по демонтажу оборудования;
  • - доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
  • - анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
  • - различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).

Финансовые инструменты.

• 1. Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики).
• 2. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
• 3. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
• 4. Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости.
• 5. Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
• 6. Реклассификация финансовых вложений.

Запасы. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100%-ного резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).

Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).

Обязательства.

• 1. Исходя из профессионального суждения сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
• 2. Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это все-таки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
• 3. Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
• 4. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую).

Выручка.

• 1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
• 2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
• 3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
• 4. Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности клиентов.

Трансформационные корректировки: особенности последующих периодов. Необходимо помнить: начиная со второго периода составления отчетности по МСФО часть корректировок имеет специфику из-за того, что подобные корректировки уже были сделаны в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к российской отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).

Так, некоторые корректировки, обычно влияющие напрямую на ОПУ, будут иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через РСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», - это так называемые повторяющиеся корректировки.

Нематериальные активы.

• 1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
• 2. Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
• 3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов.
• 4. В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний.

Отложенные налоги.

• 1. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета.
• 2. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
• 3. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).

Денежные средства и денежные эквиваленты.

• 1. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения).
• 2. Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) - реклассификация в «Административные расходы».
• 3. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО.

• 1. Ускорение (по сравнению с РСБУ) перевода из НЗС в основные средства.
• 2. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
• 3. Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
• 4. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
• 5. Отложенное признание выручки.
• 6. Откладывание себестоимости продаж.
• 7. Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
• 8. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
• 9. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
• 10. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной ДЗ).
• 11. Дисконтирование долгосрочной ДЗ и соответствующей выручки.
• 12. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
• 13. Реклассификация статей отчетности (например, между КЗ и начисленными обязательствами).
• 14. Начисление резервов переоценки.
• 15. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
• 16. Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
• 17. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
• 18. Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
• 19. Реклассификация по сделке репо.
• 20. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
• 21. Отложенные финансовые расходы.
• 22. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
• 23. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
• 24. Программы лояльности клиентов.
• 25. Реклассифкация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
• 26. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
• 27. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
• 28. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
• 29. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
• 30. Пенсионные обязательства.
• 31. Расчет отложенных налогов.
• 32. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).

Многие российские компании сегодня задумались или уже перешли на составление отчетности по МСФО. При этом менеджмент компании может выбрать два варианта подготовки финансовой отчетности. Трансформацию отчетности или настройку параллельного учета в компьютерных программах, когда один раз введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в МСФО.

Трансформация отчетности – это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Суть – перекладка российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО с необходимыми корректировками.

Этапы трансформации отчетности по МСФО

Условно можно выделить несколько этапов, которые должна пройти компания при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО .

1 этап. Сбор информации и накопление различий (поправок) между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО. Для этого потребуется провести анализ российской учетной политики на соответствие требованиям МСФО. Также будут нужны дополнительные данные, которые физически отсутст-вуют в бухгалтерском учете. Например, сведения о «старении» дебиторской и кредиторской задолженности, рыночная стоимость основных средств и т. д. Можно рекомендовать перед началом трансформации провести аудит российской отчетности, чтобы не копировать ошибки в отчетность по МСФО.

2 этап. Реклассификация отдельных хозяйственных операций, учтенных в соответствии с РСБУ, внесение необходимых трансформационных корректировок. Реклассификация – это перемещение данных из одной статьи отчетности в другую, зачастую без изменения суммы соответствующей статьи. Например, при трансформации из РСБУ в МСФО необходимо переклассифицировать краткосрочную часть долгосрочных кредитов. В отчетности по МСФО они будут отражены как краткосрочные обязательства.

3 этап. Формирование финансовой отчетности по МСФО.

Корректировки при трансформации отчетности

Во многом вносимые трансформационные правки будут зависеть от специфики деятельности компании и особенностей ее хозяйственных операций.

Амортизация основных средств. При трансформации отчетности по МСФО может потребоваться ускорение амортизации основных средств, если российские сроки полезного использования слишком велики. В соответствии с РСБУ нет возможности изменить бухгалтерскую оценку в отношении срока полезного использования или метода амортизации. Напротив, в соответствии с МСФО изменение бухгалтерских данных в результате изменения срока полезного использования или метода амортизации представляется возможным (МСФО 16 «Основные средства»). Изменения норм амортизации должны применяться перспективно, к примеру с 1 января следующего года (МСФО 8 «Изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Пример
Предположим, что в июне 2007 года компания пересмотрела оставшийся срок полезного использования производственного оборудования и приняла решение о его снижении с текущих 5,5 до 4,5 лет. При трансформации отчетности амортизация в РСБУ должна быть увеличена начиная с июня 2007 года для получения амортизации с целью формирования отчетности по МСФО.

Формирование резерва под сомнительную дебиторскую задолженность. Обычно при трансформации отчетности по МСФО необходимо увеличивать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный в РСБУ. Несмотря на то что он предусмотрен в РСБУ, российские компании предпочитают формировать резерв только в пределах вычитаемой при расчете налогообложения суммы (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с МСФО компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости (МСФО 39 «Финансовые инструменты»). Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой цены достигается за счет создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности.

Пример
Компания рассчитала дополнительный резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 денежных единиц для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью. При этом необходимо учитывать, что при формировании отчетности по МСФО он не будет вычитаемым при налогообложении прибыли (не выполняется основной критерий – платеж просрочен более чем на 45 дней). Поэтому при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить дополнительно рассчитанный резерв.

Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО. В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств. В соответст-вии с МСФО не создается резервов под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы вести операционную деятельность в будущем. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они дейст-вительно существуют в форме обязательств.

Пример
По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов – резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование его допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со статьей 324 НК РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ – 2500 денежных единиц. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО этот резерв должен быть расформирован.

Переоценка основных средств. Признание в финансовой отчетности результатов переоценки основных средств, проведенной на конец отчетного периода для формирования отчетности по МСФО, должно происходить в текущем году. РСБУ допускает такое признание в следующем отчетном периоде.

Пример
В октябре 2007 года компания переоценила отдельные группы основных средств: здания, занимаемые владельцем, высокотехнологичное оборудование. Результаты переоценки повлияют на увеличение первоначальной стоимости основных средств на 5500 ден. ед., накопленной амортизации – на 2000 ден. ед. При трансформации проводки по переоценке, которые будут входить в журналы проводок за следующий 2008 год, нужно перенести в журналы проводок 2007 года.

Списание сверхнормативных затрат. Сверхнормативные затраты для целей учета по РСБУ учитываются в стоимости запасов. Отличием МСФО является требование об исключении сверхнормативных затрат из себестоимости реализованной продукции или из стоимости запасов. Вместо этого такие затраты можно списать, например, на накладные или прочие расходы текущего периода.

Пример
Компания понесла прямые производственные затраты по изготовлению продукции, заказанной клиентами, которые отказались от нее еще до окончания производственного цикла. В конечном счете затраты в незавершенном производстве по этой продукции составили 3120 ден. ед. В случае если продукция не может быть реализована третьим лицам, то, вероятно, незавершенное производство в сумме 3120 ден. ед. должно быть списано на затраты отчетного периода в отчете о прибылях и убытках. См. также, что такое НЗП .

Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ – это не предусмотрено ПБУ 8/01. Обременительный договор – контракт, на который компания сознательно идет, зная, что он принесет убытки. Например, иногда убыточные договоры заключаются с целью сохранения команды ценных специалистов. Соответственно компании не создают резерва для покрытия будущих убытков по обременительному договору. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в случае, если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по нему, должно быть признано в качест-ве резерва в соответствующей оценке. Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стои-мость «избавления» от него. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на выполнение договорных обязательств и штрафами, возникающими при его расторжении.

Пример
Компания заключила договор на строительство дороги длиной 200 км. Стоимость по договору – 40 000 ден. ед. Затраты, которые будут осуществлены по договору – 51 000 ден. ед. Ожидаемый убыток по обременительному договору – 11 000 ден. ед. При трансформации отчетности по состоянию на отчетную дату необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.

Реклассификация и переоценка основных средств. В соответствии с РСБУ имущество признается в качестве основных средств независимо от их экономической сущности и предназначения. По МСФО имущество четко разделено на инвестиционную собственность и основные средства. Инвестиционная собственность, как правило, это недвижимость, которая предназначена для передачи в аренду третьим лицам.

Пример
Компания владеет офисным зданием, которое в результате реструктуризации бизнеса было передано в аренду третьим лицам с 1 января 2007 года. Балансовая стоимость основных средств на дату передачи в аренду составляла 90 000 ден. ед. Накопленная амортизация здания за 2007 год, отраженная в книгах учета по РСБУ, составила 3000 ден. ед. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо по состоянию на 01.01.07 переклассифицировать здание из состава основных средств в состав инвестиционной собственности по балансовой стоимости. Кроме того, необходимо элиминировать (исключить) амортизацию, начисленную в течение 2007 года в книгах бухгалтер-ского учета по РСБУ, «отменив» списание 3000 ден. ед. в расходы или себестоимость текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

МСФО 16 «Основные средства» предлагает на выбор два варианта учета основных средств: по первоначальной или по переоцененной стоимости. Естественно, в условиях инфляции стоимость основных средств может быть занижена и существенно отличаться, например, от рыночной. Менеджер-управленец всегда примерно знает, какую стоимость имеют активы, работающие в его бизнесе. При этом МСФО 16 позволяет аналогичную стоимость указывать в финансовой отчетности.

