Главная Регистрация ИП Гудвилл амортизируется. Гудвилл как результат объединения бизнеса. Пример: тест на обесценение – машина для счета денег

Гудвилл амортизируется. Гудвилл как результат объединения бизнеса. Пример: тест на обесценение – машина для счета денег

С развитием и стабилизацией делового климата и рыночных отношений в России всё большее количество предприятий переходят на новый, качественно высокий уровень своего развития, когда деловая репутация является если не самым, то, конечно, одним из основных активов компании. В России, как, впрочем, и во всем мире постоянно происходят процессы слияния, приобретения и поглощения компаний и при этом на стоимость компаний значительно влияет именно «деловая репутация» (термин, принятый в РФ) или goodwill (термин, принятый в международной практике). Необходимо определить, когда же уместно вообще говорить о существовании хорошей деловой репутации компании. Для этого компании необходимы наличие высокого качества товаров (работ, услуг), сильной команды менеджеров, разработанной маркетинговой стратегии. Также немаловажное значение имеет наличие постоянной клиентской базы, налаженные отношения с поставщиками, высокие кредитные показатели, выгодное месторасположение и, конечно, созданная корпоративная культура.

Таким образом очевидно, что стоимость организации, взятой как единый имущественный комплекс, отлична от совокупной стоимости ее активов и пассивов. М ежду ними всегда есть разница – goodwill (гудвилл).

Гудвилл, по МСФО № 22 «Объединение компаний», представляет собой разницу между ценой предприятия и справедливой стоимостью всех его активов.

А в соответствии с Российским положением № 14/2000 «Учет нематериальных активов» - это разница между ценой предприятия и стоимостью всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а отрицательная (badwill) – как скидка с цены, когда компания продается за цену ниже рыночной стоимости. Отрицательная деловая репутация должна немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках.

Согласно и международным, и российским стандартам учета гудвилл относится к нематериальным активам, однако данный объект учета обладает особенностью, отличающей его от других НМА - деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распоряжаться отдельно от предприятия. Оно не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на праве собственности.

По международным стандартам гудвилл является активом, который ежегодно должен проверяться на предмет обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов». Убыток от обесценения гудвилла списывается на финансовый результат.

Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.

До публикации 31 марта 2004 года МСФО № 22, гудвилл включался в активы баланса и подлежал амортизации в течение срока его полезной службы, но теперь он не амортизируется, а тестируется на обесценение.

Тест на обесценение гудвилла проводят по формуле:
PV = FV * 1/ (1+ r) n , где
PV - текущая стоимость денежных потоков;
FV – будущая стоимость денежных потоков;
1/ (1+ r) n – коэффициент дисконтирования;
r – процентная ставка по привлеченным или размещенным ресурсам на аналогичный срок; n – число периодов.

Расчет и учет гудвилла согласно международным стандартам осуществляются в несколько этапов:

определяется суммарная величина дооценки балансовой стоимости активов и пассивов до их текущей рыночной стоимости;
определяется рыночная стоимость нетто активов;
рассчитывается гудвилл как разница между ценой приобретения и рыночной стоимостью нетто активов;
превышение цены покупки над рыночной стоимостью показывается в балансе как актив, который тестируется на обесценение в течение срока полезной службы, определяемого руководством самой компании;
в случае отрицательного гудвилла, разницу между рыночной и покупной стоимостью активов можно рассматривать как доход будущих периодов.

Очень важной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе (консолидированная отчетность) такая величина появляется только в случае приобретения дочерней или ассоциированной организации, а стоимость собственной деловой репутации материнской компании в балансе не отражается.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей). Он предполагает прямое сопоставление уровней прибыльности оцениваемого предприятия и других предприятий-аналогов отрасли с последующей капитализацией той части разницы между ними, которая не объясняется влиянием материальных активов.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе.

Следует отметить, что в связи с интенсивным развитием экономики, внедрения новых технологий безумными темпами растет конкуренция, компаниям становится все сложнее удерживать свои позиции на рынке и в этом им помогает положительный гудвилл.

Вообще гудвиллом может являться все, что помогает компании получать прибыли больше на единицу активов, чем у аналогичной компании в этом же секторе экономики.

Одной из составляющих активов консолидированной отчетности, возникающих в процессе объединения компаний, является деловая репутация (гудвилл).

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» определяет гудвилл как будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 3 гудвилл в консолидированной отчетности может быть отражен:

1) пропорционально доле в чистых идентифицируемых активах приобретенной компании (пример 1) или

2) по справедливой стоимости доли на дату покупки (пример 2).

