Статья: Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у операторов и в салонах сотовой связи (Варакса Н.Г.) ("Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, n 4)

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 4
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
У ОПЕРАТОРОВ И В САЛОНАХ СОТОВОЙ СВЯЗИ
Действующие на территории Российской Федерации компании по распространению услуг сотовой связи выступают посредниками и действуют от имени и по поручению собственников каналов связи.
Порядок оказания услуг сотовой связи регулируется Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 мая 2005 г. N 328 "Об утверждении Правил оказания услуг подвижной связи" (далее - Правила N 328), а также заключенным между оператором связи и абонентом договором.
В соответствии с п. 4 Правил N 328 оператор связи обязан обеспечивать соблюдение тайны телефонных переговоров и сообщений, передаваемых по сетям подвижной связи. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, допускается ограничение права на тайну телефонных переговоров и сообщений, передаваемых по сетям подвижной связи.
Оператор связи, имеющий сведения об абоненте, не имеет права использовать такие сведения для оказания справочных и иных информационных услуг или передавать третьим лицам без письменного согласия этого абонента, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами Российской Федерации (п. 4 Правил N 328).
Оператор связи обязан обеспечить абоненту возможность пользования услугами подвижной связи 24 часа в сутки, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Оператор связи оказывает платные и бесплатные информационно-справочные услуги.
Вызов экстренных оперативных служб обеспечивается оператором связи каждому абоненту бесплатно и круглосуточно посредством набора номера (номеров), единого на всей территории Российской Федерации для соответствующей службы (служб). К экстренным оперативным службам относятся:
а) служба пожарной охраны;
б) служба реагирования в чрезвычайных ситуациях;
в) служба милиции;
г) служба скорой медицинской помощи;
д) аварийная служба газовой сети;
е) служба "Антитеррор".
К бесплатным и круглосуточным относятся следующие информационно-справочные услуги оператора:
1) выдача информации о тарифах на услуги, о зоне обслуживания сети подвижной связи;
2) выдача информации абоненту о состоянии его лицевого счета и о задолженности по оплате услуг подвижной связи;
3) осуществление приема информации от абонента о технических неисправностях, препятствующих пользованию услугами подвижной связи.
Причем перечень бесплатных информационно-справочных услуг не может быть сокращен. Оператор связи самостоятельно определяет перечень оказываемых платных информационно-справочных услуг.
Услуги подвижной связи оказываются на основании заключенных возмездных договоров. Оператор связи обязан:
а) оказывать абоненту те услуги подвижной связи, на оказание которых оператору связи выдана лицензия, а также предоставлять абоненту услуги подвижной связи в соответствии с лицензионными условиями, предусмотренными в выданной оператору связи лицензии;
б) предоставлять необходимую для заключения и исполнения договора информацию. Информация на русском языке в наглядной и доступной форме бесплатно доводится до сведения абонентов в местах работы с абонентами;
в) предоставлять абонентам в своей сети подвижной связи соединения, осуществляемые для предоставления доступа к услугам своих информационно-справочных служб на тех же условиях, что и для предоставления доступа к услугам иных информационно-справочных служб;
г) устранять в установленные сроки технические неисправности, препятствующие пользованию услугами подвижной связи;
д) не менее чем за 10 дней до введения новых тарифов на услуги подвижной связи извещать об этом абонентов через средства массовой информации;
е) возобновлять оказание услуг подвижной связи абоненту в течение 3 дней с даты получения оплаты от абонента или представления абонентом документов, подтверждающих ликвидацию задолженности по оплате услуг подвижной связи (в случае приостановления оказания услуг подвижной связи).
При формировании тарифных планов могут применяться следующие виды тарификации:
- абонентская, при которой размер платежа абонента за определенный (расчетный) период является величиной постоянной, не зависящей от объема фактически полученных услуг подвижной связи;
- повременная, при которой размер платежа абонента зависит от суммарной продолжительности инициированных абонентом соединений, предоставленных в течение расчетного периода;
- за каждую оказанную услугу подвижной связи, при которой размер платежа определяется фактически оказанными услугами подвижной связи.
При формировании тарифных планов возможно сочетание нескольких видов тарификации.
В соответствии с п. 24 Правил N 328 оператор связи имеет право поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять расчеты с абонентом от имени оператора связи.
Наиболее популярным способом оплаты услуг компаний сотовой связи являются карты предоплаты или карты экспресс-оплаты. Каждая карта проходит персонализацию и имеет скретч-полосу, серийный номер и номинал, а также содержит информацию и срок действия.
Карта предоплаты или экспресс-оплаты содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг подвижной связи. На карте должно быть указано:
а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего карту;
б) наименование видов услуг подвижной связи, оплачиваемых с использованием карты;
в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта;
г) срок действия карты;
д) справочные (контактные) телефоны оператора связи;
е) правила пользования картой;
ж) идентификационный номер карты.
Приобретение карты экспресс-оплаты означает оплату услуг авансом. Сама услуга связи будет оказана оператором после активации карточки и непосредственно телефонного соединения абонента.
Операторы вправе самостоятельно изготавливать карты предварительной оплаты или могут приобрести их в специализированных фирмах для реализации.
Налоговая база по НДС при реализации карт экспресс-оплаты определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, оператор связи имеет право применить налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.
К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только суммы НДС, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в платежно-расчетных документах.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль карты предоплаты относятся к материальным расходам (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Стоимость карт экспресс-оплаты исчисляется из расчета цен их приобретения (без учета НДС). Также в стоимость карт включаются затраты на их приобретение (транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и т.п.).
Организации-операторы, занимающиеся изготовлением и реализацией карт и определяющие доходы и расходы методом начисления, обязаны выделять прямые и косвенные расходы. Затраты на изготовление (приобретение) карт относятся к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Вести бухгалтерский учет оператор связи может двумя способами:
1) стоимость карточек учитывать на счете 10 "Материалы", то есть карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг;
2) стоимость карточек не учитывать на счете 10 "Материалы", то есть карты экспресс-оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи.
Рассмотрим первый способ учета у оператора связи.
Для оператора связи карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг, а не товаром, поэтому полученные карты будут отражены по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в зависимости от источника поступления).
Пример 1. Оператор сотовой связи в марте сделал заказ ООО "Лира" на изготовление карт предоплаты в количестве 20 000 штук. Стоимость изготовленных карт составляет 80 000 руб., в том числе НДС - 18%. Оплата карт была произведена в этом же месяце.
Однако оператор сотовой связи в марте самостоятельно выпустил 10 000 карт. Стоимость материалов, израсходованных на изготовление карт, составила 9200 руб., в том числе НДС - 18%. Расходы на производство карт составили 51 000 руб.
В бухгалтерском учете оператора связи сделаны следующие проводки:
1) поступили материалы на изготовление карт:
дебет 10 "Материалы"
кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 7797 руб.;
2) отражен НДС по приобретенным материалам:
дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
кредит 60 1403 руб.;
3) отражены затраты вспомогательного производства на изготовление карт предоплаты:
дебет 23 "Вспомогательное производство"
кредит 10, 02 "Амортизация основных средств",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
58 797 руб.;
4) учтены 10 000 карт в составе материальных запасов, изготовленных вспомогательным производством:
дебет 10
кредит 23 58 797 руб.;
5) отражено поступление изготовленных карт от ООО "Лира":
дебет 10
кредит 60 67 797 руб.;
6) учтен НДС по приобретенным картам:
дебет 19
кредит 60 12 203 руб.;
7) произведена оплата поставщикам:
дебет 60
кредит 51 "Расчетный счет" 89 200 руб.;
8) принят к зачету НДС:
дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 19 13 606 руб.
Оператор связи обязан вести аналитический учет по местам хранения карт предоплаты, их наименованиям, номиналу и сроку действия. В бухгалтерском учете передача карт со склада организации, где они хранятся, в офис для дальнейшей реализации учитывается как внутреннее перемещение материалов и отражается записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Карты в офисах" и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет "Карты на складе". Затраты оператора связи на изготовление, приобретение карт экспресс-оплаты включаются в состав расходов по мере их продажи.
При втором способе ведения учета стоимость карточек можно учитывать, не используя счет 10 "Материалы". В этом случае карты экспресс-оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи. Купив карту экспресс-оплаты, ее владелец оплачивает не стоимость самой карты, а услугу телефонной связи.
Карты можно учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" или другом самостоятельно введенном счете, их стоимость отражается оператором в условной оценке. В учетной политике организации обязательно определяется, что в качестве условной оценки считаются фактические затраты на изготовление карт.
