Формирование себестоимости товара. Полная фактическая себестоимость

Порядок формирования покупной стоимости товаров – важнейший элемент учетной политики торговой фирмы. Следует помнить, что правила бухгалтерского и налогового учета несколько различаются. Об этом – в статье.

Налоговый учет

Обратимся к статье 320 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что торговая компания имеет право сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В этом случае покупная стоимость товаров будет состоять:

Из собственно стоимости товаров в ценах поставщика;

Из затрат, непосредственно возникших при закупке товаров.

К последним могут, в частности, относиться: заготовительно-складские расходы (погрузка, разгрузка, транспортировка); комиссионные вознаграждения (если ценности закупаются через посредника) и т. п. Сформированная таким способом покупная стоимость товаров включается организацией в состав прямых налоговых расходов и признается в налоговом учете по мере реализации соответствующих ценностей.

Но есть и другой вариант. Торговая компания может закрепить в учетной что покупная стоимость товаров - это только их стоимость в ценах поставщика (она включается в состав налоговых затрат по мере реализации).

Расходы же, связанные с приобретением товаров, учитываются обособленно и подразделяются на прямые и косвенные. При этом способе к прямым издержкам обращения относятся только расходы на доставку ценностей от поставщика до склада торговой фирмы. Все остальные затраты являются косвенными расходами.

Транспортные расходы - прямые издержки обращения

Итак, расходы по транспортировке в стоимости товаров не учтены и относятся к прямым издержкам обращения. В этом случае их нужно распределять между проданными товарами и остатком не реализованных товаров на конец месяца. Делают это следующим образом:

Определяют сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

Суммируют стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка не проданных товаров на конец месяца;

Рассчитывают средний процент транспортных расходов как отношение суммы затрат на доставку к стоимости товаров;

Определяют сумму транспортных издержек, которая относится к остатку нереализованных товаров (для этого средний процент затрат на доставку умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца).

Пример.

По состоянию на 1 февраля 2011 года в регистрах налогового учета торговой фирмы ООО «Солнце» числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 000 000 руб.

В течение месяца закуплено товаров на сумму 3 000 000 руб., продано на сумму 2 600 000 руб. Расходы на доставку выделены в товаросопроводительных документах поставщиков отдельно. В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Солнце» не включает транспортные расходы в стоимость товаров, а относит их к прямым издержкам обращения.

Транспортные издержки, которые относятся к остатку не реализованных на начало месяца товаров, составляют 60 000 руб., расходы на доставку товаров, приобретенных в течение месяца, - 100 000 руб.

В конце месяца сумма транспортных расходов, которая должна быть списана (признана в налоговом учете), рассчитывается следующим образом.

1. Определяем сумму остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:

60 000 руб. + 100 000 руб. = 160 000 руб.

2. Суммируем стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:

2 600 000 руб. + (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) = 4 000 000 руб.

3. Рассчитываем средний процент транспортных расходов:

160 000 руб. : 4 000 000 руб. Ч 100 = 4%.

4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам:

(1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) Ч 4% = 56 000 руб.

Таким образом, сумма транспортных издержек, которую бухгалтер ООО «Солнце» вправе включить в состав прямых налоговых расходов за февраль 2011 года, составит:

60 000 руб. + 100 000 руб. - 56 000 руб. = 104 000 руб.

Косвенные расходы

Все остальные издержки обращения, не включенные в стоимость товаров, являются косвенными расходами. Они между реализованными и нереализованными товарами не распределяются. Эти затраты признаются в налоговом учете в полном объеме - в том месяце, когда фактически понесены. Основание - статья 320 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете также возможны различные варианты списания затрат, связанных с приобретением товаров.

Фактическая себестоимость товаров

В пункте 6 ПБУ 5/01 сказано, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов (в том числе и товаров) признается сумма фактических затрат фирмы на их приобретение. >|ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом от 9 июня 2001 г. № 44н.|<

К ним, в частности, относятся:

Стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;

Стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с закупкой ценностей;

Затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Формируя фактическую себестоимость товаров, перечисленные расходы учитываются на счете 41 «Товары».

Причем к расходам по заготовке и доставке товаров, согласно нормам ПБУ 5/01, относят не только транспортные расходы. Сюда включают и затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия ценностей к учету (если займы и привлечены для приобретения данных товаров).

Что касается затрат по доведению товаров до состояния пригодности к использованию, то это расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению характеристик полученных запасов. Здесь есть одна сложность. С одной стороны, после принятия товаров к учету изменять их фактическую себестоимость нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). Упаковка (расфасовка) и предпродажная подготовка товаров происходит после того, как они были оприходованы. Исходя из этого, затраты на упаковку (расфасовку) и предпродажную подготовку должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».

