Консолидация бухгалтерской отчетности. Консолидированная отчетность группы. Этапы процесса консолидации финансовой отчетности

• действия, которые совершаются внутри корпорации, при этом не учитываются – показываются только те
• действия, которые направлены на сотрудничество со сторонними организациями;
• отчетность не выявляет наличие или отсутствие прибыли – анализ проводиться для того, чтобы оценить деятельность этой группы объектов.

Но консолидация возможна не всегда. Существует несколько случаев, когда ее проводить не следует:

• у организации есть зависимые от нее предприятия, но она и сама входит в группу дочерних;
• если деятельность предприятия имеет очень большие отличия от других фирм корпорации;
• если все необходимые данные для проведения консолидации не могут быть предоставлены или получены в отведенные для этого сроки;
• компания, которая является зависимой, не имеет значительных ресурсов;
• если фирмы была куплена компанией лишь для того, чтобы выручить средства на ее перепродаже;
• организация может проводить свое деятельность только в строго регламентированных рамках.

Консолидированная отчетность должна формировать не дочерними предприятиями, а только материнской организацией.

Нормативное регулирование в России

Крупные предприятия формируют такую консолидированную отчетность для того, чтобы иметь возможность получить полную картину происходящего на всех дочерних предприятиях. Это имеет очень важное значение с информационной стороны, поэтому формированием порядка ее определение занимаются законодательные нормы и нормативы.

В Российской Федерации консолидацию предприятий и составление их отчетности регулируют такие законодательные акты:

• «О бухгалтерском учете» — в законе определяются основные понятия и процедура составления отчета;
• «Бухгалтерская отчетность организации» — в нем можно найти тот состав данных, которые должны быть прописаны в таком отчете;
• данные из методических рекомендаций для составления отчетности в бухгалтерии.

Эти законы и нормативные акты содержат в себе только основную информацию о консолидации. В них не прописаны нюансы, а многие аспекты и вообще выпущены из внимания. Произошло такое из-за того, что основные законы действуют еще со времен СССР, а в то время бухгалтерскому учету не придавали функций работы в рамках рыночной экономики. Сегодня же правительством разрабатывается новое законодательство, которое сможет реально регламентировать все аспекты консолидации.

Контролем консолидации предприятий занимается международное законодательство, а именно Международные стандарты финансовой отчетности.

Когда и зачем ее составляют?

Во многих группах можно найти предприятия, которые, работая в составе группы, на самом деле являются полностью юридически независимыми. Все представители такого объединения должны предоставлять бухгалтерскую отчетность. Но если смотреть с практической точки зрения, то тем пользователям, которые не связаны с работой фирмы, практически невозможно определить состояние дел в группе организаций, имея в наличии только отдельные документы.

Для этих целей большие предприятия составляют консолидированную отчетность. Они предназначены для того, чтобы показать реальное состояние дел в хозяйственной отрасли группы предприятий.

Если у предприятия есть дочерние организации, то составление консолидированной отчетности является ее прямым обязательством. Полный контроль над зависимыми фирмами осуществляется материнской компанией в таких случаях:

• у нее есть 51 процент акций этой фирмы;
• у сотрудников компании есть возможность назначать и увольнять руководство другой фирмы;
• главное предприятие может навязывать другой фирме свою политику.

Требования и методы ее формирования

Для того чтобы собрать все сведения для отчетности, необходимо обработать огромное количество данных с разных предприятий (причем, чем больше фирм входит в состав корпорации, тем больше сведений потребуется). Чтобы облегчить эту процедуру, существует несколько способов ее проведения.

Выбор этого способа зависит от предприятия, характера его деятельности и той доли, которой владеет материнская фирма.

Именно за главным предприятием стоит выбор метода для работы. Оно может выбрать из таких способов:

Метод приобретения

Им могут воспользоваться те группы предприятий, которые имеют зависимые от себя фирмы. Перед подготовкой анализа следует четко определить, какие фирмы становятся дочерними, а какая – материнской. Также следует провести проверку их сходств в тех вопросах, которые можно назвать существенными.

