Доходы от иностранного брокера: особенности расчета НДФЛ

Многие налогоплательщики осуществляют операции на фондовом рынке, это и операции с ценными бумагами, и операции с финансовыми инструментами срочных сделок. По итогам указанных операций гражданин может получить не только прибыль, но и убыток.

Что обязан делать инвестор, если по итогам года получена прибыль?

Все зависит от того, является ли брокер иностранной компанией или нет. Если речь идет о российском юридическом лице, тогда расчет налога и сдачу отчетности производит непосредственно сам брокер, потому что именно он выступает в роли налогового агента по НДФЛ . А вот если брокер - это иностранная компания, тогда уплатить подоходный налог (НДФЛ) и отчитаться по сумме дохода обязан сам инвестор.

Иностранный брокер не является в рамках российского налогового законодательства налоговым агентом.

Срок сдачи отчетности - до 3 мая года, следующего за отчетным. Например, за 2017 год надо будет успеть сдать отчет до 3 мая 2018 года.

Срок уплаты налога - до 15 июля года, следующего за отчетным. За 2017 год платить НДФЛ надо до 15 июля 2018 года. Как мы видим, срок для уплаты налога установлен чуть позже, чем срок для сдачи отчетности. Не надо торопиться и платить подоходный налог раньше, чем будет сдана декларация. В этом нет необходимости. Лучше всего сначала сдать в инспекцию документы, которые налоговый инспектор проверит и в случае обнаружения ошибок поправит итоговую сумму налога.

Надо ли прикладывать к декларации копию платежной квитанции на уплату НДФЛ?

Нет, к декларации копия платежного документа на уплату налога не прикладывается, потому что в декларации отражается только сумма начисленного НДФЛ, но не уплаченного.

По итогам прибыльного года в обязательном порядке подается налоговая декларация 3-НДФЛ. Такая декларация заполняется за один конкретный год. То есть, нельзя в одну декларацию объединить сумму дохода за несколько лет сразу. Каждому году соответствует “своя” налоговая декларация. Причем, форма декларации 3-НДФЛ может меняться каждый год и необходимо заполнять ту форму, которая действовала за тот или иной год.

Например, инвестор за 2015 год получил прибыль от операции с ценными бумагами, но он не знал об обязанности: сдавать декларацию 3-НДФЛ. В 2017 году ему пришло требование из налоговой инспекции о сдаче отчетности. Так вот, в 2017 году надо заполнить инвестору форму декларации 3-НДФЛ за 2015 год, потому что доход им был получен в 2015 году.

По какой ставке рассчитывается сумма НДФЛ?

Если налогоплательщик (инвестор) является налоговым резидентом России ставка НДФЛ составляет 13%.

Какие документы надо приложить к налоговой декларации 3-НДФЛ?

В налоговую инспекцию для подтверждения полученного дохода надо представить следующие документы:

1. Справку от брокера (это может быть не только справка, но и выписка по счету или иной документ). Справка предоставляется в оригинале. В документе должна быть отражена информация о полученном доходе, валюте, дате получения дохода. Обязательно надо, чтобы была дата. Для чего необходима такая подробная информация? Дело в том, что для расчета суммы налога надо по каждой операции за каждый день рассчитать сумму полученного дохода в рублях. То есть, надо перевести по курсу Центрального банка ту или иную валюту в рубли. А, как мы знаем, курс меняется каждый день, поэтому и важен факт указания даты в документе от брокера. Справку надо заказать у брокера по окончании года. До окончания года запрашивать такой документ не надо.
2. Копию паспорта (указание серии, номера, наименования органа, выдавшего паспорт и страницу с пропиской).

Нужна ли справка 2-НДФЛ?

Как мы говорили выше, иностранный брокер не является налоговым агентом и не удерживает с дохода инвестора подоходный налог. Справка 2-НДФЛ применяется в рамках российского налогового законодательства. Поэтому, запрашивать справку 2-НДФЛ у иностранного брокера не надо, он ее не сможет дать.

Что будет, если не сдать декларацию 3-НДФЛ?

В том случае, когда декларация не подана в срок (с опозданием), то с инвестора будет взыскан штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога в соответствии с расчетом в декларации, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 рублей (основание: ст. 119 НК РФ).

Можно ли при расчете налога учесть убытки, полученные за прошлые периоды?

Как известно, если доходы получены на российском фондовом рынке, то каждый инвестор сможет зачесть убытки и вернуть 13% от суммы полученного убытка. Это называется - получить налоговый вычет по операциям с ценными бумагами .

Если инвестор получит прибыль по итогам года у иностранного брокера, он тоже сможет зачесть убытки (принять как уменьшение налоговой базы за прибыльный год) прошлых лет. Основание: статья 220.1 Налогового кодекса РФ.

Государство разрешает нам при определении размера налоговой базы использовать право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с финансовыми инструментами срочных сделок (ПФИ), обращающимися на организованном рынке. Ограничений относительно иностранного брокера в статье 220.1 НК РФ нет.

Как учесть убытки прошлых лет?

Налоговые вычеты при переносе на будущие годы убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок предоставляются:

1. В размере сумм убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям;
2. В размере сумм убытков, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям.

Иными словами, если у вас был убыток по ПФИ, тогда его можно зачесть только с прибылью по финансовым инструментам, “не мешая” с прибылью по операциям с ценными бумагами.

Для того, чтобы учесть убытки надо в обязательном порядке запросить у иностранного брокера не только справку или иной документ за прибыльный год, но и документ, подтверждающий сумму полученного убытка за убыточный год.

Заполнить декларацию легко и без ошибок можно с помощью налогового сервиса сайт. С помощью сервиса сайт можно не только заполнить декларацию, но и получить квалифицированную помощь по заполнению документа, что поможет избежать ошибок и ускорить процесс получения вашего налогового вычета.

Кроме того, в сервисе сайт можно сделать заказ на подготовку декларации 3-НДФЛ налоговыми консультантами. Консультанты в течение одного рабочего дня сделают вам налоговую декларацию 3-НДФЛ.

Удачного вам декларирования!

• либо налоговый агент, через которого были проданы ценные бумаги;

• либо сам человек, который продал ценные бумаги.

Реализация ценных бумаг через посредника

При реализации ценных бумаг налоговым агентом признается посредник, через которого они были проданы. А именно доверительный управляющий или брокер, действующий на основании заключенного с человеком договора:

• доверительного управления;

• на брокерское обслуживание;

• поручения;

• комиссии;

• агентского.

Это следует из положений статьи 214.1, подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 и подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ.

Как налоговый агент посредник должен:

• рассчитать доход продавца ценных бумаг;

• рассчитать, удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет;

• отчитаться перед налоговой инспекцией о доходах, выплаченных продавцу, по форме 2-НДФЛ .

При таком способе продажи собственник ценных бумаг не должен рассчитываться с бюджетом. За него все сделает налоговый агент. На руки человек получит доход от продажи ценных бумаг за минусом удержанного с этой суммы налога.

Такой порядок основан на положениях пункта 12 статьи 214.1, подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1, а также пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ.

Реализация ценных бумаг без посредников

Если человек продает ценные бумаги напрямую, без посредников, все действия по расчету с бюджетом он должен провести самостоятельно:

• рассчитать свой доход от продажи ценных бумаг;

• уменьшить его на сумму документально подтвержденных расходов;

• рассчитать и заплатить НДФЛ;

• представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ .

Такой порядок основан на положениях статьи 214.1, пункта 2 статьи 226 и подпункта 2 пункта 1, пунктов 2–4 статьи 228 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: должна ли организация, выкупающая акции у человека, удержать НДФЛ с его доходов ?

Нет, не должна.

Если организация выплачивает продавцу ценных бумаг деньги и не является при этом посредником, то она не будет налоговым агентом. В этом случае человек как продавец должен сам заплатить НДФЛ и представить декларацию по форме 3-НДФЛ .

Это следует из положений статьи 214.1, пунктов 1 и 2 статьи 226, подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1, подпункта 2 пункта 1 и пунктов 2–4 статьи 228 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 7 февраля 2012 г. № 03-04-06/3-24.

Расходы, уменьшающие доходы

Доходы от продажи ценных бумаг можно уменьшить на расходы по их приобретению, реализации и хранению (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

К расходам по приобретению, реализации, погашению и хранению ценных бумаг, в частности, относятся:

• суммы, заплаченные при приобретении ценных бумаг. А если человек их не покупал, а получилось так: он вложил имущество в уставный капитал ООО, а общество впоследствии преобразовалось в акционерное. Тогда стоимость акций будет равна цене вложенного имущества, которую человек заплатил при его приобретении (письмо Минфина России от 20 января 2015 г. № 03-04-05/1345);

• оплата услуг депозитария, брокеров, регистратора и других профессиональных участников рынка ценных бумаг;

• суммы биржевого сбора (комиссия);

• суммы процентов по заемным средствам, использованным на приобретение ценных бумаг в пределах ставки рефинансирования , увеличенной в 1,1 раза, – для рублевых кредитов и займов и исходя из 9 процентов – для валютных;

• суммы налога на наследование или дарение ценных бумаг, уплаченные при их получении владельцем, который продает ценные бумаги;

• расходы дарителя (наследодателя) на приобретение ценных бумаг, если полученные в дар (в наследство) ценные бумаги не облагаются НДФЛ согласно пунктам 18 или 18.1 статьи 217 Налогового кодекса РФ;

• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей, погашением и хранением ценных бумаг.