Пример 1

МК использует метод пропорционального учета неконтролирующей доли , т. е. учитывает ее как процент владения, принадлежащий миноритарным акционерам, от стоимости идентифицируемых активов - 300 у. е. (20 % × 1500 у. е.). Гудвилл составляет 900 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс расчетная стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 300 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

Пример 2

Справедливая стоимость неконтролирующей доли (20 %) в ДК на дату приобретения независимым оценщиком определена в размере 350 у. е.

МК использует метод справедливой стоимости неконтролирующей доли , которая равна 350 у. е. Гудвилл составляет 950 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 350 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

После первоначального признания компания оценивает гудвилл по фактической стоимости за вычетом накопленного убытка от обесценения (гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение) .

Гудвилл, подлежит проверке на обесценение ежегодно или чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 МСФО 36). При этом тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода, при условии что он проводится ежегодно в одно и то же время.

Тестирование на предмет обесценения предполагает сравнение возмещаемой стоимости приобретенной деловой репутации с ее балансовой стоимостью.

Основу расчета возмещаемой стоимости составляют справедливая стоимость активов за вычетом расходов на продажу и ценность использования, определяемая на основе текущей дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

Как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с группой тесно взаимосвязанных активов. Например, гудвилл может быть создан как текущая стоимость будущих активов, в виде расширения рынков продаж товаров (т. е. создание дистрибьюторской сети или достигнутая устная договоренность о продаже товаров в крупных супермаркетах), которые не учтены в активах на дату оценки.

Так как возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена, то используется понятие единицы, генерирующей денежные средства.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив (п. 66 МСФО 36).

Пример 3

МК приобрела 100 % дочерней компании за 1200 у. е. Чистые активы ДК на дату приобретения составили 900 у. е. ДК находится в Москве и имеет филиалы в Ровно и Уфе. Гудвилл на дату приобретения равен 300 у. е. (1200 у. е. - 900 у. е.). Согласно пояснениям руководства компании гудвилл, который возник в результате объединения бизнеса, представляет собой вознаграждение, которое выплачено за расширение рынков продаж товаров (созданную дистрибьюторскую сеть). Руководство компании предполагает, что за счет дистрибьюторской сети на 20 % расширится рынок продаж товаров МК. Таким образом, на единицу, генерирующую денежные средства МК, гудвилл распределен в размере 60 у. е. (20 % от 300 у. е.). Оставшаяся сумма в размере 240 у. е. (300 у. е. - 60 у. е.), распределена внутри ДК пропорционально чистым активам.

Компания составляет оперативную отчетность с выделением двух сегментов: выручка и географические регионы (вторичный сегмент).

Рассмотрим распределение гудвилла внутри ДК (в у. е.).

Единица, генерирующая денежные средства	Москва	Ровно	Всего
Чистые активы, непосредственно участвующие в работе единицы


Возмещаемая стоимость
Операционный сегмент

Из примера видно, что компания распределила гудвилл и выполнила требования МСФО 8 о том, что генерирующая единица не может быть выше операционного сегмента. Балансовая стоимость дочерней компании составляет 1140 у. е., возмещаемая стоимость - 1250 у. е. Обесценения нет, но по филиалу в Ровно убыток составил 30 у. е. (380 у. е. - 350 у. е.). Убыток признается в отчетности следующим образом:

Дт «Нераспределенная прибыль»

Кт «Гудвилл»

При определении генерирующей единицы следует определить активы, которые будут обеспечивать приток денежных средств, который в основном независим от притока денежных средств от других активов или группы активов. В вышеуказанном примере компания осуществляет только торговые операции, в связи с чем руководство компании установило, что определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения получит материнская компания, а также ее филиалы. Если торговая компания приобретает ДК, основным видом деятельности которой, например, является строительство, то дочерняя компания будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств независимо от притока денежных средств от торговых операций. Следовательно, гудвилл от приобретения ДК распределять не надо. В этом случае ДК будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств.

Каждая генерирующая единица:

Должна представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

Не может быть выше уровня операционного сегмента в соответствии с положением МСФО 8 «Операционные сегменты».

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Тест на обесценение гудвилла проводится следующим образом:

1. Производится распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства.

2. Выполняется сравнение возмещаемой стоимости с балансовой стоимостью единиц, генерирующих денежные средства.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то обесценения нет.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то необходимо признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу. Далее остаток убытка относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости.

В результате признания снижения стоимости активов их балансовая стоимость не может быть ниже наибольшей из трех величин:

Чистой продажной стоимости (справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу);

Стоимости от использования (ценности использования).

В руководстве по применению МСФО 36 приведены следующие примеры проведения теста на обесценение гудвилла.