В соответствии с РСБУ результаты переоценки ОС признаются в составе капитала по строке «Добавочный капитал». В соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» переоценку инвестиционной собственности следует учитывать в качестве дохода или расхода текущего периода.

Пример
Компания провела переоценку всей своей недвижимости с привлечением независимого профессионального оценщика в 2006 году. Увеличение стоимости основных средств на сумму 3400 ден. ед. было отнесено на добавочный капитал в соответствии с РСБУ по состоянию на 31 декабря 2007 года. Для трансформации отчетности по МСФО необходимо соблюсти метод начисления и концепцию соотнесения. Для этого переоценка имущества должна быть отражена в том периоде, в который попала дата ее проведения.

Более того, добавочный капитал должен быть переведен в состав доходов от переоценки инвестиционной собственности в отчете о прибылях и убытках 2006 года, если недвижимость представляла собой на дату переоценки инвестиционную собственность. Если недвижимость в соответствии с МСФО была классифицирована как основное средство, то при трансформации отчетности необходимо перевести добавочный капитал в состав резерва переоценки.

Снижение стоимости запасов. МСФО 2 «Запасы» требует отражения запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости (исторической стоимости) или цене возможной реализации. Таким образом, испорченные запасы будут отражаться в учете и отчетности по стоимости, за которую их можно продать, так как она наверняка меньше стоимости, которую за них уплатили при покупке. МСФО 2 разрешает такие современные способы учета себе-стоимости, как метод учета по полной себестоимости, директ-костинг, стандарт-костинг.

Признание убытка от обесценения активов. В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» наличие признаков обесценения активов требует определения наибольшего значения между стоимостью, за которую актив можно продать, и ценностью актива от его использования (которая рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива). Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете по МСФО нужно будет снизить.

Дисконтирование. В МСФО дисконтирование используется в той или иной мере при отражении практически всех долгосрочных статей. Например, в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты» долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность должна отражаться по амортизируемой стоимости, то есть с применением ставки дисконта, соответствующей ставке дополнительного финансирования или средневзвешенной стоимости капитала компании.

Чистая приведенная стоимость. Использование концепции чистой приведенной стоимости (NPV, Net Present Value) также отражает разницу в стоимости денег во времени. Рассчитывать NPV приходится, например, для выполнения требований таких стандартов, как МСФО 36 «Обесценение активов» или МСФО 39 «Финансовые инструменты».

Основные сложности при трансформации отчетности по МСФО

На практике при трансформации отчетности компании часто сталкиваются с рядом проблем. Так, не сразу понятно, как выбрать функциональную валюту. Валюта учета для МСФО может быть отлична от рубля (МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Прежде чем приступить к трансформации, в информационной системе компании необходимо найти данные о хозяйственных операциях, учтенных в той валюте, в которой будет составляться отчетность по международным стандартам. Разумеется, это возможно, если бухгалтерская программа поддерживает многовалютность учета.

Если компьютерная система не поддерживает многовалютный учет, то трансформация осложняется необходимостью пересчета практически всего учета по РСБУ в другую валюту, причем по историческим курсам. Однако для экономики России в настоящий момент характерен процесс смены большинством компаний функциональной валюты с долларов США, евро и прочих именно на российские рубли.

Другая проблема – трансформация нескольких отчетных периодов подряд. Здесь основной трудностью выступает необходимость кумулятивного учета поправок, проведенных в прошлых периодах, при обязательном повторении этих же поправок в отчетном. Это связано с тем, что трансформация в каждом периоде основана на внесении поправок в новые данные национального учета, которые «не помнят» поправок, сделанных при трансформации по МСФО в прошлых периодах.

Для выполнения требования «преемственности» отчетности поправки предшествующих отчетных периодов при трансформации вносятся общей суммой. Только после этого учитываются корректировки текущего года. Это позволяет формировать отчетность по МСФО так, как если бы учет по международным стандартам компания вела всегда.

Еще одна сложность может возникнуть из-за смены сотрудников (консультантов), ранее занимавшихся трансформацией в компании. Если персонал, выполнявший трансформацию, не документировал свои суждения, подходы и расчеты, то при их уходе компании будет чрезвычайно сложно восстановить поправки, сделанные в предыдущих периодах, и продолжить ведение учета. Чтобы этого избежать, необходима подробная документация трансформационных поправок и расчетов. Соответствующие положения можно включить в договор с консультантом или в служебные обязанности собственных специалистов.

Кто будет заниматься трансформацией отчетности

Как уже сказано, трансформация предполагает определение отличий в учете и отчетности по РСБУ от МСФО. Естественно, для того, чтобы качественно выполнить эту работу, необходимы знания ПБУ и МСФО.

Кроме того, исполнитель трансформации просто обязан обладать аналитическими и математическими способностями. Превосходным «трансформатором» финансовой отчетности будет аудитор, знающий РСБУ и МСФО, с образованием в области высшей математики.

Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, говорит о том, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и прогнозирующего развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.

Пример трансформации отчетности по МСФО

Исходные данные и корректировки

Финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухучета представлена в таблицах 1 и 2. Бухгалтером, исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для составления отчетности в МСФО. Причины поправок и корректировочные проводки представлены в таблице 3.

Таблица 1. Баланс по РСБУ

АКТИВЫ	Ден. ед.
	240
Накопленная амортизация	(10)
Остаточная стоимость	230
	33
Дебиторы	30
	(7)
Денежные средства	39
Итого Активы	325
КАПИТАЛ
Уставный капитал	(200)
	(50)
	(45)
Итого Капитал	(295)
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность	(30)
	-
Итого Обязательства	(30)

Примечание: статьи активов со знаком «+», а статьи обязательств и капитала – со знаком «-»

Таблица 2 . Отчет о прибылях и убытках

Примечание: знак статей отчета о прибылях и убытках изменен на противоположный для удобства сверки корректировок.

Таблица 3. Журнал регистрации корректировок

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Причина поправки
1. Доначислена амортизация основных средств		Амортизация основных средств	20 ден. ед.	Пересчитана амортизация текущего периода. Если основные средства существуют более одного года, то при первом применении МСФО разница в амортизации предыдущих периодов отражается на входящей нераспределенной прибыли
2. Начислено вознаграждение аудитору за аудит текущего года, договор по которому только будет заключен в следующем году	Административные расходы	Кредиторская задолженность	10 ден. ед.	В соответствии с принципом начисления и концепцией соотнесения доходов и расходов. Аудит за текущий год является расходом текущего года, а не следующего, когда заключен договор и фактически проводится аудит
3. Списание безнадежной дебиторской задолженности	Резерв сомнительных и безнадежных долгов	Дебиторская задолженность	6 ден. ед.	Точно известно, что дебиторская задолженность безнадежная, по-этому она удаляется как из состава дебиторской задолженности, так и из состава «оценочного» резерва
4. Доначисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности в соответствии с расчетом, выполненным менеджментом	Административные расходы	Резерв по сомнительной дебиторской задолженности	2 ден. ед.	Согласно оценкам менеджмента, часть вновь появившейся в отчетном периоде дебиторской задолженности не будет погашена контрагентами
5.Формирование резерва по ожидаемым претензиям в связи с налоговыми проверками	Административные расходы	Резерв по обязательствам в связи с налоговой проверкой	5 ден. ед.	МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требует, чтобы резерв был сформирован на сумму наиболее вероятных штрафов и пеней по неправильно уплаченным налогам
6. Удаление из себестоимости и остатков готовой продукции административных расходов и коммерческих расходов, не попадающих в состав себестоимости (Примечание 1)	А. Удаление из незавершенного производства /запасов: административных расходов и коммерческих расходов соответственно Б. Удаление из себестоимости административных расходов и коммерческих расходов соответственно	А. Незавершенное производство или запасы Б. Отчет о прибылях и убытках – Себестоимость реализованной продукции	А. 4 ден. ед. Б. 296 ден. ед.	Накладные косвенные расходы, такие, как административные и коммерческие, подлежат списанию в качестве затрат отчетного периода по соответствующим статьям в отчете о прибылях и убытках
7. Отражение полученного в финансовую аренду объекта и реклассификация арендного платежа, отраженного в российском учете (Примечание 2)	А. Основные средства – первоначальная стоимость Б. Кредиторская задолженность по финансовому лизингу	А. Кредиторская задолженность по финансовому лизингу Б. Отчет о прибылях и убытках – административные расходы	А. 5 ден. ед. Б. 1 ден. ед.	Вне зависимости от положений учета арендованного имущества, прописанного в договоре финансовой аренды, требует в случае перехода рисков и выгод по объекту аренды к арендополучателю отражения объекта аренды на его балансе, с соответствующим отражением задолженности по финансовому лизингу. Дальнейшие платежи не относятся на расходы, а уменьшают кредиторскую задолженность по финансовой аренде

Примечание 1. В соответствии с учетной политикой компании по российским стандартам управленческие расходы и часть коммерческих расходов признаются в себестоимости продукции. Следовательно, если на конец периода есть остаток незавершенного производства (НЗП) или готовой продукции (ГП), часть управленческих и коммерческих расходов формирует показатели НЗП и ГП. Такой порядок учета не соответствует требованиям МСФО (МСФО 1, 2). Поэтому при трансформации отчетности необходимо исключить суммы управленческих и коммерческих расходов из показателя НЗП, представленного в бухгалтерском балансе по российским стандартам, включив их в расходы отчетного периода, и тем самым уменьшить финансовый результат отчетного периода. Рассчитаем процент НЗП на конец отчетного периода:
– себестоимость, данные отчета о прибылях и убытках по российским стандартам – 2640 ден. ед.;
– НЗП, отраженное на конец периода в составе запасов, данные бухгалтерского баланса по российским стандартам – 33 ден. ед.;
– итого – 2673 ден. ед.;
– процент НЗП на конец отчетного периода (33 / 2673 х 100) – 1,23%.