Консолидация подразумевает суммирование данных по похожим статьям доходов и расходов. Но в этот процесс включаются не все данные. Не нужно указывать при этом тот инвестиционный капитал, который главная фирма вкладывает в зависимые. Также не нужно включать в отчет те средства, которые были проведены по операциям между этими фирмами, внутри корпорации.

Метод долевого участия

Его можно использовать тогда, когда предприятие не является для фирмы материнским, но имеет на него очень большое влияние. Такое возможно, если корпорация имеет в своем владении больше 20 процентов капитала этой фирмы, что влияет на ее деятельность. В консолидированной отчетности нужно отображать того предприятия, над которым осуществляется контроль.

Метод объединения интересов

Такой метод возможно применять только в том случае, если владельцами предприятия становятся несколько фирм с равной долей владения. В таком случае определение какой-то из фирм, как материнской, невозможно. Притом, данные о зависимой фирме должен вносить в свою отчетность каждый из владельцев.

Комбинированная

Такой способ важно использовать тем корпорациям, во владении которых находятся несколько фирм. В таком случае, сначала необходимо составить отчеты по всем предприятиям отдельно, после чего их данные сводятся в единый отчет.

Пропорциональная консолидация

Применяется в том случае, если между предприятиями было заключено соглашение об общей деятельности. Такой договор должен включать в себя всю информацию о правах и обязанностях каждой из сторон.

Консолидацию можно проводить по любому из вышеперечисленных методов, если это позволяет характер отношений между предприятиями.

Анализ отчетности

Консолидированная отчетность должна иметь такую же структуру, как и составление анализа всех фирм по отдельности. Это можно понять таким образом, что такая отчетность имеет вид простого баланса.Для изучения состояния дел на предприятии учитывается такие данные:

• рентабельность при продажах;
• откуда идет капитал фирмы (указать все источники);
• какое финансовое состояние корпорации;
• насколько ликвидные активы фирмы;
• процедура оборачиваемости активов;
• насколько капитал организации;
• какую устойчивость к стрессовому финансовому состоянию имеет предприятие.

Методы и способы составления консолидированного отчета полностью зависят от нескольких факторов. Среди них можно отметить характер отношений между организациями, условия и процедура образования группы предприятий.

Вконтакте

Развитие рыночных отношений между государствами способствует выходу на международную арену групп взаимосвязанных компаний для привлечения новых инвесторов. Вследствие этого возникает необходимость предоставления заинтересованным лицам информации о финансовом положении крупных организаций в виде консолидированного отчета.

Что такое консолидированная отчетность и для чего она нужна

Определение консолидированной финансовой отчетности связано с определением группы компаний.

Группа компаний – это два и более предприятий, имеющих юридический статус и объединенных в одну группу, которая как экономическая единица юридическим лицом не считается.

Контроль за предприятиями (дочерними организациями) осуществляется головной (материнской или управляющей) фирмой, которая определяет финансово-хозяйственную деятельность своих дочерних предприятий для получения финансовой выгоды. Наиболее распространенными формами создания групп предприятий являются холдинговые компании и концерны.

Консолидированная финансовая отчетность (КФО) – это вид отчетности, содержащий достоверные сведения об имущественном и финансовом состоянии группы компаний, об экономических результатах ее деятельности, о перспективах будущего развития.

КФО составляется независимо от бухгалтерской отчетности, не предоставляется в налоговую службу либо другие государственные органы. Документ дает лишь общее представление о делах всей взаимосвязанной группы как одного целого, но не по каждому предприятию отдельно.

КФО должна соответствовать нормам МСФО и нести только информационный характер. Она предоставляется заинтересованным в группе компаний сторонним пользователям и направлена на повышение их доверия. На основании такого отчета пользователи принимают решения касательно группы предприятий.

СПРАВКА. Для повышения уровня бухучета и отчетности Правительством РФ проведена соответствующая реформа, сблизившая российские стандарты ведения бухучета и отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Перечень юридических лиц, предоставляющих КФО

В РФ такую отчетность обязаны предоставлять любые группы, имеющие дочерние предприятия. Составление, представление, аудит и раскрытие отчетности регламентирует ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ (последняя редакция). Согласно ст. 2 п. 1 вышеуказанного закона КФО обязаны формировать:

• кредитные организации;
• клиринговые организации;
• НПФ — негосударственные пенсионные фонды;
• компании, чьи ценные бумаги участвуют в торгах;
• страховые компании, кроме сферы медицины;
• управляющие компании НПФ и инвестиционных фондов, включая паевых;
• иные группы компаний, перечень которых определяется законом.