Тест на обесценение активов бизнес-единицы, генерирующей денежные потоки (далее - генерирующая единица) с деловой репутацией и неконтролирующей долей

Пример 4

Неконтролирующая доля первоначально оценивается пропорционально доле в идентифицированных чистых активах

Условия те же, что и в примере 1.

ДК - 400 у. е.;

МК - 500 у. е.

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1000 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла составляет 1350 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 1)

Гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле, включен в возмещаемую стоимость ДК (1000 у. е.), но не признается в консолидированной отчетности МК. Тогда в соответствии с п. С4 МСФО 36, прежде чем проводить сравнение с возмещаемой стоимостью 1000 у. е., необходимо рассчитать условную увеличенную балансовую стоимость активов (gross-up ) ДК, включающую в себя гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле. Гудвилл, относящийся к 80%-ной доле МК в ДК, на дату приобретения равен 400 у. е. после перераспределения 500 у. е. на другие генерирующие единицы в структуре МК (см. выше).

Таким образом, гудвилл, относящийся к 20%-ной неконтролирующей доле в ДК, на дату приобретения составляет 100 у. е. (20 % от 500 у. е.), а именно:

(400 у. е. × 100 %) / 80 % = 500 у. е.

Таблица 1

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 850 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, 500 у. е. из 850 уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки. В этом примере прибыли и убытки распределяются по принципу относительного владения. Поскольку гудвилл признан только в пределах 80%-ной доли МК в ДК, МК признает только 80 % от обесценения гудвилла (т. е. 400 у. е.).

Оставшаяся часть убытка от обесценения в сумме 350 у. е. признается путем уменьшения балансовой стоимости идентифицируемых активов ДК (табл. 2).

Таблица 2

Пример 5

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является отдельной генерирующей единицей

Условия те же, что и в примере 2.

Активы ДК представляют собой наименьшую группу активов, которая самостоятельно может генерировать приток денежных средств независимо от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов. Таким образом, ДК является отдельной генерирующей единицей.

Поскольку ожидается, что другие генерирующие единицы МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения, то связанный с объединением гудвилл в сумме 500 у. е. был распределен на прочие генерирующие единицы в составе МК.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 3)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1650 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла равна 1350 у. е.

Таблица 3

Тестирование ДК на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Конец 2009 г.	Гудвилл ДК	Стоимость идентифицируемых чистых активов	Итого
Балансовая стоимость
Возмещаемая стоимость
Убыток от обесценения

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 150 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, все 150 у. е. убытка уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Например, если инвестиции составляют 2100 у. е., а неконтролирующая доля - 350 у. е., то убыток от обесценения гудвилла может быть распределен таким образом: на инвестиции - 129 у. е. (86 % от 150 у. е.), а на неконтролирующую долю - 21 у. е. (14 % от 150 у. е.).

Пример 6

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является частью более крупной генерирующей единицы

Предполагается, что для объединенной группы компаний, описанной в примере 2, активы ДК будут обеспечивать приток денежных средств совместно с прочими активами или группами активов МК. Таким образом, для целей проверки на обесценение ДК рассматривается не как отдельная генерирующая единица, а как часть более крупной генерирующей единицы Z. Ожидается также, что прочие генерирующие единицы в составе МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) в результате объединения. Гудвилл, связанный с объединением, в сумме 500 у. е. был отнесен на эти прочие генерирующие единицы. Гудвилл единицы Z, связанный с предыдущими объединениями, составляет 800 у. е.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.;

генерирующая единица Z - 800 у. е. от предыдущего объединения.

Поскольку в балансовой стоимости Z уже учтен гудвилл как от приобретения ДК (450 у. е.), так и от прочих предыдущих приобретений (800 у. е.), он подлежит ежегодному тестированию на обесценение либо чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 IAS 36).

Тестирование ДК на обесценение (табл. 4)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы Z составляет 3300 у. е. Балансовая стоимость чистых активов Z за вычетом гудвилла составляет 2250 у. е., в том числе балансовая стоимость чистых активов ДК - 810 у. е.

Таблица 4

Тестирование генерирующей единицы Z на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Распределение убытка от обесценения (табл. 5, 6)

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 200 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла. Следовательно, весь убыток идет в уменьшение гудвилла. В соответствии с п. С7 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, является частью более крупной генерирующей единицы, убыток от обесценения гудвилла в первую очередь распределяется на составные части генерирующей единицы Z, а затем на основную инвестицию и долю меньшинства в ДК.

