Отражение премии в бухгалтерском учете. Денежные премии: оформление, учет, налогообложение
Премирование – один из лучших способов стимулирования рабочего персонал а, который положительно сказывается на эффективном функционировании всего предприятия в целом.
Система премирования разрабатывается для каждого предприятия отдельно с учётом целей и задач, поставленных перед его сотрудниками. Работодатели берут во внимание сразу несколько факторов таких, как эффективность и достижение целей, показатели труда, и условия, согласно которым производится выдача премиальных средств.
Нередки случаи, когда работники остаются недовольны размерами начисленных премиальных средств и даже пишут жалобы в трудовую инспекцию. Чтобы избежать таких неприятностей, работодателю необходимо заранее предусмотреть возможные конфликтные ситуации и составить положение о премировании с поправками на спорные моменты.
Возможность поощрения за эффективную и добросовестную трудовую деятельность заложена в 22-й статье Трудового кодекса.
Основное условие для получения такого поощрения – это точное выполнение определённых производственных условий и достижение оговорённых показателей. Если сотрудником были допущены какие-либо ошибки или нарушения, его могут лишить премиальных начислений. На сегодняшний день распространена практика «штрафа» за грубые нарушения трудовой дисциплины. Например, за опоздание на три часа могут вычесть 25% от . А за прогул будет вычтено до 50%.
За выслугу
Могут начисляться премиальные выплаты как один раз в год, так и регулярно (ежемесячно) либо периодически (за каждый квартал). Выплаты за минувший год производятся в начале наступающего года.
Порядок выплат регулируется локальными нормативными актами, в которых прописывается круг лиц, могущих рассчитывать на поощрение, и указывается стаж, дающий права на получение таких выплат. Обычно он включает период работы сроком не менее трёх лет (минимальный срок).
Стаж учитывается по состоянию на 1 января текущего года. Обычно в него добавляют годы службы в армии, периоды обучения на курсах, повышающих квалификацию, годы, потраченные на уход за ребёнком (для женщин).
Кроме того, их могут получить работники, создавшие и внедрившие новые технологии, участвовавшие в рационализаторской или изобретательской деятельности. Особенность начисления премиальных выплат для указанных категорий работников заключается в поощрении только по факту достижения поставленной руководством цели. Выплаты получают исключительно участники работ, направленных на рационализацию производственного процесса.
Для научных сотрудников и некоторых других видов специалистов, оценить деятельность которых достаточно сложно на каждом её этапе, размер премиальных сумм устанавливается в индивидуальном порядке. Учитывается личный вклад, который был внесён сотрудником в общий итог работы (крайне важны экспертные оценки деятельности).
Самый распространённый вид премирования – это начисление средств за выполнение какого-либо важного производственного задания.
В этом случае денежное поощрение назначается только определённому кругу лиц, выполнившему поставленную задачу.
Например, премии полагаются:
- выполнившим внеплановую работу;
- сэкономившим трудовые, материальные или финансовые ресурсы предприятия;
- выполнившим указанную работу в сжатые сроки;
- выпустившим продукцию сверх нормы (так называемое перевыполнение плана);
- предотвратившим аварийную ситуацию.
Такие выплаты назначаются в абсолютной величине либо рассчитываются исходя из процентного соотношения к заработной плате.
Перечень заданий, за которые положено выплачивать денежное поощрение, устанавливается на каждом предприятии в индивидуальном порядке исходя из особенностей производства и целей, поставленных перед работниками. Премироваться могут как отдельные сотрудники, так и весь коллектив , достигшей высоких показателей труда.
Однократные поощрения
Денежное вознаграждение, начисляемое по особым случаям (например, праздникам, в связи с юбилеем отрасли, организации или конкретного сотрудника). Такие выплаты никак не связаны с результатами трудовой деятельности, имеющимся стажем или выслугой.
Основное условие для получения – отсутствие порицаний и добросовестное выполнение трудовой деятельности.
Премиальные средства начисляются к следующим праздничным дням:
- ко Дню Защитника Отечества (в феврале);
- к Празднику Весны и Труда (в апреле);
- ко Дню России (в июне);
- ко Дню народного единства (в ноябре);
- к Новому году (в декабре);
- к профессиональному празднику (у каждой отрасли он свой);
- ко дню организации, предприятия или фирмы;
- к юбилею сотрудника.