С другой стороны, пункт 6 ПБУ 5/01 прямо предусматривает необходимость включения данных расходов в фактическую себестоимость товаров. Следовательно, формировать ее нужно с учетом расходов по подработке, сортировке, фасовке и т. п. Аналогичный вывод следует и из пунктов 68, 71, 224 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Какие затраты включаются в состав расходов на продажу

Обратимся к пункту 13 ПБУ 5/01. Здесь сказано, что торговые организации могут не включать транспортно-заготовительные расходы в фактическую себестоимость товаров, а относить их на счет 44 «Расходы на продажу».

А пункт 228 Методических указаний допускает пропорциональное распределение данных затрат между проданными товарами и их остатком на конец месяца. При этом часть расходов, приходящаяся на остаток не реализованных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц.

Из буквального толкования данных норм следует два вывода.

Во-первых, торговая фирма вправе закрепить в учетной политике, что транспортно - заготовительные расходы не включаются в фактическую себестоимость товаров, а относятся на счет 44. При этом их можно распределять между реализованными и нереализованными товарами в порядке, аналогичном тому, который применяется для налогового учета. Но в отличие от налогового учета поступать так разрешено в отношении не только транспортных затрат, но и иных расходов на заготовку товаров (складские издержки, проценты по кредитам).

Во-вторых, другие расходы, связанные с приобретением товаров (например, комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на предпродажную подготовку и т. п.) включать в состав расходов на продажу нельзя (в то время как в налоговом учете это допустимо). Ведь ПБУ 5/01 не предусматривает для них различных вариантов учета: в пункте 6 ПБУ 5/01 сказано только о том, что они формируют фактическую себестоимость товаров.

Отражение себестоимости товаров

Фактическую себестоимость товаров по выбору компании можно:

Либо отражать на счете 41 без использования дополнительных счетов;

Либо формировать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

При первом способе записывают:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (76...)

Оприходованы товары.

Если компания использует второй способ, то полученные товары приходуют на счет 15 по фактической себестоимости. Далее они списываются на счет 41 (по учетным ценам). Отклонения фактической себестоимости от учетных цен отражаются на счете 16.

В качестве учетных цен можно применять, например, фактическую себестоимость аналогичных товаров, сложившуюся за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год), плановую цену и т. п. >|Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть (п. 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).|<

Таким образом, при втором способе поступление товаров отражается так:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 (76...)

Отражено поступление товаров (по фактической себестоимости);

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15

Списаны товары по учетной стоимости;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

Списано превышение фактической стоимости над учетной;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16

Списано превышение учетной стоимости над фактической.

В конце месяца, после того как определен объем реализованных товаров (в учетных ценах), списывают относящиеся к ним отклонения;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 16

Списано превышение фактической стоимости над учетной по товарам, реализованным за месяц (отчетный период);

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 91

Списано превышение учетной стоимости над фактической по товарам, реализованным за месяц (отчетный период).

Важно запомнить

Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в учетной политике следует предусмотреть аналогичные способы формирования покупной стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением. Составить этот важный документ поможет сервис «Учетная политика 2011».

Формирование фактической себестоимости товаров

Как и при учете сырья или материалов, в фактическую себестоимость товаров включают все расходы, связанные с их приобретением. В частности, суммы, причитающиеся к оплате поставщику; затраты на информационные или консультационные услуги, связанные с покупкой; вознаграждения посредническим организациям, через которые товары были приобретены, и т.д.*(133).

Компания приобретает партию товаров. Ее стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товары куплены через посредническую фирму. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Согласно учетной политике компании товары приходуются по фактической себестоимости.

Операции по покупке товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 19 Кредит 60

360 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;

Дебет 41 Кредит 60

2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие товары;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением товаров;

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению товаров списаны на увеличение их фактической себестоимости;

Дебет 19 Кредит 71

620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товаров;

Дебет 41 Кредит 71

4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой товаров, списаны на увеличение их стоимости;

Дебет 19 Кредит 60

45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку товаров до склада компании;

Дебет 10 Кредит 60

250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку списаны на увеличение стоимости товаров;

Дебет 68 Кредит 19

423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.

В результате этих операций первоначальная стоимость товаров, отражаемая по строке "Товары для перепродажи" баланса, составит:

2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Как мы говорили выше, товары могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество такого имущества. Учетные (плановые) цены являются условными. Их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. В качестве учетной цены может использоваться и фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца.

При использовании этого способа товары приходуют на счет 41 "Товары" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете товаров по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании товаров, например, в результате их продажи сальдо счета 16 также списывают.