МК распределяет убыток от обесценения на составные части генерирующей единицы на основании соотношения балансовой стоимости гудвилла данных составных частей до обесценения. В нашем примере на ДК распределяется 36 % обесценения (450 / 1250), т. е. частное от деления стоимости гудвилла ДК (450 у. е.) на стоимость гудвилла генерирующей единицы Z (1250 у. е.), в состав которой входит и гудвилл ДК. Далее убыток от обесценения распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Таблица 5

Распределение убытка от обесценения ДК в конце 2009 г., у. е.

Таблица 6

Распределение убытка от обесценения генерирующей единицы Z от предыдущих объединений, у. е.

Убыток от обесценения гудвилла в последующие периоды возврату не подлежит.

Увеличение возмещаемой стоимости гудвилла после признания убытка от обесценения, скорее всего, окажется приращением внутреннего гудвилла, а МСФО 38 запрещает признание внутренне созданного гудвилла.

Следует отметить, что при проведении теста на обесценение вызывает трудности определение возмещаемой стоимости генерирующей единицы. В российской практике возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, как правило, определяют оценщики как оценку рыночной стоимости компании. Если консолидированная отчетность подлежит аудиту, то проведение теста на обесценение гудвилла следует обсудить с аудиторской компанией, которая будет проводить аудит по МСФО, так как аудиторские компании из «Большой четверки» могут иметь субъективные требования к порядку расчета справедливой стоимости компании.

В отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

1) описание, изменения и пр. гудвилла или ЕГДС;

2) объекты, включенные в гудвилл, так как МСФО 36 требует распределение гудвилла по направлениям деятельности, которые предположительно получат выгоду от приобретения бизнеса, в результате которого и образовался гудвилл;

В дословном переводе с английского языка «goodwill» - хорошая цена. Это, пожалуй, в большей степени отвечает экономическому содержанию данного специфического нематериального актива, отражаемого в структуре консолидированной финансовой отчетности и в отчетности материнского общества, чем принятое в российской отчетности понятие «деловая репутация». Первое, что обращает на себя внимание - это понятие «хорошая цена», то есть цена, которая удовлетворяет одновременно всех участников обменной сделки и это, в целом, соответствует первой части определения «справедливой стоимости»: «цена, которая может быть получена или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе» . То есть в определении цены присутствует фактор, который удовлетворяет стороны обменной сделки.

Второе, на что следует обратить внимание, - это то, что гудвилл, формируемый при приобретении контроля над объектом инвестиций, является составной частью цены, действующей, как правило, на фондовом рынке: «на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях»

Отметим, что не затраты по сделке по объединению бизнеса являются характеристикой такого специфического объекта как гудвилл, а вознаграждение продавцу актива (владельца опциона на акции) за то, чтобы сделка состоялась. Именно этот факт говорит о том, что расходы (финансовые вложения) в сделке по объединению бизнеса не должны корректироваться на сумму вознаграждения, уплаченного продавцом за получение контроля над объектом инвестиций. Следовательно, гудвилл должен быть отражен обособленно от финансовых вложений.

Третье, что отличает гудвилл от финансовых вложений в сделке по объединению бизнеса, - это то, что оценка гудвилл не имеет прямой зависимости от справедливой стоимости «других активов», так как гудвилл - это: «Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по-отдельности» . Следовательно, гудвилл является только результатом оценки других активов, активов контроль над которыми приобретающая сторона получила в результате финансовых вложений в объект инвестиций (дочернюю компанию). Следовательно, «Гудвилл представляет собой разницу между ценой приобретения и справедливой стоимостью всех активов (оборотного капитала, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и принятых обязательств. В соответствии с в А АР гудвил как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не амортизируется

Весьма важное уточнение, определяющее, что признание и оценку гудвилл определяют следующие моменты.

Первый момент - это то, что гудвилл является результатом оценки сделки по объединению, учтенной по методу приобретения и может быть признан в качестве актива только по завершению сделки и получению контроля над объектом инвестиций. Именно поэтому гудвилл часто определяют как «доход» или «прибыль» от выгодной покупки. Хотя, по нашему мнению, это не совсем верно. Прибыль, по общепринятому определению в бухгалтерском учете не может быть признана в активе баланса, только в его пассиве. Да и то это касается нераспределенной прибыли. Главное заключается в том, что гудвилл является результатом оценки других активов способных приносить экономические выгоды, приобретенных при объединении бизнеса.