Примечание 2. 31 декабря текущего года компания получила в аренду автомобиль для администрации, справедливая (рыночная) стоимость которого составляет 5 ден. ед. По договору объект аренды подлежит учету на балансе лизинговой компании. Первый платеж по аренде в сумме 1 ден. ед. был осуществлен 31 декабря и отражен в российском учете в качестве административных расходов. При применении МСФО объект финансовой аренды всегда отражается на балансе арендополучателя, в корреспонденции со статьей кредиторской задолженности по финансовому лизингу, а арендные платежи впоследствии уменьшают данную задолженность.

Таблица 4. Расчет управленческих расходов и амортизации в составе НЗП

По данным российского учета, управленческие расходы за период составили 450 ден. ед., в том числе 200 ден. ед. были показаны в качестве административных расходов периода, а остальные 250 ден. ед. были распределены на себестоимость реализованной продукции и незавершенное производство соответственно. Коммерческие расходы в российском учете составили 150 ден. ед., в том числе 100 ден. ед. отражены в качестве расходов периода, а 50 ден. ед. соответственно вошли в себестоимость и незавершенное производство по российским стандартам. Зная процент незавершенного производства на конец отчетного периода, определим сумму управленческих расходов и амортизации, учтенных в показателе НЗП (см. таблицу 4).

Таким образом, на 4 ден. ед. (3 ден. ед. – управленческие расходы и 1 ден. ед.– коммерческие расходы) уменьшится прибыль отчетного периода, рассчитанная по МСФО, по сравнению с прибылью по российским стандартам. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках будут отражены реклассифицирующие записи, а именно выделение управленческих административных расходов из статьи «себестоимость», что приведет к более адекватному представлению валовой прибыли (выручка минус себестоимость).

Составление трансформационной таблицы

Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (таблица 5). Техническая особенность трансформационной таблицы: отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли - отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм.

Таблица 5 . Трансформационная модель отчетности

Статьи	Сумма в учете РСБУ	Номер поправки из таблицы 3								Итого поправки	Сумма в учете МСФО
		1	2	3	4	5	6.A	6.Б	7.А и 7.Б
АКТИВЫ
Основные средства – первоначальная стоимость	240								5	5	245
Накопленная амортизация	(10)	(20)								(20)	(30)
Остаточная стоимость	230	-	-	-	-	-	-	-	-	-	215
Запасы и незавершенное производство	33						(4)			(4)	29
Дебиторы	30			(6)						(6)	24
Резерв безнадежных и сомнительных долгов	(7)			6	(2)					4	(3)
Денежные средства	39										39
Итого Активы	325	-	-	-	-	-	-	-	-	-	304
КАПИТАЛ
Уставный капитал	(200)										(200)
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(50)										(50)
Нераспределенная прибыль – чистая прибыль отчетного периода	(45)	20	10		2	5	4		(1)	40	(5)
Итого Капитал	(295)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	(255)
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность	(30)		(10)						(4)	(14)	(44)
Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами	-					(5)				(5)	(5)
Итого Обязательства	(30)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	(49)
Контрольная сумма (суммируются статьи баланса). Примечание: должен получаться ноль	0	0	0	0		0	0	0	0

Отчет о прибылях и убытках

Выручка	(3000)										(3000)
Себестоимость реализованной продукции	2640	20						(296)		(276)	2364
Валовая прибыль	(360)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	(636)
Административные расходы	200		10		2	5	3	247	(1)	266	466
Коммерческие расходы	100						1	49		50	150
Прибыль до налога	(60)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	(20)
Налог на прибыль	15										15
Чистая прибыль	(45)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	(5)
Контрольная сумма (суммируются статьи отчета о прибылях и убытках)		20	10	-		2	5	4	-	(1)	40 (полученное число должно совпадать с суммарной корректировкой чистой прибыли отчетного периода в балансе)

Таблица 6. Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)

Таблица 7. Баланс (трансформированный)

АКТИВЫ	Ден. ед.
Основные средства – первоначальная стоимость	245
Накопленная амортизация	(30)
Остаточная стоимость	215
Запасы и незавершенное производство	29
Дебиторы	24
Резерв безнадежных и сомнительных долгов	(3)
Денежные средства	39
Итого Активы	304
КАПИТАЛ
Уставный капитал	(200)
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(50)
Нераспределенная прибыль	(5)
Итого Капитал	(255)
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность	(44)
Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами	(5)
Итого Обязательства	(49)

Продолжаем серию статей, посвященную учету МСФО в программах 1С. В статье эксперты 1С рассказывали о порядке подготовки индивидуальной и консолидированной отчетности по МСФО с использованием двух моделей учета, которые поддерживаются в «1С:Управлении холдингом 8». Об особенностях трансформационной модели учета, в том числе о механизме трансляции показателей ОСВ НСБУ на ОСВ МСФО, – читайте в этой статье.

При трансформационном подходе финансовая информация в формате национальной системы бухгалтерского учета (НСБУ), транслируется в финансовую информацию в формате МСФО, путем переноса данных оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) по НСБУ и расшифровок к ней на показатели в подсистеме МСФО. В результате получается оборотно-сальдовая ведомость по МСФО. На основании полученных показателей выполняются дальнейшие расчеты (выполняются трансформационные корректировки, проводятся документы МСФО) и готовится отчетность по МСФО.

Процесс подготовки отчетности по МСФО в «1С:Управлении холдингом 8» с использованием трансформационной модели учета можно условно представить в виде нескольких этапов (рис. 1). Последовательность выполнения некоторых этапов может варьироваться. В любом случае, начинать работу следует с настроек программы и загрузки исходных данных. Напоминаем, что основные параметры учета МСФО (в том числе и модель учета) указываются в карточке организации (в форме элемента справочника Организационной единицы ).

Рис. 1. Трансформационная модель подготовки отчетности

Исходные данные для подготовки отчетности по МСФО с использованием трансформационной модели могут загружаться в учетную систему следующими способами:

• непосредственно из внешних учетных систем. В этом случае создается аналитическая ОСВ по НСБУ, которая в дальнейшем транслируется в аналитическую ОСВ по МСФО;
• из форм сбора данных (ФСД), заполняемых вне системы. Перед загрузкой данных пакета ФСД структура этих форм должна быть задана в справочнике Виды отчетов . Аналитическая ОСВ по НСБУ собирается на основе ФСД и синтетической ОСВ по НСБУ. В дальнейшем эта аналитическая ОСВ по НСБУ транслируется в аналитическую ОСВ по МСФО.

Перенос исходных данных при трансформационной модели осуществляется полностью, без исключения отдельных хозяйственных операций. Это является особенностью и отличием трансформационной модели от транзакционной Каждый отчетный период исходные данные загружаются заново. Данные НСБУ из прошлых периодов в следующие периоды не переносятся.

Для трансформации исходных данных по НСБУ в формат МСФО необходимо создать экземпляр отчета, куда загружается синтетическая ОСВ по НСБУ (рис. 2).

Рис. 2. ОСВ по РСБУ (экземпляр отчета)

В этой ОСВ нет расшифровок по аналитикам, но такая агрегированная ОСВ позволит проконтролировать корректность данных, расшифровывающих показатели ОСВ по аналитикам в ФСД, загружаемых в систему вместе с ОСВ по НСБУ.

Для расшифровки показателей синтетической ОСВ по аналитикам, необходимым в дальнейшем для проведения корректировок для целей МСФО и подготовки примечаний к отчетности, нужно создать экземпляры отчетов для каждой загружаемой в систему ФСД. Например, для раскрытия сведений о дебиторской и кредиторской задолженности, а также о кредитах и займах требуются расшифровка и хранение в системе остатков и оборотов по этим счетам в разрезе аналитик Контрагенты и Договоры . Для этого в подготовленный экземпляр отчета загружается соответствующая ФСД (рис. 3).

Рис. 3. Раскрытие показателей в экземпляре отчета

Поскольку при трансформационном подходе транслируются не корреспонденции между счетами и субконто, а обороты и остатки по счетам, то стандартных аналитик, имеющихся у счета, по которым расшифровываются данные в ФСД, не всегда достаточно. Поэтому в «1С: Управлении холдингом 8» используется дополнительная аналитика показателей ОСВ – Виды движений . Данная аналитика нужна как для подготовки трансформационных корректировок по МСФО, так и для расшифровок к отчетности.

БУХ.1С открыл канал в мессенджере Telegram. В этом канале мы ежедневно публикуем самые главные новости дня для бухгалтеров и пользователей программ 1С. Для того, чтобы стать подписчиком канала, необходимо установить мессенджер Telegram на ваш телефон или планшет и присоединиться к каналу: https://t.me/buhru (или набрать @buhru в строке поиска в Telegram).

Новости о налогах, бухучете и 1С - оперативно в вашем телефоне!

Например, для целей подготовки отчета о движении денежных средств (ОДДС) необходима расшифровка поступлений (списаний) денежных средств по статьям их движения. Счета 50, 51, 52 позволяют это сделать по соответствующему субконто. Но при переоценке валютных остатков в НСБУ в субконто Статьи движения денежных средств автоматически подставляется значение Прочее , которое невозможно расшифровать после трансляции в МСФО. Поэтому в ФСД необходимо прописать корреспондирующие счета по видам движения с указанием соответствующего субконто.