Могут быть и другие юбилейные даты. Например, десятилетие работы на занимаемой должности. Основанием такой выплаты будет служить приказ руководства предприятия, а не премиальное положение, прилагаемое к трудовому договору. Размер выплаты определяется руководством в индивидуальном порядке.
"Бухгалтерия и кадры", 2008, N 8
Денежные премии: оформление, учет, налогообложение
Многие работодатели включают в положение о системе оплаты труда, коллективные или трудовые договоры условия о разнообразных премиях и поощрениях, которые в той или иной ситуации обязуются выплачивать работникам. Ну а бухгалтеру нужно не допустить ошибку в учете и налогообложении этих выплат.
Любая премия - это поощрение работника. А поощрить человека можно и за текущие трудовые успехи, и, к примеру, за то, что он много лет работает в компании и празднует юбилейную дату. Можно и просто выразить свое доброе отношение к хорошему работнику и выплатить ему некую сумму денег в качестве поздравления с каким-то важным для него событием - окончанием института, днем свадьбы, рождением ребенка... Вероятно, единственный работник, для кого эмоциональная сторона вопроса отходит на второй план, - бухгалтер. Ему важно не ошибиться в учете и налогообложении премий. А для этого четко различать, к какому виду относится каждая премиальная выплата.
Какие бывают премии
Премии, выплачиваемые организацией, можно разделить на два вида: премии за производственные результаты (стимулирующие и поощрительные) и премии непроизводственного характера (поощрительные и поздравительные) (ст. 191 ТК РФ).
К первому виду относятся премии, которые выплачиваются за труд (например, ежемесячные, квартальные, за перевыполнение плана, экономию материалов и т.д.). Они являются частью системы оплаты труда (зарплатой). Ведь согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата - это все выплаты в пользу работника за выполнение им своих трудовых обязанностей.
Ко второму виду относятся премии к праздничным и памятным датам компании и сотрудников, к профессиональным праздникам и т.п. Такие разовые выплаты зарплатой не являются. Признаки, по которым различают эти два вида премий в практической жизни, приведены в таблице:
|
Стимулирующая или |
Поздравительная или |
||
|
Порядок выплаты |
Обязательно |
Необязательно |
|
|
Обязательность |
Гарантирована |
Гарантирована, если условие |
|
|
Связь с трудовыми |
Необходима |
||
|
Формы выплаты |
Денежная. Может быть |
Денежная, натуральная |
|
|
Замена моральным |
Не допускается |
Допускается |
|
|
Периодичность |
Регулярные |
||
|
Применение |
Обязательно |
Не производится |
|
|
Запись в трудовую |
Не производится |
Может производиться |
|
|
Формулировка |
За достижение |
В связи с событием |
|
|
Учет в среднем |
Учитываются |
Не учитываются |
Как учесть премии
Премии производственного и непроизводственного характера в бухгалтерском учете отражают по-разному (см. таблицу 2). Премии, выплачиваемые как часть заработной платы, относят на себестоимость. При начислении в бухгалтерском учете делают проводку:
Дебет одного из счетов учета затрат (20, 25, 26, 28, 44) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Начислена производственная премия сотрудникам.
Источников непроизводственных выплат может быть два: прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации, и нераспределенная прибыль прошлых лет. Если премию по решению учредителей или по приказу директора, имеющего на это полномочия, выплачивают из прибыли отчетного года, то сумму выплаты нужно отнести к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Учет непроизводственных выплат можно вести как на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", так и на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - по решению компании, закрепленному в учетной политике для бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете оформляют проводку:
Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 70 (73)
Учтена непроизводственная премия в составе прочих расходов.
Прибылью, оставшейся у организации после уплаты всех налогов, распоряжаются собственники организации. Решение о выплате премий из прибыли, как правило, принимают по окончании отчетного года. В бухгалтерском учете делают проводку:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 70 (73)
Выплачена непроизводственная премия работникам.
В налоговых расходах непроизводственные премии не учитывают. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом образуются постоянные разницы. Их отражают в бухучете, если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).
