Отпускной резерв: правила создания и отражения в учете. Резерв на оплату отпусков в налоговом учете: правила формирования

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

Месяц		Страховые взносы (ОТ × 30,2%)	Резерв (ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33
Январь 20 15
Февраль 2015
Март 2015
Апрель 2015
Май 2015
Июнь 2015
Июль 2015
Август 2015
Сентябрь 2015
Октябрь 2015
Ноябрь 2015
Декабрь 2015
Итого	1 290 000

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специа­листов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размеща­емых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли измене­ния в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возни­кает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпуск­ных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отноше­нии исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Организация в силу закона обязана предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска , а это значит, что ей придется выплачивать или отпускные, или компенсацию за неиспользованный отпуск (Статьи 114, 127 ТК РФ). Создание резервов под такие выплаты в бухгалтерском и налоговом учете уже давно вошло в практику многих организаций. Но с 2011 г. для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью (Пункт 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Поэтому рассмотрим правила создания таких резервов .

Внимание! Малые предприятия могут не признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства (Пункт 3 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Создаем резерв в бухучете

Начиная с 2011 г. резервы предстоящих расходов, в том числе на выплату отпускных, можно создавать только в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010 , признавая (Подпункт 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении следующих условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
- у организации с большой долей вероятности существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.
Как видите, в случае с отпускными выплатами все эти три условия выполняются. Оценочные обязательства отражаются в бухучете по дебету счета учета расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов (Пункт 8 ПБУ 8/2010).
Но ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержит конкретного порядка расчета ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому вы должны разработать его сами и выбранный способ создания резерва закрепить в учетной политике (Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Вариантов может быть как минимум два.
Вариант 1. Создать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь "годовой" отпуск
Применение этого варианта можно обосновать тем, что работник может попросить предоставить ему отпуск авансом, то есть раньше, чем положено по ТК (Статья 122 ТК РФ), а работодатель вправе пойти ему навстречу. Иначе говоря, применяя этот способ, вы признаете в максимальной оценке обязательства в балансе (и тем самым выполняете требование осмотрительности) (Пункт 6 ПБУ 1/2008).
Сумма резерва на оплату отпуска каждого работника рассчитывается по формуле:

Резерв на оплату годового отпуска работника = (Среднедневная + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х 28 дней

Если работник имеет право на дополнительные дни отпуска, например он работает на Крайнем Севере (Статья 321 ТК РФ), то сумма резерва рассчитывается с учетом этих дней.

Для расчета среднедневной зарплаты логично использовать тот же порядок, который вы используете при расчете отпускных работнику (Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). В качестве расчетного периода можно взять 12 календарных месяцев, предшествующих моменту расчета резерва (то есть предыдущий год при расчете резерва в январе) (Пункт 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).
Если в течение года вы принимаете на работу новых сотрудников, общую сумму резерва нужно будет увеличить на сумму резерва, созданного по этим работникам.
Вариант 2. Создавать резерв исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца
В этом случае сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = (Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника х Тариф страховых взносов) х Количество дней отпуска на которые работник имеет право на конец отчетного месяца

За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (Пункт 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30.04.1930 N 169; Письмо Роструда от 26.07.2006 N 1133-6).

Надо сказать, что именно этот вариант отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО. Правда, он вызывает затруднения у бухгалтеров из-за сложности расчета, поскольку приходится ежемесячно рассчитывать количество дней отпуска, на которые имеет право каждый работник. И ежемесячно заново рассчитывать среднедневную зарплату исходя из расчетного периода - 12 предшествующих месяцев.
По мере начисления отпускных выплат либо компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении начисленные суммы резерва списываются.

Пример . Расчет резерва по варианту 2

Условие

Иванов И.И. работает в организации с 1 января 2011 г., январь, февраль и март отработаны полностью. Петров А.А. принят на работу 15 марта 2011 г. Тариф страховых взносов у организации - 34%. С 1 по 7 апреля Иванов ушел в отпуск, при этом он получил отпускные в размере 14 000 руб. (на них были начислены страховые взносы на сумму 4760 руб.).
Среднедневная зарплата за январь, февраль и март у Иванова - 2000 руб., а у Петрова - 1500 руб.
Для упрощения примера страховые взносы на "несчастное" страхование и НДФЛ учитывать не будем.