В данном примере для выделения суммы переоценки указывается корреспонденция со счетом 91.01 «Прочие доходы» (91.02 «Прочие расходы») с аналитикой по субконто Прочие доходы и расходы по статье Переоценка валютных счетов . ФСД дополняется колонкой Виды движений , где и проставляется сумма по такой корреспонденции. При подготовке аналитической ОСВ по МСФО по данному счету в расшифровке Раскрытие показателей группы отобразится данная аналитика, что позволит корректно составить ОДДС.

Для организации расшифровки по аналитике Виды движений необходимо создать элементы одноименного справочника (рис. 4).

Рис. 4. Виды движений МСФО

В поле План счетов указывается тот план счетов, который используется при трансформации. В разделе Корреспонденции создаются регистры сведений, содержащие корреспонденции для данного вида движения. Данный справочник позволяет автоматически проставлять аналитику Вид движения в трансформационных корректировках, используемых в процессе трансформации данных НСБУ в данные МСФО.

Создание аналитической ОСВ по НСБУ

Для того чтобы создать аналитическую ОСВ (АОСВ) по НСБУ, на основании которой в дальнейшем будет выполняться трансформация и готовиться отчетность, данные синтетической ОСВ по НСБУ необходимо перенести на экземпляр отчета, созданный для АОСВ по НСБУ. Для этого в виде отчета, на основании которого готовится экземпляр отчета аналитической ОСВ по НСБУ, в ячейках показателей прописываются ссылки на синтетическую ОСВ по НСБУ. Например, для переноса показателей по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» из синтетической ОСВ на аналитическую прописываются ссылки:

• СНД59 и СНК59 для сальдо начального дебетового и кредитового;
• ДО59 и КО59 для дебетовых и кредитовых оборотов;
• СКД59 и СКК59 для сальдо конечного дебетового и кредитового.

Такие показатели нельзя расшифровать по аналитикам, поскольку их источником является синтетическая ОСВ. Если же для показателя требуется расшифровка по аналитикам, то ссылка прописывается не на синтетическую ОСВ по НСБУ, а на ФСД, содержащую такую аналитику и хранящуюся в системе в виде экземпляра отчета, созданного на предыдущем этапе (рис. 5).

Например, для расшифровки показателей по счету 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» прописываются формулы, содержащие:

• ссылки, содержащие название вида отчета, в котором хранятся загруженные из ФСД аналитические данные по показателю (на рис. 5 представлена ссылка на ФСД 07 PCK_Debt , где хранится расшифровка дебиторской задолженности по контрагентам и договорам);
• ячейки вида отчета, из которых требуется взять показатель;
• аналитики, по которым расшифровывается показатель.

Благодаря указанным ссылкам и формулам экземпляр отчета АОСВ по НСБУ заполняется автоматически. После заполнения необходимо проконтролировать, чтобы все показатели АОСВ по НСБУ соответствовали синтетической ОСВ по НСБУ. Если это условие не выполняется, значит, либо расшифровки в ФСД не соответствуют исходному показателю ОСВ, либо ссылки настроены неверно.

Для автоматического выполнения проверочной процедуры можно создать отдельный вид отчета, в котором настроить формулы проверки. Если проверка не выполняется, то становится доступной кнопка Протокол ошибок , по которой формируется отчет об ошибках, позволяющий установить причину расхождений. Только при полной идентичности показателей синтетической и аналитической ОСВ по НСБУ можно приступать к следующему этапу.

Трансляция данных

Данные учета НСБУ переносятся в регистры МСФО с помощью механизма трансляции. При трансформационной модели аналитическая ОСВ по НСБУ транслируется в аналитическую ОСВ по МСФО на основании определенных правил. Правила трансляции (или мэппинг - настройка соответствия планов счетов) прописываются в справочнике Шаблоны трансляции как для транзакционной, так и для трансформационной модели (рис. 6).

Рис. 6. Элемент справочника «Шаблоны трансляций» для трансформационной модели

В поле Направление трансляции доступно для выбора три варианта:

• Показатели ОСВ – показатели ОСВ;
• Регистр бухгалтерии – показатели ОСВ;
• Регистр бухгалтерии – регистр бухгалтерии.

Для трансформационной модели можно выбрать следующие направления трансляции:

• Показатели ОСВ – показатели ОСВ (показатели из экземпляра отчета ОСВ НСБУ переносятся на экземпляр отчета ОСВ МСФО);
• Регистр бухгалтерии – показатели ОСВ (данные из регистра бухгалтерии НСБУ, транслируемые из внешней системы, переносятся в виде показателей на ОСВ МСФО, хранящуюся в виде экземпляра отчета).

В поле Источник - План счетов указывается план счетов, с которого происходит трансляция данных, а в поле Приемник - План счетов – указывается план счетов МСФО, на который необходимо эти данные транслировать.

После записи элемента справочника можно устанавливать соответствие счетов и правила трансляции. Для этого в командной панели нужно выбрать команду Сопоставление счетов и перейти в форму Установка соответствия счетов (рис. 7).

Рис. 7. Установка соответствия счетов

При трансформационной модели трансляция осуществляется в показатели АОСВ, соответствующие счетам, указанным в шаблоне трансляции. Корреспонденции счетов при трансформационной модели отсутствуют, трансляция производится счет в счет. По этой причине в данной модели трансляции нельзя устанавливать сложные отборы. Но можно настроить трансляцию нескольких счетов исходного плана счетов на один счет-приемник. Также с помощью отборов по колонке Дополнительно можно транслировать один счет-источник на несколько счетов-приемников.

В трансформационной модели возможен подход, когда трансляция осуществляется на экземпляр отчета ОСВ МСФО, аналогичный по формату ОСВ НСБУ. В данном случае транслируются все показатели ОСВ НСБУ – как сальдо, так и обороты, что отмечается флагами в соответствующих колонках.

В сущности, для подготовки отчетности по МСФО нет необходимости транслировать сальдо и обороты по всем счетам. Например, для счетов, на основании которых формируется отчет о финансовом положении, нет необходимости транслировать обороты, а для счетов, на основании которых формируется отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, не обязательно транслировать сальдо. Для настройки трансляции по данным правилам устанавливаются соответствующие флаги в полях Сальдо и Обороты .

Также имеется возможность настраивать разные правила трансляции для сальдо и оборотов. Например, по счетам денежных средств:

• обороты необходимо расшифровывать по оборотному субконто Статьи ДДС - для подготовки отчета о движении денежных средств (ОДДС) по МСФО;
• остатки необходимо расшифровывать по остаточным субконто Банковские счета - для дополнительного анализа, например, для целей управленческой отчетности и подготовки примечаний к отчетности.

Для настройки правил трансляции для сальдо и оборотов необходимо дважды щелкнуть по полю Дополнительно , выбрать значение из перечисления (Правила для остатков или Правила для оборотов ) и в открывшейся форме в поле Аналитики показателей добавить необходимые аналитики. Значения Правила для остатков и Правила для оборотов отражаются в поле Дополнительно только в случае, когда набор аналитик для остатков и оборотов по счету различается. Если набор аналитик одинаков (то есть, нет оборотной аналитики), такое перечисление не выводится.

Перед осуществлением трансляции в форме элемента справочника Виды отчетов , на основании которого будет создана аналитическая ОСВ по МСФО, необходимо прописать итоговые формулы для групповых счетов и итогов ОСВ, ссылающиеся на ячейки данного вида отчета (рис. 8), поскольку документом Трансляция переносятся только данные негрупповых счетов.

Рис. 8. Вид отчета для АОСВ по МСФО

Для осуществления трансляции в любой модели учета предназначен документ Трансляция . В трансформационной модели этот документ переносит показатели формы сбора данных и АОСВ по НСБУ в показатели АОСВ по МСФО. В шапке документа указывается:

• период отчета;
• план счетов, по которому формируется отчет;
• сценарий;
• организация;
• шаблон трансляции, с помощью которого будет выполнена трансляция.

На закладке Параметры расчета в поле Правило расчета на основании указанного шаблона трансляции автоматически определяется и заполняется правило, созданное для данной трансляции.

При нажатии кнопки Заполнить происходит автоматическое заполнение табличной части Показатели отчетов транслируемыми счетами и их значениями с аналитиками.

По результатам трансляции заполняется экземпляр отчета, в котором содержится аналитическая ОСВ по МСФО с готовыми для дальнейшей трансформации данными и расшифровками к ним. Реквизиты (номер и дата) сформированного экземпляра отчета указываются на закладке Результирующие корректировки , которая дополнительно отображается в документе Трансляция при трансформационной модели.

На этом этапе также необходимо осуществить контроль идентичности показателей аналитической ОСВ по МСФО после трансляции и аналитической ОСВ по НСБУ, на основании данных которой осуществлялась данная трансляция.

Учет по МСФО и выполнение трансформационных корректировок

Для дальнейшей трансформации исходных данных по НСБУ в показатели МСФО на аналитическую ОСВ по МСФО, полученную в результате трансляции, накладываются трансформационные корректировки. Трансформационные корректировки могут быть выполнены как вручную (с использованием справочника Шаблоны трансформационных корректировок ), так и автоматически в результате проведения документов параллельного учета в подсистеме МСФО (резервы, ВНА и пр.).