Такой перечень следует из пункта 10 и абзаца 9 пункта 13 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в качестве расходов на приобретение ценных бумаг можно учесть суммы, с которых владельцы или налоговые агенты уже рассчитали и заплатили НДФЛ (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Например, это может быть материальная выгода от приобретения ценных бумаг по цене ниже рыночной (расчетной) плюс сумма НДФЛ с нее. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 29 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/7914.

Размер расходов, на которые можно уменьшить доходы от продажи ценных бумаг, не ограничен (за исключением процентов по заемным средствам). Их можно учесть полностью в той сумме, которую человек заплатил за приобретение, реализацию, погашение и хранение ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 10 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ. При этом если ценные бумаги были приобретены до 1 января 1998 года, сумму расходов на их приобретение определяйте с учетом деноминации, то есть в соотношении 1000 руб. старого образца на 1 руб. нового образца (письмо ФНС России от 10 января 2013 г. № ЕД-4-3/28).

Пример определения максимальной суммы процентов по рублевому кредиту, использованному на покупку ценных бумаг

А.В. Львов взял рублевый кредит на приобретение ценных бумаг в АКБ «Надежный».

Кредит был выдан 12 января 2016 года. Год не високосный (условно). Срок возврата кредита – 13 февраля 2016 года. Процентная ставка по кредиту – 13 процентов годовых. Сумма кредита равна 365 000 руб.

13 февраля 2016 года Львов вернул кредит и заплатил проценты в сумме 4160 руб. (365 000 руб. × 13% : 365 дн. × 32 дн.).

В течение периода, на который Львов брал кредит, действовала ставка рефинансирования в размере 11 процента годовых (условно). Поэтому предельный размер процентов, которые можно учесть в расходах на приобретение ценных бумаг, равен 12,1 процента (11% × 1,1).

Ставка процентов по кредиту АКБ «Надежный» больше предельного размера процентов, которые можно учесть в расходах на приобретение ценных бумаг (13% > 12,1%).

Поэтому, если Львов захочет продать приобретенные ценные бумаги, он сможет уменьшить доходы от их продажи на сумму процентов, равную:
365 000 руб. × 12,1% : 365 дн. × 32 дн. = 3872 руб.

Иногда сумму расходов по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг невозможно четко отнести к той или иной сделке. Такая ситуация возможна, например, если человек продает ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг. При этом вознаграждение посреднику, через которого они приобретались, относится ко всем реализованным ценным бумагам в целом. Поэтому его (как и другие виды подобных расходов) необходимо распределить. Сделать это нужно расчетным путем: пропорционально доле каждого вида дохода. Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 12 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ.

Пример определения суммы расходов на реализацию ценных бумаг в целях уменьшения налоговой базы по НДФЛ при продаже ценных бумаг. Определить расходы, относящиеся к реализации конкретного вида ценных бумаг, невозможно

11 января А.В. Львов заключил агентский договор с брокерской организацией ООО «Альфа». На основании договора «Альфа» приобретает для Львова два пакета ценных бумаг: обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг, а Львов уплачивает организации агентское вознаграждение.

15 января «Альфа» приобрела ценные бумаги на общую сумму 500 000 руб., в том числе:

В апреле Львов продал эти ценные бумаги. Общая стоимость проданных ценных бумаг – 650 000 руб., в том числе:

• ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, на сумму – 480 000 руб.;
• ценные бумаги, не обращающиеся на рынке ценных бумаг, на сумму – 170 000 руб.

Расходы по агентскому вознаграждению брокера, приобретавшего ценные бумаги, Львов распределил пропорционально доли дохода, относящегося к каждому виду ценных бумаг.

Часть вознаграждения брокера, относящаяся к ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг, составила:
7000 руб. × 480 000 руб. : 650 000 руб. = 5169 руб.

Часть вознаграждения брокера, относящаяся к ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, составила:
7000 руб. × 170 000 руб. : 650 000 руб. = 1831 руб.

На эту сумму он может уменьшить соответствующие доходы от продажи ценных бумаг.

Ситуация: Как для целей НДФЛ распределить общие расходы на покупку ценных бумаг? Бумаги продали в разных налоговых периодах.

Единого правила, как распределять общие затраты на покупку ценных бумаг, в законодательстве нет. Поэтому разработайте его самостоятельно.

Распределять нужно все расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг, которые невозможно четко отнести к той или иной сделке. По общему правилу это делают пропорционально доходам от реализации ценных бумаг. Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 12 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ. Однако применить этот метод можно только в одном случае: все ценные бумаги, к которым относятся расходы, реализовали в одном налоговом периоде.

В нашей ситуации человек продал ценные бумаги в разных годах. Как делить общие расходы в этом случае, глава 23 Налогового кодекса РФ не определяет. Поэтому методику распределения затрат разработайте самостоятельно. Например, пропорционально стоимости покупки каждого вида ценных бумаг.

Пример, как распределить общие расходы на покупку ценных бумаг для расчета НДФЛ. Ценные бумаги продали в разных налоговых периодах

11 января А.В. Львов заключил агентский договор с брокерской организацией ООО «Альфа». На основании договора «Альфа» приобретает для Львова два пакета ценных бумаг: обращающихся и не обращающихся на рынке. Львов уплачивает организации агентское вознаграждение.

15 января «Альфа» купила ценные бумаги на общую сумму 500 000 руб., в том числе:

• ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, на сумму – 350 000 руб.;
• ценные бумаги, не обращающиеся на рынке ценных бумаг, на сумму – 150 000 руб.

Сумма агентского вознаграждения составила 7000 руб.

В апреле Львов продал ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, – за 480 000 руб. Ценные бумаги, не обращающиеся на рынке, Львов решил не продавать в текущем году.

Агентское вознаграждение «Альфы» Львов распределил пропорционально стоимости покупки каждого вида ценных бумаг. Часть вознаграждения, которая относится к ценным бумагам, обращающимся на рынке, составила:
7000 руб. × 350 000 руб. : 500 000 руб. = 4900 руб.

Таким образом, Львов может уменьшить доходы от продажи ценных бумаг обращающихся на рынке, на расходы в сумме 4900 руб.

Подтверждающие документы

Расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг должны быть документально подтверждены (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

Подтверждающими документами могут быть:

• любые платежные документы (в т. ч. квитанции к приходному кассовому ордеру, квитанции банка, расписки покупателя о получении денег, выписки с банковского счета и т. д.);

• другие надлежащим образом оформленные документы (например, справка из бухгалтерии об удержании стоимости акций организации из зарплаты сотрудника).

Об этом сказано в письмах письме Минфина России от 12 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/403. Несмотря на то, что оно было выпущено в период действия старой редакции статьи 214.1 Налогового кодекса РФ, его можно учитывать и сейчас. Так как требование документального подтверждения расходов действовало и прежде.

Если гражданин продал акции, полученные в обмен на долю в уставном капитале, в качестве имущественного вычета можно заявить их стоимость, указанную в договоре мены (письмо Минфина России от 13 сентября 2011 г. № 03-04-05/4-657).

Материальную выгоду от приобретения ценных бумаг по цене ниже рыночной (расчетной), с которой НДФЛ был перечислен в бюджет, и подобные расходы подтвердят:

• налоговая декларация по форме 3-НДФЛ с отметкой налоговой инспекции о ее получении (при уплате налога самим человеком);

• справка о полученных доходах по форме 2-НДФЛ (при удержании налога налоговым агентом);
• документы, подтверждающие, что налог был перечислен в бюджет (например, квитанции банка, платежные поручения и т. д.).

Подтверждают данную точку зрения письма Минфина России от 13 июня 2007 г. № 03-04-06-01/186 и ФНС России от 29 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/7914.

Когда платить

Платить НДФЛ с доходов от реализации ценных бумаг нужно не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором ценные бумаги были проданы (п. 4 ст. 228 НК РФ). Датой получения дохода является:

• день его выплаты, в том числе день перечисления дохода на счет продавца ценных бумаг или на счет третьих лиц;

• день передачи дохода в натуральной форме.

При этом не важно, перешло право собственности на ценные бумаги к покупателю или нет.

Это следует из пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 25 декабря 2013 г. № БС-4-3/23409.

Декларирование доходов

Доходы от реализации ценных бумаг и расходы на их приобретение нужно задекларировать.

Для этого в налоговую инспекцию по местожительству подайте налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ . Сделать это необходимо до 30 апреля года, следующего за годом, в котором ценные бумаги были проданы.

Об этом сказано в пункте 3 статьи 228 и пункте 1 статьи 229 Налогового кодекса РФ.

Вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию нужно представить по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

Ситуация: нужно ли представить в налоговую инспекцию заявление на уменьшение доходов от продажи ценных бумаг на расходы по их приобретению? Документы, подтверждающие расходы, – в наличии .