Кем и для кого составляется консолидированная отчетность

КФО составляется головным предприятием группы компаний. Ст. 4 ФЗ «О Консолидированной финансовой отчетности» определяет категории получателей отчетности. Таковыми являются:

1. Участники и собственники имущества предприятия - акционеры, учредители, совет директоров. Они первыми получают годовую/промежуточную отчетность в сроки, установленные законом: 120 и 60 дней соответственно с момента окончания отчетного периода.
2. ЦБ РФ — получает КФО в порядке и сроках, устанавливаемых ЦБ РФ.
3. Имеющие интерес пользователи - поставщики, инвесторы и другие. Для них на протяжении 30 дней отчетность размещается на общедоступных ресурсах, таких как СМИ и интернет-порталы.

Состав и особенности КФО

КФО имеет некоторые отличия от стандартной бухгалтерской отчетности. Во-первых, сведения о хозяйственной деятельности поступают не от одной, а от нескольких организаций. Во-вторых, у консолидированной отчетности иной круг пользователей. В-третьих, применяется другая техника формирования отчета.

Что содержит КФО:

• весь бухгалтерский баланс с необходимыми приложениями и сводками (Форма 1);
• полный отчет о прибыли/убытках всей группы компаний (Форма 2);
• информационная сводка об участниках группы: их полный список, адреса регистрации и доля головной фирмы в уставных капиталах.

Следовательно, сутью формирования КФО является объединение отчетов управляющей и дочерних организаций в один документ. При этом расчетные операции, проводимые между участниками группы, исключаются из итогов финансовой деятельности. Это делается для предоставления информации, касающейся работы группы во внешней среде. Иначе итоговые показатели будут искажены.

При формировании отчетности большую роль играет размер доли в уставном капитале дочерней организации, которой владеет головное предприятие. Если доля составляет больше 51% или фирма держит контрольный пакет акций, то в отчет вносятся полные финансовые показатели дочерних структур. Если доля участия менее 20%, финансовые показатели этой организации не вносятся в отчет. В иных случаях показатели пропорциональны доле участия.

Другие требования к консолидированной отчетности

• Оценка отчетов дочерних предприятий должна выполняться по общим для всех принципам.
• Отчет необходимо формировать на одном языке и в одной валюте (для РФ - русский и в рублях).
• Должна соблюдаться достоверность всех сведений, порядок их представления. Ответственность за это несет руководитель головной фирмы.
• Обязателен единый порядок и точный срок сдачи отчетности в головную организацию дочерними компаниями.
• Должно выполняться требование сдачи отчетности абсолютно всеми участниками группы.
• КФО должна иметь аудиторское заключение, которое подлежит представлению и раскрытию вместе с отчетностью.

ВАЖНО! Если у головной фирмы есть дочерние предприятия, расположенные за рубежом, то их данные о финансово-хозяйственной деятельности требуется отражать в отчете. Причем все сведения должны быть на русском языке или с приложенным к документу переводом.

Методы формирования КФО

Для того, чтобы обработать большой объем данных, применяется несколько методов формирования КФО. Выбор метода осуществляется материнской организацией, на что влияет характер деятельности предприятия и та доля компании, которой она владеет.

Полная консолидация

Метод применяется при консолидации отчетов материнской организацией от зависимых (дочерних) предприятий. При данном подходе необходимо четкое определение структуры группы компаний. Здесь применяется метод сложения показателей одноименных статей баланса за вычетом внутригрупповых расчетных операций.

Долевое участие

Метод актуален, если инвестор имеет долю капитала организации, но не является его членом. Следовательно, прибыль и убыток определяются на основе фактической стоимости доли с последующей корректировкой долевого участия в прибыли организации.