Особенностью использования трансформационной модели при подготовке корректировок по МСФО является то, что транслированные данные из НСБУ, по которым отличается оценка в МСФО, сторнируются, а для целей МСФО начисляются свои суммы в рамках каждого блока учета. Это связано с тем, что в трансформационной модели осуществляется трансляция целостной ОСВ по НСБУ, то есть всех исходных данных из НСБУ. Для сторнирования данных НСБУ в документах подсистемы МСФО необходима информация о счетах учета этих объектов после трансляции с аналитиками МСФО. Счета МСФО в документах заполняются автоматически по правилам трансляции, указанных в настройках шаблона трансляции.

Например, в трансформационной модели необходимо сторнировать расходы по начисленной за период амортизации по основным средствам (ОС), отраженным в НСБУ на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Проводки должны осуществляться на плане счетов МСФО, поэтому вместо счета 26 будет подставлен счет 6.3.00.26.02 «Административные расходы» плана счетов МСФО. Данный счет определяется автоматически из правил трансляции на основе справочника Основные шаблоны трансляций .

Автоматизированные трансформационные корректировки в трансформационной модели являются результатом проведения документов параллельного учета. Исходная информация для документов параллельного учета может быть импортирована из соответствующих ФСД из Excel или введена вручную. В программе предусмотрена возможность параллельного учета внеоборотных активов (ВНА), финансовых инструментов, отложенных налогов, а также возможность двойного закрытия периода. В рамках этих разделов в трансформационной модели возможны следующие автоматизированные корректировки:

• перерасчет себестоимости с учетом корректировки затрат в МСФО;
• переоценка валютных активов и обязательств;
• пересчет отложенных налогов по правилам МСФО;
• расчет амортизации, обесценения, переоценок по основным средствам (ОС), корректировка финансового результата от выбытия ОС;
• регламентная операция по финансовым инструментам;
• переоценка финансовых инструментов по справедливой стоимости, автоматический расчет резервов по сомнительным долгам на основе параметров, заданных пользователями, расчет суммы дисконта и амортизации дисконта по финансовым инструментам, автоматизированный пересчет лизинговых обязательств;
• расчет финансового результата с учетом всех ручных и автоматизированных поправок в МСФО и реформация баланса.

По результатам проведения корректировок исходных данных НСБУ, аналитическая ОСВ по МСФО содержит готовые данные для формирования пакета отчетности по МСФО. В АОСВ по МСФО можно сделать расшифровку показателей по аналитикам в том виде, в котором они были расшифрованы в ФСД либо сформированы в результате корректировок. Для расшифровки показателя необходимо выделить его курсором, активизировать контекстное меню правой кнопкой мыши и выбрать команду Отобразить раскрытие (рис. 9).

Рис. 9. Расшифровка показателей АОСВ МСФО

Помимо стандартных аналитик, расшифровывающих показатель, отображается аналитика Виды движений , если по ней осуществлялась расшифровка в ФСД, либо проводились трансформационные корректировки. Данные аналитики позволят сформировать необходимые примечания в отчетности по МСФО.

Отличия трансформационной и транзакционной модели по отдельным блокам учета

Обе модели учета обеспечивают возможность выполнения автоматизированных трансформационных корректировок в результате параллельного учета отдельных операций. Для обеих моделей предусмотрен механизм закрытия периода, независимый от НСБУ. В то же время, технология ведения параллельного учета и закрытия периода отличается при трансформационной и транзакционной модели учета.

Параллельный учет в трансформационной и транзакционной модели отличается способом ввода данных. В трансформационной модели изначально в МСФО переносятся все хозяйственные операции. Затем, в момент проведения документов параллельного учета сторнируются те операции, по которым предусмотрен параллельный учет.

В транзакционной модели операции, по которым предусмотрен параллельный учет в МСФО, не транслируются (исключаются при помощи настройки отборов и фильтров при трансляции). Таким образом, в момент проведения документов параллельного учета соответствующие операции сторнировать не требуется.

Помимо этого, в трансформационной и транзакционной модели отличаются способы заполнения документов параллельного учета исходной информацией. В трансформационной модели исходной информацией являются формы сбора данных Excel – именно из этих форм импортируется исходная информация для документов параллельного учета. В транзакционной модели исходная информация для документов параллельного учета может быть импортирована из учетной системы, а впоследствии скорректирована пользователем.

Особенностью закрытия периода в трансформационной модели учета является необходимость запуска регламентной операции по повтору корректировок прошлых периодов в каждом отчетном периоде. Эта операция переносит ручные и автоматические поправки, сделанные в экземплярах отчетов прошлых периодов в текущий период.

В следующих статьях, посвященных учету МСФО в «1С:Управлении холдингом 8» мы подробно расскажем об отдельных объектах учета (ВНА, резервах и т.д.), об особенностях формирования трансформационных корректировок в рамках каждого блока учета, в том числе об алгоритме повтора корректировок прошлых периодов, а также о процедуре закрытия периода.

Формирование пакета отчетности по МСФО

Для формирования пакета отчетности по МСФО необходимо подготовить виды отчетов, где прописать формулы и ссылки на аналитическую ОСВ по МСФО. Это нужно сделать независимо от того, какая модель учета используется: трансформационная или транзакционная.

В карточке вида отчета необходимо перейти по ссылке Бланк отображения по умолчанию и нажать на кнопку Дополнительно. В открывшейся форме настроек бланка отчета на закладке Общие в поле Правило расчета следует указать то правило, которое настроено для трансформационной модели (рис. 10).

Рис. 10. Установка правила расчета в карточке вида отчета

Помимо этого могут потребоваться корреспонденции в расшифровках, поэтому необходимо настроить использование аналитики Виды движений . Для этого следует щелкнуть мышкой по строке формул для конкретного показателя и по кнопке Добавить операнд в открывшейся форме задать отбор по фиксированному значению по аналитике Виды движений . После выполненных настроек в данную ячейку показателя в экземпляре отчета подтянется сумма по нужной аналитике (например, «Выбытие ВНА» в примечание по основным средствам в строку «Выбытия»). Для того чтобы данная аналитика отображалась в полях источника данных настройки, необходимо для счетов, на которые ссылается формула вида отчета, задать корреспонденции видов движений из справочника Виды движений .

При подготовке консолидированной отчетности базовой является трансформационная модель. Данные по организациям, которые используют транзакционную модель и входят в периметр консолидированной отчетности, будут преобразованы в экземпляры отчетов и в АОСВ по МСФО, после чего будут использованы для подготовки консолидированной отчетности наряду с АОСВ по МСФО по компаниям, использующим трансформационную модель.

Таким образом, после всех выполненных настроек трансформационная модель включает в себя:

• правила мэппинга (трансляции) ОСВ по НСБУ в ОСВ плана счетов МСФО;
• комплект трансформационных корректировок;
• учетные документы подсистемы МСФО и их настройки, обслуживающие типичные операции;
• комплект исходных ОСВ и расшифровок, позволяющих рассчитать сумму корректировки и расшифровать показатели в нужной аналитике;
• комплект финальной отчетности по МСФО.

МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» .

Трансформация отчетности по МСФО: технические и организационные аспекты

11-летний опыт работы в аудите, МСФО, бухгалтерском учете. Член Комитета по обзору переводов МСФО. Сертификаты: CIPA, ДипИФР, ИПФМ.

Вопросы трансформации отчетности из Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в отчетность, соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), регулярно освещаются в периодической печати. В данной статье будут рассмотрены главные практические аспекты процесса трансформации: различные варианты организации процесса, использование различных технических приемов при работе в Excel, плюсы и минусы по сравнению с параллельным учетом, формирование печатной отчетности и т. п.

Понятие трансформации отчетности

Справочно

В общем виде трансформация — это процесс внесения корректировок в отчетность по РСБУ, с тем чтобы получить отчетность, соответствующую МСФО (с учетом применимых принципов признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности).

В целом, конечно, можно говорить о процессе трансформации отчетности из каких-либо национальных стандартов учета и отчетности как в МСФО, так и в любую другую необходимую систему, например US GAAP, German GAAP и др.

В узком смысле трансформацию можно рассматривать как формирование трансформационной таблицы и осуществление корректировок (корректирующих проводок), которые принято делить на две категории:

• связанные с перегруппировкой данных в отчетности (реклассификация показателей);
• связанные с переоценкой определенных статей (в связи с применением иных принципов учета). Во вторую категорию можно также отнести списание активов, не отвечающих критериям признания по МСФО, и признание статей, не отражаемых в РСБУ.

С другой стороны, процесс трансформации необходимо рассматривать шире, поскольку печатная версия отчетности по МСФО должна содержать в себе все формы отчетности, включая сравнительные данные за предыдущий период (или периоды) и примечания. В то же время часть таких операций (например, составление отчета о движении денежных средств косвенным методом, пересчет в другую валюту представления и др.) являются «обычными» процедурами подготовки отчетности по МСФО и, собственно, к трансформации не относятся. Например, данные, полученные в процессе трансформации и содержащиеся в учетной системе компании, являются достаточными для составления отчета о движении денежных средств. Но, тем не менее, при формировании рабочих таблиц наличие таких процедур необходимо учитывать, поскольку группировка показателей по тем или иным аналитическим признакам позволит их упростить.

Нормативное регулирование

В явном виде Международные стандарты финансовой отчетности не содержат каких-либо требований и/или рекомендаций по трансформации отчетности. Только в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» содержит указание о том, что компания при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО должна:

• признавать все активы и обязательства, признание которых требуется в МСФО;
• не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешают такое признание;
• реклассифицировать статьи, признанные компанией согласно предыдущим принципам бухгалтерского учета как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющиеся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала согласно Международным стандартам финансовой отчетности;
• применять МСФО при измерении всех признанных активов и обязательств.