Какие налоги начисляют при выплате премий
Трудовым договором в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда работнику устанавливается заработная плата. Системы оплаты труда и премирования устанавливаются коллективным договором, соглашениями, внутренними локальными нормативными актами (ст. 135 ТК РФ). Разовые, "поздравительные" премии, как правило, в такие документы не включают. Но многие организации это делают, что ведет к определенным налоговым последствиям.
Налог на прибыль
Производственные премии являются расходами на оплату труда. Их экономическая обоснованность очевидна: человек перевыполнил план, сэкономил материалы. И за это получил премию. Важно, чтобы во внутренних документах о премировании за труд были прописаны конкретные критерии, которых должен достичь работник, чтобы получить вознаграждение, и соответствующие суммы ("за что", "сколько"). Не следует применять расплывчатые формулировки, например "за добросовестное выполнение служебных обязанностей". Ведь это является одним из условий трудового договора, и за это работник получает зарплату. Поэтому есть риск того, что проверяющие по налогу на прибыль такие премии исключат из налоговых расходов. На что нужно обратить особое внимание?
Многие организации считают, что если все премии, на которые может рассчитывать сотрудник (и непроизводственные тоже!), включены в коллективный или трудовой договор, то их смело можно относить на расходы. Обосновывают это тем, что перечень выплат, которые являются расходами на оплату труда, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). А для признания расходов на оплату труда ст. 255 "Расходы на оплату труда" Налогового кодекса требует, чтобы выплаты производили на основе договоров. Ошибка такого подхода в том, что в отрыве от других статей Кодекса ст. 255 рассматривать нельзя.
Во-первых, расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). Во-вторых, любые расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Непроизводственная премия обоснованным расходом на оплату труда не является: такая премия не является начислением, связанным с режимом работы или условиями труда. На это обращают внимание и финансисты (см. Письмо Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/1/277), и налоговики (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2005 г. N 20-12/22796). О поздравительных премиях Минфин высказывался тоже определенно: такие выплаты не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202).
Поэтому независимо от того, предусмотрена непроизводственная премия в трудовых (коллективных) договорах или нет, учесть ее в расходах при начислении прибыли нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).
ЕСН и пенсионные взносы
Начисление на суммы выплачиваемых сотрудникам премий единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование напрямую зависит от того, учитываются эти премии в составе расходов по налогу на прибыль или нет. Если премия учтена в составе расходов на оплату труда, начислять ЕСН и пенсионные взносы нужно, а если не учтена - не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).
Всегда ли работает эта норма?
Не зря налоговики проверяют налоги по отдельности: прибыль - отдельно, ЕСН - отдельно. И если для признания выплаты в налоговых расходах одних формулировок трудового договора или приказа директора мало, то для начисления ЕСН этого бывает предостаточно.
"ЕСНщики" ищут любой повод, чтобы доначислить свой налог. Они считают, что если выплата упомянута в трудовом договоре, то она является платой за труд, а значит, подлежит обложению ЕСН. Например, в одном приказе объединили взаимоисключающие понятия - "...за многолетний добросовестный труд по случаю 50-летия...", на расходы эту премию не отнесли и ЕСН не начислили. Но если компанию будут проверять по ЕСН, налог на нее начислят: в формулировке есть упоминание о труде. Поэтому, чтобы защитить себя от доначисления ЕСН на выплаты, не вошедшие в налоговую базу по прибыли, в формулировках, предусматривающих эти выплаты, не должно быть никакого упоминания о труде. Включать в трудовой или коллективный договор их тоже не нужно.
Взносы "на травматизм"
С взносами в ФСС РФ на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний особых сложностей нет. Те премии, которые выплачивают за труд, в расчетную базу нужно включить обязательно.
Что касается непроизводственных премий, то нужно исходить из следующего. Если вид выплаты входит в закрытый Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, то в расчетную базу по взносам "на травматизм" их включать не нужно. Напомним, что этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Не нужно облагать взносами разовую выплату, которая не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором и выплачена из прибыли. Но если непроизводственная премия предусмотрена внутренними нормативными документами компании, то взносы "на травматизм" на нее следует начислить. Проверяющие из ФСС считают, что если работодатель обязуется ее выплачивать и это подтверждается коллективным договором или положением о системе оплаты труда в компании, то независимо от своего характера выплата является платой за труд, а значит, подлежит обложению взносами.