Компания приобретает 5000 ед. товаров. Стоимость всей партии - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения товаров фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Товары покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Товары доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Согласно учетной политике компании транспортные расходы включаются в первоначальную стоимость товаров. Фирма отражает товары по плановым ценам.

Плановая цена единицы товара - 210 руб. Стоимость всей партии по учетным ценам равна:

5000 ед. х 210 руб./ед. = 1 050 000 руб.

При оприходовании товаров в учете компании делают записи:

Дебет 41 Кредит 15

1 050 000 руб. - оприходованы товары по плановым ценам;

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 15 Кредит 60

1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 60

1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой товаров;

Следующий элемент учетной политики организации -- оценка товаров и порядок учета их поступления.

Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления товара в организацию (приобретенные за плату, изготовленные самой организацией, внесенные в УК и т.д.).

Учет товаров ведется на счете 41 "Товары". Есть два метода формирования себестоимости товаров:

1 метод. По плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В этом случае себестоимость товаров формируется по дебету счета 41 по учетным (плановым) ценам. Такой вариант удобен организациям, реализующим товары, цены на которые могут меняться в зависимости от поставщиков, при постоянном изменении стоимости транспортных и других расходов, включаемых в себестоимость товаров. Учетные цены рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного промежутка времени до их пересмотра. Учетной ценой может являться:

Договорная цена,

Фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца,

Планово-расчетные цены, утверждаемые организацией.

Использование учетных цен влечет возникновение отклонений фактической себестоимости товара от стоимости по учетным ценам. По дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости товаров, а по кредиту -- об их учетной цене:

Дебет 15 Кредит 60 -- отражена покупная стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 15 -- оприходован товар по учетной цене.

Впоследствии разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет 16 Кредит 15 -- отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16 -- отражено превышение учетной цены над фактической себестоимостью.

Накопленные на счете 16 отклонения ежемесячно списываются (либо сторнируются -- при отрицательной разнице) на расходы одним из методов, установленных в пунктах 87-88 Методических указаний. Организации необходимо выбрать один из них и закрепить его в учетной политике.

2 метод. Без использования счетов 15 и 16 по фактическим затратам на приобретение.

В этом случае все затраты, подлежащие включению в себестоимость товаров, отражаются непосредственно на счете 41.

Организации нужно выбрать метод формирования фактической себестоимости и закрепить его в учетной политике.

Если учетная политика формируется организацией, торгующей в розницу, то она может выбрать вариант учета товара не по покупной цене, а по продажной. Для учета товара по продажным ценам в розничной торговле применяется счет 42 "Торговая наценка". При этом в учетной политике указывается, кем устанавливаются продажные цены и что является их документальным подтверждением.

Несколько слов о транспортно-заготовительных расходах (ТЗР). Редкая торговая организация обходится без них. Эти расходы бывают 2 видов:

Связанные с доставкой товара со склада до покупателей;

Связанные с доставкой товара от поставщиков до собственного склада (включая таможенные пошлины, услуги склада временного хранения и пр.).

Стоимость доставки до покупателей отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", формируя издержки обращения. Здесь все однозначно, и в учетной политике об этих расходах упоминать не нужно. А вот при отражении в бухучете стоимости доставки товара от поставщиков до собственного склада пункт 13 ПБУ 5/01 предлагает два способа учета ТЗР:

Включение в фактическую себестоимость товаров (путем присоединения к договорной цене или учёт на отдельном субсчете к счету 41);

Учёт в составе расходов на продажу по дебету счета 44. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

При частичном списании транспортные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца.

Понятно, что речь идет лишь о тех расходах на доставку товаров до склада организации, которые не включены в договорную цену приобретаемых товаров. В своей учетной политике нужно привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР.

Важно! Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом самой торговой организации не включаются в состав ТЗР, а относятся в состав соответствующих затрат -- расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.

В торговой организации подчас могут возникать ситуации, требующие дополнительного распределения транспортных расходов. Например, поставщик нанимает транспортную организацию для перевозки груза. Естественно, ему экономически невыгодно оплачивать порожний проезд транспорта. Поэтому, доставив товар до покупателя, автомобиль забирает по пути приобретенный у поставщиков груз. То есть транспортные расходы надо распределить между доставкой до покупателя (счет 44) и доставкой до склада организации-поставщика (счет 41). Если вы в процессе своей деятельности сталкиваетесь с подобными трудностями, не забудьте указать вариант распределения ТЗР в учетной политике.