Второй момент отражает то обстоятельство, что гудвилл должен содержать в себе будущие экономические выгоды. Это позволило разработчикам МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» классифицировать гудвилл в качестве актива. Хотя, по своей сути, гудвилл не содержит ни какой первоначальной стоимости, которая должна быть возмещена прежде, чем актив начнет приносить экономические выгоды. Тем более, что эти экономические выгоды содержат «другие активы», активы объекта инвестиций. Следовательно, оценке подлежат другие активы, составляющие физическую основу объекта инвестиций, а не гудвилл. Именно поэтому разработчики МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» при невозможности прямой оценки гудвилла приняли решение определять его как остаток в разнице стоимости других активов, а сам гудвилл признать не идентифицируемым активом, подлежащим признанию отдельно.

«Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение пункта

(а) над пунктом (Ь) ниже:
(a) совокупность:
(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);
(и) суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с настоящим МСФО (IFRS); и
(Ш) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42), справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.
(b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) З» .

В данном случае, не вдаваясь в подробный перечень причин того, что гудвилл, признанный в качестве объекта нематериального актива не амортизируется, а подлежит периодической переоценке для выявления признаков обесценения и установления корректной величины гудвилл для целей бухгалтерского учета. Эту ситуацию разработчики МСФО объясняют тем, что, якобы, отсутствие амортизационных отчислений ставит гудвилл в один ряд с таким активом, как земля, и не влияет на текущую или будущую прибыль на акцию. Тогда как остальные активы оказывают влияние на финансовые результаты, причем величина влияния рассчитывается как стоимость актива, распределенная на срок полезного использования, в течение которого актив амортизируется.

По нашему мнению - это просто бухгалтерская «уловка» разработчиков МСФО.

Поскольку, во-первых, что такое обесценение актива? Это потери в его справедливой стоимости в результате снижения справедливой стоимости чистых активов - объекта инвестиций. Другими словами, гудвилл отражает процессы потери в справедливой стоимости (обесценение) чистых активов объекта инвестиций. Следовательно, переоценивается не гудвилл, а чистые активы объекта инвестиций. Гудвилл отражает лишь результат изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций.

Однако, изменения в справедливой стоимости гудвилл элиминируются с изменениями в справедливой стоимости в чистых активах объекта инвестиций (дочернего предприятия) только в системе консолидированного учета и отчетности. В то время как в отдельной финансовой отчетности инвестора обесценение гудвилл должно быть отражено по системе двойной записи. В данных обстоятельствах эти изменения должны отразиться на результатах деятельности, то есть в совокупном доходе компании, точнее говоря, в прочем совокупном доходе. Для этих целей можно использовать рекомендуемый План счетов бухгалтерского учета сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»:

1. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл»

Следовательно, обесценение гудвилл в любом случае отразится в совокупном доходе предприятия, независимо от того как будет отражено это обесценение - в структуре оценочного капитала или непосредственно в прибыли и убытках.

2. Д-Т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» и

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

Во-вторых, нельзя полностью согласиться с требованием разработчиков МСФО - исключить амортизацию гудвилл. Можно, если рассматривать ее в качестве расчетной величины распределений стоимости актива на срок ее полезного использования, в течение которого актив амортизируется, а не как процесс возмещения потерь в справедливой стоимости гудвилл в результате изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций, который мы предлагаем ниже.

С учетом традиционной практики учета амортизационных начислений, сделаем следующие проводки (3 и 4):

З.Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл»

Списание амортизационных отчислений в отчетном периоде:

3. Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива»,
4. субсчет «Амортизация гудвилл»

К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

Таким образом можно нивелировать в учете и отчетности потери от обесценения гудвилл их возмещением - амортизацией гудвилл за отчетный период.

Пример 2. Первоначальная стоимость гудвилл 5 000 тыс. руб., обесценение гудвилл в соответствии с потерей стоимости чистых активов объекта инвестиций - 1000 тыс. руб., начисленная амортизаций гудвилл за период 900 тыс. руб.

1. Обесценение гудвилл:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

субсчет «Гудвилл» 1000 тыс. руб.

2. Списание потерь от обесценения:

Д-т сч. 83 «Оценочный капитал»,

субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.

3. Нчасиление амортизации по гудвилл:

Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.

4. Возмещение стоимости потерь от обесценения:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.

К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

900 тыс. руб.
5. Списание результата по возмещению стоимости потерь от обесценения гудвилл:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» 100 тыс. руб.

К-т сч. 83 «Оценочный капитал» 100 тыс. руб.

Счет 04 Счет 05 Счет 91

Рисунок 3

Отметим следующие моменты в предлагаемой нами схеме бухгалтерских записей.

Отражение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл и возмещение потерь от обесценения ни в коей мере не затрагивают справедливую стоимость финансовых вложений (инвестиций), стоимость зафиксированную в учете в номинальной сумме денежных средств и отражающую долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестиций.

Бухгалтерская запись (1) позволяет в системе двойной записи (а не расчетным путем) отразить остаточную стоимость гудвилл в бухгалтерском балансе.

Разграничение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл (1) и процессов возмещения потерь от их обесценения (3) позволяет существенным образом выделить в учете диаметрально противоположные хозяйственные процессы и привести понятия обесценение нематериальных активов и возмещения потерь от обесценения - амортизацию в соответствие с их новым экономическим содержанием.

Выделить в структуре собственного капитала его новый элемент - оценочный капитал в качестве показателя, характеризующего степень возмещения потерь от обесценения гудвилл их источником - амортизацией гудвилл.

Свести в единую систему учетных записей все учетные процедуры потерь от обесценения гудвилл с возмещением этих потерь при отражении конечных результатов этих процессов в результатах деятельности предприятия.

Главное заключается в том, что предлагаемая модель учета объединения бизнеса находится в русле концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» .

В заключение данного параграфа хотелось бы обратить внимание на тот факт, что даже такой специфический учет сделок по объединению бизнеса затрагивает одновременно несколько концепций бухгалтерского учета и финансовой отчетности: концепцию капитала, концепцию инвестированного капитала, концепцию консолидированной финансово отчетности и Международный стандарт интегрированной отчетности. Точно также теория бухгалтерского учета должна базироваться не только на устоявшихся элементах метода бухгалтерского учета, но и на всем многообразии концепций Концептуальных основ финансовой отчетности.

В обоснование этого положения обратимся к концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал, величину которого она стремится поддерживать. Она определяет взаимосвязь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку предусматривает исходную точку для оценки прибыли; она является предпосылкой для разграничения понятия отдачи с капитала, получаемой организацией, с возвратом капитала ею; прибылью и, соответственно, доходом на капитал могут считаться исключительно поступления активов сверх сумм, необходимых для поддержания капитала» .

Для концепции консолидированной финансовой отчетности это положение следует уточнить: концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом определен капитал объекта инвестиций на начало его включения в периметр консолидации и его соответствия финансовым активам (финансовым вложениям), величину которых консолидированная группа стремится поддержать.

«Согласно концепции поддержания финансового капитала, когда капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной денежной величины капитала за период» .

Весьма важное утончение концепции, имеющее отношение к гудвилл.

Для целей консолидированной финансовой отчетности имеет значение тот факт, что собственный капитал (чистые идентифицируемые активы) дочерней компании, выкупленный материнским обществом, определяется в сумме номинальных денежных единиц и, соответственно, в той же сумме должны быть отражены и финансовые активы (финансовые вложения) инвестора.

«Таким образом, увеличение цен на удерживаемые в течение периода активы, которые традиционно называются доходами от владения, концептуально являются составляющей прибыли, однако, может не признаваться в качестве таковой до выбытия активов в рамках операции обмена» .

Может быть именно по этой причине разработчики МСФО говорят о гудвилл как о доходе от выгодной покупки. Правда, при этом ссылаются на возможное увеличение доходов в будущем от объединения бизнеса. Однако, гудвилл формируется в процессе объединения бизнеса и его стоимость, как показано выше, отражает распределение цены приобретения (финансовых вложений), отражаемых в номинальной сумме денежных единиц, соответствующих доле участия инвестора в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций и вознаграждение бывшим собственникам объекта инвестиций, по сути дела, отражающего основную стоимостную характеристику гудвилл. Именно поэтому гудвилл признается активом материнского общества, который разработчики МСФО сочили возможным отражать в составе нематериальных активов. В таком случае, гудвилл считается только часть увеличения финансовых активов, которая превышает их номинальную стоимость, соответствующую стоимости доли в чистых идентифицируемых активах на момент получения контроля над объектом инвестиций.

Кроме того, выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилл, отражающему процессы обесценения «других активов» объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания величины капитала. Но - это отдельная проблема и мы обращали на нее внимание выше.

В заключение хотелось бы обратить внимание на еще один вопрос учета сделки по объединению бизнеса - затраты по обеспечению сделки по объединению бизнеса. Для пояснения этого вопроса обратимся к МСФО (IFRS) 3: «Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением.

Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39» .

Таким образом, разработчики МСФО поясняют, что данные затраты не влияют ни на стоимость финансовых активов, ни на стоимость гудвилл. Этот вид затрат, по существу, является частью трансакционных издержек, обеспечивающих сделку по объединению бизнеса, которые должны быть учтены как текущие затраты периода без их капитализации.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать несколько выводов, имеющих теоретическое и практическое значение для первоначального признания и оценки финансовых активов и гудвилл в отдельной финансовой отчетности материнского общества и консолидированной финансовой отчетности группы.