Независимо от того, за что или в связи с чем выплачена премия, с этой суммы нужно начислить и удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). А перечислить его в бюджет в тот же день, когда будут получены в банке деньги на выплату премий (п. 6 ст. 226 НК РФ). Информация о налогообложении денежных премий представлена в таблице:
|
Стимулирующая или |
Поздравительная или |
||
|
Налог на прибыль |
Признаются расходами |
Не признаются в налоговых |
|
|
ЕСН и обязательные |
Е.Н. Галичевская, редактор-эксперт Контур.Школы
Тема расчета среднего заработка всегда вызывает много вопросов. В частности, как учитывать в нем разнообразные премиальные вознаграждения сотрудникам. О том, в каком порядке учитываются премии при расчете среднего заработка работника, расскажем в этой статье.
Порядок исчисления средней заработной платы для случаев, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, например для выплаты отпускных, установлен статьей 139 ТК РФ. Особенности порядка расчета среднего заработка в этих целях приведены в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее – Положение № 922).
В пункте 2 данного Положения указано, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет производится исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
Для того, чтобы премия была включена в систему оплаты труда, она должна быть отражена в положении об оплате труда (премировании), коллективных, трудовых договорах или в иных локальных нормативных актах компании.
Не забывайте, чтобы включать в расчет среднего заработка можно только те премии, которые выплачиваются сотрудникам «за труд». Например, премию к юбилейной дате нельзя считать премией, связанной с выполнением трудовой деятельности, независимо от того, указана она в локальных нормативных актах компании или нет. Соответственно премии такого характера в расчет среднего заработка не включаются.
Включение в расчет премий
Согласно пункту 15 Положения № 922, при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:
- ежемесячные премии и вознаграждения, фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, – независимо от времени начисления вознаграждения.
В случае если расчетный период отработан не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 Положения № 922, премии и вознаграждения учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Исключение составляют премии, начисленные за фактически отработанное время в расчетном периоде: ежемесячные, ежеквартальные и др. (письмо Минздравсоцразвития России от 26.06.2008 № 2337-17).
Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм. Кстати, для расчета необходимо брать рабочие, а не календарные дни.
Обратите внимание на письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 № 535-17. В нем сказано: если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислено вознаграждение по итогам работы за год, не совпадает с расчетным периодом, то данное вознаграждение учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.
Рассмотрим каждый случай учета премий при расчете среднего заработка на примерах и в определенных ситуациях.
Ежемесячные премии
При расчете среднего заработка можно учесть не более 12 ежемесячных премий по каждому показателю. Не забывайте, что премии, которые включаются в расчет среднего заработка, следует пересчитать с учетом фактически отработанного времени, если это не учитывалось при начислении этих премий в расчетном периоде.
Например, в одном из месяцев расчетного периода сотрудник был в отпуске. Соответственно за этот месяц следует включить уменьшенную сумму премии, то есть пропорционально фактически отработанному времени.
Премии за период, превышающий месяц (квартальные премии)
В расчет среднего заработка следует включать не более четырех квартальных премий, начисленных в расчетном периоде, за каждый показатель.
Премии по итогам работы за год
Данные премии следует учитывать независимо от момента их начисления. Самое важное условие, которое должно соблюдаться: в расчет среднего заработка следует включать премию за год, предшествующий расчетному периоду.
В письме Роструда от 13.02.2007 № 317-6-1 говорится, что при расчете среднего заработка для отпусков, которые предоставлялись в 2006 году, учитывалось вознаграждение по итогам работы за 2005 год независимо от времени его начисления. При предоставлении отпусков в 2007 году вознаграждение по итогам работы за 2005 год не учитывается.
При включении годовых премий в расчет следует придерживаться следующих правил:
- если сотрудник отработал расчетный период не полностью, а период, за который выплачена премия, полностью попадает в расчетный период и годовая премия была начислена с учетом фактически отработанного времени, то при расчете она должна быть учтена в полной сумме;
- если сотрудник отработал расчетный период не полностью, а период, за который выплачена премия, полностью попадает в расчетный период и годовая премия была начислена без учета фактически отработанного времени, то при расчете она должна быть учтена пропорционально отработанному времени;
- если сотрудник отработал расчетный период не полностью, а период, за который выплачена премия, не полностью попадает в расчетный, то при расчете она должна быть учтена пропорционально отработанному времени.