Расходы на изготовление карт учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, так как у карт длительный срок действия и используются они не сразу, а после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", включают в состав затрат основного производства по мере их реализации.
В процессе продажи карт составляются отчеты об их количестве и стоимости. Периодичность составления отчетов определяет оператор связи. На основании составленных отчетов себестоимость проданных карт списывается на счет 20 "Основное производство".
Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера.
В бухгалтерском учете оператора связи затраты на приобретение (изготовление) карт отражаются следующими проводками:
1) отражены затраты на изготовление карт собственными силами:
дебет 97 "Расходы будущих периодов"
кредит 10, 69, 70 58 797 руб.;
2) отражены затраты на изготовление карт специализированной организацией:
дебет 97
кредит 60 67 797 руб.;
3) учтена сумма НДС, уплаченная организации, которая изготовила карты:
дебет 19
кредит 60 12 203 руб.;
4) отражена стоимость проданных карт:
дебет 20 "Основное производство"
кредит 97 126 594 руб.
Владелец карты должен сначала активировать ее, чтобы тем самым внести деньги на свой личный счет. Оказание услуг связи начнется с первого звонка.
Число абонентов, пользующихся услугами связи, исчисляется сотнями тысяч, поэтому в бухгалтерском учете отражение активации проданных карт не представляется возможным. Следовательно, у операторов связи такая аналитика ведется в управленческом учете.
В учетной политике организации и в приказе о документообороте устанавливается конкретная дата признания выручки от оказания услуг связи. На эту дату (например, на конец каждого месяца) формируется отчет, в котором отражаются количество и стоимость использованного каждым абонентом времени. На основании итоговых данных отчета оператор признает выручку от реализации услуг связи.
В бухгалтерском учете организации оказание услуг связи будет отражаться по дебету 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".
Одновременно списываются затраты основного производства, то есть себестоимость проданных карт. Суммы, накопленные на счете 20 "Основное производство", по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".
У оператора могут остаться карты, срок действия которых истек. Стоимость таких карт будет учитываться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г. (далее - ПБУ 10/99)).
В целях налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом нужно иметь в виду, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Таким образом, расходы на уничтожение просроченных карт не могут быть учтены в целях налогообложения.
Срок действия карты предоплаты может закончиться в период ее нахождения у абонента, который, купив карту, не успел ее активировать. Суммы, поступившие в оплату карт, будут учитываться в составе прочих доходов оператора связи как в целях налогового учета на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, так и бухгалтерского учета согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г. (далее - ПБУ 9/99).
Оператор связи может осуществлять реализацию карт через свои офисы, а также через салоны сотовой связи.
В настоящее время большинство салонов, предоставляющих услуги сотовой связи, выступают в роли продавца, выкупая карты экспресс-оплаты и sim-карты у операторов связи, либо являются дилерами, заключающими посреднический договор с операторами.
Специфика учета в салонах связи проявляется по следующим направлениям:
1) продажа карт экспресс-оплаты и sim-карт;
2) прием платежей от владельцев номеров;
3) торговля мобильными телефонами.
Бухгалтерский и налоговый учет карт экспресс-оплаты в салонах сотовой связи зависит от того, какой договор заключил салон связи с оператором:
1) договор купли-продажи;
2) посреднический договор.
Рассмотрим каждый из этих случаев.
Если салон связи выкупил карты экспресс-оплаты, то в этом случае он заключает с оператором договор купли-продажи.
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, предназначенные для продажи, являются товарами. И в целях налогообложения организаций розничной торговли карты - это товар (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете карты экспресс-оплаты отражаются на счете 41 "Товары". При этом карты учитываются по стоимости их приобретения у оператора связи (без НДС). Вместе с тем у карты экспресс-оплаты есть номинальная цена, которая отражается в аналитическом учете к счету 41 "Товары": открываются субсчета для карточек с разным номиналом. Учитывать карты также можно по операторам или тарифам.
Уплаченные операторам связи при покупке карт суммы НДС салон связи имеет право принять к вычету. Покупная стоимость карт экспресс-оплаты списывается в бухгалтерском учете в момент их реализации салоном связи. При этом деньги, полученные от покупателей, включаются в состав выручки.
Выручка от продажи покупных товаров является доходом от обычных видов деятельности и признается в учете в полной сумме поступлений денежных средств за проданные товары.
Если салон связи применяет общий режим налогообложения, то в налоговом учете купленные телефонные карты отражаются по цене, которую установил оператор, без учета НДС. Налогооблагаемый доход салона уменьшает только стоимость реализованных клиентам карт (ст. 268 НК РФ). Выручка от продажи карт экспресс-оплаты увеличивает доход салона (п. 1 ст. 249 НК РФ). В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, за минусом налогов, предъявленных покупателю.
Покупная стоимость товаров включается в состав прямых расходов организации (ст. 320 НК РФ).
Пример 3. ООО "Связной" приобрело у оператора связи партию карт экспресс-оплаты на сумму 55 200 руб. (в том числе НДС - 18%), перечислило оператору деньги на расчетный счет и реализовало всю партию карт за 69 360 руб. (в том числе НДС - 18%).
В бухгалтерском учете ООО "Связной" были сделаны следующие проводки:
1) перечислена сумма денежных средств оператору за карты:
дебет 60
кредит 51 55 200 руб.;
2) отражена покупная стоимость карт экспресс-оплаты:
дебет 41 "Товары"
кредит 60 46 780 руб.;
3) учтен НДС по приобретенным картам:
дебет 19
кредит 60 8420 руб.;
4) принят к вычету "входной" НДС:
дебет 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 19 8420 руб.;
5) отражена выручка от продажи карт экспресс-оплаты:
дебет 50 "Касса"
кредит 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 69 360 руб.;
6) начислен НДС по проданным картам:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
стоимость" 10 580 руб.;
7) списана стоимость проданных карт:
дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
кредит 41 46 780 руб.
ООО "Связной" применяет общий режим налогообложения. Поэтому в налоговом учете бухгалтер включит 58 780 руб. (69 360 - 10 580) в состав доходов, а 46 780 руб. - в состав расходов.
Операторы нередко выпускают карты экспресс-оплаты с ограниченным сроком действия. В этом случае на карточке указано, что она "должна быть активирована не позднее...". Если салону связи не удалось вовремя продать такие карты, то в бухгалтерском учете их стоимость включается в прочие расходы на основании п. 11 ПБУ 10/99. В налоговом учете списать непроданные карты нельзя, так как при расчете налога на прибыль необходимо учитывать только те расходы, которые направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Салон связи может взять карты экспресс-оплаты на реализацию и заключить с оператором посреднический договор (комиссии, поручения или агентский договор). В этом случае салон связи является дилером и получает от оператора вознаграждение за продажу карт гражданам. Сумму вознаграждения рассчитывают исходя из отчета посредника, в котором расписано, сколько и каких карт он реализовал. Отчет дилер высылает оператору связи.
Если реализация карт экспресс-оплаты осуществляется от имени дилера, то стороны могут заключить договор комиссии (ст. 990 ГК РФ), если дилер реализует карты от имени оператора, то заключается договор поручения (ст. 971 ГК РФ).
Стороны могут заключать между собой агентский договор, согласно которому дилер может продавать карты как от своего имени, так и от имени оператора, но в любом случае за счет оператора (ст. 1005 ГК РФ). При этом дилер получает оплату от покупателей за карты и удерживает из этих сумм свое посредническое вознаграждение, а разницу перечисляет оператору.
В соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. В связи с этим для дилера налогооблагаемой базой по НДС является стоимость оказанных посреднических услуг или сумма комиссионного вознаграждения, а у оператора связи - стоимость реализованных агентом услуг.
Карты, полученные на реализацию, отражаются в бухгалтерском учете салона связи на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Деньги за карты экспресс-оплаты покупатели вносят в кассу дилера. В зависимости от условий договора салон связи может удерживать вознаграждение из поступивших от клиентов сумм, а разницу перечислять оператору или передавать оператору всю выручку, а затем получать от него причитающееся вознаграждение.
Пример 4. Салон связи ООО "Мобил-связь" заключил с оператором агентский договор на реализацию карт экспресс-оплаты. В соответствии с условиями договора дилер:
- участвует в расчетах (принимает деньги от клиентов в свою кассу);
- ежедневно отчитывается перед оператором о реализованных картах;
- получает вознаграждение в размере 10% от стоимости проданных карт;
- в конце месяца удерживает вознаграждение из полученных от покупателей средств, а оставшиеся деньги перечисляет оператору.
ООО "Мобил-связь" получило от оператора карты экспресс-оплаты различного номинала на сумму 40 000 руб. За месяц салон связи реализовал карты на сумму 35 000 руб.
Дилер отчитался по проданным картам и удержал из полученных за месяц денег свое вознаграждение, а остаток средств перечислил оператору.
В бухгалтерском учете ООО "Мобил-связь" сделаны следующие записи:
1) получены карты экспресс-оплаты от оператора связи на реализацию:
дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" 40 000 руб.;
2) отражена задолженность перед оператором связи за реализованные карты экспресс-оплаты:
дебет 50
кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
субсчет "Расчеты с оператором связи" 35 000 руб.;
3) списаны проданные карты с забалансового счета:
кредит 004 35 000 руб.;
4) начислено вознаграждение:
кредит 90, субсчет "Выручка" 3500 руб.;
5) начислен НДС на сумму вознаграждения:

кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 534 руб.;
6) выручка от реализации карт, за вычетом вознаграждения, перечислена оператору:
кредит 50 31 500 руб.
У салона связи, применяющего общий режим, доходом в налоговом учете является вознаграждение. Остальные суммы, поступившие от покупателей, при расчете налога на прибыль не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если посредник рассчитывает выручку методом начисления или сразу удерживает свои деньги, то вознаграждение включается в налогооблагаемый доход после того, как оператор утвердит отчет дилера (ст. 249 НК РФ). Если же салон связи определяет прибыль кассовым методом и всю выручку передает оператору, вознаграждение включается в доходы в тот момент, когда поступает на расчетный счет или в кассу дилера отдельной суммой.
При покупке в салонах связи sim-карты покупатель приобретает индивидуальный номер, то есть становится абонентом сотовой сети. Поэтому активация такой карты означает, что право собственности на телефонный номер перешло от оператора к пользователю. Данный факт стороны сделки закрепляют, подписав типовой договор о предоставлении услуг сотовой связи.
Посредником между оператором и пользователем является реализующий sim-карты дилер. Оператор передает салону сотовой связи sim-карты и заверенные печатями бланки договоров. Купив в салоне телефонный номер, покупатель ставит свою подпись на двух экземплярах договора. Один из них остается у покупателя, а второй экземпляр договора салон связи возвращает оператору.
В конце дня дилер составляет реестр проданных sim-карт и отправляет его оператору связи. Салоны, у которых большие объемы продаж, представляют сведения о реализованных картах каждый час.
Если салон связи берет sim-карты на реализацию, то, как правило, дилер получает процент от стоимости проданных карт. В данном случае также возможны два варианта получения вознаграждения:
1) салон связи удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей;
2) оператор перечисляет дилеру сумму вознаграждения.
Признать в учете вознаграждение салон связи может только после того, как отчитается перед оператором за проданные карты.
Полученное вознаграждение бухгалтер отражает по кредиту счета 90 "Продажи". Номинальная стоимость sim-карт учитывается на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При этом аналитический учет ведется по операторам и телефонным тарифам.
Салон связи может выкупить sim-карты у оператора в свою собственность, продавать их покупателям без наценки, но за это оператор выплачивает салону определенное вознаграждение.
В таком случае салон связи является дилером, однако sim-карты в бухгалтерском учете отражаются как товары на счете 41 "Товары".
Корреспонденции в учете при продаже sim-карт аналогичны продаже карт экспресс-оплаты.
В соответствии с посредническим договором, заключенным с оператором связи, салон принимает от владельцев телефонных номеров деньги на пополнение счетов. При этом клиенту выдают кассовый чек, а также счет от имени оператора, где указано, какой номер и на какую сумму оплачен.
Каждый час дилер сообщает оператору связи, сколько и на какой счет поступило денежных средств. В свою очередь, оператор кладет деньги на имя владельца номера. Дилер перечисляет оператору полученные от клиентов средства в конце дня или месяца и удерживает из этих денег свое вознаграждение, определяемое в процентах от суммы принятых платежей.
Пример 5. Салон связи ООО "Связной" заключил с оператором договор комиссии на прием платежей от владельцев телефонных номеров. В соответствии с условиями договора дилер:
- участвует в расчетах;
- каждый час отчитывается перед оператором связи по принятым платежам;
- получает вознаграждение, которое составляет 5% от суммы платежей с учетом НДС;
- удерживает вознаграждение в конце рабочего дня из полученных от клиентов средств, а оставшиеся деньги перечисляет оператору.
ООО "Связной" получило от владельцев телефонных номеров 22 000 руб. на пополнение счетов. Дилер удержал из денег клиентов вознаграждение, а остаток средств перечислил оператору связи.
В бухгалтерском учете ООО "Связной" сделаны в конце дня следующие записи:
1) получены деньги на пополнение телефонных счетов:
дебет 50
кредит 76, субсчет "Расчеты с оператором связи" 22 000 руб.;
2) удержано вознаграждение за день:
дебет 76, субсчет "Расчеты с оператором связи"
кредит 90, субсчет "Выручка" 1100 руб.;
3) начислен НДС на сумму вознаграждения:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 168 руб.;
4) выручка от реализации карт, за вычетом вознаграждения, перечислена оператору:
дебет 76, субсчет "Расчеты с оператором связи"
кредит 50 20 900 руб.
Салоны связи осуществляют также продажу мобильных телефонов.
Продажа новых телефонов отражается и в бухгалтерском, и в налоговом учете как обычная купля-продажа товаров.
В настоящее время многие салоны практикуют услугу предоставления нового телефона взамен старого с доплатой разницы. Организация заключает договор на покупку телефона у физического лица. Затем оформляет продажу нового телефона, пробивая кассовый чек на всю его стоимость. При этом владелец старого аппарата фактически вносит в кассу лишь разницу между стоимостью товаров.
Пример 6. ООО "Мобил-связь" обменяло новый мобильный телефон Nokia N91 на более старую модель Samsung SGH-E360.
Продажная цена Nokia N91 в ООО "Мобил-связь" составляет 17 770 руб. (в том числе НДС - 18%). При этом салон связи покупает данный телефон за 12 400 руб. (без НДС).
Бывший в эксплуатации аппарат Samsung SGH-E360 был оценен в 4100 руб., поэтому клиент доплатил 13 670 руб. (17 770 - 4100).
В бухгалтерском учете ООО "Мобил-связь" сделаны следующие проводки:
1) оприходован телефон Samsung SGH-E360:
дебет 41, субсчет "Samsung SGH-E360"
кредит 76 4100 руб.;
2) отражена выручка от продажи телефона Nokia N91:
дебет 50
кредит 90, субсчет "Выручка" 17 770 руб.;
3) начислен НДС со стоимости проданного телефона:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 2711 руб.;
4) списан реализованный телефон Nokia N91 по его покупной стоимости:
дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
кредит 41, субсчет "Nokia N91" 12 400 руб.;
5) выявлена прибыль от продажи телефона Nokia N91:
дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"
кредит 99 "Прибыли и убытки" 2659 руб.;
6) оплачен салоном связи телефон Samsung SGH-E360:
дебет 76
кредит 50 4100 руб.
Таким образом, сотовая связь - это совокупность систем и видов связи, обеспечивающих взаимодействие с подвижным абонентом и индивидуальную адресацию.
Н.Г.Варакса
Подписано в печать
05.07.2007