При этом корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому компания должна признавать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это уместно, в другой категории капитала) на дату перехода на МСФО. Применив эти принципы по аналогии к другим формам отчетности, получим описание процесса трансформации.

Таким образом, МСФО подразумевают, что входящие остатки для первой финансовой отчетности в любом случае формируются методом трансформации, так как альтернативы, по сути дела, нет. В дальнейшем же компания может выбирать: либо вести параллельный учет по МСФО, либо каждый отчетный период делать трансформацию. При этом последующие трансформации будут уже проще, поскольку будет готова трансформационная модель и ее можно по аналогии использовать для следующих периодов. Кроме того, многие исходные расчеты (например, по дисконтированию долгосрочной задолженности, финансовой аренде и др.) могут быть использованы для осуществления корректировочных проводок в последующих периодах.

Можно отметить, что по сути трансформация — это каждый раз применение МСФО впервые (только уже без исключений из ретроспективного применения), поскольку все трансформационные проводки осуществляются в рабочих таблицах и каждый новый отчетный период корректировке подлежат данные РСБУ, в которых не зафиксированы все предыдущие поправки, сделанные в прошлых отчетных периодах. Другими словами, многие корректировки, которые были бы отражены в учете по МСФО (и, таким образом, автоматически попадали бы в отчетность), при трансформации приходится делать из периода в период.

С точки зрения российских нормативных актов существуют Методические рекомендации Банка России по трансформации российской отчетности кредитных организаций в отчетность, соответствующую МСФО. Данные рекомендации обновляются каждый год с учетом изменений в международных стандартах и содержат описание процесса трансформации, а также примерный перечень корректирующих проводок. В то же время в них не содержится конкретных практических указаний по формированию рабочих таблиц, а именно такие указания востребованы практиками.

Таким образом, более или менее процесс регламентирован только для кредитных организаций, все остальные компании организуют процесс трансформации по своему усмотрению — исходя из своих конкретных потребностей, целей подготовки отчетности и имеющихся ресурсов.

Рекомендации для организации процесса трансформации отчетности

Для организации процесса трансформации можно выделить некоторые общие рекомендации:

• все корректирующие проводки должны сопровождаться комментариями в объеме, необходимом для трансформации следующего периода и для понимания их аудиторами. Чем более подробными будут комментарии, тем проще будет в следующем году разобраться в своих корректировках и тем меньше будет вопросов у аудиторов при проверке отчетности;
• по сложным операциям, в том числе подразумевающим различные трактовки, должны быть ссылки на положения конкретных стандартов и обоснование расчета суммы и корреспонденции в корректирующих проводках;
• необходимо документировать профессиональные суждения, используемые при подготовке отчетности, например сделать «скрины» рыночных котировок ценных бумаг и др. Кроме того, поскольку не вся информация, необходимая для расчетов, может быть получена бухгалтером самостоятельно, может потребоваться получение официальных заявлений (служебных записок) от других отделов. Например, срок полезной службы программного обеспечения может быть определен и задокументирован начальником IT-отдела;
• нормативное регламентирование по компании — если процесс трансформации сложный и объемный, то желательно нормативно оформить (приказами по компании) методологию трансформации (учетная политика и регламенты), должностные обязанности специалистов всех задействованных подразделений, порядок их взаимодействия, сроки проведения работ и др.

Этапы трансформации

Можно выделить следующие этапы трансформации отчетности (разные авторы выделяют от четырех до десяти и более этапов. Такое деление довольно субъективно, однако принципиально не изменяет суть процесса, поскольку одну и ту же задачу можно сформулировать как в виде одного, так и в виде трех этапов:

1. Ознакомительный этап — анализ отчетности и учетной политики по РСБУ с целью получения информации о деятельности компании для работы на последующих этапах.
2. Составление форм отчетности и учетной политики по МСФО — исходя из понимания деятельности компании и информационных потребностей потенциальных пользователей отчетности (например, на этом этапе необходимо решить, будут ли основные средства переоцениваться или учитываться по исторической стоимости). Учетная политика по МСФО при этом может и не оформляться официально (как по РСБУ), а только раскрываться в примечаниях (основные положения). При этом все технические аспекты (конкретные процедуры расчета резервов и др.) должны быть зафиксированы в рабочих таблицах.
3. Подробный анализ данных учета по РСБУ, первичных документов и прочей информации ,не отраженной в российском учете, но подлежащей отражению по правилам МСФО.
4. Составление перечня расхождений между РСБУ и МСФО применительно к российской и международной учетной политике конкретной компании. Данный этап не является обязательным, так как все корректировки в более или менее компактном виде будут представлены в трансформационной таблице.

Справочно

Необходимо помнить, что корректировки связаны, как правило, не только с принципиальными различиями между МСФО и РСБУ (применительно к конкретной компании), но и с исправлением ошибок в отчетности по РСБУ. Это обусловлено тем, что некоторые операции в отчетности по РСБУ могут намеренно отражаться не полностью корректно. Кроме того, аудит отчетности по РСБУ, как правило, более «гуманный» — на некоторые аспекты аудиторы «смотрят сквозь пальцы» или считают их несущественными. И аудит отчетности по МСФО может проводить другая компания с другими подходами к определению существенности.

1. Формирование трансформационной таблицы и ее заполнение данными из РСБУ (мэппинг). Трансформационная таблица представляет собой «смесь» статей баланса (отчета о финансовом положении) и отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупном доходе) по РСБУ и МСФО. Она предназначена для наглядного отражения влияния всех корректирующих проводок на статьи российской отчетности и получения в явном виде данных ОФП и ОСД по МСФО за текущий отчетный период.
2. Расчет корректировок и перенос их в трансформационную таблицу — самый трудоемкий и сложный с точки зрения методологии этап. Требует привлечения наиболее квалифицированных специалистов, опыт которых во многом и будет решающим фактором, поскольку при отсутствии полного перечня возможных расхождений между РСБУ и МСФО именно знания и навыки конкретного сотрудника позволят сформировать полный перечень и реализовать все необходимые поправки (особенно с учетом отраслевой специфики и особенностей конкретной компании).
3. Подготовка отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и примечаний .
4. Составление печатных форм отчетности — перенос данных в формат Word (или другой), добавление сравнительных числовых данных из трансформации за прошлый период и др.

Этапы не являются строго фиксированными с точки зрения их последовательности — на каждом следующем этапе может потребоваться корректировка результатов предыдущих этапов. Например, при подробном анализе данных учета по РСБУ и первичных документов могут быть выявлены дополнительные корректировки, что приведет к расширению перечня поправок к отчетности, а также может потребовать скорректировать формы отчетности по МСФО и трансформационную таблицу.

Трансформация или параллельный учет

Традиционно выделяют два способа подготовки отчетности по МСФО:

• трансформация;
• ведение параллельного учета.

В качестве некоторой альтернативы им можно выделить трансляцию отчетности, когда все проводки (для которых принципы признания и оценки совпадают) из учетной системы по РСБУ перекладываются в МСФО и параллельный учет ведется только на тех участках, где существуют различия между требованиями российских и международных стандартов. Сравнение этих вариантов в периодической литературе производилось неоднократно, поэтому остановимся только на самых важных моментах.

Обычно предполагается, что трансформация отчетности менее затратна с точки зрения внедрения самого процесса, но впоследствии более трудоемка и менее точна. Автор не может согласиться с такой позицией, поскольку трансформация — это по сути тот же параллельный учет, но при нем проводки делаются один раз за отчетный период общей суммой и на разницы между данными РСБУ и МСФО, а не с нуля. Конечно, из-за того что трансформация, как правило, осуществляется не учетной системой компании (чаще всего в Excel), выше риск возникновения технических ошибок, но отлаженные контрольные процедуры могут свести этот риск к минимуму. А принципиально любые данные, полученные в результате ведения параллельного учета, могут быть получены и путем трансформации отчетности.

Справочно

Основные факторы, влияющие на выбор того или иного варианта, обычно другие: количество и сложность корректировок, периодичность составления отчетности, наличие временных, трудовых и финансовых ресурсов и др. Например, если на основании данных отчетности по МСФО будет формироваться и управленческая отчетность, то, скорее всего, будет лучше внедрить параллельный учет, так как данные, один раз введенные в систему, могут в дальнейшем по-разному автоматически обрабатываться для получения всех необходимых отчетов.

В то же время у параллельного учета есть существенный недостаток: все довольно жестко регламентировано, поэтому любое изменение часто требует модификации учетной системы на уровне программистов. Также необходимо заранее определить все аналитические признаки, в соответствии с которыми данные будут фиксироваться в учете по МСФО.

Технические аспекты (на примере Excel)

Особое значение имеют практические (технические) аспекты работы с финансовыми данными в процессе трансформации. В целом можно выделить следующие рекомендации по формированию трансформационной таблицы, корректировок и печатных форм отчетности:

Организационные моменты

Организации процесса трансформации (планирование, подбор персонала, распределение обязанностей, составление должностных инструкций и др.) в литературе посвящено множество публикаций. Остановимся на двух крайне важных моментах:

1. Обсуждение спорных моментов с аудитором.