Особое внимание нужно уделить транзитной торговле. Транзитная торговля -- это один из способов реализации товаров, при котором организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика либо производителя товара. Реализация товаров транзитом не предусматривает их поступления на склад организации. Поэтому существует неопределенность с учетом расходов по доставке товаров до покупателей. Ведь он зависит от того, как рассматривать подобные расходы -- как связанные с приобретением товаров или как связанные с их продажей? Обстоятельно и аргументированно ответить на данный вопрос сложно. Всегда найдутся доводы как в пользу одного, так и другого варианта. Учет расходов в этих двух случаях различен, поэтому рекомендуем организации закрепить один из вариантов в учетной политике.

Если организация занимается оптовой торговлей со склада и транзитной торговлей, в учетной политике следует прописать порядок аналитического учета (использования субсчетов к счету 41).

При транзитной реализации товаров в учетной политике следует также отметить особенности документооборота реализации товаров транзитом, в частности, заполнения товарной накладной, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятия с него. Напомним, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом, не обязательны к применению. Используемые в работе первичные документы самостоятельно разрабатываются бухгалтерией и утверждаются руководителем организации. Новый закон о бухучете содержит только требование о наличии в самостоятельно разработанных формах всех обязательных реквизитов. Они перечислены в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

При этом учтите, что в отличие от товарно-транспортной накладной, оформление транспортной накладной предусмотрено Уставом автомобильного транспорта, а форма ее утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и не может быть заменена на самостоятельно разработанный документ, также как и кассовые документы, утвержденные Банком России.

Затраты и себестоимость продукции

В процессе производства продукции или оказания услуг или в другой коммерческой деятельности предприятие несёт затраты. Затраты - это то, во что обходится предприятию или организации процесс производства. При этом, следует иметь в виду, в понятие затрат включаются все расходы предприятия которые оно несёт и на выпуск готовой продукции (реализованной и не реализованной), расходы на незавершённое производство, расходы на основное и на вспомогательное производство. Короче, это все расходы предприятия за определенный отчётный период - месяц, квартал, год. Для учёта затрат применяются счета: 20 "Основное производство", 23"Вспомогательное производство", 25 "Общецеховые расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Все эти счета Активные. Счета предназначены для сбора затрат по предприятию за отчетный период. Таки образом, по Дебету данных счетов за отчётный период собираются затраты в зависимости от их источника возникновения с Кредита соответствующих счетов. Например, если произведены затраты с подотчета работника предприятия, то соответственно затраты относятся в Дебет счёта 20 го или 26 го с кредита 71 счёта (счёт 71 "Расчёты с подотчётными лицами"). Аналогично расходы по фонду заработной платы формируются с кредита счёта 70 "Расчёты в персоналом по заработной плате", по отчислениям во внебюджетные фонды с Кредита 69 (с соответствующих субсчетов: Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд социального страхования). Все аналогичные кредитовые обороты собираются на Дебете счетов по учёту затрат. (Дт 20,23,26).

Но сумма затрат за отчётный период не даёт исчерпывающей информации о процессе производства и сама по себе не говорит ни о чём. Главный показатель деятельности любого предприятия и его собственника - это получение прибыли. Целью любого производства или любой другой коммерческой деятельности является получение прибыли. Чтобы подсчитать основной показатель - прибыль и существует показатель - себестоимость продукции . Себестоимость продукции - это сумма затрат, приходящихся на произведённую продукцию. По экономическому содержанию Себестоимость продукции отличается от затрат на производство суммой расходов, приходящейся на незавершённое производство. Существует понятие Себестоимость реализованной продукции - этот показатель отличается от себестоимости продукции на сумму затрат приходящейся на не реализованную продукцию. (т.е. на продукцию находящуюся на складе готовой продукции). Разница между объёмом реализации и себестоимостью реализованной продукции и показывает результат производства - прибыль или убыток от реализации.

Существует общепринятая классификация затрат :

1) По экономическому содержанию расходов . В этом случае затраты классифицированы по элементам затрат, а именно:

Материальные затраты - соответственно учитываются бухг. проводками Дт 20,23 с кредита счетов 10 "Материалы (все субсчета, см. план счетов бухгалтерского учёта), 60 " ", 71"", 76 ""

Расходы на оплату труда - соответственно учитываются бухг. проводками Дт 20,23,26 с кредита счёта 70 ""

Отчисления на социальные нужды - соответственно учитываются бухг. проводками Дт 20, 23, 26 с кредита счёта 69 " (все субсчета)"

Амортизационные отчисления - соответственно учитываются бухг. проводками Дт 20, 26 с кредита счёта 02 "Амортизация основных средств"

Прочие - соответственно учитываются бухг. проводками Дт 20, 26 с кредита всех остальных счетов, по которым списываются затраты в Дт счетов по учёту затрат.