Нет, не нужно.

В статье 214.1 Налогового кодекса РФ нет требования представить в налоговую инспекцию заявление на уменьшение доходов от реализации ценных бумаг на расходы по их приобретению. Поэтому заявление оформлять необязательно. Вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию нужно представить только .

Задекларированную сумму НДФЛ продавец должен уплатить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором он продал ценные бумаги (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Ценные бумаги – это имущество человека (подп. 2 ст. 130 ГК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 11 НК РФ). Однако, если человек продает ценные бумаги, он не имеет права на имущественный налоговый вычет по продаже своей собственности . Такой вывод следует из взаимосвязи статей 214.1 и 220 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли резидент-физлицо уменьшить доходы в виде процентов по облигациям иностранного эмитента на расходы? К примеру, на сумму комиссии брокера, платы за ведение счета или консультации .

Да, может, если выполнены определенные требования.

Действительно, определяя НДФЛ за год, доход в виде купона (процентов) по облигациям иностранных эмитентов можно уменьшить. Ведь эти доходы считают полученными от операций с ценными бумагами (подп. 2 п. 1, подп. 3 п. 3, абз. 2 п. 7 ст. 214.1 НК РФ). А доходы от операций с ценными бумагами разрешено уменьшать на расходы, с ними связанные (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

Однако не все траты учитывают в уменьшение таких доходов. Для этого необходимо, чтобы расходы были:

• документально подтверждены – договором, счетами от исполнителя или бумагами на приемку оказанных услуги или выполненных работ;

• фактически оплачены получателем доходов. Доказать это помогут платежные документы, выписки с банковского счета, справка банка и другие документы;

• связаны с приобретением, реализацией, хранением и погашением облигаций, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

Это прямо установлено пунктом 10 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ. В нем же расшифровано, на какие расходы можно уменьшить доход от операций с ценными бумагами. Среди различных трат указаны и такие расходы:

• плата за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг, биржевых посредников и клиринговых центров (подп. 3 п. 10 ст. 214.1 НК РФ);

• возмещение расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг (подп. 6 п. 10 ст. 214.1 НК РФ);

• биржевые сборы или комиссии (подп. 7 п. 10 ст. 214.1 НК РФ);

• другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а так же плата за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности (подп. 12 п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

Таким образом, комиссия брокера, плата за ведение специального счета, консультации и другие расходы, которые непосредственно связаны с получением процентов по облигациям, уменьшают купонный доход. Для этого доходы и расходы декларируют – заполняют форму 3-НДФЛ и представляют ее в налоговую инспекцию .

В состав декларации включите следующие листы и разделы:

• Лист Б – укажите доходы от иностранных источников и налоги, уплаченные с них в иностранном государстве. Дату получения дохода подтвердите документами от уполномоченных лиц источника выплаты. Не забудьте, документы необходимо перевести на русский язык и результат нотариально заверить;

• Лист З – заполните сведениями обо всех доходах от операций с ценными бумагами, как полученных за рубежом, так и в России. Именно в этом разделе указывают расходы, на которые уменьшают доход. Сведения о валютных поступлениях или тратах указывают в Листе З в рублях и копейках. При этом берут курс Банка России на дату фактического получения дохода или совершения расхода (п. 5 ст. 210 НК РФ). Дату оплаты расходов подтвердят платежные документы;

• Раздел 2 – используйте для определения общей суммы НДФЛ к уплате в бюджет. В частности, при определении базы в нем пропишите доходы из Листа Б и расходы из Листа 3;

• Раздел 1 – укажите КБК и итоговую сумму НДФЛ к уплате. Заполняют его на основании расчетов из Раздела 2;

• Титульный лист – заполните сведениями о налоговом периоде, статусе налогоплательщика и т. п. В нем же укажите количество листов в декларации и приложений к ней.

Пример заполнения 3-НДФЛ резидентом, который получил процентный доход по облигациям иностранного эмитента. Облигации свободно обращаются на рынке ценных бумаг

А.А. Иванов не работает. Доходы получает исключительно в виде процентов от облигаций иностранных эмитентов. При этом он оплачивает услуги брокера, консультации и ведение спецсчета в иностранном банке для обслуживания операций с ценными бумагами.

В 2015 году Иванов получил 50 000,00 долл. США купонного дохода от облигаций иностранного эмитента. Курс Банка России на момент получения дохода составил 50,0000 руб. (условно). То есть в пересчете на рубли доход Иванова равен 2 500 000,00 руб. Расходы, связанные с этим доходом, в пересчете на рубли составили 450 000,00 руб. Иванов – не резидент США и налог с полученного дохода не платил.

При подготовке 3-НДФЛ за 2015 год (в 2016-ом) Иванов сделал последовательно такие записи в Листе Б:

1. Прописал в шапке ИНН, фамилию и инициалы;

2. Заполнил строку 010 кодом страны от источника, в которой получен доход, – 840 для США согласно Классификатору, утвержденному постановлением Госстандарта России от 14 декабря 2001 г. № 529-ст;

3. В строке 020 указал компанию – источник выплаты – EMITENT LTD (эту строку разрешено заполнять буквами латинского алфавита);

4. В строке 030 прописал код валюты – 840, установленный для долларов США Классификатором, утвержденным постановлением Госстандарта России от 25 декабря 2000 г. № 405-ст, а в строке 031 указал код дохода 2 «Иные доходы»;

5. Заполнил сведения о полученном доходе:

• в строке 040 указал дату получения дохода в иностранной валюте;
• в строке 050 прописал курс Банка России, который действовал на дату получения дохода, – 50,0000 руб. за долл. США (условный курс);
• в строке 060 проставил сумму дохода в иностранной валюте – 50 000,00 долл. США;
• в 070 записал тот же доход уже в рублях – 2 500 000,00 руб.;

6. Строки 080–130 Иванов не заполнял и поставил прочерки. Дело в том, что его не признают резидентом США. Данные в этих строках заполняют только люди, которых признают резидентами за рубежом. Также он поступил со строками 010–130 на второй половине Листа Б. Их Иванов не заполнял, только проставил прочерки.

Закончив с заполнением Листа Б, Иванов перешел к Листу З. Он состоит из 5 страниц и 11 пунктов. Каждый из пунктов может содержать несколько разделов. Так как доход получен от облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг, и он не связан с финансовыми инструментами срочных сделок или операциями РЕПО, то заполнил Иванов только разделы I и II пункта 1, итоговые сведения он указал в пункте 11 Листа З. И вот какие записи он сделал:

1. Раздел I Пункта 1 Листа З:

• строка 101 – указал сумму дохода в пересчете на рубли – 2 500 000,00 руб.;
• строка 102 – записал расходы в пересчете на рубли – 450 000,00 руб.;
• строки 103–105 Иванов заполнил прочерками, так как его доход не связан с РЕПО, у него не было убытков прошлых лет и короткую позицию по облигациям не открывали;
• строка 106 – указал еще раз свои расходы;
• строка 107 – записал разницу между полученным доходом из строки 101 и произведенными расходами из строки 106 – 2 050 000,00 руб. (2 500 000,00 руб. – 450 000,00 руб.);

2. Раздел II Пункта 1 Листа З:

• строка 111 – продублировал сумму налогооблагаемого дохода – 2 050 000,00 руб.;
• строки 109 и 110 – заполнил прочерками, так как убытков у Иванова не было;

3. Раздел III Пункта 1, пункты 2–10 Листа З Иванов заполнил прочерками;

4. Пункт 11 Листа З:

• строка 531 – указал общую сумму полученных доходов (из строки 101) – 2 500 000,00 руб.;
• строка 532 – общую сумму налогооблагаемого дохода (из строки 111) –2 050 000,00 руб.;
• строка 533 – общую сумму расходов (из строки 106) – 450 000,00 руб.

Сведения из заполненных листов Б и З Иванов указал в Разделе 2 декларации 3-НДФЛ:

• строки 010 и 030 – сведения о полученном доходе из строки 140 Листа Б – 2 500 000,00 руб.;
• строка 050 – данные о расходах, которые можно принять в уменьшение доходов из строки 533 пункта 11 Листа З, – 450 000, 00 руб.;
• в строке 060 Иванов посчитал базу для начисления НДФЛ, для чего вычел из значений строки 030 данные из строки 050, полученное значение он сверил с данными в Листе З – 2 050 000.00 долл. США;
• в строках 070, 121 и 130 показал рассчитанный налог к уплате: 266 500,00 руб. (2 050 000,00 руб. × 13%);
• в строке 140 бухгалтер проставил нуль;
• в остальных строках Иванов проставил прочерки.

Раздел 1, Титульный лист Иванов заполнил в общем порядке. Оформленную декларацию 3-НДФЛ он представил в свою налоговую инспекцию 15 апреля 2016 года.

Доходы от продажи ценных бумаг можно уменьшить только на документально подтвержденные расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

В случае реализации ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), под расходами на приобретение признается их рыночная стоимость на момент обмена. При этом корректировка расходов с учетом инфляции налоговым законодательством не предусмотрена. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 марта 2011 г. № 03-04-05/3-182, от 27 февраля 2008 г. № 03-04-05-01/34 и от 12 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/403.