Решение

Проводки будут следующими.

Отражены отчисления в резерв (2,33 дн. x 2000 руб. + 2,33 дн. x 2000 руб. x 34%)	20 "Основное производство"	96, субсчет "Резерв на оплату отпусков"
Отражены отчисления в резерв (4,66 дн. x 2000 руб. + 4,66 дн. x 2000 руб. x 34% - 6244,40 руб.)	20 "Основное производство"	96, субсчет "Резерв на оплату отпусков"
Отражены отчисления в резерв ((6,99 дн. x 2000 руб. + 6,99 дн. x 2000 руб. x 34%) + (2,33 дн. x 1500 руб. + 2,33 дн. x 1500 руб. x 34%) - 6244,40 руб. x 2)	20 "Основное производство"	96, субсчет "Резерв на оплату отпусков"
Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал 17 календарных дней. Таким образом, на 31 марта Петров имеет право на 2,33 дня отпуска
В апреле на дату ухода Иванова в отпуск
Отпускные выплаты списаны за счет резерва	96, субсчет "Резерв на оплату отпусков"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Взносы во внебюджетные фонды с отпускных выплат списаны за счет резерва	96, субсчет "Резерв на оплату отпусков"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае вам нужно отнести остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытый резервом, сразу на счета затрат (Пункт 21 ПБУ 8/2010). Но учтите, что в дальнейшем нельзя делать отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска.

Внимание! По новым правилам, если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва . По ее итогам уточняется размер остатка резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной заработной платы (Пункт 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий год. А при выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы.

Создаем резерв в налоговом учете

Порядок создания резерва в налоговом учете не изменился (Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ) и по закону является правом, а не обязанностью организации. Что же нужно для создания резерва?
Шаг 1 . Закрепите свое решение о создании резерва в учетной политике для целей налогообложения. Там же определите предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. Процент отчислений в резерв рассчитайте по формуле:

Процент отчислений в резерв = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы / Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х 100%

Шаг 2 . Ежемесячно рассчитывайте сумму отчислений в резерв по формуле:

Ежемесячные отчисления в резерв = Фактические расходы на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы х Процент отчислений в резерв / 100%

Эту сумму вы ежемесячно будете учитывать в составе расходов на оплату труда (Пункт 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Шаг 3 . В течение года списывайте затраты на выплату отпускных и взносов за счет созданного резерва .
Здесь также возможна ситуация, когда суммы созданного резерва недостаточно для покрытия расходов по отпускам. Тогда перерасход расходов надо "придержать". То есть в налоговых расходах в течение года будет отражаться лишь сумма ежемесячных отчислений в резерв. И только по итогам года на основании проведенной инвентаризации вы сопоставите фактические расходы на оплату отпускных и общую сумму созданного резерва (Пункт 3 ст. 324.1 НК РФ) и учтете остатки. Как видим, теперь в налоговом и бухгалтерском учете разные принципы признания расходов при недостаточной сумме резерва.

Внимание! В налоговом учете, если создается резерв на оплату отпусков, отпускные в течение года нельзя признать в качестве самостоятельных расходов, даже если суммы созданного резерва не хватает для их оплаты.

Шаг 4 . В конце года перед инвентаризацией определите сумму, необходимую для оплаты не использованных в этом году отпусков , по каждому работнику (Пункт 4 ст. 324.1 НК РФ):

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованного отпуска = Среднедневная сумма расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы х Количество дней неиспользованного отпуска

Затем сложите полученные суммы по каждому работнику, не использовавшему свой отпуск в текущем году.
Шаг 5 . После инвентаризации с остатками резерва или суммой отпускных и взносов, на которые его не хватило, нужно поступить следующим образом (Пункты 3 - 5 ст. 324.1 НК РФ).