По учету затрат для Елена Пшеничная, ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт», советник государственной гражданской службы РФ 3 ранга, на главные вопросы.

Многие организации оплачивают мобильную связь своих сотрудников. При этом у компаний возникает немало вопросов по учету затрат для расчета налога на прибыль.

Следуя нормам налогового законодательства, к прочим расходам на производство и реализацию относятся траты на оплату услуг связи, вычислительных центров и (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с указанной нормой, в составе прочих можно учесть расходы на услуги телефонной связи при условии, что они соответствуют критериям, пунктом 1 статьи 252 НК. Другими словами, такие затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и быть экономически обоснованы, ну и, конечно, подтверждены документами.

В своем Письме от 23 июня 2011 года № 03-03-06/1/378 Минфин указывал, что для того, чтобы организация без рисков могла включить в состав расходов затраты на оплату услуг сотовой связи, ей необходимо иметь утвержденный перечень должностей работников, которые вынуждены использовать мобильные телефоны; договор и счета оператора связи.

По порядку

Может возникнуть такой вопрос: в каком порядке относить на затраты сумму расходов на мобильную связь? Начнем со способов, с помощью которых организация может учесть эти траты.

Законодательство не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров, получения детализированных счетов и составления отчета по звонку. Расшифровка не раскрывает содержание разговоров, а значит, не может подтвердить или опровергнуть их экономическую обоснованность.

Очевидно, что если работники много времени тратят на разговоры по мобильному телефону, и это является спецификой их работы, то приобрести для них безлимитный тариф Однако возникает вопрос: «Разрешает ли закон учесть затраты в этом случае?» Однозначного ответа нет. Минфин полагает, что расходы на мобильную связь можно учесть при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (Письмо от 23.06.2011 г. № 03-03-06/1/378). Судебной практики по данному вопросу немного. В постановлении от 27 октября 2009 года по делу № А32-246/2008-12/27 ФАС Северо-Кавказского округа принял, как обоснованные, расходы на безлимитную сотовую связь, поскольку фирма представила договор о предоставлении услуг, счета-фактуры, распечатки к сводным страницам счетов с указанием даты, времени, продолжительности разговоров, номера телефона и стоимости.

Следовательно, ситуация с учетом затрат в этом случае аналогична учету практически любых расходов. Главное, чтобы организация доказала, что понесенные траты соответствуют требованиям статьи 252 НК.

Личные переговоры

А как быть, если сотрудник вел личные переговоры за счет организации? Заключив с оператором договор, фирма должна оплачивать все выставленные в ее адрес счета на услуги связи. Если стало известно, что сотрудник ведет личные разговоры, то уже не важно, каким способом учитываются расходы на связь. Важно, компенсирует ли работник стоимость личных переговоров или нет. Если да, то после того, как он внесет деньги, компания вправе отнести их стоимость в состав прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сумму, которую возместил работник, организация обязана отразить в составе внереализационных доходов.

Если специалист не вернет деньги, то стоимость его звонков компания не вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку такие траты, хоть и являются документально подтвержденными, тем не менее не связаны с деятельностью организации.

На имя сотрудника

Еще одна ситуация: договор с оператором заключен от имени сотрудника. Как учесть компенсацию расходов на мобильную связь? Статья 188 ТК закрепляет, что при использовании сотрудником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих ему, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения определяется соглашением сторон трудового договора. Контракт может быть только письменным.

При этом указывают, что размер компенсации в таком случае должен соответствовать экономически обоснованным затратам (Письмо УФНС России по г. от 20.09.2006 г. № 20-12/83834.2). Если производственный характер разговоров будет документально подтвержден, сумму выплаченной работнику компенсации можно учесть в целях налогообложения прибыли. Для его подтверждения в организации должны быть в наличии следующие документы (их заверенные копии): договор с оператором и бумаги, подтверждающие расходы (детализированный отчет, выписанный на имя работника).

Компенсация полностью не облагается НДФЛ и страховыми взносами (п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. «и» пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Организация, для расчета налога на прибыль, учтет ее как услуги связи на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако если компания является плательщиком НДС, то налог к вычету со стоимости услуг связи, компенсированной работнику, она принять не сможет, поскольку счет-фактура на имя фирмы отсутствует.

Экономическую обоснованность расходов при выплате такой компенсации подтверждают (Письма Минфина от 13.10.2010 г. № 03-03-06/2/178, Минздравсоцразвития от 06.08.2010 г. № 2538-19): должностная инструкция, трудовой контракт, копия договора между работником и оператором связи, копия счета оператора.

Елена Пшеничная, для журнала «Расчет»

Платежи компаний за услуги сотовой связи нередко достигают значительных величин, поэтому вопросы бухгалтерского и налогового учета этих расходов так актуальны для многих бухгалтеров. Отношение налоговиков к признанию расходов на сотовую связь стало более лояльным, однако "подводных камней" в их учете до сих пор немало.

Бухгалтерский учет расходов на услуги мобильной связи

Расходы на услуги связи, связанные с производственной деятельностью, в соответствии с ПБУ 10/99, представляют собой , они должны отражаться . Конкретный способ их учета зависит от специфики деятельности предприятия (осуществляемых видов предпринимательской деятельности, принятой учетной политики, требований руководства к аналитическим данным и т.п.) (пример 1).

Пример 1 . Предприятие оказывает услуги по наладке и ремонту компьютерной техники физическим и юридическим лицам. Работники предприятия постоянно находятся в разъездах на вызовах. Чтобы избежать нерациональной траты рабочего времени на поездки в офис, работникам организации выданы сим-карты, зарегистрированные на предприятие. Руководство также часто находится на выездах, ведя переговорную работу с потенциальными заказчиками, используя служебные сотовые телефоны. В офисе организации ведется торговля компьютерными аксессуарами, при этом стационарного телефона не имеется. Для постоянной связи с руководством продавцам также выданы служебные сим-карты. Соответственно, предприятие имеет постоянные текущие расходы на услуги сотовой связи.
В текущем периоде расходы предприятия на услуги сотовой связи составили:
- по управленческому персоналу - 14 396 руб. (в том числе НДС - 2196 руб.);
- по производственным работникам - 2569 руб. (в том числе НДС - 396 руб.);
- по персоналу, занятому в торговле, - 649 руб. (в том числе НДС - 99 руб.).
В учете предприятия на основании документов от оператора связи произведены записи:


12 200 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по управленческому персоналу;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2200 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по производственным рабочим;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
550 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по персоналу, занятому в торговле;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2691 руб. (2196 + 396 + 99)
отражен НДС по расходам на услуги сотовой связи за отчетный месяц на основании счета-фактуры, полученного от оператора связи;


2691 руб.
НДС по услугам сотовой связи за отчетный месяц отнесен на вычет при расчетах с бюджетом;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
17 542 руб. (14 396 + 2596 + 550)
произведено погашение задолженности за услуги сотовой связи.
Если бы предприятие не являлось плательщиком НДС, то в этом случае на основании ст. 170 НК РФ сумма выставленного налога была бы включена в состав расходов предприятия:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
14 396 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по управленческому персоналу с учетом сумм НДС;
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2569 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по производственным рабочим с учетом сумм НДС;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
649 руб.
отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по персоналу, занятому в торговле, с учетом сумм НДС.