Метод объединения интересов

Когда несколько фирм в равной степени владеют предприятием, но в структуре нет головной организации, применяется метод объединения интересов. В этом случае, составляя отчетность, каждый владелец должен отражать сведения касательно всех дочерних предприятий.

Комбинированная отчетность

Комбинированная отчетность формируется в случаях, где имеет место группа компаний без головной фирмы, но по сути принадлежащая одному собственнику без какой-либо юридической связи. В результате сначала составляются отчеты по каждой организации, после чего все показатели (включая капиталы) суммируются в один документ, после чего вычитаются внутригрупповые расчеты.

Метод пропорциональной консолидации

Применим в случаях, когда между предприятиями составляется договор о совместной деятельности. В нем прописываются права и обязанности всех сторон, а метод консолидации выбирают любой на основе договоренности. Существует следующие формы совместной деятельности: по активам, по операциям и по компаниям.

Правила ведения бухгалтерского учета зависимы от многих факторов. Одна из разновидностей бухгалтерской отчетности именуется консолидированной. Что отличает консолидированную бухгалтерскую отчетность?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Среди разных форм отчетности в сфере бухгалтерии существует вид, именуемый консолидированной бухгалтерской отчетностью. Что это, для чего предназначается и каковы отличительные особенности?

Необходимо знать

Организация, частично или полностью владеющая дочерними и зависимыми обществами, должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность.

Эта отчетность заключает в себе значения отчетов подведомственных обществ. Основная компания и ее дочерние компании сообща оснуют группу.

Но все же всякое общество в группе является независимым юридическим лицом. Следовательно, любая отдельная организация обязана составлять полноценную бухгалтерскую отчетность.

Создание консолидированной отчетности это долг головной организации. Причем систематизируются отчетные бухгалтерские данные всех организаций, принадлежащих к сообществу.

Составляются консолидированные отчеты по формам, разрабатываемыми и утверждаемыми главной организацией.

Основой для создания форм служат стандартные типовые формы бухгалтерской отчетности, введенные .

Состоит консолидированная отчетность из взаимосвязанных документов, образующих совместно единое целое. Состав таков:

• консолидированный ;
• консолидированный ;
• консолидированный ;
• пояснения к консолидированным балансу и отчету о финрезультатах.

Определения

Консолидированная бухгалтерская отчетность это отчетность нескольких компаний, выступающая в роли отчетности единственного субъекта.

Подразумевается наличие материнской (головной) организации и принадлежащих к ней дочерних компаний.

Для признания организации дочерней требуется наличие контроля над ней со стороны главной компании. То есть для установления консолидационного круга центральным выказывается понятие контроля.

Контроль это полномочия материнской организации в сфере управления хозяйствования и финансовой политикой организации дочерней. Главной целью контроля считается приобретение прибыли от существования дочерних компаний.

Консолидированная бухгалтерская отчетность (КБО) это отчеты, формируемые материнской организацией на основе всех отчетов организаций, входящих в консолидированную группу.

Основной задачей такой отчетности становится отображение результатов хоздеятельности организаций, включенных в сферу консолидации и оценка общего финансового положения.

С какой целью создается

В качестве разновидности бухотчетности консолидированная отчетность охарактеризовывает общее финансовое состояние нескольких субъектов хозяйствования, соединенных общим контролем.

Основная функция консолидированных отчетов исключительно информативная. Она должна предоставлять информацию внешним заинтересованным пользователям.

Такая отчетность содержит сведения о результатах деятельности всех участников.

Потому убыток одной дочерней организации может перекрываться прибылью другой. Это необходимо учитывать при анализе консолидированных отчетов.

Основной целью создания консолидированной бухгалтерской отчетности считается представление объективных сведений о состоянии имущества и финансов консолидированной группы как целостного хозяйствующего субъекта.

Законные основания

Результаты аудита предоставляются одновременно с подачей консолидированных отчетов. Кроме представления отчетности организация должна опубликовать годовые итоги консолидации отчетов.

Публикация отчетности должна осуществляться не позднее первого сентября года, последующего за отчетным.

Контролирует предоставление консолидированных отчетов в финансовой сфере Федеральный орган власти рынка ценных бумаг.