Если проданные ценные бумаги в момент их приобретения обращались на организованном рынке, их рыночную стоимость можно подтвердить выпиской из реестра котировок (на дату обмена ваучеров на ценные бумаги). Фондовые биржи и дилеры обязаны предоставлять подобную информацию согласно статьям 9 и 13 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ и статье 6 Закона от 5 марта 1999 г. № 46-ФЗ.

Если проданные ценные бумаги на организованном рынке не обращались (или данные о биржевых котировках отсутствуют), затраты на их приобретение можно подтвердить:

• текущей стоимостью акций на дату их обмена на приватизационные чеки (по официальным сведениям, полученным от организации-эмитента);

• суммой, определенной исходя из количества и номинальной стоимости ваучеров, переданных за приобретенные ценные бумаги. В соответствии с пунктом 5 Указа Президента РФ от 14 августа 1992 г. № 914 (действовавшего в период чекового этапа приватизации) номинальная стоимость одного ваучера составляла 10 000 руб.;

• суммой, определенной исходя из количества и договорной стоимости ваучеров, переданных за приобретенные ценные бумаги.

Такой вывод следует из писем Минфина России от 23 января 2013 г. № 03-04-05/3-55 и от 3 октября 2008 г. № 03-04-05-01/374. Несмотря на то что более раннее письмо было выпущено в период действия старой редакции статьи 214.1 Налогового кодекса РФ, его можно учитывать и сейчас, поскольку иной порядок новой редакцией не установлен.

Если перед обменом на ценные бумаги человек покупал ваучеры, доходы от реализации ценных бумаг можно уменьшить на сумму затрат, связанных с покупкой приватизационных чеков. Документальным подтверждением таких затрат могут быть договоры купли-продажи ценных бумаг (с указанием их стоимости) и (или) договоры мены (с указанием стоимости обмениваемых бумаг).

Возможно, что у человека нет документов, которые подтверждают рыночную стоимость (расходы на приобретение) ценных бумаг в момент их обмена на приватизационные чеки (ваучеры). В этом случае, если владелец будет продавать ценные бумаги, он не сможет уменьшить полученный доход на расходы по приобретению этих ценных бумаг. НДФЛ нужно будет рассчитать со всей суммы дохода, полученной от их реализации (п. 7, 10, 12 ст. 214.1 НК РФ).

Ситуация: как платить НДФЛ, если человек получил от организации денежный заем и возвращает его акциями третьих лиц?

НДФЛ придется заплатить, только если сумма займа с процентами по нему превышает стоимость акций. Когда же такой разницы нет, рассчитывать налог не придется.

При этом сумму дохода и налога с него человек должен определить самостоятельно. Доход сначала нужно задекларировать , а затем перечислить налог в бюджет . Организация-заимодавец налоговым агентом в такой ситуации не является. Объясняется это так.

Предложение человека вернуть долг акциями (ценными бумагами) и согласие организации принять долг в неденежной форме означают новацию. При новации первоначальное обязательство – договор займа – утрачивает силу. Вместо этого возникают отношения, связанные с куплей-продажей ценных бумаг. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414 и пункта 2 статьи 454 Гражданского кодекса РФ. При этом сумму займа, выданного в денежной форме, следует рассматривать как предварительную оплату акций, которыми человек погашает свою задолженность.

Таким образом, полученные денежные средства и проценты по займу, которые человек в итоге не заплатил, считаются его доходами от реализации акций (п. 7 ст. 214.1 НК РФ). Эти доходы можно уменьшить на подтвержденные по приобретению, реализации и хранению данных акций (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

А поскольку при выдаче займа организация выплачивала человеку не доход, а заемные средства, то она не имела возможности удержать с них НДФЛ.

Пример расчета НДФЛ при возврате человеком займа ценными бумагами

А.С. Глебова работает в организации «Альфа». 1 июня 2015 года «Альфа» предоставила Глебовой заем в размере 100 000 руб., годовая ставка по займу – 15 процентов. Выплатить проценты и вернуть основной долг Глебова должна была 27 октября 2015 года (180 дней со дня получения займа). По соглашению сторон в срок возврата займа и процентов по нему Глебова в счет их оплаты передала организации акции.

Расходы Глебовой по приобретению и хранению акций составили 65 000 руб., в том числе:

• стоимость приобретения – 60 000 руб.,
• оплата услуг брокера – 5000 руб.

В доходы от реализации акций Глебова включила сумму займа 100 000 руб. и проценты по займу, начисленные за время пользования займом:

100 000 руб. × 15%: 365 дн. × 180 дн. = 7397 руб.

Таким образом, налогооблагаемый доход Глебовой по реализации акций составил 42 397 руб. (100 000 руб. + 7397 руб. – 65 000 руб.). Глебова является налоговым резидентом России, поэтому рассчитала сумму налога по ставке 13 процентов:

42 397 руб. × 13% = 5512 руб.

До конца апреля 2016 года Глебова должна подать декларацию 3-НДФЛ с указанным доходом от реализации акций.

Важная деталь: если заем был беспроцентный или проценты по нему были меньше 2/3 ставки рефинансирования, действующей на дату прекращения договора займа, то у человека возникает дополнительный доход в виде материальной выгоды (ст. 210, п. 2 ст. 212 и подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-04-06/35108). Рассчитывает этот доход и удерживает с него налог уже организация – налоговый агент, а не гражданин. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение НДФЛ по операциям с ценными бумагами – общие положения

Как следует из налогового законодательства, обложению налогом на доходы физических лиц подлежат доходы, полученные налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами. Об общих правилах исчисления НДФЛ с операций с ценными бумагами мы и расскажем в этой статье.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами, установлен статьей 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Согласно пункту 1 названной статьи при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

– с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

– с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом отнесение ценных бумаг к обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется на дату реализации ценной бумаги, если иное не предусмотрено статьей 214.1 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 6 марта 2015 года № 03-04-05/12115.

На основании пункта 2 статьи 214.1 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В силу пункта 1 статьи 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 142 ГК РФ).

Выпуск или выдача ценных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом.

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 23 НК РФ относятся:

– ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;

– инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании;

– ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах.

Вышеперечисленные ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев, открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании) в целях главы 23 НК РФ относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги. При этом под рыночной котировкой ценной бумаги понимается (пункт 4 статьи 214.1 НК РФ):

– средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, – для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже;

– цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, – для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже.

При отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (цене закрытия по ценной бумаге, рассчитываемой иностранной фондовой биржей), на дату ее реализации рыночной котировкой признается средневзвешенная цена (цена закрытия), сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (пункт 4.1 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 6 статьи 214.1 НК РФ в целях главы 23 НК РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) (письмо Минфина России от 17 апреля 2014 года № 03-04-07/17602).

При этом зачет встречных однородных требований должен в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, в том числе отчетами клиринговой организации, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, или управляющих, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

В целях НК РФ под депозитарными расписками понимаются российские депозитарные расписки, а также ценные бумаги иностранных эмитентов, удостоверяющие права на ценные бумаги российских и (или) иностранных эмитентов, а под представляемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, права на которые удостоверяют депозитарные расписки. В целях главы 23 НК РФ не признается реализацией или иным выбытием ценных бумаг (пункт 6.1 статьи 214.1 НК РФ):

– погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;

– передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

Согласно пункту 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам относятся (пункт 10 статьи 214.1 НК РФ):

– суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

– оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

– надбавка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

– скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

– расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд;

– биржевой сбор (комиссия);

– оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

– налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

– налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ;

– суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов – для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

– другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

Учет расходов по операциям с ценными бумагами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами в силу пункта 12 статьи 214.1 НК РФ определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.

Обратите внимание, что в целях устранения неоднозначного толкования положений пункта 12 статьи 214.1 НК РФ в части порядка определения налоговой базы по НДФЛ при совершении операций с ценными бумагами, приобретенными до 1998 года, Федеральная налоговая служба Российской Федерации в письме от 10 января 2013 года № ЕД-4-3/28@ "О порядке определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" сообщает следующее. В соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 4 августа 1997 года № 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" с 1 января 1998 года в течение всего 1998 года проводилась деноминация рубля и обращающиеся рубли заменены на новые по отношению 1 000 рублей в деньгах старого образца на 1 рубль в новых деньгах.

Согласно пункту 2 названного Указа Правительством Российской Федерации принято постановление от 18 сентября 1997 года № 1182 "О проведении мероприятий в связи с изменением нарицательной стоимости Российских денежных знаков и масштаба цен", пунктом 6 которого установлено, что все выплаты и расчеты по денежным обязательствам, оформленным до 31 декабря 1997 года включительно, осуществляются начиная с 1 января 1998 года исходя из нового масштаба цен.

Кроме того, пунктом 12 данного постановления Правительства Российской Федерации предусмотрена обязанность организаций независимо от организационно-правовой формы и сфер деятельности пересчитать по состоянию на 1 января 1998 года статьи бухгалтерских балансов исходя из нового масштаба цен.