В настоящее время существует огромное количество предприятий, фирм, компаний, которые приобретаются, продаются, при этом возникают сложности с определением цены предприятий. Чаще всего, балансовая стоимость предприятия значительно ниже рыночной. Это происходит от того, что в процессе деятельности фирма, компания приобретает некий авторитет. Популярность, репутацию и т.п. все это можно объединить в одно понятие «гудвилл», который, согласно международным стандартам учета, представляет собой разницу между затратами по приобретению (инвестированию) и долей инвестора в справедливой (оценочной) стоимости идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании , то есть между покупной и рыночной ценой предприятия. Таким образом, исследование данного участка является актуальным в данный момент.

Особенностям учета гудвилла посвятили свои работы такие зарубежные и отечественные ученые как Френсис Уильям, Иоганн Фридрих Шер, Фрэнсис Пикслей, Соколова Н.А., Титаренко Е.Б. и другие. Однако на этом участке еще существуют некоторые проблемные моменты, а именно порядок признания и оценки приобретенного гудвилла, отражение его в учете и другие.

Согласно и международным, и украинским стандартам учета гудвилл относится к нематериальным активам. Однако данный объект учета обладает целым рядом особенностей, отличающих его от "традиционных" нематериальных активов:

· Гудвилл не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распоряжаться отдельно от предприятия. Оно не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на праве собственности;

· отсутствие у гудвилла вещественной формы не вызывает сомнения, в то время как у других нематериальных активов элемент вещественности присутствует: товарные знаки имеют графическое изображение, фирменные наименования и лицензии оформлены документально, ноу-хау подтверждаются технической документацией;

· все нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости по сумме фактических затрат, связанных с приобретением, или каким-либо другим образом в зависимости от способа оплаты. В то же время стоимостной измеритель гудвилла является довольно условным. В отчетах некоторых британских компаний можно встретить статью "Деловая репутация", в которой проставлена символическая сумма в 1 & (при измерителе баланса в 1000 &). Это означает, что репутация имеется или была, но ее стоимость не определена или списана;

· нематериальные активы используются длительное время, в течение которого их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов в текущем учете не подлежит изменению, кроме случаев установленных законодательством Украины, а в балансе они отражаются по остаточной стоимости. Стоимость гудвилла можно списать (погасить), но при этом предприятие не лишается самой репутации. По международным стандартам бухгалтерского учета гудвилл так же, как и нематериальные активы, отражается в текущем учете по первоначальной, а в балансе - по остаточной стоимости. Однако сейчас существует тенденция переоценки гудвилла в текущем учете. Об этом свидетельствует принятый в США стандарт FAS № 142 "Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов", отменяющий амортизацию и предписывающий проводить ежегодно анализ и переоценку гудвилла с одновременным списанием суммы уценки на расходы компании.

Существует несколько методов, которыми компания может отразить приобретение гудвилла в своих отчетах. Стандарт SSAP-22 и

допускает выбор одного из двух возможных методов:

а) Приобретенный неосязаемый актив можно сразу же удалить из отчетов путем списания его за счет резервов. При использовании этого метода приобретенная стоимость гудвилла получает такой же статус, что и уже существующая деловая репутация компании.

б) Приобретенную стоимость гудвилла можно записать как актив в баланс приобретенной компании. В этом случае данный неосязаемый актив можно постепенно списать в течение расчетного срока его полезной службы.

В Украине, согласно П(с)БУ № 19 «Объединения предприятий» гудвилл отражается при покупке предприятия по его остаточной стоимости и эта стоимость впоследствии уменьшается ежемесячно посредством начисления амортизации на протяжении срока полезного использования, но не больше 20 лет. Таким образом невозможно использовать преимущества первого метода, среди которых имеются следующие:

Главное преимущество списания неосязаемого основного капитала при приобретении заключается в том, что баланс освобождается от актива, который обычно считается сомнительным. Поскольку на постоянное существование этого актива полагаться нельзя и поскольку это не тот актив, на который могут рассчитывать кредиторы, немедленное списание, естественно, является наиболее благоразумной политикой. Эта методика отражает точку зрения, согласно которой денежная оценка гудвилла по существу является премией, выплачиваемой при покупке, т.е. разовой затратой, а не активом.

Во-вторых, необходимость немедленного списания денежной оценки приобретенного гудвилла объясняется тем, что в балансе не отображается денежная оценка существующего гудвилла. Далее баланс одной компании, которая разрастается путем приобретения других предприятий (и которая поэтому может показывать в балансе приобретенную стоимость гудвилла), нельзя надлежащим образом сравнить с балансом другой компании, которая расширяется только за счет внутренних резервов (и у которой, следовательно, нет стоимости приобретенного гудвилла).

Таким образом, учет признания и оценки приобретенного гудвилла играет большую роль в оценке всего предприятия. Искусственное завышение или же занижение стоимостной оценки гудвилла негативно сказывается на адекватность отражения стоимости предприятия. Выбор методики учета гудвилла в международной практике позволяет предприятию самому решить содержать на балансе такой сомнительный актив или же нет, чего нет в национальной практике. Таким образом, содержа гудвилл как актив предприятие якобы искусственно завышает свои активы, что может ввести в заблуждение кредиторов, инвесторов и других заинтересованных лиц, потому как гудвилл- это скорей премия, выплачиваемая при покупке компании, нежели актив. Сложность учета и начисления амортизации гудвилла еще состоит в том, что он не может быть достоверно определен и переоценен на протяжении последующих отчетных периодов, с момента его приобретения. Из всего вышеперечисленного следует, что в практику отечественных предприятий необходимо внедрить так же и второй метод учета гудвилла, регламентируемый международными стандартами.

Литература:

1. Соколова Н.А. Экономическая природа гудвила. Статья. Вестник Санкт-Петербургского Университета Сер. 5. Вып. 3 (№ 21), 2004

2. http://www.biztimes.ru/index.php?artid=125

3. Титаренко Е.Б. Гудвилл в соответствии с МСФО.

Гудвилл - нематериальный актив для компании, которая поставляется во многих формах, таких как: репутация, бренд, доменные имена, коммерческая тайна и т. Д. Это может быть сложно вычислить, но есть два метода для этого.

Законы Англии Галсбери , (4-е издание, т. 35) гласит, что:

«Доброта воли бизнеса - это все преимущество репутации и связи с клиентами вместе с обстоятельствами, будь то по привычке или в противном случае, которые, как правило, делают это соединение постоянным. Он представляет в связи с любым деловым или деловым продуктом значение привлекательности для клиентов, которыми обладает имя и репутация. «

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не позволяют признавать внутренне созданный гудвилл (созданные внутри страны бренды, топовые заголовки, названия изданий, списки клиентов и аналогичные по сути предметы). Единственная принятая форма доброй воли - это та, которая приобретается внешне, хотя деловые комбинации или приобретения.

Например, Facebook (FB FBFacebook Inc180. 35 + 0. 10% Создано с помощью Highstock 4. 2. 6) купило доменное имя fb. com за 8 долларов США. 5 миллионов от Американской федерации фермерских хозяйств. По-видимому, это доменное имя не имело другого преимущества, кроме имени. Таким образом, вся выплаченная сумма может считаться доброй волей, а Facebook признает ее на балансе. Однако до приобретения Американская федерация фермерских хозяйств не смогла признать ее на своем балансе.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 « Объединение бизнеса» гудвилл рассчитывается как разница между суммой вознаграждения, переданного от приобретателя на приобретаемую и чистыми идентифицируемыми активами. Общая формула для расчета гудвилла по МСФО следующая:

Как вы видите, сумма неконтролирующих долей участия указана в формуле, поэтому методы определения неконтролирующих долей участия повлияют на определение гудвилла. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 существует два метода измерения неконтрольных долей участия (NCI) :

Справедливая стоимость
пропорциональная доля неконтролирующих долей в чистых идентифицируемых активах приобретаемой компании пропорциональная доля приобретаемой компании > чистые идентифицируемые активы Следующие цифровые примеры помогут лучше понять разницу.

Пример: «A Inc.» приобретает «B Inc.», и для получения 90 процентов процентов, A соглашается заплатить 150 миллионов долларов. Справедливая стоимость неконтрольной доли участия составляет 16 млн. Долл. США. Учитывая, что справедливая стоимость чистых идентифицируемых активов, подлежащих приобретению, составляет 140 млн. Долл. США и что никаких долевых акций не существует, сумма гудвилла будет составлять: 26 млн. Долл. США (150 долл. США + 16 долл. США - 140 долл. США).Это также называется «полным методом доброй воли».

По второму методу измерения NCI признанное значение гудвилла составляет 24 миллиона долларов (150 +140 * 0. 1 - 140-). Таким образом, существует разница в размере 2 млн. Долл. США между суммой гудвила, рассчитанной по двум методам.

Нижняя линия

Несмотря на неосязаемость, доброжелательность поддается количественной оценке и является очень важной частью оценки компании.

Раскрытие информации: На момент написания статьи у автора не было холдингов ни в одной из компаний, упомянутых в этой статье.