Анализ отчета

При анализе отчетности консолидированного типа надобно исключить возможность повторного подсчета, а также фальсифицированного повышения финансовых итогов и капитала.

Для этого требуется исключить взаимные внутриорганизационные операции. Так элиминированию подлежат статьи, искажающие характеристики финансовой деятельности группы и ведущие к вторичному счету.

К оным причисляются операции по денежному обороту внутри группы, а также ожидаемые, но еще не наступившие доходы/расходы.

Взаимно элиминируются суммы кредиторской и дебиторской задолженности компаний при их соответствии единой сумме.

В процессе оценивания финансового состояния применяются разные методики:

Анализ консолидированного бухотчета идентичен анализу обычного бухгалтерского баланса.

Необходимо выяснить, каковой из методов консолидации отчетности применялся, что способствовало союзу организаций, как характеризуется взаимосвязи и взаимодействия участников группы.

Финансовый анализ надлежит применять не только по отношению к консолидированной отчетности, но и к исходным бухгалтерским отчетам дочерних организаций.

Образец документа

В качестве образцов консолидированной бухгалтерской отчетности можно рассмотреть стандартные образцы бланков по отчетности бюджетных организаций, ратифицированные .

• «Консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности»;
• «Консолидированный отчет о движении денежных средств»;
• «Пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета»;
• «Консолидированный отчет о кассовых поступлениях/выбытиях»;
• «Баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта РФ и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда».

Чем отличается такая форма от бухгалтерской

В отличие от обычной бухгалтерской отчетности консолидированные отчеты создаются при участии нескольких владельцев по совместно управляемой группе организаций.

Цель консолидации отчетности отлична от целевого предназначения бухгалтерских отчетов. Посредством консолидированных отчетов показываются финансовые результаты деятельности единой экономической группы.

Главная отличительная черта консолидированной бухотчетности это элиминирование некоторых значений с целью исключения вторичного подсчета в общем отчете.

При сравнении выделить можно следующие отличия:

Консолидированная отчетность формируется на основании показателей отчетности организаций	Пребывающих под контролем главной компании
Консолидированная отчетность характеризует состояние финансов группы	Организаций как неделимого экономического субъекта
При создании консолидированной отчетности выделяется доля капитала и активов групп	Не принадлежащих к главной компании, то есть доля меньшинства
Главная сфера применения консолидированной отчетности	Это ознакомление с итогами деятельности консолидированной группы любых заинтересованных субъектов
Сведения консолидированной отчетности	Не применимы для целей налогообложения

Консолидированная отчетность не может заменить отчетов обособленных организаций внутри целой группы.

Однако с ее помощью можно составить цельное и непредвзятое представление о финансово-имущественном положении консолидированной группы организаций как неделимой экономической единицы.

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 50, 2004

Завершается год. Наступает период активной подготовки годовой финансовой отчетности. Использование МСФО пока не стало законодательной нормой, проект закона о консолидированной финансовой отчетности (КФО), разработанный Минфином, прошел только первое чтение в Госдуме. Но все большее число российских предприятий составляет консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам. Одни компании готовят ее для своих иностранных учредителей, другие надеются, что использование МСФО поможет им найти новых партнеров за рубежом и в нашей стране, улучшить корпоративное управление. Кто должен составлять КФО и как правильно это сделать, рассказывают ведущие специалисты БДО "Юникон". Наша редакция намерена продолжить публикации по применению МСФО. Присылайте ваши вопросы. Мы постараемся разобраться в них вместе.

Закон требует составлять консолидированную финансовую отчетность в порядке, предусмотренном МСФО. Это означает, что:

во-первых, нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, далее - Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;

во-вторых, при любом изменении международных стандартов Закон будет всегда оставаться актуальным. Например , в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 "Объединение компаний" и был принят новый стандарт МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений Закона.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 (далее - Концепция), "в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности" приняты Международные стандарты финансовой отчетности.

Согласно Концепции консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями. Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

Международные стандарты финансовой отчетности, описывающие порядок составления консолидированной финансовой отчетности (КФО)

По состоянию на 1 января 2005 г. действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:

• МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании";
• ПКИ-12 "Консолидация - Компании специального назначения";
• ПКИ-33 "Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников".

Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:

• МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";
• ПКИ-3 "Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями";
• МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";
• МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".

Кто составляет КФО?

Каждое юридическое лицо составляет свою отдельную индивидуальную бухгалтерскую отчетность. Это относится и к головному обществу, имеющему дочерние и зависимые общества. Но, как отмечено выше, существует еще также и консолидированная финансовая отчетность. Что такое консолидация? Это составление отчетности группы как финансовой отчетности одной единой компании. Консолидированную финансовую отчетность должны готовить группы, головные общества которых являются открытыми акционерными обществами, чьи акции котируются на организованном рынке ценных бумаг. Закон не дает определения группы, но ссылается на международные стандарты. Согласно МСФО под группой понимают материнскую компанию, или головное общество, вместе со всеми ее дочерними компаниями, т.е. компаниями, находящимися под контролем.

Что же дает основание говорить о контроле одной компании над другой? Только ли владение большинством акций в пакете голосующих акций является его единственным и определяющим признаком? МСФО 27 дает более широкую трактовку контроля - как возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. При таком подходе контролем является также возможность управлять компанией через совет директоров, управление по соглашению с другими инвесторами более чем половиной акций, имеющих право голоса.

К сведению! Дочерней компанией называется компания, над которой инвестор имеет контроль. Показателем контроля может быть владение пакетом акций от 50% голосующих акций. Но также контроль может существовать, если инвестор обладает возможностью:

• управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
• определять финансовую и хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;
• назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
• иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Отметим, что такое понимание дочернего общества весьма схоже с его определением в ГК РФ: хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п.1 ст.105).

Консолидироваться должна отчетность всех компаний, находящихся под контролем головного общества, независимо от того, каким видом деятельности занимается дочерняя компания и отличается ли он от основного вида деятельности головного общества.

К примеру, головное общество металлургического холдинга должно будет включить в консолидированную отчетность не только производственные предприятия, но также и входящие в холдинг дочернюю страховую организацию, дочерний банк, дочернюю организацию - профессионального участника рынка ценных бумаг и т.п.

МСФО 27 допускает только одно исключение: отчетность дочерней компании может не включаться в консолидированную отчетность группы, если инвестиция в данную компанию приобретена (сделана) с целью перепродажи в ближайшее время и контроль в связи с этим является временным.

На практике очень часто материнская компания, применяя принцип существенности, не консолидирует те дочерние компании, активы или прибыль которых составляет менее 5% от активов или прибыли группы. Аргументируется такой подход тем, что МСФО согласно их собственным принципам применяются только к существенным данным. Являются ли те или иные данные существенными, определяется в конечном счете на основании профессионального суждения.

Включать ли в КФО зависимые общества?

В МСФО вместо привычного российскому бухгалтеру понятия "зависимое общество" (п.1 ст.106 ГК РФ) используется термин "ассоциированные компании". Как было сказано выше, в группу включаются только те компании, над которыми головное общество имеет контроль (дочерние компании). Ассоциированной компанией называется компания, на которую инвестор оказывает большое влияние, но не контролирует ее, т.е. она не является дочерней компанией. Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и решений, касающихся хозяйственной деятельности ассоциированной компании, но без полного контроля над ее действиями. Показателем такого влияния, как и в российском законодательстве, может быть владение пакетом от 20% до 50% голосующих акций. Однако, как и в случае с дочерним обществом, в МСФО степень влияния не сводится только к количественной доле основной (преобладающей) компании в пакете голосующих акций.

К сведению! Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. При владении пакетом менее 20% голосующих акций предполагается, что инвестор не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда подобное влияние очевидно.

Признаки существенного влияния:

• представитель в совете директоров или в ином органе управления;
• участие в процессе принятия управленческих решений в компании;
• наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией - объектом инвестирования;
• обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;
• обмен важной технической информации между контролируемой и контролирующей компаниями.

Таким образом, ассоциированная компания не консолидируется, а отражается в консолидированной финансовой отчетности как инвестиция (в терминологии ПБУ 19/02 - как финансовое вложение).

Пример 1 . Компания А приобрела у компании Б 60% обыкновенных акций и у компании С - 30% привилегированных акций и 25% обыкновенных акций.