На основании пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 года № 217 "Об особенностях обращения ценных бумаг в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен", принятого во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 4 августа 1997 года № 822 и в дополнение к постановлению Правительства Российской Федерации от 18 сентября 1997 года № 1182, номинальная стоимость акций и облигаций, эмитированных негосударственными эмитентами до 1 января 1998 года, а также акции и облигации, выпуски которых зарегистрированы до 1 января 1998 года и размещение продолжится или начнется после 1 января 1998 года, а также цена размещения ценных бумаг, установленная в твердой денежной сумме до 1 января 1998 года, подлежит пересчету с 1 января 1998 года исходя из изменения нарицательной стоимости российских денежных знаков и нового масштаба цен.

В этой связи в случае приобретения ценных бумаг до 1 января 1998 года сумма произведенных налогоплательщиком расходов на их приобретение должна учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ с учетом деноминации.

Согласно абзацу 2 пункта 12 статьи 214.1 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы.

Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее – индивидуальный инвестиционный счет), определяется отдельно от финансового результата по иным операциям (письмо Минфина России от 2 октября 2014 года № 03-04-06/49519).

Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 214.1 НК РФ.

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (абзац 4 пункта 12 статьи 214.1 НК РФ).

Финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму отрицательного финансового результата, полученного в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.

Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами установлены пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ.

Так, при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств – участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 НК РФ, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Из вышеприведенной нормы следует, что при определении финансового результата при погашении, к примеру, государственных облигаций не учитываются только суммы процентного (купонного) дохода по таким облигациям в случае, если такой доход облагается по ставке иной, чем налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ. При этом в настоящее время какая-либо особая ставка, применяемая к доходам в виде процентов по государственным облигациям, в статье 224 НК РФ не предусмотрена.

Вместе с тем, согласно пункту 25 статьи 217 НК РФ суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств – участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц. То есть процентный доход по таким ценным бумагам не учитывается при определении финансового результата в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

При реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), на что указывает абзац 3 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ.

В случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации) (письмо Минфина России от 30 августа 2013 года № 03-04-06/35721).

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 – 6 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 года № 03-04-05/20252).

При реализации акций акционерного общества, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации", расходами на приобретение таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов по внесению взносов (дополнительных взносов) в совокупный вклад учредителей реорганизованного негосударственного пенсионного фонда.

В случае обмена (конвертации) инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на инвестиционные паи другого паевого инвестиционного фонда, осуществленного налогоплательщиком с российской управляющей компанией, осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными фондами, финансовый результат по такой операции не определяется до момента реализации (погашения) инвестиционных паев, полученных в результате обмена (конвертации). При реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации) (письмо Минфина России от 16 октября 2014 года № 03-04-05/52141).

При реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав паевого инвестиционного фонда (письмо Минфина России от 28 марта 2013 года № 03-04-06/9907).

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком (письмо Минфина России от 21 мая 2014 года № 03-04-05/24185).

Если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ не взимается, то при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг (абзац 10 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, письмо Минфина России от 17 апреля 2014 года № 03-04-05/17605).

Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных расписок, определяются исходя из цены приобретения депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) представляемых ценных бумаг. При этом в случае, если депозитарные расписки были приобретены налогоплательщиком при размещении на условиях передачи представляемых ценных бумаг, цена приобретения таких депозитарных расписок определяется исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с передачей представляемых ценных бумаг.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии депозитарных расписок, полученных в результате их размещения, определяются исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг, переданных при размещении депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), расходов, связанных с такой передачей, а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) депозитарных расписок. При этом в случае, если представляемые ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком при погашении депозитарных расписок, цена приобретения таких представляемых ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок, расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов, связанных с погашением депозитарных расписок.

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13 статьи 214.1 НК РФ.

При этом налоговая база по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется отдельно.

Согласно пункту 15 статьи 214.1 НК РФ сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы.

Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и со статьей 220.1 НК РФ в пределах налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и убыток по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, то такие убытки учитываются раздельно в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и со статьей 220.1 НК РФ.

Положения пункта 15 статьи 214.1 НК РФ применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 16 статьи 214.1 НК РФ налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.

Суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Обратите внимание, что не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений пункта 16 статьи 214.1 НК РФ.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Учет убытков в соответствии со статьей 220.1 НК РФ осуществляется налогоплательщиком при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

Кабардино-Балкарский государственный университет им.

Экономический факультет

Кафедра «Экономики и финансов»

Контрольная работа

По курсу:

«Налогообложение организаций финансового сектора экономики»

«Налогообложение операций с ценными бумагами , Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами»

Выполнил ст-т:

5-го курса ОЗО ЭФ

Руководитель:

I. Налогообложение операций с ценными бумагами

1. Понятие ценных бумаг

2. Формирование налоговой базы

("1") II. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Список литературы

I. Налогообложение операций с ценными бумагами

1. Понятие ценных бумаг

Одним из важнейших рычагов, регулирующих финансовые взаимоотношения предприятия с государством в условиях перехода к рыночному хозяйству, становится налоговая система . Она призвана обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач. Посредством налогов, льгот и финансовых санкций, являющейся неотъемлемой частью системы налогообложения, государство воздействует на экономическое поведение предприятий, создавая при этом равные условия всем участникам общественного производства. Налоговые методы регулирования финансово-экономических отношений в народном хозяйстве в сочетании с другими экономическими рычагами создают необходимые предпосылки для формирования и функционирования единого целостного рынка.

В расширенном понимании ценная бумага - это любой документ («бумага»), который продается и покупается по соответствующей цене.

Основные виды ценных бумаг:

Акции Облигации Векселя Денежные сертификаты Чеки.

ОБЛИГАЦИЯ – это ценная бумага, выпускаемая государством, а также частными компаниями и акционерными обществами и представляющая собой долговое обязательство , выдаваемого на определенный срок, закрепляющая право её держателя на получение от эмитента облигации её номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента в предусмотренный срок.

АКЦИЯ – это ценная бумага, которая представляет собой свидетельство о внесении капитала (доли, пая) в общий капитал акционерного общества. Владение акцией дает право на получение по ней определенного дохода и право на участие в управлении этим обществом.

Доход, приносимый акциями, называется дивидендом.

ВЕКСЕЛЬ – обязательство одной стороны перед другой оплатить в определенный срок сумму денег за товар или услугу. Продавец покупает товар и расплачивается векселем, т. е. обязуется уплатить определенную сумму денег в определенный срок, т. е., это продажа товаров в кредит. Стоимость векселя с течением времени не изменяется.

СЕРТИФИКАТ – это обязательство по вкладам. Сертификат предполагает обязательство двух сторон: банка – через определённый срок возвратить владельцу сертификата его первоначальный вклад плюс, повышенный процент и покупателя – владельца сертификата – не изымать из банка свои деньги в течение этого срока.

ЧЕКИ - Это тоже ценные бумаги, достаточно удобные для обращения. Если на расчетном счете есть определенная сумма средств в банке, то банк выдает чековую книжку. Можно выписывать чек за какой-то товар, получатель чека предъявляет его в банк, банк проверяет подтверждение, что чек не поддельный, на что ему положено по закону 10 дней или 20 дней со странами СНГ или 70 для других государств.

Налогоплательщиками в операциях с ценными бумагами можно разделить на две категории:

Физические лица (налогообложение основывается на действии 23 Главы налогового кодекса : Налог на доходы физических лиц)

("2") - юридические лица (налогообложение основывается на действии 25 Главы налогового кодекса: Налог на прибыль организации)

2. Формирование налоговой базы

Налогообложение операций с ценными бумагами имеет свои особенности и отличия от остальных.

Сразу можно отметить, что операции с ценными бумагами в соответствии с главой 21 Налогового кодекса относятся к операциям, необлагаемым НДС. Поэтому основные особенности налогообложения связаны с налогом на прибыль .

Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Причем расходы по операциям с ценными бумагами могут быть признаны только по кассовому методу в соответствии со статьей 329 Налогового кодекса.

Определение цены реализации ценных бумаг в целях налогообложения имеет некоторые нюансы. Дело в том, что невозможно в качестве дохода принять любую цену, по которой они были проданы. Статья 280 накладывает на нее определенные ограничения.

Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг. Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Ценные бумаги относятся к первому типу, если выполняется ряд условий. Во-первых, они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли. Во-вторых, информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки . И, наконец, в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.

Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными на дату совершения сделки. Причем вы можете сами выбрать организатора торговли, интервал цен которого будете использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то вам следует взять интервал цен по ближайшим торгам.

Если же цена реализации ниже минимальной цены в интервале, то в целях налогообложения принимается минимальная.

Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена вашей ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной не более чем на 20 процентов.

А вот если такая информация отсутствует, то за основу вам следует взять расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т. д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20 процентов от расчетной.

Отметим, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности . Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.

То есть невозможно, например, уменьшать доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.

Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, также нельзя учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.

А именно убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.

Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.

Списание расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.