2 ) По отношению к производственному процессу, затраты делятся как основные и общехозяйственные . Основные , это затраты непосредственно связанные с процессом поизводства и учитываются они по дебету производственных счетов 20 "Основное производство", Дт 23 "Вспомогательные производства". Например, в промышленности такими затратами являются зарплата основных производственных рабочих (проводка Дт20 Кт 70), отчисление в фонды с данной зарплаты (Дт 20 Кт 69, субсчета по фондам), материалы потраченные на производство (проводка Дт 20 Кт 10) и т.п. Общехозяйственные расходы - это расходы необходимые для производственного процесса, но непосредственно не участвующие в процессе производства. Ярким примером таких расходов является содержание дирекции заводов, аппарата управления в малых предприятиях. Общехозяйственные расходы учитываются по Д-ту счёта 26 "Общехозяйственные расходы". Пример отражения таких расходов: 1) Начисление заработной платы персоналу заводоуправления Дт26 Кт70 2) Начисление отчислений в фонды (Пенсионный, Страховой и т.д.) Дт 26 Кт 69 (соответствующие субсчета), отопление и освещение по зданию заводоуправления Дт 26 Кт 76, 60 и т.п.

3) По отношению к объёму производства затраты делятся на переменные и на постоянные расходы . Переменные затраты , это затраты размер которых изменяется пропорционально изменению размера объёма производства. К переменным затратам относятся заработная плата основных производственных рабочих и отчисления в фонды по данной зарплате, затраты материалов, сырья и комплектующих изделий, топливо и другие технологические энергоносители. Проводки Дт 20 "Цех N 1" Кт 70, 69, 60, 76 Постоянные расходы - это расходы которые практически не меняют своего размера из-за изменения объёмов производства. К постоянным расходам можно отнести: заработная плата управленческого персонала, содержание здания заводоуправления, услуги связи, коммунальные платежи по заводоуправлению и по содержанию производственной базы, амортизация основных непроизводственных фондов и т.п. Проводки Дт 26 Кт 02, 10, 76, 60 ,69, 70, 71

4 ) По отношению к виду продукции затраты делятся на прямые и на косвенные расходы. Прямые расходы — это затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции. К прямым затратам относятся: заработная плата основных производственных рабочих и отчисления в фонды по данной зарплате, затраты материалов, сырья и комплектующих изделий, топливо и другие технологические энергоносители, т.е. затраты непосредственно относящиеся на себестоимость выпускаемого изделия. Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя непосредственно отнести к конкретному виду изделия или работ. Косвенные затраты распределяются по всему ассортименту выпускаемой продукции. При этом, метод учета таких затрат описывается в приказе об учетной политике , и этот метод обусловлен отраслевыми особенностями и обусловлен выбором объекта калькулирования.

Методы учёта себестоимости

Калькуляция (расчет себестоимости) - это определение затрат в стоимостном выражение на производство единицы или группы единиц изделий или на отдельные виды производств. Существуют понятия плановой калькуляции и фактической. Объектами калькулирования себестоимости являются отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция отдельного подразделения предприятия, вся товарная продукция предприятия. Методов калькуляции или расчёта себестоимости много, существуют различные классификации методов. Единой системы методов учёта себестоимости нет, но с требованиями закона ФЗ 402 - ФЗ "О бухгалтерском учете" это и не требуется. Согласно ст.N8 п.3 "При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами". То есть, предприятие само выбирает и разрабатывает способы ведения учёта, разрабатывает необходимые бланки и все это оговаривается в приказе "Об учётной политике в целях бухгалтерского учёта". Приведём некоторые классификации методов учёта себестоимости:

I. Котловой, позаказный и попередельный методы учета затрат .

II. Попередельный , попроцессный (простой), позаказный, нормативного регулирования (standard costs), прямых затрат (directcosting), метод центров ответственности, ABC-метод - это методы, применяемые в международной практике бухгалтерского учёта. Существует и другие классификации методов учёта себестоимости. Суть в том, что в основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции. Например, для машиностроения - это деталь, для пассажирского транспорта - пассажиро-километр, для грузового транспорта - тонно-километр, для металлургии - количество металла определенной марки (например, тонна), для общепита - блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета. Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы , т.е. в чем измеряется количество объектов калькулирования. В качестве таковых используются: 1) натуральные единицы - штуки, метры, киловатт-часы и др.; 2) условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные) - 100 пар обуви определённого изделиях (сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко - комплект и др.; 3)условные (приведенные) единицы - спирт крепости 100 градусов, и др.; 4) стоимостные единицы - 1000 руб. каких-то услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг и др.; 5) единицы работ - тонно-километр перевезенного груза; 6) единицы времени - машино-час, человеко-час; 7)эксплуатационные единицы - мощность, производительность, параметры продукции.