Также следует ознакомиться с письмом Роструда от 03.05.2007 № 1253-6-1, в котором говорится следующее: если средний заработок был рассчитан без учета вознаграждения по итогам работы за год, то после его начисления следует произвести перерасчет среднего заработка с учетом вознаграждения по итогам работы.
Разовые премии
Обратимся к письму Минтруда России от 10.07.2003 № 1139-21: поскольку при исчислении среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (ст. 139 ТК РФ), то в расчет среднего заработка будут включаться те премии (в том числе разовые премии), которые отражены в положениях об оплате (премировании) работников организаций, при условии начисления их в расчетном периоде.
Соответственно в расчет среднего заработка можно включать разовые премии, но они должны быть предусмотрены системой оплаты труда и должны быть начислены в расчетном периоде.
|
Бухгалтер рассчитывает отпускные сотруднику. Расчетный период с 1 января по 31 декабря. Сотруднику с января по июнь и с августа по декабрь начислено по одной ежемесячной премии, в июле начислены две ежемесячные премии по разным показателям: одна ежемесячная премия к окладу и одна за хорошее обслуживание клиентов. Обе премии за трудовые показатели. Бухгалтер знает, что данные премии указаны, например, в Положении о премировании. Соответственно сотруднику начислено в расчетном периоде 13 ежемесячных премий. Вывод. Бухгалтеру следует все 13 премий включить в расчет среднего заработка, так как в июле начислены две премии по разным показателям. |
|
|
Изменим ситуацию. Допустим, в расчетном периоде с января по май и с августа по декабрь начислено по одной ежемесячной премии. В июне премия не начислялась. В июле начислены две премии: за июнь и июль. Всего за расчетный период начислено 12 ежемесячных премий. Вывод: все премии следует включить в расчет среднего заработка, независимо от того, что в июле начислены две премии. Главное, за расчетный период начислено не более 12 ежемесячных премий. |
|
|
Бухгалтер начисляет сотруднику отпускные. Расчетный период с 1 июля 2013 года по 30 июня 2014 года. Период отработан не полностью. С 16 по 20 июля 2013 года сотрудник был на больничном. В расчетном периоде 247 рабочих дней. Сотрудник отработал 242 рабочих дня. Сотруднику установлена квартальная премия в размере 10 000 руб. В расчетном периоде сотруднику начислены следующие квартальные премии: 10 000 руб. в июле 2013 года – премия за 2 квартал 2013 года – полностью включить в расчет нельзя; 9 000 руб. в октябре 2013 года – премия за 3 квартал 2013 года – премия меньше, так как сотрудник в июле болел (премия начислена пропорционально отработанному времени); 10 000 руб. в январе 2014 года – премия за 4 квартал 2013 года; 10 000 руб. в апреле 2014 года – премия за 1 квартал 2014 года. В расчет среднего заработка следует включить премии за 3, 4 кварталы 2013 года и за 1 квартал 2014 года в сумме, в которой они были начислены. Премию за 2 квартал 2013 года следует включить пропорционально отработанному времени, так как она не входит в расчетный период: 10 000 руб. : 247 дн. х 242 дн. = 9797,57 руб. |
|
Сотрудник уходит в отпуск в январе 2015 года. Соответственно расчетный период – с 1 января 2014 года по 31 декабря 2014 года. В 2014 году данному работнику выплачены премии: В феврале 2014 года по итогам работы за 2013 год – 10 000 руб.; В декабре 2014 года по итогам работы за 2014 год – 15 000 руб. В расчет среднего заработка включаем годовые премии только за предыдущий год. В нашем примере в расчет войдет только премия, выплаченная работнику в декабре 2014 года по итогам работы за 2014 год (15 000 руб.). А премию, выплаченную в феврале 2014 года по итогам работы за 2013 год, включать в расчет не будем, независимо от того, что данная премия была выплачена работнику в расчетном периоде. |
|
|
Бухгалтер рассчитал отпускные сотруднику, который уходит в отпуск с 21 по 29 января 2015 года. Соответственно расчетным периодом будет период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2014 года. Ежемесячно в расчетном периоде данному сотруднику начислялась заработная плата, исходя из оклада, в≈размере 30 000 руб. В январе 2014 года сотруднику была начислена премия по итогам работы за 2013 год в размере 15 000 руб. Отпускные, которые начислил бухгалтер: (30 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,3 дн. х 9 дн. = 9 215,02 руб. Бухгалтер пересчитал выданные сотруднику отпускные после его выхода из отпуска: (30 000 руб. х 12 мес. + 15 000 руб.) : 12 мес. : 29,3 дн. х 9 дн. = 9 598,98 руб. Работнику следует доначислить: 9 598,98 руб. - 9 215,02 = 383,96 руб. |
Во взаимоотношениях работника и работодателя вопросы оплаты труда являются базисными. В совокупности с трудовой функцией они составляют содержание трудовых правоотношений (ст. 15 Трудового кодекса РФ). Премия как составляющая оплаты труда призвана повысить эффективность труда, простимулировать работника. Однако зачастую налоговые последствия некоторых премий могут оказаться настолько невыгодны организации, что от таких премий проще отказаться.
Правовую основу выплаты премий составляют положения Трудового кодекса РФ.
Во-первых, за работодателем закреплено общее право поощрять работников в виде премии (абз. 4 п. 1 ст. 22 ТК РФ, абз. 1 ст. 191 ТК РФ).
Во-вторых, поощрения могут быть установлены в локальных актах организации (п. 2 ст. 191 ТК РФ, абз. 2 ст. 191 ТК РФ) (положении об оплате труда и о премировании, коллективном договоре).
В-третьих, премии могут являться частью системы оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). При этом такие формы премирования могут различаться не только правовой основой, но и различным режимом их налогообложения.
Хочу - премирую
В Налоговом кодексе РФ относительно вопросов премирования основу правового регулирования составляют следующие статьи:
- ст. 255 «Расходы на оплаты труда» (п. 2–3, 10–12);
- ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» (п. 21–22, 23–29);
- ст. 324.1 о порядке учета расходов на формирование резерва для отдельных видов выплат;
- ст. 252 об обоснованности расходов.
При этом важно помнить, что перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Главное, чтобы такое вознаграждение было предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Правда, уже при буквальном прочтении указанных законных актов мы сталкиваемся с весьма очевидным противоречием. С одной стороны, как было указано выше, работодателю для премирования необязательно прописывать такое право в локальных нормативных актах организации, а также в трудовом договоре, так как право поощрять в виде премии установлено Трудовым кодексом РФ.
С другой стороны, любые виды вознаграждения, не предусмотренные трудовым договором, отнесены Налоговым кодексом РФ к расходам, не учитываемым для целей налогообложения.
Избежать негативных налоговых последствий можно, дополнив трудовой договор условием о том, что «работодатель вправе по собственному усмотрению премировать работника».
Помощь при необходимости
При начислении выплат стимулирующего характера важно, чтобы они не были квалифицированы в качестве материальной помощи, которая в расходах для целей налогообложения не учитывается. Однако и из этого правила есть исключения.
…избежать негативных налоговых последствий можно, дополнив трудовой договор условием о том, что «работодатель вправе по собственному усмотрению премировать работника»…
Так, например, начисление работникам материальной помощи к основному отпуску фактически разрешено учитывать для целей налогообложения, несмотря на прямой запрет в законодательстве. Смотрите в этой связи п. 21 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 11.04.2012 г. № 03–03–06/1/192, постановление президиума ВАС РФ от 30.11.2010 г. № ВАС‑4350/10 по делу № А46–9365/2009.
При этом, поскольку ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Трудовом кодексе РФ, ни в иных нормативных актах не содержится определения материальной помощи, от использования в документах организации термина «материальная помощь» следует отказаться. Исключение составляют случаи, когда такие выплаты не носят производственного характера и заведомо не учитываются при налогообложении.