Являются ли компании Б и С дочерними или ассоциированными?

Компания Б является дочерней компанией, так как инвестор владеет более 50% голосующих акций (60%). А значит, инвестор имеет контроль на компанией Б. Компания С является ассоциированной компанией, так как, несмотря на то что доля владения в уставном капитале составляет 30% + 25% = 55%, голосующими акциями он владеет всего в размере 25%, т.е. инвестор не имеет контроля, но имеет существенное влияние над компанией С.

Компания А консолидирует компанию Б и отражает в качестве инвестиции компанию С.

Необходимость составления КФО

Главная задача составления финансовой отчетности - предоставление заинтересованным пользователям качественной, т.е. достоверной и надежной, информации. Пользователи финансовой отчетности материнской компании хотят ознакомиться с финансовым положением, результатом деятельности и изменениями финансовой позиции группы в целом. Достичь этого помогает консолидированная финансовая отчетность, которая представляет финансовую информацию о группе как о едином предприятии.

Пример 2 . Материнская компания владеет и контролирует 100% акций дочерней компании.

В балансе материнской компании инвестиция составляет 50 руб. и выглядит несущественной.

После проведения консолидации информация представлена более правдиво, отражая реальное финансовое положение группы (см. табл. 1).

Таблица 1

Таким образом, консолидированная финансовая отчетность обеспечивает более правдивое и прозрачное представление информации о группе в целом. А то, что она будет составлена в соответствии с МСФО, должно способствовать привлечению инвесторов в российскую экономику, так как на основе общих международно признанных стандартов им можно будет легче разобраться в финансовом положении предприятия.

Какие отчеты включаются в КФО?

Закон "О консолидированной финансовой отчетности" определяет общие требования к порядку составления, представления и публикации этой отчетности.

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций.

Из этого следует, что согласно Закону консолидированная отчетность включает в себя не только баланс и отчет о прибылях и убытках, но также и отчет об изменении в капитале и отчет о движении денежных средств. В обязательном порядке в представляемую отчетность включаются учетная политика и пояснительные примечания.

В целом формат отчетов соответствует формату индивидуальной бухгалтерской отчетности. В то же время в консолидированной отчетности возможно появление дополнительных статей отчетов, например доля меньшинства, гудвилл (содержание этих понятий будет раскрыто ниже).

Как разрабатывается учетная политика для КФО?

Консолидированная финансовая отчетность должна составляться на основе единой для всех входящих в группу компаний учетной политики, т. е. к идентичным по содержанию хозяйственным операциям всех компаний группы должны применяться одни и те же правила признания, оценки и представления в отчетности.

При составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности все компании, входящие в группу, пользовались национальными стандартами - российскими ПБУ, которые хотя и предполагается согласно Концепции сделать основанными на МСФО, но которые сегодня пока еще далеки от этого. Возможно, что и индивидуальная бухгалтерская отчетность также составлялась с использованием разных учетных политик.

Внимание! Для составления и представления консолидированной финансовой отчетности должна быть создана единая для всей группы учетная политика, разработанная на основе Международных стандартов финансовой отчетности, а индивидуальная бухгалтерская отчетность, составленная по национальным стандартам, должна быть скорректирована перед консолидацией в соответствии с этой учетной политикой.

Как проводится консолидация?

Неверно было бы думать, что консолидация - это простое суммирование статей отчетов материнской и дочерних компаний. Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании "балансовой стоимости инвестиций" в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, то есть на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток гудвилла, возникшего на момент приобретения инвестиции.

Кроме того, в консолидированную нераспределенную прибыль следует включить принадлежащую материнской компании часть прибыли, заработанной дочерней компанией с момента приобретения инвестиции. Такое замещение находит свое отражение и во всех других подготавливаемых отчетах.

К сведению! Чистые активы компании - это разница между балансовой стоимостью активов и обязательств. При составлении КФО необходимо брать для расчета справедливую стоимость чистых активов.

Гудвилл (или деловая репутация) - это разница между стоимостью компании в целом, то есть фактически заплаченной ценой, и справедливой стоимостью чистых активов, принадлежащих инвестору.