Очень часто организации оплачивают услуги связи путем внесения авансовых платежей. Некоторые бухгалтеры такие платежи ошибочно отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов", на самом деле суммы авансов, выплаченных оператору сотовой связи, должны учитываться на счете 60, субсчет "Авансы выданные" (пример 2).

Пример 2 . Торговое предприятие в декабре 2010 г. уплатило аванс в сумме 25 000 руб. Расходы на услуги сотовой связи в январе 2011 г. составили 5097,60 руб. (в том числе НДС - 777,60 руб.). В учете произведены записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
25 000 руб.
в декабре 2010 г. произведен авансовый платеж за услуги сотовой связи;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по услугам",
4320 руб. (5097,60 - 777,60)
в январе 2011 г. отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
777,60 руб.
отражен НДС по услугам сотовой связи за январь 2011 г. на основании счета-фактуры, полученного от оператора сотовой связи;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
777,60 руб.
НДС по услугам сотовой связи за январь 2011 г. отнесен на вычет при расчетах с бюджетом в январе 2011 г. по моменту получения первичных документов от оператора (акт выполненных работ, счет-фактура);
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по услугам",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные",
5097,60 руб.
произведен зачет ранее уплаченного аванса за услуги связи.

Суть работы с картой оплаты (экспресс-картой) сводится к тому, что, приобретя карту и удалив защитный слой, получаешь код, который необходимо ввести в систему. Для доступа к каналу связи набирается специальный номер, после ответа которого и вводится код с карты оплаты. Купив карту оплаты, пользователь не получает доступ к услугам связи автоматически, карта может быть не активирована значительное время. Следовательно, возникает необходимость учета приобретенных карт оплаты на предприятии.
На наш взгляд, далеко не всегда покупка карт оплаты будет являться расходами предприятия.
Приобретение карты вовсе не означает, что карта, во-первых, будет активирована, а во-вторых, зачисленные на счет суммы будут использованы.
Допустим, некое предприятие приобрело 22 карты оплаты оператора сотовой связи. При этом шесть карт оплаты были украдены, четыре оказались бракованными, а по остальным 12 картам предприятие решило получить назад денежные средства, отказавшись от услуг данного оператора связи. Получить назад деньги можно на основании п. 109 Правил оказания услуг связи, которые определяют, что абонент и (или) пользователь имеет право обратиться к оператору связи за возвратом денежных средств, внесенных им в качестве аванса.
С нашей точки зрения, карты оплаты целесообразно учитывать на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" (пример 3).

Пример 3 . Предприятие через подотчетное лицо приобрело 12 карт по 500 руб. каждая на сумму 6000 руб. Вскоре три карты были утеряны. Виновным лицом был признан кассир, который отвечал за данные карты, и тот добровольно согласился возместить ущерб.
Остальные карты (9 шт.) были использованы в производственных целях.
В бухгалтерском учете произведены записи:
Д-т сч. 50 "Касса", субсч. "Денежные документы",
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
6000 руб.
оприходованы в составе денежных документов приобретенные телефонные карты;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

1500 руб. (500 x 3)
списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей стоимость утерянных 3 карт оплаты;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
1500 руб. (500 x 3)
сумма недостачи отнесена на счет виновного лица;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 50 "Касса", субсч. "Денежные документы",
4500 руб. (500 x 9)
списана на расходы стоимость использованных 9 карт оплаты.

Налоговый учет расходов на услуги мобильной связи

Налоговый кодекс РФ расходы на оплату услуг связи относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но являются ли расходы на оплату услуг сотовой связи расходами на услуги связи с точки зрения налогового законодательства?
Для начала учтем, что нормы гражданского законодательства применяются к налоговым правоотношениям в части, не противоречащей налоговому законодательству Российской Федерации.
В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. При этом под электросвязью понимается любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
Можно сделать вывод, что сотовая связь относится к электросвязи, т.е. представляет собой разновидность услуги связи, и, следовательно, расходы на услуги сотовой связи могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.
В то же время не всегда расходы на услуги сотовой связи можно учесть в налоговом учете. Для этого должны выполняться все необходимые условия, определенные налоговым законодательством.
Расходы на оплату услуг связи должны быть:
- обоснованными (экономически оправданными). Если расходы не связаны с производственной деятельностью предприятия (например, если предприятие в рамках благотворительной помощи оплатит услуги связи для детского дома), они не будут экономически обоснованными. Соответственно, расходы на оплату услуг сотовой связи в данном случае нельзя будет признать в налоговом учете;
- документально подтвержденными. Допустим, предприятие несет расходы на оплату услуг связи, оплата осуществляется через подотчетное лицо, понесенные расходы реально связаны с производственным процессом, однако оно не имеет договоров с операторами связи. Те договоры, что есть в наличии, на самом деле заключены на работников предприятия - физических лиц. Соответственно документы (счета, квитанции о приеме денежных средств, акты выполненных работ) также выставляются на физических лиц. Предприятие не имеет документально подтвержденных расходов на услуги связи, а значит, не имеет права признать данные расходы в налоговом учете.
Впрочем, даже если к услугам сотовой связи прибегали в ходе производственной деятельности и имеются документы, подтверждающие понесенные расходы, доказать возможность уменьшения на их величину налогооблагаемой базы предприятия налоговым органам непросто.
Дело в том, что по сотовому телефону можно вести и служебные, и личные переговоры. Поэтому нередко представители налоговой службы и не принимают расходы на услуги сотовой связи просто по общей сумме, согласно имеющимся документам от операторов сотовой связи. Их интересует подтверждение производственной направленности произведенных переговоров.
Разъяснения налоговой службы о том, что необходимо иметь предприятию для того, чтобы можно было принять расходы на услуги сотовой связи для целей налогового учета, появились еще задолго до вступления в силу гл. 25 НК РФ. В общем и целом требования налоговиков не изменились до настоящего времени. Аналогичный набор требований выдвигает и Минфин России. Необходимыми условиями для признания расходов на оплату услуг сотовой связи в налоговом учете являются (Письма Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061156 и др.):
- наличие договора с оператором связи. Согласно Правилам оказания услуг связи услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров. Следовательно, текущие расходы по абонентской плате и обслуживанию мобильного сотового телефона могут быть приняты организацией лишь на основании договора, заключенного с оператором связи в установленном законодательством порядке;
- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи. Зачастую приходится сталкиваться с требованием налоговиков подтверждать необходимость использования сотовой связи положениями должностных инструкций конкретных работников;
- документальное подтверждение производственного характера разговора. Чтобы иметь подтверждение того, что данные расходы связаны с производственным процессом, предприятия должны иметь документальные подтверждения производственного характера, к которым можно отнести: счет телефонной станции, расшифровка АТС (детализированный счет) с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.
Подтверждение производственного характера переговоров работников по сотовому телефону актуально не только в целях исчисления налога на прибыль, но и для правильной уплаты НДФЛ.
Например, если предприятие не сможет доказать производственный характер осуществленных телефонных переговоров по сотовому телефону, то существует риск, что налоговый орган попытается рассматривать эти переговоры как частные звонки, не связанные с делами предприятия. Суммы оплаты таких переговоров облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.
Чтобы подтвердить производственный характер понесенных расходов на сотовую связь, предприятие должно иметь расшифровки АТС (детализированный счет) с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры. Но вот требование налоговыми органами отчета о содержании переговоров является неправомерным. Такой вывод был сделан в достаточно давнем, но по-прежнему актуальном Письме МНС России от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174 (пример 4).