Заметим, что при расчете цены выбытия возникают расхождения с бухгалтерским учетом . В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

("3") Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В нее включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению. Об этом говорится в статье 300 НК, в которой, тем не менее, не сказано, какие именно расходы можно учитывать как расходы по приобретению. Не повествуют нам об этом и другие статьи 25-й главы НК.

При определении налоговой базы также учитываются расходы по реализации, про состав которых, кстати, тоже ничего не сказано.

В этих условиях мы можем руководствоваться лишь пунктом 1 статьи 11 НК РФ. Согласно ей термины, которые не имеют специальных значений в НК, применяются в значениях, которые используются в других отраслях законодательства. Поэтому вы можете принимать расходы по приобретению и реализации ценных бумаг согласно пункту 9 ПБУ 19/02 от 01.01.01 г. N 126н. То есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Как видно, в конечном итоге все равно есть "иные затраты", к которым, видимо, можно относить другие "обоснованные и документально подтвержденные затраты" (в соответствии с пунктом 1 статьи 252).

То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль можно учитываете следующие расходы:

1. Расходы на приобретение ценных бумаг;

2. Расходы, связанные с реализацией;

3. Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вами продавцу ценной бумаги и не учтенная ранее при налогообложении.

Доходами же являются следующие суммы:

1. Цена реализации ценной бумаги;

2. Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вам покупателем;

3. Сумма процентного дохода, выплаченная вам эмитентом (векселедателем) ценной бумаги.

Все вышесказанное не относится к операциям, имеющим ту же внешнюю форму, что и операции с ценными бумагами, но иным по сути. Речь идет о сделках РЕПО с ценными бумагами.

Операции РЕПО - сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть) с обязательной обратной покупкой (продажей) бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный срок по определенной цене (вторая часть). Налоговым кодексом установлен максимальный срок, на который заключаются такие сделки, шесть месяцев.

Сразу стоит отметить, что сделки по продаже с последующей покупкой неэмиссионных ценных бумаг не являются операциями РЕПО. Поэтому налогообложение их производится в общем порядке.

Если по договору РЕПО продаются, а затем выкупаются ценные бумаги, а потом опять решается их продать, то расходы на их приобретение вы будете определять на дату их первоначальной покупки. То есть расходы на приобретение по договору РЕПО в данном случае не учитываются.

С экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением денежного займа (кредита) под залог ценных бумаг, или предоставлением товарного кредита в виде ценных бумаг. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование этими средствами. В силу этого финансовый результат от операции РЕПО определяется в целях налогообложения не по каждой части отдельно, а суммарно по обеим частям сделки.

Если по первой части РЕПО продаются бумаги по более низкой цене, чем потом они выкупаются, то в целом получается убыток. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование денежными средствами , полученными по первой части сделки.

Если же по первой части РЕПО продаются бумаги по более высокой цене, чем потом они выкупаются, то в целом получается прибыль. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

Соответственно доход или расход, если при покупке по первой части РЕПО, определяется в обратном порядке.

("4") В первом случае вы покупаете бумаги по более низкой цене, чем потом их продаете, то есть в целом получаете прибыль. Следовательно, при совершении второй части РЕПО вы получаете проценты за пользование денежными средствами, предоставленными по первой части сделки.

Во втором случае вы по первой части РЕПО покупаете бумаги по более высокой цене, чем потом их продаете. Поэтому получаете убыток, следовательно, при совершении второй части РЕПО уплачиваете проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

Поэтому в целях определения налоговой базы вам следует принять выплаченные проценты в качестве расходов, а полученные в качестве доходов.

Налогообложение операций с векселями

Для векселедателя (покупателя) важным является вопрос о моменте отнесения на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68) налога на добавленную стоимость по полученным материальным ценностям.

При использовании покупателем в расчетах за поставку товара собственного векселя НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения векселя. В связи с этим векселедатель (покупатель) вправе отнести НДС на расчеты с бюджетом лишь по факту оплаты собственного векселя. В данном случае факт передачи собственного векселя поставщику нельзя рассматривать в качестве оплаты поставленных товаров (работ, услуг). Связано это с тем обстоятельством, что в анализируемом случае задолженность векселедателя (покупателя) за поставленные товары сохраняется до момента оплаты векселя.

В другом случае оплата векселем может служить уходом от налогообложения НДС авансов покупателей.

Налоговый кодекс на полученные авансы требует начислить НДС. Но иногда его уплаты можно избежать.

При расчетах за товары нередко используются векселя: собственные или третьих лиц. Однако ценные бумаги могут быть получены и в качестве предоплаты. Учитывается ли в этом случае при расчете НДС сумма вексельного аванса? По мнению работников налоговой службы, делать этого не надо. Таким образом, проверяющие дали фирмам лазейку. Правда, они обратили внимание на один нюанс, который коммерсантам не на руку (письмо УМНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 65648). Столичные контролеры в своем письме отметили, что "векселя,.. полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету...". Иными словами, при получении аванса векселем налоговую базу по НДС увеличивать не нужно. Напомним, такое правило было установлено еще пунктом 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса (приказ МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-03/447).

Того же мнения придерживаются и арбитры. Например, судьи Уральского округа указали, что "полученные обществом векселя... не увеличивают налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 Налогового кодекса" (постановление ФАС от 1 сентября 2004 г. по делу Ф09-3524/04-АК).

Однако полученный вексель компания может погасить. Например, если, согласно договору, продавец отгружает товар только после получения денег. Покупатель не может оплатить его сразу и выдает вексель. В этом случае ценную бумагу можно продать.

Такой вариант событий контролеры тоже предусмотрели, и их выводы, увы, неутешительны. Они считают, что полученные от реализации векселя деньги являются авансом. Следовательно, на эту сумму необходимо начислить налог на добавленную стоимость . Причем, когда произошла оплата векселя: до срока погашения или после, - значения не имеет. Неважно и кто его оплатил: векселедатель или третье лицо. Главное, по мнению проверяющих, чтобы платеж был произведен до поставки товара.

Налогообложение операций в отношении доходов от долевого участия в организации

Доходы частных лиц, в отношении долевого участи в организации на территории Российской Федерации облагаются по ставке 9%

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

Для организаций налоговой базой, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Операции с ценными бумагами при упрощенной системе налогообложения

("5") При упрощенной системе налогообложения в соответствии с законодательством расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

Вместе с тем, в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16. Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации данных ценных бумаг на расходы по оплате их покупной стоимости.

II. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам доходы, должны удерживать с них НДФЛ, то есть выполнять функции налоговых агентов. Данная обязанность установлена статьей 226 НК РФ. Однако в ее пункте 2 приведены исключения из этого правила. Так, нормы указанной статьи не распространяются на отдельные виды доходов, которые облагаются в порядке, установленном статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В данном случае нас интересует статья 214.1 НК РФ, которая содержит правила исчисления НДФЛ при купле-продаже ценных бумаг. В пункте 3 этой статьи представлен перечень лиц, которые выступают в качестве налоговых агентов при купле-продаже ценных бумаг физическим лицом.

Налоговым агентом может быть один из профессиональных участников рынка ценных бумаг:

договору поручения ;

Лицо, совершающее операции по договору комиссии ;

Лицо, совершающее операции в пользу физического лица по любому иному договору, подобному договору поручения, например агентскому;

Лицо, совершающее операции в пользу физического лица по договору, отличному от договоров поручения, комиссии или доверительного управления.

Таким образом, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются. Если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно должно самостоятельно уплатить налог и представить налоговую декларацию . Правда, если покупателем ценных бумаг является организация, она обязана подать сведения в налоговый орган о доходах, выплаченных физическому лицу.

Обратите внимание: статья 214.1 Налогового кодекса распространяется только на те виды доходов, которые в ней прямо перечислены, то есть на доходы:

От операций купли-продажи ценных бумаг;

От погашения инвестиционных паев;

От срочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ценные бумаги.

Все прочие операции с ценными бумагами (например, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не регулируются этой статьей. Поэтому налог по ним удерживается у физического лица согласно статье 226 НК РФ. То есть организация или индивидуальный предприниматель при выплате подобных доходов физическому лицу должны удержать НДФЛ.

А если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (например, корпоративных облигаций)? Тогда доходы для целей НДФЛ должны быть разделены - отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).

Как определить налоговую базу при покупке ценных бумаг

("6") На практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ценные бумаги по ценам ниже рыночных. Облагается ли в таком случае превышение рыночной стоимости этих бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение? Да, облагается НДФЛ как материальная выгода (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены (см. врезку «Обратите внимание»).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть дата перехода к покупателю права собственности на ценную бумагу.

Для эмиссионных ценных бумаг (см. врезку «Справка») переход права собственности происходит в момент совершения приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги. При покупке неэмиссионных бумаг материальная выгода не определяется, поскольку они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Как определить налоговую базу при продаже ценных бумаг

Налогооблагаемая база по НДФЛ от продажи ценных бумаг определяется при их реализации. Если в налоговом периоде реализации не было, налоговая база не определяется. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ налоговая база может быть определена двумя способами. Во-первых, она рассчитывается как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус подтвержденные расходы на их приобретение, хранение и реализацию. Во-вторых, она определяется как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус имущественный налоговый вычет . Однако второй метод применяется только тогда, когда невозможно применить первый, то есть когда документально подтвержденные расходы отсутствуют. Вычет можно получить только в том налоговом периоде, в котором ценные бумаги были реализованы.