Говоря о производственной необходимости, следует отметить, что такой критерий также не нашел четкого отражения в законодательстве и является оценочным. Так, по мнению Минфина, любые премии к профессиональным праздникам, иным памятным датам не носят производственного характера и поэтому не должны учитываться при налогообложении (письмо Минфина России от 23.04.2012 г. № 03–03–06/2/42).
С подобной позицией трудно согласиться, особенно если такие выплаты входят в систему оплаты труда, предусмотрены локальными нормативными актами организации, трудовым договором (постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 г. по делу № А40–4474/10–118–68).
Премия себе
Отдельного внимания заслуживает премирование руководящего состава. Так, весьма распространенной ошибкой, влекущей налоговые риски в малых и средних предприятиях, является начисление топ-менеджером премии самому себе. В отличие от крупного бизнеса, где уровень корпоративной культуры достаточно высок, малый бизнес, к сожалению, пока не заинтересован в детальной проработке собственных учредительных документов. Соответственно, правила вознаграждения на основании критериев, утвержденных участниками (акционерами), собственники таких предприятий не предусматривают.
Тогда единственно возможным вариантом премирования главы компании остается решение владельцев бизнеса. Премирование топ-менеджером среди прочих работников самого себя влечет однозначный риск по признанию таких выплат документально неподтвержденными затратами ввиду превышения руководителем полномочий, предоставленных ему учредительными документами организации (ст. 252 НК РФ).
Интересны случаи, когда руководитель и единственный учредитель – одно и то же лицо. По общему правилу такому работнику не только премии, но и заработная плата могут не начисляться и, соответственно, не выплачиваться (ст. 273 ТК РФ). Однако даже при условии заключения трудового договора с таким сотрудником при выплате премий необходимо проводить четкую грань между начислениями премии и дивидендов.
Критерием для самоконтроля может стать вопрос: «Была бы начислена премия в таком размере независимому директору?». Более того, если выплаты выводят финансовый результат предприятия «на ноль» или даже ведут к убыткам, вероятность признания таких выплат необоснованной налоговой выгодой весьма велика (постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Налоговые риски
При расчете премии необходимо стремиться к учету всех финансовых показателей, влияющих на формирование премии. Так, например, начисление премии на основании данных о выручке без учета показателей себестоимости может привести предприятие к убытку, а следовательно, к признанию таких выплат необоснованными.
…наличие убытка не лишает предприятия возможности начислять своим работникам премии и учитывать их для целей налогообложения...
Вместе с тем наличие в конкретном периоде убытка не лишает предприятия возможности начислять своим работникам премии и учитывать их для целей налогообложения. Однако очень важно, чтобы критерии таких премий были четко прописаны и соблюдены. Налоговый риск не снимается полностью, но позволяет заручиться серьезной поддержкой, которая поможет в последующем при разрешении налогового спора.
Для того чтобы минимизировать налоговые риски по премиям, недостаточно одного производственного характера таких выплат. Важно, чтобы контролирующие органы увидели премии в надлежаще оформленном виде, ведь вторым критерием обоснованности расходов является их документальное оформление в соответствии с требованиями законодательства (ст. 252
НК РФ).
Премиальные критерии
Документальное оформление премий в организации сводится к трем составляющим:
- основания для премирования должны быть утверждены локальным нормативным актом организации;
- применение премирования в отношении конкретного работника должно быть закреплено в трудовом договоре с ним;
- решение о премировании должно быть оформлено приказом.
Не будем подробно останавливаться на порядке оформления премирования, напомним лишь, что форма приказа о поощрении имеет унифицированную, а следовательно, и обязательную для применения форму № Т‑11 (постановление Госкомстата РФ от 5.01.2004 г. № 1).
Основное же внимание необходимо уделить критериям премирования. Ведь именно отсутствие критериев, их неясность, непрозрачность позволяют налоговым органам прийти к выводу о несоответствии начисленных премий требованиям экономической оправданности расходов налогоплательщика.
Первое, на что здесь нужно обратить внимание , – невозможность установления общих критериев не только в рамках вида деятельности, но даже одной организации. Согласитесь, критерии, стимулирующие к лучшим производственным результатам, большей выработке, уменьшению брака в производстве, вряд ли подойдут предприятиям торговли. И наоборот: отсутствие жалоб и претензий по качеству продаваемых товаров, оказываемых услуг вряд ли применимо к работникам производственных отраслей.