Доля меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

В российском бухгалтерском законодательстве чистые активы определяются сходным образом - как величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету (п.1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз).

Пример 3 . Компания А приобрела компанию Б за 1500 руб. Справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения составила 1200 руб.

Следовательно, гудвилл (деловая репутация) составляет 300 руб.

В отличие от МСФО в РСБУ при приобретении доли в дочернем обществе деловая репутация определяется как разница между балансовой оценкой головной организацией финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью приобретенных акций дочернего общества (п.3.7 Методических рекомендаций). Сходным с МСФО образом определяется в РСБУ доля меньшинства (п.3.9 Методических рекомендаций).

Пример 4 . Материнская компания владеет и контролирует 60% акций дочерней компании.

В консолидированной отчетности появляется строка "Доля меньшинства", равная 40% чистых активов на отчетную дату, принадлежащих меньшинству: 40% х (1000 - 300) = 280 (табл. 2).

Таблица 2

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность начиная с даты приобретения. Дата приобретения - это дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю. Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не обязательно совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи.

Как отражается инвестиция в ассоциированную компанию в КФО?

Вложения в ассоциированную компанию в консолидированной финансовой отчетности отражаются как инвестиции по методу долевого участия. Долевой метод учета позволяет отражать инвестиции в консолидированном балансе по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения инвестиции. Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает в себя долю прибыли (убытка) после приобретения, заработанной за отчетный период. Доля прибыли (убытка) ассоциированной компании выделяется отдельной строкой.

Пример 5 . Материнская компания А владеет и контролирует 60 процентов акций дочерней компании Б.

Компания А владеет 20% акций компании С, которая по отношению к ней является ассоциированной компанией.

В консолидированной отчетности появляется строка "Доля меньшинства", равная 40% чистых активов на отчетную дату, принадлежащих меньшинству дочерней компании: 40% х (1000 - 300) = 280 (см. табл. 3).

Таблица 3

Что включается в пояснительные примечания к КФО?

Так как КФО - это отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании, следовательно, все финансовые раскрытия к КФО должны быть точно такими же, в полном объеме, как в индивидуальной бухгалтерской отчетности компании. Дополнительно в пояснительной записке требуется предоставить нижеследующую информацию по консолидации:

• перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
• причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность;
• характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса;
• название компании, в которой головной компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние компании больше половины акций, имеющих право голоса, но которые не являются дочерней в силу отсутствия контроля над ней;
• влияние приобретения и отчуждения (выбытия) дочерней компании на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период (см. табл. 4).

Таблица 4

Консолидация

По состоянию на 31.12.2003 в финансовой отчетности группы были консолидированы следующие дочерние общества:

ОАО "Ремонт", ОАО "Транспорт", ОАО "Инженер".

ООО "Здоровье" не консолидировалось, так как его влияние на финансовую отчетность группы является несущественным.

ООО "Заготовка" является ассоциированной компанией и отражено в консолидированной отчетности как инвестиция по методу долевого участия.

Какие сложности могут возникнуть при составлении КФО?

В качестве главных проблемных моментов, возникающих у российских компаний в связи с необходимостью составления консолидированной финансовой отчетности, можно отметить следующие:

• сбор информации, необходимой для подготовки консолидированной финансовой отчетности;
• сложность выверки и необходимость существенных корректировок данных отчетности дочерних компаний;
• собственно процедура консолидации при многообразии используемых методов;
• корректировка отчетности дочерних компаний в связи с унификацией учетной политики;
• отсутствие широко доступных программных продуктов, реализующих процесс консолидации.

Процесс составления консолидированной финансовой отчетности требует от бухгалтера глубоких знаний Международных стандартов финансовой отчетности. Мы рассмотрели только самые основные аспекты консолидации. Более детально порядок консолидации с акцентом на ее технические аспекты будет рассмотрен после освещения в следующих номерах "БП" основных стандартов.

А.Рабинович

Директор

по бухгалтерскому консалтингу

БДО "Юникон"

М.Солдатова

Консультант БДО "Юникон"

З.Тынчерова

Консультант БДО "Юникон"