Как определить рыночную цену и предельную границу колебаний рыночной цены ценных бумаг

Рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 14 статьи 40 НК РФ.

Однако в главе 23 НК РФ содержится специальная норма, которая служит для определения рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). В соответствии с ней для целей обложения НДФЛ при определении рыночной цены ценных бумаг следует руководствоваться ведомственными актами органа, который регулирует рынок ценных бумаг в России. Таким органом до недавнего времени являлась ФКЦБ России, а сейчас - Федеральная служба по финансовым рынкам.

Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен постановлением ФКЦБ России -52/пс. Согласно данному документу предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке. Если ценная бумага обращается на нескольких организованных рынках, налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете.

Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней. При этом объем сделок должен быть не менее руб.

Если за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости.

Обратите внимание: приведенный выше порядок определения рыночной цены и границы ее колебаний относится только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, первый метод используется даже в тех случаях, когда подтвержден хотя бы один из расходов. Например, на практике нередко возникает ситуация, когда расходы на приобретение и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены, в то время как расходы на реализацию (вознаграждение брокеру или доверительному управляющему) можно подтвердить. Тогда для определения налоговой базы применяется первый способ, хотя второй метод был бы выгодней налогоплательщику.

Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.

Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Убытки от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами - обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком случае он должен сам вести учет доходов и расходов.

Как определить сумму подтвержденных расходов на покупку ценных бумаг

При формировании налоговой базы наиболее важным моментом является определение суммы подтвержденных расходов физического лица.

В пункте 3 статьи 214.1 НК РФ приведен перечень расходов, уменьшающих налоговую базу. Этот перечень является открытым. В него включены:

("7") - расходы на приобретение ценных бумаг;

Комиссии бирж и брокеров;

Депозитарные сборы;

Проценты по займам на покупку ценных бумаг (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ);

Оплата услуг регистратора;

Другие расходы, непосредственно связанные с покупкой и продажей ценных бумаг.

Обратите внимание: если налогоплательщик получил ценные бумаги в собственность безвозмездно или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг учитываются в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении таких бумаг.

В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением либо реализацией ценных бумаг, технически можно высчитать только расчетным путем. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Об этом сказано в пункте 3 статьи 214.1 Кодекса.

Подобная ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно. Ведь все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

Аналогичная ситуация характерна и для того случая, когда депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо . Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого пакета. Поэтому для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету.

Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о распределении расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг. Однако глава 23 НК РФ в действующей редакции не устанавливает, какие конкретно методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик. Для сравнения: в главе 25 Кодекса установлены конкретные методы распределения расходов - ФИФО, ЛИФО и метод «стоимости единицы» (п. 9 ст. 280). Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения. Налоговые органы рекомендуют выбранный метод прописать в договоре поручения с профессиональным участником рынка ценных бумаг. Это необходимо для того, чтобы налоговый агент применял этот метод при исчислении налоговой базы для данного налогоплательщика. Наиболее простым является метод усреднения расходов. То есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу. Например, при продаже части пакета акций распределение расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг может быть реализовано путем вычисления средней стоимости проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухучете.

Особенности предоставления имущественного вычета при реализации ценных бумаг

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ, если расходы налогоплательщика при реализации ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Этот вычет может предоставить источник выплаты дохода (налоговый агент) либо налоговый орган - при подаче налогоплательщиком декларации.

В том случае, когда ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет равен руб. Если же период владения ценными бумагами составляет три года и более - вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.

На практике возникают два важных вопроса, связанных с предоставлением имущественного вычета. Во-первых, каков порядок налогообложения, если налогоплательщик получал доход от операций с ценными бумагами у нескольких налоговых агентов? Во-вторых, как поступать, если по одним операциям с ценными бумагами налогоплательщик может документально подтвердить расходы, а по другим - нет?

Ответ на первый вопрос можно найти в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ. В нем сказано, что при наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного из них. Причем по выбору налогоплательщика. Согласно тому же пункту если расчет и уплату налога производит налоговый агент и он же предоставляет имущественный налоговый вычет, то по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму этого вычета.

Иными словами, по итогам года налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем - при подаче декларации в налоговый орган - налогоплательщик может пересчитать налоговую базу.

Например, налогоплательщик сумел продать ценные бумаги через одного брокера на суммуруб., а через другого - наруб. Оба пакета находились в его собственности два года. В первом случае брокер предоставил физическому лицу вычет в размере всей суммы выручки, так как она не превышает руб. Поэтому во втором случае физическое лицо уже не вправе воспользоваться таким вычетом. И это при том, что в сумме обе сделки не превышают руб. Однако по окончании года налогоплательщик может сделать перерасчет при подаче декларации и воспользоваться вычетом в полном объеме.

Более сложная ситуация возникает, если по одним операциям у физического лица были подтверждены расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг, а по другим - нет. Прямо такой случай в статье 214.1 НК РФ не описан, и сегодня есть две точки зрения по этому вопросу.

Первая такова - в течение года должен применяться только один метод, поскольку одновременное предоставление двух видов вычетов в статье 214.1 НК РФ не предусмотрено. Ее недостатком является то, что налогоплательщик становится «заложником» своей первой сделки, совершенной в текущем году. И если по ней получен имущественный налоговый вычет, то все последующие доходы будут облагаться в полной сумме. Причем даже если по ним имеются подтвержденные расходы.

("8") Вторая позиция заключается в том, что статья 214.1 НК РФ не предусматривает одновременного предоставления двух видов вычетов по разным сделкам в течение года, однако прямо это и не запрещает. В пункте 3 этой статьи есть только запрет на многократное применение имущественных налоговых вычетов разными налоговыми агентами.

Согласно же пункту 2 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по каждой операции, указанной в пункте 1 этой же статьи, определяется отдельно. В пункте 3 данной статьи сказано, что доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Иными словами, налоговая база определяется по каждой группе ценных бумаг (обращающихся и необращающихся на организованном рынке ценных бумаг). А доход (убыток) от данных операций в целом за год - это не что иное, как сумма дохода (убытков) от каждой сделки в группе.

Это означает, что к каждой сделке по продаже ценных бумаг необходимо применять алгоритм расчета дохода, предусмотренный в статье 214.1 Кодекса. То есть в первую очередь надо попытаться определить расходы налогоплательщика, так как этот метод является приоритетным.

Отказ от метода подтвержденных расходов по статье 214.1 возможен только в одном случае - если расходы нельзя подтвердить. Причем поскольку налоговая база рассчитывается по каждой операции, речь идет о расходах именно по данной сделке. Иных оснований для отказа от этого приоритетного метода статья 214.1 НК РФ не содержит.

Обратите внимание: МНС России хотя и придерживается второй позиции, но считает, что посредник может определить как минимум расходы налогоплательщика на реализацию (комиссионное вознаграждение). Поэтому методом фиксированного вычета при реализации ценных бумаг через налогового агента налогоплательщик вряд ли сможет воспользоваться.

Особенности расчета налоговой базы брокером (доверительным управляющим)

Согласно пункту 4 статьи 214.1 НК РФ доход физического лица от продажи ценных бумаг считается нарастающим итогом в течение года. Учет доходов необходимо вести раздельно по двум категориям ценных бумаг - обращающимся и не обращающимся на организованном рынке. По каждой сделке по продаже ценных бумаг должны быть определены расходы на приобретение ценных бумаг, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке и продаже. Так сказано в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ.

Если расходы не могут быть увязаны с конкретной сделкой по продаже ценных бумаг (например, расходы по хранению), они распределяются на весь пакет имеющихся ценных бумаг.

Если физическое лицо не выводит денежные средства из договора с брокером (доверительным управляющим) в течение года, налоговая база с суммы дохода определяется на последний день года.

В случае же вывода из доверительного управления средств в течение года налог удерживается с части начисленного дохода на момент выплаты. При работе физического лица на фондовом рынке через доверительного управляющего эта часть определяется как отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств) на дату выплаты. Под стоимостной оценкой ценных бумаг в портфеле физического лица понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на их приобретение (абз. 3 п. 8 ст. 214.1 НК РФ).

При работе физического лица на организованном рынке через брокера пропорция представляет собой отношение суммы денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств. Об этом сказано в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ.

Казалось бы, что исходя из буквальной трактовки Кодекса для брокера сумма выплаты делится на величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг, а для доверительного управляющего - на величину стоимостной оценки портфеля ценных бумаг (денежных средств).

Однако на практике средства клиента, находящиеся в распоряжении брокера в каждый данный момент, могут быть как в виде вложений в ценные бумаги, так и в виде свободных денежных средств.