Поскольку почти наверняка в отношении отчетности по МСФО будет проводиться внешний аудит, то все потенциально спорные моменты желательно заранее обсудить с аудитором (если, конечно, он уже известен). Это позволит избежать лишней работы, в том числе необходимости делать дополнительные корректировки в процессе трансформации и аудита

отчетности. Также будет полезно заранее согласовать подходы к оценке тех или иных статей, которые устроят как руководство компании, так и аудитора, что позволит получить «чистое» аудиторское заключение. Кроме того, с аудиторами желательно заранее обсудить уровень существенности (хотя бы предварительный) и числовое значение «допустимой погрешности» — сумму, меньше которой корректировки можно не делать.

2. Заблаговременное начало трансформации отчетности.

Необходимо отметить, что подготовку к трансформации отчетности (особенно в первый раз) необходимо начинать заранее, поскольку даже при правильном планировании процесса, привлечении достаточного количества квалифицированного персонала и т. п. могут возникнуть определенные организационные сложности, связанные с выполнением работы в установленный срок, а также с адекватностью получаемой информации. В частности, персонал (или единственный сотрудник), ответственный за трансформацию отчетности, не всегда обладает достаточными административными полномочиями по сбору необходимой информации. Многие бухгалтерские оценки, используемые при составлении отчетности по МСФО, должны быть получены не только из российской бухгалтерии, но и от других подразделений компании, связанных с планированием, производственной деятельностью, циклом продажи продукции и др. Чтобы избежать потенциальных проблем с получением необходимой информации, желательно заранее обсудить с руководством все такие моменты. В идеале руководитель компании должен подписать приказ об организации работы по сбору аналитических данных с указанием конкретных ответственных лиц и сроков представления информации.

В завершение можно сказать, что поскольку процесс трансформации законодательно не регламентирован, то его организация остается на усмотрение руководства компании — могут быть выбраны наиболее приемлемые для конкретной организации варианты работы. То же касается и технической части процесса — степень детализации и комментариев по трансформационным проводкам остается на усмотрение специалиста, отвечающего за выполнение расчетов. Главный критерий — понятность всех операций как для последующего аудита, так и «для себя» при трансформации следующего отчетного периода.

В течении последнего года кризис, начавшийся в США и именуемый первоначально кризисом ликвидности, разразился в полную силу почти на всем мировом экономическом пространстве. Без преувеличения можно сказать, что в той или иной мере затронуты практически все российские предприятия и финансовые институты. Как никогда менеджмент российских компаний заинтересован в дополнительных новых источниках финансирования, в том числе за рубежом для обеспечения финансирования с целью сохранения стабильности компаний, их дальнейшего роста и развития.
Успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономическими условиями, в которых работают компании - в полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с Российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). Российские компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании стремятся выйти на международные рынки капитала с целью при­влечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала часто находится в непосредственной связи с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США. Прозрачная, информативная отчетность, финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют решающую роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.

1.Основные проблемы перехода на МСФО

Следует учитывать, что при переходе на международные стандарты финансовой отчетности последствия могут стать для компании как положительные, так и отрицательные. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и как следствие - облегчение доступа к международным рынкам капитала.
При этом следует учесть, что сама по себе отчетность еще не гарантирует притока инвестиций. К тому же, как показывает практика, зачастую величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты сильно страдает и прибыль в балансе по международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. Кроме того, переход на МСФО потребует от компании выделения значительных ресурсов трудовых, финансовых, временных, при этом оценить положительные экономические последствия от перехода на МСФО на первоначальном этапе будет довольно трудно. Можно выделить три основные цели, которые пре­следует компания, начинающая применять МСФО.

1. Компании, работающие с зарубежными партнерами. В этом случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми стандартами, например МСФО была бы большим подспорьем для облегчения взаимопонимания.
2. Компании, нуждающиеся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских компаний сегодня является нехватка денежных ресурсов или их дороговизна. Менеджмент компании обращает свои взоры на западные рынки капитала, где традиционно более низкие процентные ставки, как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. К данной категории можно отнести, прежде всего, капиталоемкие компании, принадлежащие к наиболее быстро растущим отраслям (лизинговые, торговые, про­мышленные, компании).
3. Компании, имеющие развитую систему корпоративной культуры, внутреннего мониторинга и эффективного управления. Применение МСФО оказывается полезным и для тех компаний, которые не планируют пока выходить на западные финансовые рынки. Составляя отчетность по МСФО для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Наиболее применима такая ситуация к компаниям, где собственник не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную информацию о финансовом положении и результатах деятельности компании. Основным недостатком такой стратегии часто является отсутствие аудиторского заключения, без которого отчетность по МСФО не может считаться в полной мере соответствующей стандартам.

Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятель­ности компании, но и качество работы менеджмента компании с целью принятия экономически оправданных решений. В западной экономике основными пользователями отчетности публичных компаний являются существующие и потенциальные инвесторы. В Российской Федерации на сегодняшний день основная группа заинтересованных пользователей состоит из банков, финансирующие деятельность организаций, и акционеров, которые требуют точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. МСФО является только инструментом для составления финансовой отчетности, но каждая компания одновременно составляет управленческую отчетность в соответствии с требованиями руководства, учредителей, акционеров. Если руководству компании удастся увязать принципы МСФО с теми ключевыми моментами, выполнение которых требуется для составления управленческой отчетности, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.

2. Факторы, препятствующие переходу на МСФО

В настоящее время на рынке труда все еще недостаточно квалифицированных специалистов по МСФО, из-за этого немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а вынуждены обращаться к консалтинговым и аудиторским компаниям. Сопротивление руководства компании отражению полной и прозрачной информации в финансовой отчетности. Отчетность по МСФО должна быть прозрачной, в частности, раскрывать информацию о структуре группы и реальных владельцах бизнеса - физических лицах. Информация о связанных сторонах перестает быть личным делом руководителей и собственников. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.
Для МСФО принципиальна юридическая и организа­ционная чистота структуры группы компаний, которая составляет консолидированную отчетность. В РФ нередки структуры, которые юридически не организованы в группы. Часто это совокупность компаний, зарегистрированных на физических или юридических лиц, которые фактически подконтрольны одному или нескольким частным владельцам. При переходе на МСФО таким компаниям приходится приводить в порядок с юридической точки зрения свои взаимоотношения.

3.Способы подготовки и методы отчетности по МСФО.

Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:

1. трансформация данных отчетности по РСБУ в МСФО;
2. параллельное ведение финансового учета по РСБУ и МСФО.

Трансформация представляет собой процесс перекладки российской финансовой отчетности в отчетность по международным стандартам путем необходимых корректировок. Путь трансформации обычно обходится дешевле и по временным и по финансовым показателям.
Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. При наличии значительного количества операций ведение параллельного учета технически возможно с помощью дорогостоящей системы автоматизации.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми целями, которые преследует предприятие при составлении отчетности по МСФО. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и составления бюджетов и прогнозов, финансового анализа, оценки бизнеса), тем больше компании склоняются к системе параллельного ведения учета.
Основным методом, применяемым для перевода российской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности, является трансформация. Как показала практика, для всех организаций разработка методики трансформации осуществляется в несколько этапов.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и других форм финансовой отчетности; состояния бухгалтерского учета организаций; учетной политики.
На втором этапе после выявления различий РСБУ и МСФО и сбора необходимой информации формируются оборотно-сальдовые ведомости в рос­сийской системе счетов бухгалтерского учета.
На третьем этапе по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ разрабатываются рабочие таблицы, составляются корректирующие записи, формируются пробный баланс и отчеты.
На четвертом этапе осуществляется составление финансовой отчетности.
Рассмотрим процесс трансформации российской финансовой отчетности в МСФО на примере ЗАО «СМВ», являющегося организацией со 100 %-ным иностранным капиталом, занимающегося импортом автомобилей и являющегося автодилером.
Наиболее значимым и с методологической точки зрения проблематичным представляется этап составления корректирующих записей, на котором система показателей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «СМВ» доводится до уровня требований МСФО.
Для трансформации финансовой отчетности ЗАО «СМВ» в международную составляется отчет «Конвертация». Для его составления необходимо определить количество форм конвертационного пакета, их разделов и набор показателей, характеризующих каждый раздел. Конвертационный пакет, на наш взгляд, должен состоять из следующих форм:

1. Основной отчет - Summit Motors
2. Вспомогательные формы: Нераспределенная прибыль (Summit Motors ORE - Opening Retained Earnings); Регистр основных средств (Summit Motors FAR - Fixed Assets register); Операционные расходы (расходы от основных видов деятельности) - расшифровка 90-х счетов (Expenses breakdown 2009); Прочие расходы - расшифровка 91-х счетов (Other expenses breakdown).