Точно так же внутри любой организации критерии премирования для различных структурных подразделений отличаются в зависимости от их функционального назначения. Так, например, для сотрудников бухгалтерии показателем высокого качества труда могут быть отсутствие выявленных нарушений бухгалтерского и налогового учета, своевременная сдача отчетности.
Для работников фронт-офиса критерием премии может быть высокий уровень продаж с учетом предоставленных скидок своим покупателям. Для сотрудников АХО премии могут начисляться в отсутствие жалоб от других структурных подразделений организации, при своевременном выполнении всех заявок.
Во-вторых, для более полного учета всех обстоятельств возможно введение соответствующих понижающих и повышающих коэффициентов, учитывающих в числовом выражении определенные обстоятельства. Закрепив такие критерии в локальном нормативном акте налогоплательщика, предъявить претензии налоговому органу будет весьма затруднительно.
Более того, четкость и ясность оснований премирования и депремирования позволит избежать работодателю трудовых споров. Особенно это актуально при применении в организации премий в качестве составляющей системы оплаты труда (например, повременно-премиальной, сдельно-премиальной).
За что премия?
Примеры оснований для премирования можно найти в разъяснениях финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 10.07.2009 г. № 03–03–06/1/457, письмо Минфина РФ от 24.12.2008 г. № 03–03–06/1/719). Следует также отметить виды премий и их основания, утвержденные для бюджетных учреждений. Например, за интенсивность и высокие результаты работы, за качество выполняемых работ, за стаж непрерывной работы, выслугу лет, за результаты по итогам работы, за интенсивность, напряженность труда. Также за своевременное, добросовестное, качественное выполнение трудовых обязанностей, за качественное и оперативное выполнение важных заданий, поручений (приказ Минздравсоцразвития России от 29.12.2007 г. № 818).
…четких критериев премирования в законодательстве не предусмотрено, руководствоваться необходимо логикой, при которой налогоплательщик сможет сам себе объяснить, как рассчитывается премия…
Однако пользоваться такими основаниями для премирования, как «за качественное выполнение труда», «за своевременное выполнение заданий», нужно весьма осторожно. И уж точно не стоит использовать такие основания в качестве единственных.
Причина в следующем. В соответствии с трудовым соглашением сотрудник обязуется добросовестно исполнять свои обязанности.
Таким образом, качественное выполнение труда, своевременное выполнение задания являются составляющей трудовой функции, за которую специалист получает зарплату. Дополнительная оплата добросовестного исполнения работником своих обязанностей вполне правомерно может вызвать спор с налоговыми органами.
Ясный взгляд
Подведем итоги. Самыми актуальными проблемами премирования при обложении налогом на прибыль остаются обоснованность, ясность и прозрачность критериев премирования, причем не только для налоговых органов, но и для самих налогоплательщиков и их сотрудников. Однако, несмотря на порой объективные причины невозможности раскрыть все критерии премирования, такие критерии все же следует прописывать максимально подробно, но не фантазировать.
Безусловно, в вопросы премирования свои коррективы вносит и правоприменительная практика. При этом не стоит мгновенно реагировать на каждую такую коррективу и вносить изменения в положение об оплате труда и о премировании. Увы, ни контролирующие органы, ни арбитражные суды нельзя «обвинить» в постоянстве своих выводов. Описываемая в правоприменительных актах фабула дела далеко не всегда позволяет установить сходство, а следовательно, и применимость сделанных госорганом выводов к своей ситуации.
Поскольку четких критериев премирования в законодательстве не предусмотрено, руководствоваться необходимо логикой, при которой налогоплательщик сможет в первую очередь сам себе объяснить, как рассчитывается премия и как она может быть скорректирована в зависимости от конкретных обстоятельств.
При этом в такой логике не должно оставаться черных дыр. Если расчетов не хватает или они неприменимы, вводите оценочные показатели – «на усмотрение руководителя». Если сомневаетесь в экономической обоснованности своих премий, не стесняйтесь направлять запросы в Минфин. В любом случае озабоченность налогоплательщика вопросами налогообложения премирования, как и любого другого вопроса,
Денис Зайцев, эксперт журнала "Консультант"