Пример 4 . В ходе контроля обоснованности расходов на услуги сотовой связи в расшифровке оператора связи за один вечер с небольшими перерывами было указано четыре звонка, общей продолжительностью 1 час 42 мин., переговоры велись с контрагентом предприятия. Налоговым органом этот факт не оспаривался, однако продолжительность переговоров вызвала сомнение. Довод представителей предприятия о том, что велись переговоры по условиям нового договора, налоговиков не удовлетворил, и они предложили руководству предприятия представить отчет о содержании переговоров. Руководство предприятия отказалось это делать, посчитав данное требование необоснованным.

Теперь рассмотрим, что из себя должен представлять детализированный счет .
В Письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, на основании которого было выпущено Письмо УФНС России по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83834.1, разъясняется, что форма детализированного счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе: номера телефонов всех абонентов; даты и время переговоров; тарификацию услуги.
Однако мало иметь расшифровку с указанием номеров, с которыми велись переговоры, нужно еще доказать, что данные номера принадлежат организациям-контрагентам. Успешнее всего это можно сделать, если номера, которые указаны в расшифровке, фигурируют в служебной переписке, договорах, актах выполненных работ, накладных, счетах-фактурах и т.п. Это идеальный из возможных вариантов, но не секрет, что на практике он встречается нечасто. Дело в том, что сотовая связь настолько прочно вошла в нашу жизнь, что количество звонков даже по одному телефону занимает далеко не один лист в детальной расшифровке. Если помножим данный объем звонков на количество сотрудников, особенно если речь идет о большом предприятии, то получим астрономические цифры. И без того сложную задачу осложняет то, что зачастую представители контрагентов используют сотовые номера, не занесенные в договоры, а то и вовсе личные телефоны. Многие организации пошли по пути компенсирования расходов на телефон сотрудникам, что также осложняет мероприятия внутреннего контроля или ход налоговой проверки. Потому не удивительно, что распечатки по конкретным служебным телефонам оказываются малоценной для анализа документацией.
Нередки ситуации, когда запрошенные налоговиками расшифровки на предприятии либо отсутствуют, либо вызывают нарекания со стороны проверяющих.
Арбитражные суды зачастую встают на сторону налогоплательщиков, определяя, что налоговое законодательство не содержит обязательного перечня документов для подтверждения налогоплательщиком своих расходов (Постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3, ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09 и др.).
Тем не менее, прежде чем ввязываться в судебное разбирательство, необходимо тщательно проанализировать имеющуюся документацию. Возможно, факты действительно не на стороне налогоплательщика, как, например, в следующей ситуации: налогоплательщик в отчетном периоде осуществлял звонки по междугородней и международной связи. В то же время у него отсутствовали действующие или потенциальные иностранные и иногородние партнеры или клиенты, а также необходимость такой связи. Спорные расходы арбитражный суд признал не обоснованными и не связанными с производственной необходимостью организации (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08).
Также не следует считать, что на налогоплательщике не лежит бремя доказывания производственного характера понесенных расходов, арбитражные суды признают обратное, причем принимают в качестве доказательства не только детализации, но и иные документы - трудовые соглашения, штатное расписание, приказы, согласно которым услугами связи пользовались работники организации, и т.п.
Представители Минфина России не возражают против возможности принятия к учету расходов на приобретение карт оплаты услуг связи. Они указывают на то, что расходы по оплате услуг телефонной связи, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/348).
Рассмотрим такую ситуацию: для срочной оплаты услуг сотовой связи в случае необходимости руководство предприятия решило приобрести 10 карт оплаты. На приобретенные карты были выписаны документы - счет-фактура, накладная, квитанция приходного кассового ордера, выбит чек ККМ. По окончании месяца по зарегистрированным за предприятием телефонам получены акты выполненных работ, счета-фактуры, детализации счетов, из которых можно сделать вывод о производственной направленности понесенных расходов, оплаченных по экспресс-картам. Весь комплект документов, подтверждающих приобретение карт оплаты, а также факт получения услуги присутствует, следовательно, понесенные расходы на приобретение телефонных карт могут быть признаны в налоговом учете в составе расходов.
Приобретение карты вовсе не означает факта ее обязательного использования по первоначальному назначению. Телефонная карта может быть подарена работнику, выдана в счет зарплаты, реализована или утеряна, да и переговоры, которые будут оплачены по этой карте, вовсе не обязательно будут производственными. Поэтому расходы на приобретение карт в налоговом учете могут учитываться как авансы выданные, но не как расходы предприятия. Принять расходы к учету можно будет тогда, когда предприятию будут фактически оказаны услуги связи.
И при этом, конечно, еще раз подчеркнем, что необходимо позаботиться об обосновании производственной необходимости данных расходов.
В ситуации, когда детализированные счета отсутствуют, можно прибегнуть к составлению внутренних отчетов об использовании приобретенных экспресс-карт, при необходимости приложить письменные подтверждения от представителей контрагентов, что с ними действительно в конкретные дни велись переговоры.
Конечно, вряд ли контрагент станет сам составлять такой отчет, однако наверняка согласится подписать его. А если телефон контрагента снабжен определителем номеров, то можно указать и номер служебного телефона сотрудника, зарегистрированного на организацию, с которого велись переговоры.
Есть и решения арбитражных судов (в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-3897/2008(7290-А27-19)), в которых расходы на приобретение карт оплаты при выполнении условий, определенных Налоговым кодексом РФ, признаются расходами, принимаемыми к налоговому учету.

Лимит выплат работникам за использование сотового телефона

Многие предприятия устанавливают лимит выплат работникам за использование сотового телефона . Обычно это делается примерно таким образом: организация оплачивает своим работникам служебную сотовую связь, при этом лимит в месяц на одного работника равен 1000 руб. Соответственно, в налоговом учете признаются расходы по факту получения услуг сотовой связи, но не более 1000 руб. в месяц на одного работника.
Давайте разберемся, насколько необходим такой вариант контроля, в чем его плюсы и минусы.
Чаще всего к установлению лимитов прибегают, если хотят избежать трудоемкого анализа произведенных переговоров. Однако Минфин России в Письме от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178 разъяснил, что для освобождения от налогообложения сумм оплаты мобильной связи в организации должен проводиться анализ проведенных переговоров в части использования установленного лимита разговоров в служебных целях, основанный на детализированном отчете оператора мобильной связи о проведенных переговорах.
Иначе говоря, установление лимитов не позволит избежать пристального внимания и добиться смягчения требований налоговиков к наличию и составу детализаций.
Кроме того, возникают вопросы, касающиеся сумм превышения лимита.
Обратимся вновь к Письму Минфина России N 03-03-06/2/178, в котором указано, что превышение лимита подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником организации указанных затрат. В свою очередь, сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в составе доходов.
Рассмотрим такую ситуацию: лимит оплаты работникам служебной сотовой связи на предприятии составляет 1200 руб. Расходы работника предприятия на ведение служебных переговоров составили 1700 руб., что подтверждается детализированным счетом. Работник должен внести сумму превышения лимита (500 руб.) в кассу предприятия, которое должно отразить это поступление в составе доходов, а сумму превышения - в составе расходов. Получится, что доход в сумме 500 руб. компенсируется расходом 500 руб., налогооблагаемая база налогоплательщика налога на прибыль в итоге не изменится.
Иная ситуация для тех, кто работает на УСН. Для них увеличение доходов в любом случае связано с увеличением налоговой нагрузки, так как при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" хозяйствующему субъекту в любом случае придется уплатить минимальный налог в размере 1% от доходов. Если же "упрощенец" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", то вообще вся сумма дохода будет облагаться единым налогом.
Заметим, что вряд ли работник будет с энтузиазмом компенсировать служебные расходы. Вероятнее всего, он начнет требовать пересмотра лимитов или отступления от них на основании имеющихся документов.
На наш взгляд, установление лимита, не решая имеющихся проблем, приводит лишь к появлению новых. Поэтому лимиты на связь целесообразно устанавливать лишь для внутреннего аналитического учета.