Процедура составления основного отчета осуществляется с помощью пакета прикладных программ и проходит в 14 этапов. На первом этапе меняются даты в разделе «Data», а также проставляется курс доллара на конец отчетного месяца,
Второй этап включает заполнение раздела «Пробный Баланс» (ТВ). Раздел «ТВ» (Trial Balance - Пробный баланс) является основным разделом, отражающим счета согласно РСБУ, которые затем трансформируются в счета согласно МСФО через журнал записей (Adj) в форму «Ruble Tables». Раздел «Ruble Tables» отражает итоговый «Баланс» и «Отчет о Прибылях и Убытках» в рублях согласно МСФО. Важно выделить следующие определения в разделе «Пробный Баланс».
На третьем этапе заполняется раздел "Основные средства" ("Fixed Assets"), который является регистром всех основных средств компании. В нем отражаются все поступившие и выбывшие основные средства компании за отчетный и предшествующие периоды, а также сумма начисленной амортизации.
Четвертым этапом составления конвертационного пакета является отражение запасов, в частности со­стояние склада по автомобилям и сменно-запасным частям (СЗЧ) Раздел "Stock (за текущий год)" (Состо­яние склада).
В раздел "Stock" заносятся данные, характеризую-щие состояние склада автомобилей и склада смен­но-запасных частей на конец месяца.
Следующим важным шагом в формировании основного отчета (пятый этап) является заполнение Раздела корректировочных записей (Adj), детально со­держащего расходы от основных видов деятельности и прочие доходы и расходы, а также корректировочные записи, отражающие разницу между РСБУ и МСФО. При этом необходимо отметить, что большая часть за­писей формируется автоматически на основании за­полненного раздела "Пробный Баланс" (ТВ).
Шестому этапу - формированию раздела "Пробный Баланс и Отчет о прибылях и убытках" ("Draft") - в этом разделе формируется "Баланс" и "Отчет о прибылях и убытках". Раздел необходим для дополнительной проверки финансового результата.
Далее формируем разделы конвертационного отче­та в следующей последовательности.
Седьмой этап - Раздел "Примечания к финансо­вой отчетности по МСФО" (Note) - примечания к фи­нансовой отчетности по МСФО. В данном пункте идет проверка сумм из баланса или отчета о прибылях и убытках.
Восьмой этап - Раздел "Расчет отложенного на­лога" (Differed tax). Данные идут автоматически из "Пробного Баланса". В разделе "Differed tax" раскры­вается информация о том, за счет чего сформирова­лась разница между базой для расчета отложенного налога по РСБУ и МСФО. А также разница между от­ложенным налогом, начисленным в отчете о прибылях и убытках по РСБУ и МСФО.
Девятый этап - Раздел "Таблицы в рублях" (Rub­les, tables)- это итоговый финансовый результат в рублях, который содержит "Баланс" и "Отчет о при­былях и убытках" Данные формируются автоматиче­ски после заполнения всех разделов.
Десятый этап- Раздел "Сверка" (Reconciliati­on) - дополнительный раздел, раскрывающий "инфор­мацию о том, каким образом сформировалась разница между прибылью ар РСБУ и МСФО Данные в таблицу попадают автоматически из раздела «Журнал Запи­сей» (Adj) Дополнительная проверка правильного фи­нансового результата, в частности совпадает ли образовавшаяся сумма прибыль по МСФО с суммой в разделе № 6 Draft.
Одиннадцатый этап - раздел "Анализ* (Analy-sis) И отчета ° прибылях и убытках постатейно для формирования отчета о движении денежных средств. Данные формируются автоматиче­ски из разделов Draft, FA и Note. Данный раздел также является проверкой правильности составления "Отче­та о движении денежных «средств» - № 12.
Двенадцатый этап - Раздел "Отчет о движении денежных средств" (Cash- Flow Statement) - отчет о движении денежных средств. Формируется автомати­чески из раздела № 11 Analysis.
Тринадцатый этап - Раздел "Отчет об изменениях в акционерном капитале" (Equity).
Четырнадцатый этап - Раздел "Балансовые позиции в долларах США и других валютах" (Currency) -балансовые позиции в долларах США и других валютах».
Заключительном этапе трансформации отчетно­сти ЗАО "СМВ" в отчетность, подготовленную в соот­ветствии с МСФО, в результате осуществления кор­ректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно форми­руются следующие финансовые отчеты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, пояснения к ним.
Таким образом, предложенный метод трансфор­мации финансовой отчетности РСБУ в форматы МСФО позволит предоставлять не только сопостави­мые и достаточно достоверные данные о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организации-автодилера, но и удовлетворять требо­ваниям иностранного акционера в детализированном учете.

5.Принципы

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» декларирует в качестве цели бухгалтерского учета в РФ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой с одной стороны внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам организации, с другой - внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики эта цель трактуется более широко, внимание акцентируется на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону сближения с МСФО. Но, несмотря на это на практике, составители отчетности час­то преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Так, одним из принципов МСФО является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО для правильного отражения операций или событий в отчетности следует рассмотреть вопрос, соответствует ли содержание операции или события тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. В соответствии с РСБУ операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической фор­мой. Например, при отсутствии надлежащей документации для списания основных средств, нет оснований для их списания с баланса, несмотря на то, что руководству известно о том, что такие объекты более не существуют. Пока документы на списание не будут оформлены, такие основные средства продолжают отражаться в качестве активов в балансе организации.
Другим главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Одно из основополагающих допущений МСФО предписывает следовать концепции соотнесения, согласно ко­торому затраты отражаются в том же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета затраты отражаются не раньше того, как будут выполнены определенные требования в отношении документации. Жесткая привязка к документам часто не позволяет российским предприятиям отразить все операции, относящиеся к определенному периоду, отразить все понесенные в периоде затраты. Эта разница приводит к различиям в периоде отражения операций (табл. 3).
Таблица 3 Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

МСФО | РСБУ | Источник в РСБУ | Примечания
I. Основополагающие допущения
1. Метод начислений	Допущение временной оп-эеделенности фактов хо­зяйственной деятельности	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5	В МСФО используется термин «метод начислений», в российской практике он используется в налоговом зако­нодательстве
2. Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации		В отличии от МСФО в Концепции не раскрывается необ­ходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в том случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение последователь­ности применения учетной политики	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ПБУ 4/99, п. 9	В МСФО в принципах данное допущение отсутствует, последовательность применения учетных политик тре­буется МСФО 8 «Учетные политики, изменения бухгал­терских оценок, исправление ошибок.
	Допущение имущественной обособленности организа­ции	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3	В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность			В РСБУ требование отсутствует
2. Уместность	Уместность	Концепция, п. 6.2.1.
2.1. Уместность по характеру		Концепция, п. 6.2.1.	Существенных различий нет
2.2. Уместность по существенности	Существенность	Концепция, п. 6.2.1.	в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может призна­ваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность	Надежность	Концепция, п. 6.3.	В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1. Правдивое представление	Объективное отражение	Концепция, п. 6.3.1.	Существенных различий нет
3.2. Приоритет содер­жания над формой		Концепция, п. 6.3.2.; ПБУ 1/2008, п.6.	Существенных различий нет
3.3. Нейтральность	Нейтральность	Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7	В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4. Осмотритель­ность	Осмотрительность	Концепция, п. 6.3.4.; ПБУ 1/2008, п.6	Существенных различий нет
3.5. Полнота		Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/2008, п.6; ПБУ 4/99, п.6	Существенных различий нет
4. Сопоставимость	Сравнимость	Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33	Существенных различий нет
	Непротиворечивость	ПБУ 1/2008, п.6	МСФО не содержит требования непротиворечивости, что объ­ясняется отчасти тем, что МСФО регулирует именно вопросы отчетности, в РСБУ (системе бухгалтерского учета) требуется тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на отчетную дату
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевременность	Своевременность	Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/2008, п.6	В ПБУ данное ограничение сформулировано как требо­вание, а не как возможный компромисс между уместно­стью и надежностью информации
2. Баланс между вы­годами и затратами	Баланс между выгодами и затратами,рациональность	Концепция, п. 6.5.2.
3. Баланс между ка­чественными харак­теристиками	Баланс между качественны­ми характеристиками, рацио­нальность (согласно П БУ)	Концепция, п. 6.5.3.	Данное ограничение в ПБУ 1/2008 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Рассматривая различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать следующие выводы:

1. основными задачами бухгалтерского учета в РСБУ, согласно Закону «О бухгалтерском учете», являются фор­мирования полной и достоверной информации в отчетности, обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением норм законодательства и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности:
2. в российской практике присутствуют допущение имущественной обособленности организации, допущение последовательности применения учетной политики, в качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО;
3. в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
4. структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) собственно принципы РСБУ не представлены в каком-либо одном нормативном документе и не структурированы;
5. присутствуют различия в терминологии.

Заключение

Необходимо особо подчеркнуть обязательность заявления о соответствии МСФО. Отчетность считается соответствующей МСФО, если она подготовлена в со­ответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, невозможно сделать заявление о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и интерпретаций в отношении учета и раскрытия информации. Соответствие отчет­ности национальным стандартам, противоречащим МСФО, а также раскрытие отклонений от требований МСФО в учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправдани­ем отклонениям от требований МСФО. МСФО преду­сматривает, что в исключительных случаях отступле­ние от требований МСФО может оказаться необходимым. Это возможно когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае примечания должны содержать следующие обос­нования: мнение руководства компании о необходимо­сти отклонений от МСФО; подробное объяснение при­чины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности; описание правила, предписанных МСФО, и фактически использованной схемы учета; оценку влияния данного отклонения на элементы отчетности и величину денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности. Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об от­четности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО.
Следует отметить также, что МСФО требуют доста­точно жесткого подхода к выбору учетной политики и устанавливают серьезные ограничения на ее персмотр. Специальный стандарт МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» оп­ределяет правила, на которые компания должна ориентироваться в вопросе изменении четной политики. При отсутствии четко сформулированных требований для отражения отдельных операций или событий, руково­дство компании разрабатывает учетную политику, кото­рая обеспечит содержание более надежной и уместной информации, необходимой пользователям для приня­тия решений, достоверно отражающую финансовое положение, результаты деятельности и экономическую суть операций (а не их юридическую форму). Для дос­тижения этой цели необходимо ориентироваться на требования, принятые в отношении сходных операций или событий, и принципы МСФО. В качестве вспомогательных правил допускается использовать общепринятые отраслевые методики и передовую практику в той мере, в которой они требования не противоречат МСФО.

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!