Если сумму выводимых средств брокер будет делить только на стоимость портфеля ценных бумаг, могут возникнуть различные технические недоразумения при расчете налоговой базы. Так, возможна ситуация, когда соотношение денежной выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг окажется больше 1. Это произойдет, если клиент продал почти все свои ценные бумаги (но какая-то малая часть еще осталось), а все вырученные деньги решил вывести.

Возможна даже ситуация, когда в знаменателе дроби для расчета налоговой базы вообще окажется ноль. Например, если клиент все ценные бумаги продал, но не все деньги выводит. Получается, что в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ при описании порядка исчисления доли дохода при выплате денежных средств брокером допущена техническая ошибка.

Во избежание этих проблем большинство налоговых агентов - брокеров в знаменатель дроби ставят сумму величины портфеля ценных бумаг по ценам покупки и денежных средств клиента, остающихся в распоряжении брокера на момент вывода. К тому же ФНС России рекомендует поступать так же.

Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов и дивидендов

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ проценты (в том числе по ценным бумагам) и дивиденды, полученные от российских организаций и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России, относятся к доходам от источников в России. В статье 209 Кодекса сказано, что указанные доходы являются объектом налогообложения по НДФЛ как для резидентов, так и нерезидентов . Однако в подпункте 25 статьи 217 НК РФ предусмотрено одно исключение. А именно: не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов РФ.

Доходы, полученные от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанные с деятельностью ее постоянного представительства, являются объектом налогообложения по НДФЛ только для физических лиц - резидентов (подп. 1 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

А если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта? Удержать налог в этом случае эмитент сможет, только если он сам продал эту ценную бумагу физическому лицу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, налоговому агенту не известен.

("9") Дивиденды физических лиц - резидентов, полученные от российских организаций, облагаются НДФЛ у источника выплаты (эмитента ценной бумаги) по пониженной ставке 6%. Это установлено пунктом 4 статьи 224 НК РФ. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах, если данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 214 и пункте 2 статьи 275 НК РФ. Для нерезидентов ставка больше - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Кроме того, доходы нерезидента - учредителя российской организации в виде дивидендов облагаются полностью. Причем независимо от того, получает ли источник выплаты дивиденды от других организаций. Основание - пункт 2 статьи 214 и пункт 3 статьи 275 НК РФ.

Резидент, который получил доход в виде дивидендов от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанный с деятельностью ее постоянного представительства, исчисляет налог по ставке 6%. Кроме того, он вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Правда, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, и нерезидент представит документ, подтверждающий его право на зачет налога в России (ст. 232 НК РФ).

Особенности налогообложения дивидендов по акциям, находящимся в доверительном управлении

При начислении дивидендов эмитент обязан удержать НДФЛ у физического лица - резидента по ставке 6%. Налог удерживается с владельцев акций. Список акционеров для участия в собрании и выплаты дивидендов составляется по данным реестра акционеров. Если по какой-либо причине акции в реестре находятся на счете номинального держателя, эмитент запрашивает у него список реальных владельцев ценных бумаг. И, как установлено статьей 8 Федерального закона от 22.04.96 «О рынке ценных бумаг», номинальный держатель обязан такой список предоставить.

Однако специфика российского законодательства о рынке ценных бумаг такова, что если акции находятся на счете доверительного управляющего, то нет никаких нормативных актов , которые обязывали бы его предоставить эмитенту сведения о своих клиентах. А не имея такого списка, эмитент не может выполнить функции налогового агента. Ведь имена налогоплательщиков в данной ситуации известны только доверительному управляющему.

Тот факт, что доверительный управляющий не обязан раскрывать имена своих клиентов по требованию эмитента акций, не случаен. Доверительный управляющий - это не простой посредник, а лицо, которому собственник полностью передоверил заботу о своем имуществе и предоставил право заменять себя во всех правоотношениях, связанных с этим имуществом. Более того, это лицо, которое имеет право на получение дохода по акциям, переданным в доверительное управление. Это установлено пунктом 5.2 Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 17.10.97 № 37. Таким образом, получателем дивидендов по акциям выступает доверительный управляющий, который действует при этом от своего имени.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Как установлено статьей 43 НК РФ, дивидендом является любой доход, полученный акционером от организации при распределении ее прибыли, остающейся после налогообложения. Таким образом, источником дохода в виде дивидендов в общем случае является эмитент ценной бумаги. То есть та организация, из прибыли которой производятся эти выплаты.

Вместе с тем понятие «источник выплаты» подразумевает прямые взаимоотношения между тем, кто платит, и тем, кто получает доход. Источник выплаты должен, по крайней мере, знать, кому он выплачивает дивиденды. Когда акции находятся у доверительного управляющего, таких взаимоотношений между эмитентом и акционером может не быть.

Эмитент не знает имен своих акционеров, а последние имеют дело только с доверительным управляющим и получают доход от него. Специфика договора доверительного управления такова, что фактически источником всех доходов для учредителя доверительного управления является управляющий. Из этого многие налогоплательщики делают вывод, что в отношении дивидендов по акциям, которые переданы в доверительное управление, налоговым агентом должен выступать управляющий, а не эмитент. Однако этот подход не закреплен в Налоговом кодексе, что создает сложности при налогообложении таких операций.

К тому же доверительный управляющий не сможет правильно определить налоговую базу. Ведь данные о полученных эмитентом дивидендах, которые уменьшают налоговую базу, находятся у эмитента, а не у доверительного управляющего. Поэтому налоговые органы рекомендуют доверительным управляющим предоставлять эмитентам сведения об истинных акционерах. В противном случае, чтобы проверить правильность исчисления налога налоговым агентом, налоговой инспекции придется проверять как эмитента, так и доверительного управляющего.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации (Федеральных законов от 01.01.2001 N 65-ФЗ, от 01.01.2001 N 86-ФЗ, от 01.01.2001 N 104-ФЗ, от 01.01.2001 N 185-ФЗ, от 01.01.2001 N 58-ФЗ, от 01.01.2001 N 95-ФЗ, от 01.01.2001 N 127-ФЗ, от 01.01.2001 N 78-ФЗ, от 01.01.2001 N 137-ФЗ, от 01.01.2001 N 19-ФЗ, от 01.01.2001 N 137-ФЗ, от 01.01.2001 N 265-ФЗ, от 01.01.2001 N 268-ФЗ, от 01.01.2001 N 64-ФЗ, от 01.01.2001 N 83-ФЗ, от 01.01.2001 N 84-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 01.01.2001 N 51-ФЗ, от 01.01.2001 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002), Гражданский кодекс Российской Федерации по состоянию на 15 апреля 2007 года. Приказ МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 01.01.01 г.) Письмо Минфина РФ от 01.01.01 г. N /46 О налогообложении доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг Налогообложение дохода от продажи ценных бумаг // "Финансовая газета", N 10, март 2005 г. Аванс от НДС можно спасти //"Практическая бухгалтерия ", N 1, январь 2005 г. Учет операций с ценными бумагами //"Московский бухгалтер", N 1, январь 2005 г. Непростая "упрощенка" //"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2005 г. ("10") О распределении "входного" НДС при осуществлении расчетов векселями (, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.) Справочно-информационная система Гарант

Налогообложение доходов от купли-продажи ценных бумаг

Согласно ст. 226 НК РФ, юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам любые виды доходов, должны удерживать НДФЛ у источника (выполнять функции налоговых агентов). Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, это правило не распространяется на доходы, которые облагаются по правилам ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В соответствии со ст. 214.1 НК РФ при операциях купли-продажи ценных бумаг налог у источника удерживается не всеми организациями, а только брокерами и доверительными управляющими. В остальных случаях физические лица самостоятельно декларируют и платят налог с этих доходов.

Если, например, вексель продается физическим лицом через брокера, налог удерживается у источника, а если гражданин заключает сделку купли-продажи векселя без посредников, он платит налог самостоятельно. Правда, если контрагентом является организация, она обязана подать в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных такому физическому лицу.

Налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг может быть определен двумя способами:

• 1) доход от продажи ценных бумаг минус подтвержденные расходы на приобретение и реализацию;
• 2) доход от продажи ценных бумаг минус фиксированный вычет.

Второй метод применяется, только если невозможен первый. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ, «в случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса».

Если ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет составляет 120 000 руб., если три года и более - вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.

Имущественные вычеты в общем случае предоставляются только при подаче декларации в налоговый орган, однако для ценных бумаг сделано исключение (п. 2 ст. 220 НК РФ). Здесь имущественный вычет может предоставить и налоговый агент.

Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов, дивидендов и материальной выгоды

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. В п. 25 ст. 217 НК РФ сказано, что проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом.

Дивиденды физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке - 6 процентов. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах (ст. ст. 214 и 275 НК РФ).

Если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог, только когда физическое лицо у него же и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, неизвестен налоговому агенту.

Отдельным объектом налогообложения является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется «с учетом предельной границы колебаний» рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг. В настоящее время это ФКЦБ России.

Следует отметить, что согласно п. 14 ст. 40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой «Налог на прибыль» НК РФ. Иными словами, при расчете НДФЛ с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необходимо определять рыночные цены по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 280).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается «дата приобретения» ценной бумаги (ст. 223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги является переход права собственности на нее. Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.