На основании вышеизложенного рассмотрим несколько методов:

Котловой - используется этот метод на малых предприятиях и на предприятиях производящих выпуск одной однородной продукции. (Например, добыча угля, добыча какой-то руды и т.п.). Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на количество тонн добытого угля или руды).

Позаказный метод - при этом способе объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (на группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, заказ предназначен для определённого заказчика и получателя, количество продукции для каждого заказа известно заранее. Поэтому и для выполнения данных заказов заранее планируется, сколько заказов будет изготовлено за месяц, для удобства подсчёта фактической себестоимости. Позаказный способ применяется: - при единичном или мелкосерийном производстве, при выполнении работ (оказании услуг), при производстве сложных и крупных изделий или оборудования, при производстве с длительным технологическим циклом. Примерами позаказного производства являются: тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги, типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и т.п. Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени. В бухгалтерском учёте при этом методе на балансовых счетах по учёту затрат (сч. 20,23,25,26) выделяются субсчета или применяется соответствующая аналитика (в программе 1С - субконто, в программе Турбо-бухгалтер - аналитический признак и в др. бухг. программах аналогично). Например по сч. 20 "Основное производство" в строительстве ведется аналитика по объектам: по Дебету сч. 20 собираются затраты в разрезе строящихся объектов (Дт 20 "Объект N1", Дт 20 "Объект N2", Дт 20 "Объект N3", Дт 20 "Объект N4" и т.д.).

Попередельный метод. Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и переходящего из одной стадии производства в другую технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых составляет отдельные самостоятельные переделы фазы и стадии производства. Ярким примером могут служить предприятия кожевенной промышленности, выпускающие хромовую кожу. Шкуры животных проходят несколько стадий обработки, в разных цехах, с выходом в конце производственного цикла товарной продукции - хрома разных цветов. В бухгалтерском учёте, аналогично как при позаказном методе, на счетах учета затрат по каждому процессу, переделу, открывается отдельный субсчет или аналитический признак и по дебету субсчёта учитываются затраты по каждому конкретному переделу. Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Например, в кожевенной промышленности сумма затрат делится на кол-во обработанных дециметров кожи. Себестоимость единицы готовой продукции — это сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.

Учёт себестоимости и проводки.

Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, работ и услуг является важным этапом в процессе ведения бухгалтерского учёта на предприятии, правильный учёт себестоимости позволяет выполнять основную задачу бухгалтерского учёта - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении для внутренних (директор, АУП, учредители и инвесторы) и внешних пользователей (внешние инвесторы, органы государственной власти, налоговая инспекция).

В бухгалтерии на данном этапе формируются важные показатели, необходимые для конечного выведения финансового результата от реализации:

I. По Дебету соответствующих счетов 20,23, 25, 26 с Кредита счетов собираются все затраты по производству за какой-то период - месяц, квартал, год.

II. На основании фактической калькуляции формируется сумма затрат которая приходится на произведённую и реализованную продукцию и соответственно списывается с производственных счетов по Кт 20,23,25, и 26 на счёт 90 "Продажи" , субсчёт 2 "Себестоимость продаж". Сумма затрат по произведённой продукции, но не реализованной, приходуется на склад готовой продукции. (Дт 40 Кт20, Кт23, 29). На практике существует отраслевые методы подсчёта себестоимости, но в конечном итоге выведение финансового результата от реализации - это главный показатель данного этапа работы бухгалтерии. Данные о себестоимости произведённой продукции позволяют руководству предприятий принимать управленческие решения по реализации, по снижению себестоимости, по смене состава затрат и т.п.

Типовые проводки по учёту затрат и себестоимости на предприятиях

Счет 20 "Основное производство"корреспондирует со счетами:			Счет 23 "Вспомогательные производства" корреспондирует со счетами:			Счет 26 "Общехозяйственные расходы" корреспондирует со счетами:
по дебету с Кт счетов	по кредиту в Дт счетов		по дебету с Кт счетов	по кредиту в Дт счетов		по дебету с Кт счетов	по кредиту в Дт счетов
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 10 Материалы 19 20 Основное производство 21 23 Вспомогательные производства 25 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции 41 Товары 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйствен-ные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов		10 Материалы 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции 90 Продажи, субсчёт 2 91 Прочие доходы и расходы 94 99 Прибыли и убытки	02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 10 Материалы 19 Налог на добавленную стоимость 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчёты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящихрасходов 97 Расходы будущих периодов		07 Оборудование к установке 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчёты 80 Уставный капитал 90 Продажи, субсчёт 2 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки	02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 10 Материалы 19 Налог на добавленную стоимость 23 Вспомогательные производства 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчёты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов		10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчёты 90 Продажи , субсчёт 2 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки

Примечание: Для изучающих бухгалтерский учёт, как учебную дисциплину, рекомендуется для понятия характера работы счетов 20,23 и 26 расписать значение вышеуказанных проводок, используя предшествующие материалы данной работы и другие источники. (См. таблицу выше) Например Дт 20 Кт 70, пишем, что эта проводка обозначает "Начисление заработной платы основным производственным рабочим", аналогичная проводка по счёту 23 - Дт23 Кт 70 - "Начисление заработной платы рабочим вспомогательного производства", и аналогично по счёту 26 , проводку Дт 26 Кт 70 - пишем "... ваш комментарий проводки... "

Если внимательно посмотреть вышеуказанную таблицу, то кроме сбора затрат по дебету этих активных счетов (Дт 20, 23, 26), по кредиту этих счетов производится списание накопленных затрат за отчётный период на себестоимость проданной продукции, реализованных работ или услуг. Эта проводка Дт 90-2 "Себестоимость продаж" с Кт 20, 23,26 (в таблице помечено красным). Важность этих проводок заключается в том что они отсекают затраты, приходящиеся на себестоимость проданной продукции и на затраты которые относятся к незавершённому производству (на не реализованную продукцию на складе) Кроме того, данные счета могут корреспондировать между собой, в отдельных отраслях применяются разные отраслевые схемы работы данных счетов. Рассмотрим на упрощённом примере корреспонденцию данных счетов и списание затрат на себестоимость реализованной продукции (в Дт 90 - 2)

Например:

I. В строительстве собираются затраты по объектам строительства:

Затраты по основному производству

1) Дт 20 "Объект N 1" c К-та счетов 10,60,70,69,76 и т.д.

2) Дт 20 "Объект N 2 " c К-та счетов 10,60,70,69,76 и т.д.

3) Дт 20 "Объект N 3 " c К-та счетов 10,60,70,69,76 и т.д.

Затраты по вспомогательному производству (например, сварочный цех)

1) Дт 23 с К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

Списание затрат вспомогательного производства по объектам стройки (на затраты основного производства)

1) Дт 20 "Объект N 1" c К-та счета 23 - сварочный цех

2) Дт 20 "Объект N 2 " c К-та счета 23 "Вспомогательные производства" - сварочный цех

3) Дт 20 "Объект N 3 " c К-та счета 23 "Вспомогательные производства" - сварочный цех

Сбор затрат и списание затрат по счёту 26 "Общехозяйственные расходы"

1) Дт 26 с К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

Счёт 26 можно изначально вести в разрезе объектов учёта, т.е. изначально вести сбор затрат по данному счёту в разрезе объектов учёта (в 1С в разрезе субконто), в нашем примере по объектам строительства и по вспомогательному производству, что в дальнейшем позволит списать затраты на те объекты учёта по которым они совершались. В этом случае сбор общехозяйственных расходов будет выглядеть так:

1) Дт 26 "Объект N 1" c К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

2) Дт 26 "Объект N 2 " c К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

3) Дт 26 "Объект N 3 " c К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

3) Дт 26 "Сварочный цех " c К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.,

и соответственно и собранные затраты будут в дальнейшем списаны в полной сумме с Кт 26 счёта в Дт счетом соответствующих объектов учёта:

1) Дт 20 "Объект N 1" c К-та счета 26

2) Дт 20 "Объект N 2 " c К-та счета 26

3) Дт 20 "Объект N 3 " c К-та счета 26

4) Дт 23 "Сварочный цех " c К-та счета 26

Сбор затрат и списание затрат по счёту 26 "Общехозяйственные расходы" при котловом методе (на затраты основного и вспомогательного производства)

Сбор и учёт затрат по счету 26 можно вести и котловым способом, т.е. все общехозяйственные расходу в целом по предприятию собираются и распределяются по окончании отчётного периода в Дт сч.20 и 23 по какому-то показателю, заложенному в Приказе об учётной политике, например, по величине фонда заработной платы работающих.

I) Сбор затрат Дт 26 с К-та счетов 10, 70,69, 60, 76, 71 и т.д.