Расходы на сотовую связь при упрощенной системе налогообложения

Нормы налогового законодательства (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) определяют, что уменьшают налогооблагаемую базу предприятия, применяющего УСН, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также расходы на оплату услуг связи. Таким образом, расходы на сотовую связь при применении УСН будут приниматься при исчислении единого налога (Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-11-06/2/133).
В то же время, так же как в налоговом учете, данные расходы принимаются при расчете единого налога при наличии документального обоснования факта их наличия и связи с производственным процессом. Соответственно, расходы на приобретение карт оплаты также будут приниматься при УСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-3897/2008(7290-А27-19)).

Безлимитный тариф - наиболее удобный. Оплата по такому тарифу не зависит ни от количества разговоров, ни от их продолжительности. Поэтому у проверяющих обычно не возникает вопросов об обоснованности таких расходов на связь.
Однако безлимитный тариф может кому-то не подойти из-за его дороговизны (хотя сейчас есть и весьма недорогие предложения от сотовых операторов). Других же безлимитный тариф может не устроить тем, что фиксированная месячная плата распространяется, как правило, только на местные звонки. А если по долгу службы работники звонят по межгороду или за пределы страны, то такие звонки надо оплачивать отдельно.
Поэтому организации часто обеспечивают сотрудников связью с повременными тарифами . А раз так, то возникает необходимость контроля за деньгами фирмы (в виде оплаты счетов сотового оператора), чтобы они не разбазаривались сотрудниками на свои личные цели. Вот для этого руководство и устанавливает сотрудникам свой внутренний лимит.

Устанавливаем свой лимит на мобильную связь

Разумеется, каждый работник должен знать, с какими ограничениями он может пользоваться сотовой связью за счет компании. Только так появятся основания для удержания из его зарплаты стоимости сверхлимитных разговоров. Иначе придется смотреть расшифровки звонков и делить их на личные и рабочие.

Предупреди руководителя
Для сотрудников, пользующихся SIM-картами компании, лучше установить лимит расходов на сотовую связь. Не сделав этого, будет сложно удержать что-либо с работника, который подозрительно много разговаривает по рабочему мобильнику.

Для введения лимита лучше утвердить приказом руководителя порядок использования корпоративной связи с учетом специфики вашей организации. В нем желательно как можно подробнее прописать обязанности работников в части использования мобильной связи. С этим порядком нужно под роспись ознакомить всех работников, имеющих право на пользование сотовой связью за счет фирмы. Вот так, к примеру, может выглядеть такой порядок.

Утверждаю
Генеральный директор
-------- Иванов И.И.

Порядок пользования корпоративной сотовой связью работниками ООО "Альтаир"

1. Право пользования номерами сотовой связи ООО "Альтаир" (далее - Общество) предоставляется работникам для оперативного решения вопросов, связанных с деятельностью Общества. Перечень работников, которым выделены SIM-карты в связи со служебной необходимостью (приложение N 1 к порядку), утверждает генеральный директор Общества.
2. SIM-карты являются собственностью Общества.
3. SIM-карта с номером выдается работнику, который имеет право на использование корпоративной сотовой связи, сотрудником склада, на которого возложены обязанности по учету и хранению SIM-карт, принадлежащих Обществу. SIM-карта выдается работнику под роспись в журнале выдачи корпоративных телефонных карт с указанием фамилии, имени и отчества работника, его должности, номера карты и даты ее выдачи.
4. Работник - пользователь корпоративной сотовой связи обязан держать мобильный телефон с SIM-картой Общества во включенном состоянии с 9.00 до 18.00 в рабочие дни. По служебной необходимости работник может пользоваться корпоративной сотовой связью в нерабочее время (в том числе в выходные дни и во время пребывания в отпуске).
5. Работникам устанавливаются лимиты пользования сотовой связью согласно Перечню работников, которым выделены SIM-карты (приложение N 1 к порядку). Лимит устанавливается на месяц. Не использованные в течение месяца суммы на следующий месяц не переносятся.
6. В случае превышения установленного лимита сумма перерасхода удерживается из заработной платы сотрудника.
7. Работникам организации запрещается обмениваться SIM-картами. Также запрещается передавать SIM-карты Общества третьим лицам.
8. В случае расторжения с работником трудового договора либо перевода его на должность, не включенную в Перечень работников, которым выделены SIM-карты в связи со служебной необходимостью (приложение N 1 к порядку), работник обязан вернуть выданную ему SIM-карту работнику склада не позднее дня увольнения или перевода.

Некоторые организации ограничиваются составлением перечня работников, которым необходима сотовая связь. А лимиты расходов на нее указывают в трудовом договоре. В таком случае в приказе, утверждающем перечень работников, которым разрешено пользоваться служебной связью, надо сделать отсылку к трудовым договорам (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@).

Учитываем расходы на мобильную связь для целей налогообложения

Конечно, установленный лимит расходов на сотовую связь не говорит о том, что:
- все звонки в пределах лимита носят рабочий характер;
- звонки, выходящие за его пределы, носят характер личный.
Причем понимают это не только бухгалтерия и руководство организации. Понимают это и проверяющие. Поэтому нельзя просто списать на сумму лимита, установленного руководством. Требуется документальное подтверждение этих расходов.

Документы, подтверждающие расходы на связь

Вот комплект документов , которые Минфин считает необходимыми для учета расходов на мобильную связь (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350):
1) утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым необходима сотовая связь;
2) договор с оператором на оказание услуг связи;
3) счета оператора связи.

Нужны ли детализированные счета - мнения разделились

Аргументы "за "
Контролирующие органы часто требуют именно детализированные счета для подтверждения обоснованности расходов на сотовую связь (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2010 N 16-15/066760@). Если вы их не представите, инспектор может попытаться вычеркнуть из налоговых расходов все услуги связи. Некоторые суды поддерживают проверяющих, считая детализированные счета необходимым условием для подтверждения расходов на сотовую связь (Постановление ФАС ВВО от 10.06.2008 по делу N А29-2210/2007).
Если по окончании каждого месяца вы, ориентируясь на требование проверяющих, запрашиваете у своего оператора детализированные счета, то вам лучше ставить на них отметки, заверенные подписью ответственного сотрудника, о том, что все разговоры в пределах установленного вами лимита - рабочего характера. Тем самым вы покажете, что проанализировали характер телефонных переговоров работников.

