Списание резерва под обесценение финансовых вложений. Принципы создания и начисления. Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

Формирование резерва под обесценивание вложений нужно тогда, когда наблюдается сокращение стоимости этих вложений. Однако не всегда при обесценивании нужно создавать резерв. Процедура отличается особыми правилами.

Основные понятия

Финансовые вложения представляют собой финансирование других фирм для последующего извлечения прибыли. В качестве инструмента для финансирования могут использоваться как деньги, так и имущество. Рассмотрим примеры вложений:

• Покупка акций.
• Покупка дебиторского долга на основании соглашения об уступке прав требования.
• Формирование фирм.
• Предоставление займа под проценты.

К примеру, фирма занимается предоставлением займа. Делает она это не из бескорыстных мотивов, но для получения суммы займа в дальнейшем. Дополнительно к этой сумме прибавляются проценты, которые являются выручкой компании. Порядок бухучета вкладов задан ПБУ 19/02.

Рассмотрим пример формирования резерва на примере акций. Если ценные бумаги обращаются на рынке, оценка их выполняется исходя из рыночной стоимости. Переоценка этой стоимости осуществляется раз в год. Иногда переоценка может выполняться более часто: раз в месяц или раз в квартал. Если вложения не обращаются на рынке, стоимость устанавливается или самостоятельно, или при помощи специалиста (оценщика).

Условия формирования резерва

Создаваться резерв может не в каждом случае. Возможно это только при стабильном сокращении стоимости вложений. Стабильность уменьшения можно признать только при одновременном наличии этих пунктов:

• На прошедшую отчетную дату и дату осуществления оценки расчетная стоимость ниже расчетной.
• На протяжении всего года расчетная стоимость или остается прежней, или снижается. Если она увеличивалась, стабильным сокращение назвать нельзя.
• На отчетную дату отсутствуют данные о последующем умножении стоимости активов.

Обесценивание вложений наблюдается в этих случаях:

• Банкротство или состояние перед банкротством самой компании.
• Банкротство или состояние перед банкротством фирмы, которая финансировалась.
• Размер дивидендов/процентов уменьшается или они перестают выплачиваться вовсе.
• На рынке появились ценные бумаги, аналогичные тем, что закупила компания. Однако стоимость их ниже.
• Появились сведения об отзыве лицензии по главному направлению деятельности.
• Чистые активы достигли отрицательного значения.
• Основная деятельность фирмы несет убытки.
• Существует обоснованная вероятность снижения дохода от вклада.

Обесценивание предполагает снижение доходности от вкладов до уровня, когда они перестают приносить финансовую прибыль.

Особенности формирования резервов

Резерв под обесценивание создается, корректируется по счету 59. На этом же счете происходит движение вложений. Корреспонденцией является счет 91. Формирование резерва выполняется при помощи проводки ДТ91 КТ59. Если расчетная стоимость увеличивается или вложения выбывают, применяется обратная проводка: ДТ59 КТ91.

Финансовые вложения могут быть долгосрочные и краткосрочные. Первые предполагают получение дохода после 12 месяцев после вклада, вторые – до года. Тип вложений определяет используемые строки и разделы. Долгосрочные и краткосрочные вклады могут и не разделяться, однако делать это желательно. Под долгосрочные вклады открывается счет 59 с субсчетом 1, для краткосрочных – счет 59 с субсчетом 2.

Примеры бухгалтерских проводок

Проще всего понять принцип формирования и корректировки резерва на примерах.

Пример №1

Фирма «Строитель» приобрела 10 акций компании «Монтаж-строй». Совокупная стоимость акций составила 150 тысяч рублей. «Монтаж-строй» каждый квартал перечисляет аукционерам дивиденды. Во втором квартале дивиденды были выплачены со значительным опозданием, а в третьем квартале фирма и вовсе не дождалась выплат. В конце отчетного года специалист провел независимую оценку, по итогам которой стоимость ценных бумаг составила 100 тысяч рублей. На основании полученных сведений было принято решение о том, что нужно сформировать резерв под обесценивание. Создается он этой проводкой: ДТ91-2 КТ59. Сумма проводки: 50 тысяч рублей. Для получения этой из изначальной стоимости акций была вычтена фактическая (150 000 – 100 000).

В самый последний день года экономическое состояние фирмы «Монтаж-строй» улучшилось. В итоге стоимость ценных бумаг составила 120 тысяч рублей. Изменения вызывают необходимость корректировок. В частности, умножается стоимость вложений. Выполняется это при помощи такой проводки: ДТ59 КТ91.1. Сумма проводки: 20 тысяч рублей (120 000 – 100 000).

Пример №2

Фирма «Строитель» сформировала уставной капитал компании «Монтаж-строй». То есть внесла соответствующий вклад. Потом произошли эти события:

• Снижение суммы чистых активов.
• Фирма была ликвидирована.

К примеру, вклад в уставной капитал составил 200 000 рублей. Чистые активы «Монтаж-строй» равны 56 000 000 рублей. Уставной капитал равен 1 000 000 рублей. На протяжении 2 лет фирма «Строитель» не получала никаких доходов от своих вложений. При запросе баланса стало ясно, что чистые активы сократились до 20 000 000 рублей. После этого руководство решило сформировать резерв.

После некоторого времени фирма «Строитель» запросила отчетность у компании «Монтаж-строй». Однако никакого ответа не последовало. Фирма узнала, что компания была ликвидирована. Все рассматриваемые операции отражаются с помощью следующих проводок:

• ДТ91.2 КТ59. Сформирован резерв под обесценивание на сумму 128 600 рублей.
• ДТ91.2 КТ58. Списание суммы, вложенной в уставной капитал. Основанием для проводки является выписка из ЕГРЮЛ.
• ДТ59 КТ91.1. Списание резерва, сформированного по выбывшего вкладу.

Основанием для любой проводки также является выписка из ЕГРЮЛ.

Пример №3

Фирма купила 250 акций АО, не обращаемых на рынке. Стоимость одной акции составила 400 рублей, в следующем году – 300 рублей. На следующий год стоимость составила 420 рублей. Проводки будут следующими:

• ДТ91.2 КТ59. Формирование резерва под обесценивание бумаг на сумму 25 000 рублей ((400 – 300) * 250 = 25 000).
• ДТ59 КТ91.1. Списание суммы резерва на сумму 25 000 рублей. Проводка выполняется на основании бухгалтерской справки.

Важно! Практически все проводки выполняются на основании справки-расчета.

Особенности создания пояснительной записки к отчетности

В пункте 42 ПБУ 19/02 указана информация, которая прописывается в пояснительной записке к отчетности. В частности, это следующие сведения:

• Формы финансовых вкладов.
• Размеры резервов, сформированных в отчетном году.
• Размер резерва, считающегося прочим доходом.

Налоговый учет

В НК РФ указано, что сумма сформированного резерва под обесценивание не будет учтена в перечне расходов для целей обложения налогом прибыли. Кроме того, сумма восстановленного резерва под обесценивание не будет учтена в структуре доходов на основании пункта 10 статьи 270 НК РФ, пункта 1 статьи 251 НК РФ. По этим причинам возникает постоянная разница между налоговым и бухучетом. Это приводит к образованию налогового обязательства.

При подтверждении существенного снижения стоимости финвложений, компанией создается резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Какими проводками оформляется подобная операция? Как отражается величина резерва в балансе? Обо всем по порядку.

Что такое – резерв под обесценение финвложений

Условия для отнесения различных активов предприятия к финансовым вложениям обозначены в п. 2 ПБУ 19/02. В соответствии с законодательными нормами, это ценные бумаги (муниципальные и государственные); сторонние ценные бумаги, включая долговые; выданные займы; вклады в уставные капиталы, кроме собственных; депозиты; приобретенные по переуступке дебиторские долги и пр. (п. 3 ПБУ).

Обесценение финвложений происходит в том случае, когда наблюдается устойчивое и значительное понижение их первоначальной стоимости. Иными словами, если по финвложениям не определяется текущая рыночная цена, а предполагаемая экономическая выгода от использования актива в обычных условиях падает, говорят об обесценении объекта. При этом одновременно должны соблюдаться следующие условия:

• Величина учетной стоимости на текущую и прошлую отчетные даты выше рыночной.
• За отчетный период наблюдается значительное уменьшение расчетной стоимости.
• На отчетную дату признаки того, что высока вероятность существенного роста расчетной цены отсутствуют.

Обесценение объектов возможно, к примеру, при объявлении эмитента ценных бумаг банкротом. При появлении соответствующих признаков предприятие обязано проверить наличие снижения стоимости финвложений. Мероприятие проводится в отношении тех вложений, по которым имеются признаки обесценения. Если итоги проверки окажутся положительными, то есть подтвердится устойчивое падение стоимости активов, следует создать резерв на разницу между учетной и расчетной стоимостью объекта.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги – бухучет

В учете предприятия образование резерва отображается по сч. 59 с одноименным названием. Этот счет является пассивным: с увеличением – по кредиту, уменьшением – по дебету. Аналитика ведется по видам резервов и срокам – кратко- и долгосрочные. Корреспонденция сч. 59 выполняется со сч. 91:

• Создан резерв под обесценение финансовых вложений – проводка Д 91.2 К 59.
• Списан в учете резерв под обесценение вложений – Д 59 К 91.1.

Резервы под обесценение финансовых вложений в балансе отражаются не напрямую, а через уменьшение учетной стоимости объектов по стр. 1170. Если фирма создает резервы, в дальнейшем необходимо проводить ежегодную проверку на наличие признаков обесценения. Дата проверки – 31 декабря или же по состоянию на формирование промежуточной бухотчетности. Результаты мероприятия должны быть подтверждены документально.

В случае, когда проверка подтвердила последующее снижение рыночной цены, величина уже образованного резерва корректируется путем увеличения. Если же цена выросла, резерв уменьшается. Соответствующим способом изменяются финрезультаты предприятия (п. 39 ПБУ). При выбытии актива в ходе его реализации сумма резерва относится к прочим доходам (п. 40).

Любые действия хозяйствующего субъекта направлены на получение реально допустимого дохода. Конечно, все риски несет сам налогоплательщик. В таких случаях избежать резких изменений в экономическом состоянии, распланировать крупные или непредвиденные затраты, чтобы при этом не было искажения финансовой отчетности. В статье расскажем про резерв по обесценению финансовых вложений, рассмотрим особенности создания.

Что такое резервы по обесценению финансовых вложений

В процессе планирования своих денежных инвестиций организация должна отслеживать вложения, защищать их, при помощи создания резервов по правилам которые установлены в ПБУ 19/02. Читайте также статью: → « ». Признаются в качестве финансовых вложений следующие операции:

• Покупка ценных бумаг государственных или муниципальных;
• Приобретенные долговые обязательства прочих организаций;
• Покупка облигаций, векселей с четко установленной стоимостью и датой погашения;
• Действия по уступке прав требования дебиторской задолженности.

Обязательный порядок создания таких резервов закреплен законодательными актами, где указаны условия их формирования, а также сроки и возможности использования в процессе совершения операций с ценными бумагами.

Снижение результата финансовых инвестиций определяется устойчивым уменьшением стоимости ценных бумаг на рынке. Изменения в стоимости отслеживаются в рамках конкретного отчетного периода. Из получаемых сведений организация может установить, что стоимость значительно снижается, и нет признаков изменения в лучшую сторону в ближайшем будущем.

Когда создаются резервы по обесценению финансовых вложений

Процесс анализа общего состояния ценных бумаг, а также их склонность к уменьшению в стоимости заключается в визуальном отслеживании и регистрировании изменений в отдельно взятом временном отрезке. Алгоритм создания заключается в отражении изменений учетной стоимости ценных бумаг.

Результаты такой проверки дают четкое понимание для сотрудников организации, как формируется резерв: на сумму разниц между расчетной и учетной стоимостью конкретных финансовых вложений.

Если предприятие коммерческое, то данный резерв по обесценению денежных вкладов формируется из средств, которые составляют его итоговый результат и учитывают их как прочие расходы. Проверять состояние ценных бумаг, отслеживать колебания в стоимости необходимо как минимум один раз в год.

Итоговые данные, которые проводят с целью уточнить состояние и устойчивость положения акций на рынке используется руководством организации, принимая решение о продаже ценных бумаг и списании остатка средств из созданного резерва в расходы от совершаемой сделки. Если результат сделки после продажи ценных бумаг привел к увеличению общей суммы резерва, которая была сформирована годом раньше, то разница между этими двумя показателями относится на прочие доходы.

Сколько стоит резерв по обесценению финансовых вложений

Объем создаваемого резерва зависит от многих показателей а именно фактической суммой приобретения акций и величиной затрат которые осуществлялись в ходе данного приобретения. В затраты, которые направляются на покупку ценных бумаг можно отнести:

• Суммы вознаграждений посредникам за оказание помощи в сделке;
• Оплата услуг компаниям, которые предоставляли информацию, консультировали или сопровождали сделку юридически;
• Стоимость сделки (сумма по договору), которой выплачивается владельцу акций;
• Прочие расходы, которые повлияли на решение по приобретению ценных бумаг. Читайте также статью: → « ».

Итоговая, фактическая стоимость ценных бумаг, вложений складывается из следующих составляющих:

• Первоначальная стоимость таких акций;
• Рыночная цена, которую установил продавец;
• Денежный размер выгоды, который можно получить при реализации аналогичных ценных бумаг.

В последнем случае подобная оценка используется, если продавцом или покупателем не установлена рыночная конкретная цена таких бумаг. Любая из используемых методов определения цены в процессе сделки с ценными бумагами предусмотрительно оговаривается с продавцом, агентом, посредником или другим участником сделки.

Как использовать резерв по обесценению финансовых вложений

Подобный резерв под обесценение ценных бумаг, прочих вложений регулирует финансовую устойчивость единицы акции на рынке финансовых бумаг. Он позволяет отлеживать и гасить резкие колебания в цене, которая корректирует общий результат организации и предотвращает выявления значительных убытков при расчете налогов.

Расчет и корректировка учетной стоимости ценных бумаг предприятие проводит каждый месяц или каждый квартал, по усмотрению. Данное условие оговаривается в учетной политике предприятия в разделе финансовых резервов, их создание и регулирование. Разница в стоимости, которая выявлена в результате оценочных действий, учитывается в зависимости от уменьшения или увеличения цены.

Если итоговая цена на конкретную дату выросла, то разница между ней и учетной стоимостью в момент принятия бумаг на баланс относится к прочим доходам, при условии что организация коммерческая. И в дальнейшем это влияет на экономический результат хозяйственной деятельности организации. Зеркально будут отражены и уменьшение цены акций в прочих расходах и убытках при подсчетах финансовых результатов общей деятельности.

Но если предприятие некоммерческое, то выявленный результат уменьшения или увеличения общей стоимости вложений будут влиять на изменение доходов/расходов в соответствующую сторону.

Как отразить резерв в учете предприятия

Все результаты колебания стоимости ценных бумаг подлежат учету при составлении финальной годовой или квартальной отчетности. Для этого потребуется зафиксировать все произошедшие изменения проводками:

Все действия по учету и корректировке резерва под обесценение организация должна обоснованно пояснять. Основные данные, которые следует подробно раскрыть при составлении финансовых результатов:

• По видам вложений или ценных бумаг;
• Объем созданного резерва за отчетный год;
• Общий доход, который был получен в текущем году;
• Объемы расходов по резервам.

Информация должна быть представлена детально, так как потребуется отразить результаты по финансовым операциям в пояснительных документах к балансу. Пример учета. Как можно создать отчет о движениях по резервам, которые сформированы под обесценение финансовых операций:

Надо ли отражать резервы в отчетности

В бухгалтерском учете согласно правилам, которые оговорены в ПБУ 19/02, сказано, что такого рода операции, а также их финансовый результат должны найти отражение в бухгалтерской отчетности организации. Обязательная информация, которая указывается в отчетности и прикладывается в виде письменных пояснений, должна содержать сведения:

• Как группируются финансовые вложения;
• Какой способ оценки стоимости использован в учете;
• Каков итог (прибыль/убыток) продажи ценных бумаг;
• Ка изменился резерв, который создавался под обесценение финансовых вложений;
• Положительная/негативная динамика, которая повлияла на финансовый результат общества в целом.

При этом в балансе указывается реальная цена финансовых вкладов. Она выглядит как разница между итоговой стоимостью и ценой приобретения в начале года. Чем больше составляет эта разница, тем выше будет финансовый результат от вложений. Также следует обратить внимание, если реальная цена к концу года будет ниже первоначальной, учетной стоимости денежных инвестиций, то на образовавшуюся разницу создается резерв под обесценение всех финансовых операций.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

При наблюдении признаков обесценения, организация должна осуществить проверку этих условий, и, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Проверка производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Также, организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

При образовании резерва, стоимость по этим вложениям в бухгалтерской отчетности показывается за вычетом суммы образованного резерва. При этом, если при следующей проверке наблюдалось дальнейшее снижение стоимости активов, то резерв корректируется в сторону увеличения, и в сторону уменьшения, если по результатам проверки стоимость финансовых вложений увеличилась.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты конце отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В. Некрасов,
ведущий специалист ЗАО «СВ-Аудит»

Реальная (рыночная) стоимость финансовых вложений может со временем меняться, так же как и первоначальная стоимость некоторых активов в бухгалтерском учете. Примером этого является переоценка основных средств, которая необходима для формирования на счетах бухгалтерского учета и в отчетности достоверной информации об имуществе. В отношении финансовых вложений предусмотрены способы корректировки и пересчета первоначальной стоимости, а также создание резервов. Применение этих способов зависит от вида финансовых вложений и от условий их обращения.

Законодательство предусматривает различные методы группировки финансовых вложений. Во-первых, по срокам погашения (обращения) – краткосрочные и долгосрочные. Исходя из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к краткосрочным относятся вложения, срок обращения (погашения) по которым не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные – долгосрочные.

Разделяются финансовые вложения и по гражданско-правовому характеру: ценные бумаги, доли в уставных капиталах, займы другим организациям и т.д.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются еще на две группы:

1) акции и облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) акции и облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Такое разделение необходимо для последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету вложений. Рассмотрим оценку финансовых вложений указанных групп.

Первая группа: определяем рыночную стоимость

В ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Отметим, что такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль ().

Пример 1.
ОАО «Финтрейд», которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2006 г. приобрело 20 акций общества-эмитента по цене 100 руб. за акцию. Акции эмитента допущены к обращению на рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 июня 2006 г. цена одной акции возросла до 105 руб. Согласно принятой учетной политике ОАО «Финтрейд» корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.

Бухгалтер ОАО «Финтрейд» сделал следующие записи:

в мае 2006 г.:

Д-т 76, К-т 51 – 2000 руб. (100 руб./шт. х 20 шт.) – оплачены купленные акции;

Д-т 58-1, К-т 76 – 2000 руб. – учтены акции в составе финансовых вложений;

Д-т 58-1, К-т 91-1 – 100 руб. [(105 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 20 шт.] – отражена разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью акций.

В налоговом учете разница в сумме 100 руб. не учитывается. Поэтому в бухгалтерском учете возникли постоянная разница по ПБУ 18/02 и соответствующий ей постоянный налоговый актив. При этом делается следующая запись:

Д-т 68, К-т 99 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

Пример 2.
В апреле 2005 г. ЗАО «Юнит» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Юнит» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 76, К-т 51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;

Д-т 58-2, К-т 76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;

Д-т 76, К-т 91-1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;

Д-т 58-2, К-т 91-1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] - отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2005 г.

Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2006 г. В итоге на счете 58-2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.

На дату погашения облигаций ЗАО «Юнит» сделаны записи:

Д-т 76, К-т 91-1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;

Д-т 91-2, К-т 58-2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

Д-т 51, К-т 76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям.

Обесценение финансовых вложений

По всем остальным видам финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость меняться не может. Однако это нельзя сказать в отношении реальной стоимости этих финансовых вложений, например долей в уставных (складочных) капиталах, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, вкладов по договору простого товарищества и т.д. Реальная стоимость данных вложений может возрасти или, наоборот, уменьшиться.

Для достоверного отражения реальной стоимости вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Его формирование построено на принципе, изложенном в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

При формировании резерва этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. на сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

Провести проверку на предмет обесценения финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год – на 31 декабря. Такая проверка может проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов – внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Пример 3 .
ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.

Д-т 91-2, К-т 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.

В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете общества произведена корректировка суммы образованного резерва с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:

Д-т 59, К-т 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».

Финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме № 1 ООО «Инвест» за II квартал 2006 г. по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), а за 9 месяцев – 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).