II) Списание затрат сч. 26

1) Дт 20 "Объект N 1" c К-та счета 26 списание затрат пропорционально фонду заработной платы, работающих на данном объекте учёта

2) Дт 20 "Объект N 2 " c К-та счета 26 списание затрат пропорционально фонду заработной платы, работающих на данном объекте учёта

3) Дт 20 "Объект N 3 " c К-та счета 26 списание затрат пропорционально фонду заработной платы, работающих на данном объекте учёта

4) Дт 23 "Сварочный цех " c К-та счета 26 списание затрат пропорционально фонду заработной платы, работающих на данном объекте учёта

Как видно из вышеизложенного примера, все затраты у нас собрались на Дт сч. 20 , по окончании отчётного периода (месяц) затраты с 20 счёта списываются на счёт 90 - 2 "Себестоимость продаж", в нашем примере:

1) Дт 90-2 Кт 20 "Объект N 1" Списание затрат на сданный строительный объект, реализованная продукция

2) Дт 90-2 Кт 20 "Объект N 2" Списание затрат на сданный строительный объект, реализованная продукция

3) Дт 90-2 Кт 20 "Объект N 3 " Списание затрат на сданный строительный объект, реализованная продукция

Забегая немножко вперёд, уточним, что затраты со счетов по учёту затрат списываются на себестоимость реализованной продукции, работ или услуг, только по выполненным работам, услугам и по проданной продукции заказчику, покупателю. В нашем примере, если объект N 3 будет не сдан, и с заказчиком не подписан акт выполненных работ, то затраты с дебета сч. 20 "Объект N 3 " не будут списаны в Дт сч 90-2 "Себестоимость продаж" и затраты останутся на Дт счёта 20 "Объект N 3 " в виде "незавершённого производства" и на 1-е число, следующего за отчётным, месяца по сч. 20 на балансе будет дебетовое сальдо "Объект N 3" (в 1С по субконто "Объект N 3")

Следует отметить, что счета по учёту затрат, ведутся в разных отраслях аналогично, но разные бывают и схемы работы и закрытия данных счетов и методы учёта затрат. Все приёмы и методы специфики учёта затрат на производстве должны быть оговорены в приказе "Об учётной политике в целях бухгалтерского учёта".

Примечание: Некоторые счета в данной главе не рассматривались из-за краткости курса, например сч. 25 (работает аналогично как счёт 26 и применяется в промышленном производстве. См. самостоятельно в других источниках.

Под себестоимостью продукции понимают денежное выражение всех затрат, понесенных предприятием при ее производстве. Расчет этой величины является необходимым для формирования цен на готовые товары и принятия управленческих решений, направленных на увеличение рентабельности работы субъекта хозяйствования. Себестоимость может быть плановой и фактической.

Первый тип затрат включает в себя максимально возможные расходы предприятия на изготовление товара. Они рассчитываются исходя из планов, составленных на предстоящие периоды. Фактическая себестоимость - это денежное выражение средств, затраченных в действительности на выпущенные товары.

Включение в бухгалтерский участвующих в технологических процессах, осуществляется исходя из реально затраченных на их приобретение Фактическая себестоимость оборотных средств является денежным выражением издержек, понесенных организацией на их приобретение. К ним относят:

Суммы, уплаченные за в соответствии с заключенными договорами;

Суммы, израсходованные организацией за услуги информационного и консультационного типа, оказание которых связано с приобретением материальных и производственных запасов;

Пошлины, уплаченные за таможенное оформление;

Суммы невозмещаемых налогов, уплата которых включена в стоимость материальных ценностей;

Денежный эквивалент услуг организаций-посредников;

Расходы, понесенные на заготовку и транспортировку запасов (материально-производственных) к месту их использования;

Затраты, которые понесла организация на обработку оборотных активов, для принятия ими состояния, необходимого при использовании в технологических процессах (фасовка, сортировка);

Характера, имеющие непосредственное отношение к приобретению запасов;

Иные затраты, связанные с покупкой МПЗ.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции организации является материально-производственным запасом, который предназначен для продажи. Учет и определение затрат, понесенных в течение технологического цикла, субъект хозяйствования ведет исходя из порядка, который установлен для выявления сумм издержек на определенные виды товара. Таким образом, фактическая себестоимость продукции, готовой к продаже, является стоимостной оценкой сырья и материалов, природных и трудовых ресурсов, основных фондов и энергии, которые организация израсходовала в ходе производственного процесса.

Бухгалтерский учет выпущенных товаров предприятие может производить двумя способами. Критерием отражения готовой продукции при первом из них является фактическая По второму способу товар принимается к учету по плановым или нормативным затратам.

Фактическая себестоимость при первом способе отражения в бухгалтерских регистрах поступает в дебет счета 43 «Готовая продукция», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство». Организациями этот способ учета выпущенной продукции применяется наиболее часто.

Фактические затраты, понесенные субъектом хозяйствования на изготовление товаров, могут быть подсчитаны только по истечении отчетного месяца, когда определятся как прямые, так и В связи с этим, себестоимость продукции, реализуемой в этом же периоде, рассчитана быть не может. Для того чтобы избежать данного неудобства, существуют определенные способы списания готовой продукции:

По себестоимости одной ее единицы;

По средней себестоимости;

С использованием метода ФИФО;

С применением метода ЛИФО.