Аргументы "против "
В Налоговом кодексе не сказано, что для на связь нужны детализированные счета. Да и к тому же сотовые операторы часто предоставляют их лишь за дополнительную плату.
Большинство судов в последнее время считает детализированные счета излишеством (Постановления ФАС МО от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10). Их основной аргумент не оригинален: налоговым законодательством не предусмотрено наличие детализированного счета в качестве обязательного документа для подтверждения таких расходов. Кроме того, счета все равно не доказывают экономическую обоснованность расходов. Ведь они не раскрывают характер разговоров.
Достоверно определить характер разговора может только его аудиозапись. Кстати, некоторые налоговики требуют расшифровки разговоров (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061735). Если стараться им угодить, не останется времени для работы (на расшифровку звонка уйдет времени в несколько раз больше, чем на сам звонок). Но требовать записи разговоров инспекторы не вправе. Ведь, как справедливо указал один из судов, содержание переговоров составляет тайну связи, охраняемую Законом (Статья 63 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Выбор - за вами
Решайте сами: будете ли вы заказывать детализированные счета или нет. Если у вас будут такие счета, то, скорее всего, у проверяющих возникнут дополнительные вопросы.
К примеру, такие:
- чем обоснована служебная необходимость звонков работника в нерабочее время? Некоторые организации для того, чтобы обосновать такие звонки, прописывают в должностных инструкциях необходимость использования работниками сотовой связи во внерабочее время. И их поддерживают суды (Постановления ФАС МО от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08). Кстати, Минфин не считает, что разговоры во внерабочее время - повод для того, чтобы признать их однозначно необоснованными. Главное - цель разговора (его служебный характер) (Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418).

Совет
Укажите в должностных инструкциях работников, что в служебных целях (для оперативного взаимодействия с коллегами, руководством, покупателями и заказчиками) им необходимо пользоваться сотовой связью (Постановление ФАС ВСО от 24.04.2007 N А33-10149/06-Ф02-2062/07). Это поможет подтвердить экономическую обоснованность расходов на связь;

Если были звонки в другие города или страны, в которых у организации нет контрагентов, то почему их стоимость учтена в налоговых расходах? Иногда суды поддерживают проверяющих, считая такие расходы нецелесообразными (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2007 по делу N А56-46376/2005). Но есть и решения других судов, которые не видят ничего "непроизводственного" в заграничных звонках даже в случае, если за границей нет ни клиентов, ни других контрагентов (Постановление ФАС МО от 30.12.2008 N КА-А40/12225-08).

Собственный лимит - дополнительное ограничение для налоговых расходов

Установив лимит на сотовую связь работникам, ваша организация тем самым признала нецелесообразность (экономическую необоснованность) сверхлимитных звонков. А значит, суммы, превышающие лимит, признать в качестве налоговых расходов без дополнительных распоряжений руководства не удастся (Подпункт 25 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выбираем вариант действий, когда работник превысил свой лимит

Ситуация 1. По установленным в организации правилам любые сверхлимитные суммы удерживаются из зарплаты работника
Допустим, для менеджера установлен лимит разговоров по корпоративной сотовой связи в размере 944 руб. в месяц с учетом НДС, а он наговорил на 1180 руб. Вы должны удержать из его зарплаты 236 руб. (1180 руб. - 944 руб.).
В этом случае надо действовать так.
Шаг 1 . Укажите в расчетном листке работника, что из его доходов удержана сумма расходов, превышающих лимит. Кстати, расчетный листок вы должны выдавать работникам при выплате заработной платы независимо от того, были какие-либо удержания или нет (Статья 136 ТК РФ).
Шаг 2 . В бухгалтерском учете расходы на связь (без учета НДС), укладывающиеся в лимит, признайте в составе расходов (производственных, общехозяйственных и т.д. - в зависимости от того, в каком подразделении трудится работник). Суммы превышения лимита (с учетом НДС) отразите в составе задолженности работника за личные переговоры проводкой по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На дату начисления ближайшей зарплаты надо будет сделать проводку по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Шаг 3 . Стоимость телефонных переговоров в пределах установленного работнику лимита учтите в составе налоговых расходов на связь.
Для налогового учета сверхлимитных сумм есть два варианта.
Вариант 1 . Не показывайте сверхлимитные суммы, удержанные из зарплаты работника (или подлежащие удержанию), ни в расходах, ни в доходах. Это можно обосновать тем, что сверхлимитные суммы организация вообще не признает своими затратами.
Вариант 2 . Сумму превышения лимита (с учетом НДС) учитывайте в составе расходов только после возмещения ее работником (удержания этой суммы из зарплаты работника). А саму сумму возмещения (удержания) учитывайте для целей налогообложения в доходах. Так рекомендует делать Минфин в одном из своих Писем.
Но какой бы вариант вы ни выбрали, сумма налога на прибыль от этого не изменится.
Шаг 4 . НДС по расходам на услуги связи примите к вычету только в части, относящейся к лимитированным расходам. Ведь именно эти услуги вы признали расходом - а значит, только они могут быть использованы вами для операций, облагаемых НДС (Статья 172 НК РФ). Счет-фактуру от оператора сотовой связи надо подшить в журнал учета полученных счетов-фактур. Но в книге покупок надо отразить не всю сумму налога, а только ту, которая приходится на лимитированные услуги сотовой связи. К примеру, общая стоимость телефонных переговоров за месяц - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.). Установленный работнику лимит - 944 руб. (включая НДС - 144 руб.). Значит, к вычету можно принять только входной НДС в сумме 144 руб. А с работника вы удерживаете 236 руб. (1180 руб. - 944 руб.).

Примечание
Кстати, расходы на сотовую связь, оплачиваемые организацией за работника, не надо облагать НДФЛ, только если разговоры были вызваны служебной необходимостью. Причем не важно, превысили ли расходы работника установленный ему лимит или нет (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178). Стоимость всех личных разговоров, даже если они укладываются в утвержденный работнику лимит, надо включить в облагаемый НДФЛ доход работника. Если же работник возместил организации стоимость личных звонков, то и дохода у него нет. А следовательно, НДФЛ удерживать не из чего.
В аналогичном порядке надо определять и доход работника, включаемый в базу по страховым взносам (регулируемым по Закону N 212-ФЗ) и взносам "на травматизм" (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Ситуация 2. Лимит расходов на сотовую связь может быть повышен по распоряжению руководства
Такое возможно, если все звонки работника за месяц (в том числе и сверхлимитные) были исключительно по работе. К примеру, такая ситуация возможна, если работник был в зарубежной командировке. Понятно, что работник не обрадуется, если сверхлимитные суммы вы удержите из его зарплаты.
Для таких случаев некоторые организации закрепляют в порядке пользования корпоративной сотовой связью положение о том, что в случае превышения месячного лимита стоимости разговоров по служебным целям он может быть увеличен. Эта норма может выглядеть так.

9. В случае перерасхода лимита мобильной связи по производственной необходимости работник не позднее 3 рабочих дней после окончания месяца может написать заявление на имя руководителя подразделения с просьбой об однократном увеличении лимита на истекший месяц с указанием причин перерасхода. Решение об увеличении лимита принимает руководитель подразделения.

В любом случае для вас главное - получить распоряжение руководства (естественно, письменное) на единовременное увеличение лимита расходов на сотовую связь конкретному работнику либо просто на признание сверхлимитных расходов производственными. Поэтому можно обойтись и без заявления работника с просьбой увеличить лимит конкретного месяца, сразу составив приказ руководителя об увеличении лимита (о признании расходов производственными). Если руководитель подпишет этот приказ, то удерживать из зарплаты работника ничего не нужно. И в налоговых расходах вы сможете признать полную стоимость телефонных переговоров работника.
Если работников, которые вышли за рамки установленных им лимитов, несколько, то можно составить единый приказ. Разумеется, это можно сделать, только если ваше руководство согласно не удерживать сверхлимитные суммы из зарплаты этих работников.

Лимит расходов на сотовую связь - довольно удачное решение для контроля за звонками сотрудников. Для бухгалтерии и руководства это проще, чем требовать от работников отчета за каждый звонок. Но не забывайте, что основное предназначение лимита - дисциплинировать работников. А для подтверждения обоснованности расходов на сотовую связь его одного недостаточно.