Пример . Расчет остатка резерва, переносимого на следующий год

Условие

Организация создала резерв на оплату отпусков в сумме 100 000 руб. Директор компании Дальновидный А.А. за год отгулял только 10 дней отпуска. Остальные работники отгуляли отпуск полностью, общая сумма начисленных им отпускных (с учетом страховых взносов) составила 80 000 руб., а Дальновидному А.А. - 4400 руб. Среднедневная сумма расходов на оплату труда Дальновидного А.А. - 440 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете.

Решение

Рассчитаем переносимый на следующий год остаток резерва.
Шаг 1. Определяем остаток не использованного на конец года резерва, он равен 15 600 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб. - 4400 руб.).
Шаг 2. Рассчитываем количество не использованных Дальновидным дней отпуска на 31 декабря, оно составляет 18 дней (28 дн. - 10 дн.).
Шаг 3. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Дальновидного, равняется 7920 руб. (440 руб. x 18 дн.). Это и есть остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Шаг 4. Остаток резерва в сумме 7680 руб. (15 600 руб. - 7920 руб.) нужно включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря.

Как видим, способы создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете различны. А это значит, что независимо от того, какой вариант формирования резерва вы выберете для бухгалтерского учета, возникнут разницы по ПБУ 18/02.

То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96

- списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;
• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. - 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
- 21 000 руб. - отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
- 6468 руб. - отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1678,32 - произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. - 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 19 416 руб. - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

• определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

• определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

• рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году

=

Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году

×

Средний дневной заработок сотрудника

+

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. - 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь-декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. - 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 11 510,77 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков - 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1 500 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять - 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

- 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность .

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

- уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

- корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

- отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно - исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- 5 500 000 руб. - отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

• 100 человек - с января по июль;
• 70 человек - с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления - по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 200 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) - принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике - линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
- 5% (1: 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
- 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 416,67 руб. - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 300 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
- 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

• что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;

• фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва - 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

- 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

- 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. - 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

- 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
- 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. - 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
- 1500 руб. - скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
- 200 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 400 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков , то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить - распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета. В частности, это субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2016 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.

2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.

3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2015 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2015 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2016 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

• 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
• 16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
• 10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2015 года по 31 марта 2016 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2016 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2016 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. × 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. × (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. × 25 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. × 16 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. × 10 дн. : 51 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года? С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов.

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Малые предприятия

Ответственность

Тех, кто обязан, но не создает резервов на оплату отпусков в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года штраф организации выпишут в размере 10 000 руб. Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно такое пороговое значение установлено в КоАП РФ для признания грубого нарушения требований к бухучету, в том числе бухгалтерской отчетности . Если искажение найдут, то должностных лиц оштрафуют на сумму от 5000 до 10 000 руб. Повторное нарушение грозит штрафом от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в статью 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Налог на прибыль

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2016 год закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;

• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;

• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.

В январе 2016 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 50 000 руб. - на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 150 000 руб. - на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2016 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. × 8,6%), в том числе:

• 17 200 руб. - с зарплаты сотрудников основного производства;
• 4300 руб. - с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
• 12 900 руб. - с зарплаты управленческого персонала.

УСН

Организации на упрощенке не могут создавать налоговый резерв на оплату отпусков.

Если организация платит единый налог с доходов, она не учитывает никакие расходы, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации же, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, также не смогут создать резерв. Ведь расходы они учитывают по факту оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по единому налогу только в момент их выплаты сотруднику. И заранее их учесть за счет создания резерва не удастся. Потому и в закрытом перечне учитываемых расходов, который есть в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, отчисления в любые резервы не названы.

ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при ЕНВД не предусмотрена. Организации на ЕНВД не учитывают никакие виды расходов, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, она может создать резерв на оплату отпусков в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Но по сотрудникам, занятым в деятельности на ЕНВД, отчислять в резерв ничего не нужно.

На сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже раньше того периода, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Если организация создает резерв в налоговом учете, затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя.

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму отчислений в резерв, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .