Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Стандарт №36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

2. Основные правила проведения теста на обесценение

3. Признание убытков от обесценения

4. Восстановление убытков от обесценения

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Список использованной литературы

1. Стандарт № 36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

Актив считается обесцененным, если предприятие не сможет возместить его балансовую стоимость путем использования либо продажи. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают отражать в балансе активы по стоимости, превышающей возмещаемую. Для выполнения этого требования их нужно в определенных случаях проверять на обесценение. По существу, одна из главных задач МСФО 36 - обеспечить реализацию принципа осмотрительности согласно которому, активы и доходы организации не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

Запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

Активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS)) 11 «Договоры на строительство»);

Отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

Активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

Финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

Инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);

Относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расчетных издержек в момент реализации (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

Отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

Долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Инвестиции в дочерние компании;

Инвестиции в ассоциированные компании;

Инвестиции в совместные предприятия;

Вложения в финансовый лизинг;

Основные средства;

Нематериальные активы;

Инвестиционная собственность;

Гудвилл.

Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.

В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод - эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования.Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива. Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод - использования актива по назначению или его продажи).

Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений - балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, то необходимо:

1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

2. признатьубыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива - то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) - это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.

Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1.

2. Основные правила проведения теста на обесценение

Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

Нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,

Активов, не готовых к использованию,

Гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.

Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в табл. 1.

Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.

В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Ценность использованияактива - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

3. Признание убытков от обесценения

Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий:

- обесценение отдельного актива;

- обесценение ЕГДС и обесценение группы, состоящей из нескольких ЕГДС.

1. Обесценение отдельных активов.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере [Балансовая стоимость - Возмещаемая стоимость].

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме за исключением следующего случая:

- Если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признаетсятолько величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой.При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.

Дооценка необоротных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли.

МСФО 36 не дает однозначных указаний относительно учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обесценения, который по сути похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма зачитывается относительно первоначальной стоимости актива.

Учет убытка от обесценения актива на счете обесценения необходим, так как накопленный убыток от обесценения может быть восстановлен в дальнейшем.

2. Обесценение ЕГДС или группы таких подразделений.

Обесценение активов, входящих в ЕГДС, может произойти двумя путями:

- обесценение происходит в самом ЕГДС; при этом в его балансовую стоимость могут быть включены корпоративные активы или гудвилл;

- обесценение должно быть распределено на группу, состоящую из нескольких ЕГДС, поскольку корпоративный актив или гудвилл относятся к такой группе и не могут быть отнесены к отдельным подразделениям.

Под корпоративными активами понимаются активы предприятия, не генерирующие независимые денежные потоки, но участвующие в их создании несколькими ЕГДС. Примером может служить здание головного офиса компании, которая имеет несколько подразделений, генерирующих денежные потоки. Для целей проверки на обесценение стоимость таких активов распределяется между ними.

Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ЕГДС или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.

В рамках отдельной ЕГДС убыток от обесценения должен распределяется строго в следующем порядке:

1. На активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости - повреждение, утрата.

2. На гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).

3. На все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

При этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. То есть на каждый из активов может быть распределен убыток в размере, при котором скорректированная балансовая стоимость не окажется меньше, чем максимум из (Ценность использования или Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу).

Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

4. Восстановление убытков от обесценения

стандарт обесценение актив убыток

На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако, при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:

- рыночная стоимость актива значительно выросла;

- произошли или очевидно, что произойдут, существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;

- снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;

- данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива оказываются много лучше, чем ожидаемые изначально.

При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным образом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.

Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о прибыли текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала, в «Резерв переоценки».

Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом: Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит. При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности. В связи с этим легко понять, что любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано (раскрыто) в примечаниях.

В частности, для каждого класса активов (земля, здания, машины, оборудование, нематериальные активы и т.п.) необходимо представить:

- обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;

Методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость - ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;

- описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;

- или описание единиц, генерирующих денежные средства - сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;

- статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);

- сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала, в «Резерв переоценки».

Список использованной литературы

1. Вахрушина М.А., МельниковаЛ.А.Международные стандарты финансовой отчетности - М: Омега-Л - 2011. - 576 с.

2. Виталий Пыльцов, МСФО 36 «Обесценение активов» Детальный анализ // «Двойная запись» - 2005. - №12. - С.12.

3.Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России: Учебное пособие - 2006. - 224 с.

4. Шишкова Т.В., Козельцева Е.А.Международные стандарты финансовой отчетности - М: Издательство: Рид Групп. - 2011. - 320 с.

5. http://www.kz-adviser.kz

6. http://www.ippnou.ru

7. http://www.audit-it.ru/articles/msfo/

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Методика обесценения активов в соответствии с МСФО. Определение возмещенной суммы актива. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу. Ценность при дальнейшем использовании, определение генерирующей единицы. Восстановление убытка от обесценения.

курсовая работа , добавлен 28.11.2010


Основные положения МСФО 36 (Международного стандарта учёта и финансовой отчётности). Инструкция, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе. Характеристика учета договоров на строительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94.

контрольная работа , добавлен 28.05.2010


Необходимость применения стандарта МСФО. Цели и сфера применения стандарта. Входящие остатки в балансе согласно МСФО. Обязательные исключения из ретроспективного применения. Распространение информации о переходе на МСФО, разъяснения последствий перехода.

презентация , добавлен 09.08.2013


Сфера применения и основные понятия международного стандарта финансовой отчетности 2 "Запасы". Порядок оценки запасов, методы определения их себестоимости и условия признания в качестве расходов. Обязательная информация, подлежащая раскрытию в отчетности.

презентация , добавлен 28.10.2013


Понятие основных средств, их оценка, уценка, дооценка и условия признания в качестве актива. Особенности и условия применения международного стандарта финансовой отчетности 16 (МСФО 16) для учета основных средств. Случаи, когда МСФО 16 не применяется.

презентация , добавлен 09.08.2013


Особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, выбытием и амортизацией нематериальных активов. Оценка и экономическая сущность нематериальных активов. Проблема перехода на МСФО в рамках учета нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 28.09.2010


Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы для составления финансовой отчетности компаний. Масштаб применения МСФО в отдельных странах. Основные проблемы применения МСФО. Сфера применения, вопросы правового внедрения.

реферат , добавлен 07.06.2010


История возникновения и развития международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Применение единой отчетности на финансовых рынках. Цели и порядок работы Комитета по МСФО. Комплексная характеристика стандарта № 19 "Вознаграждение работникам".

контрольная работа , добавлен 20.12.2010


Российская система бухгалтерского учета. Первоначальная оценка нематериальных активов согласно МСФО. Срок службы нематериальных активов, их переоцененная стоимость. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Нематериальные активы, созданные компанией.

дипломная работа , добавлен 15.12.2010


Экономические и организационные основы учета условных активов, обязательств в соответствии с международными и российскими стандартами, нормативно-правовое обоснование данного процесса. Особенности отражения в бухгалтерской отчетности данных категорий.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления обесценения активов и отражения его в учете. Так как международные стандарты требуют, чтобы актив отражался в отчетности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые компания ожидает от него получить в будущем.

Когда проверять на обесценение

Большинство активов проверяют на обесценение только при наличии признаков возможного обесценения. Их наличие рассматривают на каждую отчетную дату.

Признаки обесценения в МСФО (IAS) 36

К внутренним признакам обесценения можно отнести:

• моральный износ или физическое повреждение актива;
• значительные изменения в интенсивности или способе использования актива, которые оказывают негативное влияние на компанию (например, простой актива, планы по продаже актива до наступления ранее ожидаемых сроков его выбытия);
• показатели того, что экономическая эффективность актива ниже или будет ниже, чем ожидалось.

Даже при наличии признаков обесценения проверка на обесценение может не потребоваться. Например, проверка будет не нужна, если согласно предыдущим расчетам возмещаемая сумма актива значительно превышала его балансовую стоимость, и не было событий, устраняющих данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному или нескольким признакам обесценения.

Читайте также :

Зачем читать : в этом году у некоторых компаний сумма убытков от обес­ценения на­верняка вырастет. Поэтому специалистам по МСФО придется потрудиться – рассчитать возмещаемую стоимость по таким активам. Задача усложнится, е­сли в состав генерирующей единицы входят корпоративные активы.

Зачем читать : стандарт по оценочным обязательствам не дает всех вариантов учета. Поэтому у компаний возникают вопросы по операциям, которые не описаны в стандарте. Комитет по разъяснениям МСФО предложил варианты решений к четырем из них.

Как определить возмещаемую стоимость cогласно МСФО (IAS) 36

В ходе проверки компания должна определить, превышает ли возмещаемая стоимость актива его балансовую стоимость. Если превышает, то обесценения нет.

Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая величина – это наибольшее из:

1. Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие.
2. Ценности использования актива.

Справедливая стоимость существенно отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могут использовать при установлении цены актива. Ценность использования рассчитывают на основе факторов, которые характерны для конкретной компании. Например, ценность использования может отражать синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами, юридические права или правовые ограничения, специфические для компании, налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для компании.

Обратите внимание!

Иногда достаточно рассчитать только одну величину – либо справедливую стоимость за вычетом затрат выбытие, либо ценность использования актива (в зависимости от того, какую из них проще определить). Если одна из них превышает балансовую стоимость актива, то актив не обесценился.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Справедливая стоимость – цена, которую компания получит при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ее определяют согласно требованиям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Обычно этот показатель можно оценить даже при отсутствии котировок на идентичный актив на активном рынке. Если нельзя надежно оценить справедливую стоимость, компания может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

Под затратами на выбытие МСФО (IAS) 36 понимает дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива. (См. так же ) К ним можно отнести затраты на юридическое оформление сделки, предпродажную подготовку актива или затраты на демонтаж. А вот затраты по привлечению финансирования и расходы по налогу на прибыль нельзя считать затратами на выбытие.

Вас также могут заинтересовать эти статьи :

Зачем читать : Стандарт по финансовым инструментам, который надо применять с 2018 года, требует проверять, что платежи по договору направлены только на погашение основного долга и процентов на текущую задолженность. Проведем такой тест на примере конкретного договора, чтобы вы не ошиблись в отчетности.

Зачем читать : МСФО (IAS) 23 действует давно, но вопросы к учету затрат по займам остаются. Разработчики стандарта разъяснили пять таких вопросов: когда прекращать капитализацию затрат по займам, какие затраты на квалифицируемый актив включать в расчет и учитывать ли курсовые разницы, как признавать капитализированные проценты и что такое затраты на общие цели.

Ценность использования в МСФО 36

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива. Чтобы определить ценность использования актива, МСФО (IAS) 36 предлагает:

a) оценить будущие денежные притоки и оттоки, возникающие при использовании актива и при его последующем выбытии;

б) применить соответствующую ставку дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Обратите внимание!

Единой методологии определения денежных потоков и ставки дисконтирования не существует. В МСФО (IAS) 36 даны общие рекомендации по расчету данных показателей.

Денежные потоки рассчитывают на основе данных последних финансовых бюджетов, утвержденных руководством. Максимальный период прогноза – пять лет, если только более длительный период не оправдан. Дело в том, что подробных и надежных финансовых бюджетов в отношении будущих денежных потоков на более длительный срок обычно не существует.

С момента окончания пятилетнего прогнозного периода денежные потоки экстраполируют в будущее до конца срока полезного использования актива. Для этого используют нулевой или уменьшающийся темп роста. В редких случаях можно применять увеличивающийся темп роста. Его использование необходимо обосновать объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности.

Потоки денежных средств для расчета ценности использования будут индивидуальными для каждой компании. В расчет включают:

1) денежные притоки от продолжения использования актива;

2) затраты денежных средств (денежные оттоки), которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая накладные расходы, которые можно отнести напрямую или распределить на актив). Например, затраты на текущий ремонт и обслуживание актива;

3) чистый денежный поток от выбытия актива в конце срока его полезного использования. Ее определяют аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие.

Оценки будущих денежных потоков не должны включать:

1. Денежные потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива. То есть денежные потоки оценивают исходя из текущего состояния актива или при условии поддержания его в текущем состоянии.
2. Денежные потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией, в отношении которой пока нет никаких обязательств.

Кроме того, не учитывают оттоки денежных средств, необходимые для погашения обязательств, в отношении которых уже был создан резерв; денежные потоки от финансовой деятельности; поступления или выплаты налога на прибыль .

Обратите внимание!

При расчетах справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива МСФО (IAS) 36 разрешает использовать расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления.

Что такое ЕГДС

Проверить отдельные активы на предмет обесценения не всегда возможно. Например, для гудвила нельзя определить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А для отдельных объектов основных средств зачастую невозможно рассчитать ценность использования. Так как денежные потоки, используемые для определения ценности использования, обычно создаются не конкретным активом, а группой активов. В таком случае проверку на обесценение проводят для группы активов. Для этих целей МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства. (См.так же мсфо ias 2)

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки, в значительной степени независимые от денежных потоков от других активов или групп активов.

Для определения ЕГДС необходимо применить суждение.

Пример

Компания владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Железную дорогу можно продать только по стоимости металлолома. А денежные потоки от нее невозможно определить отдельно от потоков по другим активам шахты.

Возмещаемую сумму частной железной дороги оценить нельзя, поскольку невозможно определить ее ценность использования. Вероятно, она отличается от стоимости металлолома. Поэтому компания оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть всей шахты.

ЕГДС нужно определять последовательно от периода к периоду в отношении одних и тех активов или групп активов, если только изменение не оправдано.

В состав ЕГДС входят только активы, которые непосредственно к ней относятся, либо которые можно распределить на нее на разумной и последовательной основе. Например, гудвил, корпоративные активы (здания центрального аппарата и т. д.).

Как учитывать обесценение

Если в ходе проверки обнаружится, что возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости актива, на сумму разницы нужно признать убыток от обесценения. Балансовую стоимость актива уменьшают до возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признают в составе прибыли или убытка. Исключение – активы, которые учитывают по переоцененной стоимости (например, основное средство). Убыток от обесценения переоцененного актива учитывают как уменьшение суммы переоценки. Амортизационные отчисления нужно скорректировать в соответствии с пересмотренной балансовой стоимостью.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, учет несколько усложняется. Убыток от обесценения нужно распределить между всеми активами, входящими в ЕГДС, в следующем порядке:

1. Сначала уменьшают балансовую стоимость гудвила, входящего в ЕГДС.
2. Затем уменьшают балансовую стоимость других активов ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Если отдельный актив ЕГДС явно обесценился, убыток от обесценения сначала нужно отнести на этот актив. Затем распределить оставшуюся сумму между другими активами ЕГДС. Важно проследить, чтобы балансовая стоимость каждого актива ЕГДС не оказалась ниже наибольшего из значений:

a) справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

б) ценности использования (если ее можно определить);

Обратите внимание!

Если обесценился только отдельный актив в рамках ЕГДС, но в целом ЕГДС не обесценилась, убыток от обесценения не признают.

Пример

На 1 января 2018 года компания имела одну ЕГДС, которая включает гудвил, земельный участок, здание и оборудование, балансовой стоимостью 100, 150, 450 и 300 тыс. руб. соответственно. В марте 2018 г. на территории компании произошел пожар, в результате которого существенно повредилось оборудование. Дальнейшее его использование невозможно. Из-за этого по оценкам компании возмещаемая стоимость ЕГДС составляет 400 тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие земельного участка и здания равна 120 и 215 тыс. руб. соответственно.

Компания определяет, что следует признать убыток от обесценения ЕГДС в сумме 600 тыс. руб. (1000 – 400). Распределить убыток от обесценения нужно следующим образом:

Актив	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Распределение убытка от обесценения, тыс. руб.	Балансовая стоимость после признания обесценения, тыс. руб.
Земельный участок
Оборудование
Итого

Сначала следует признать убыток от обесценения оборудования в сумме 300 тыс. руб., поскольку его можно явно оценить. Далее уменьшают балансовую стоимость гудвила до нуля (убыток в сумме 100 тыс. руб.). Оставшуюся сумму убытка 200 тыс. руб. (600 – 300 – 100) распределяют между прочими активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости. То есть на земельный участок следует отнести 50 тыс. руб. убытка (150/(150+450) х 200), а на здание – 150 тыс. руб. (450/(150+450) х 200). Однако в этом случае балансовая стоимость земельного участка будет равна 100 тыс. руб. (150 – 50) и окажется ниже его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (120 тыс. руб.). Поэтому на земельный участок можно отнести только 30 тыс. руб. убытка. Оставшуюся сумму следует отнести на здание – 170 тыс. руб. (200 – 30).

Восстановление убытка от обесценения

В последующие периоды после признания убытка от обесценения следует также проводить проверку на обесценение, если есть основания полагать, что обесценение может продолжиться либо размер ранее признанного убытка может уменьшиться.

Восстановление убытка от обесценения обычно признают в составе прибыли или убытка. В отношении активов, учитываемых по переоцененной стоимости, – как увеличение стоимости от переоценки. А вот убыток от обесценения гудвила в последующие периоды вернуть нельзя.

66 При наличии признаков возможного обесценения актива должна быть оценена возмещаемая сумма отдельного актива. Если оценить возмещаемую сумму отдельного актива невозможно, организация определяет возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

67 Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

(a) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (например, если будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми); и

(b) актив не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы актива.

Пример

Добывающая организация владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по стоимости металлолома, и она не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от денежных притоков по другим активам шахты.

Невозможно оценить возмещаемую сумму частной железной дороги, поскольку ее ценность использования не может быть определена и, вероятно, отличается от стоимости металлолома. Следовательно, организация оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть шахты в целом.

68 В соответствии с пунктом 6 генерирующая единица для актива - наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая сумма не может быть определена для отдельного актива, организация выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые денежные притоки.

Пример

Автобусная компания оказывает услуги по договору с муниципалитетом, который предусматривает минимальный объем услуг на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, выделенные для каждого маршрута, и денежные потоки от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. На одном из маршрутов организация работает со значительными убытками.

Поскольку организация не может сократить ни один из автобусных маршрутов, самый низкий уровень идентифицируемых денежных притоков, которые в значительной степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов, - это денежные притоки от пяти маршрутов, взятых вместе. Для каждого маршрута генерирующей единицей является автобусная компания в целом.

69 Денежные притоки - притоки денежных средств и их эквивалентов, полученные от сторон, внешних по отношению к организации. При выявлении того, являются ли денежные притоки от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов (или групп активов), организация рассматривает различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу организации (например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов организации и видов деятельности. Иллюстративный пример 1 посвящен идентификации генерирующей единицы.

70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть или вся продукция используется для внутренних нужд. Если денежные притоки, создаваемые каким-либо активом или генерирующей единицей, зависят от внутренних трансфертных цен, организация должна использовать наилучшую расчетную оценку руководством будущей цены (цен), которая могла бы быть достигнута в операциях между независимыми сторонами, при расчете:

(a) будущих денежных притоков, используемых для определения ценности использования актива или генерирующей единицы; и

(b) будущих денежных оттоков, используемых для определения ценности использования других активов или генерирующих единиц, на которые оказывают влияние внутренние трансфертные цены.

71 Даже если вся продукция (или часть продукции), произведенная активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами организации (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, в случае если организация могла бы продать продукцию на активном рынке. Это связано с тем, что актив или группа активов могли бы создавать денежные притоки, которые были бы в значительной степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов. При использовании основанной на финансовых бюджетах/прогнозах информации, относящейся к такой генерирующей единице или другому активу или генерирующей единице, на которые оказывают влияние внутренние трансфертные цены, организация должна скорректировать такую информацию, если внутренние трансфертные цены не отражают наилучшую расчетную оценку руководством будущих цен, которые можно было бы обеспечить в операциях между независимыми сторонами.

72 Для одного и того же актива или типов активов генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому, если только изменение не является обоснованным.

73 Если организация определит, что актив относится к генерирующей единице, отличной от единицы, к которой он относился в предшествующие периоды, или что типы активов, объединенные в генерирующую единицу актива, изменились, пункт требует раскрыть информацию о такой генерирующей единице, если в отношении нее признается или восстанавливается убыток от обесценения.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

74 Возмещаемая сумма генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования, в зависимости от того, какая из данных величин больше. В контексте определения возмещаемой суммы генерирующей единицы любая ссылка в пунктах - на "актив" распространяется и на "генерирующую единицу".

75 Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется в соответствии со способом определения возмещаемой суммы генерирующей единицы.

76 Балансовая стоимость генерирующей единицы:

(a) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат денежные притоки, используемые при определении ценности использования генерирующей единицы; и

(b) не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая сумма генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

Это связано с тем, что справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие и ценность использования генерирующей единицы определяются без учета денежных потоков, относящихся к активам, не являющимся частью генерирующей единицы, и признанным обязательствам (см. пункты и ).

77 В случае группировки активов для оценки возмещаемой суммы важно включить в генерирующую единицу все активы, которые создают или обычно обеспечивали соответствующие денежные притоки. В противном случае может показаться, что генерирующая единица является полностью возмещаемой, хотя на самом деле в ее отношении возник убыток от обесценения. В некоторых случаях, несмотря на то, что некоторые активы участвуют в создании расчетных будущих денежных потоков генерирующей единицы, они не могут быть отнесены к такой генерирующей единице на рациональной и последовательной основе. Это может произойти в отношении гудвила или корпоративных активов, таких как активы головного офиса. В пунктах - содержится объяснение, что делать с такими активами при проведении теста генерирующей единицы на обесценение.

78 Может быть необходимо проанализировать некоторые признанные обязательства, чтобы определить возмещаемую сумму генерирующей единицы. Это может иметь место в том случае, когда выбытие генерирующей единицы потребовало бы от покупателя принятия на себя обязательства. В данном случае справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (или расчетные денежные потоки от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежные средства, является ценой совместной продажи активов генерирующей единицы и обязательства за вычетом затрат на выбытие. Чтобы провести разумное сопоставление балансовой стоимости генерирующей единицы и ее возмещаемой суммы, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как ценности использования генерирующей единицы, так и ее балансовой стоимости.

Пример

Компания эксплуатирует шахту в стране, в которой законодательство предусматривает, что по окончании деятельности по добыче собственник должен восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление включают восстановление вскрышных пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Оценочное обязательство по затратам на восстановление вскрышных пород признавалось по мере их удаления. Сумма оценочного обязательства была включена в состав себестоимости шахты и амортизируется в течение срока полезного использования шахты. Балансовая стоимость оценочного обязательства по затратам на восстановление составляет 500 д.е. (a), что равно приведенной стоимости затрат на восстановление.

Организация проверяет шахту на обесценение. Генерирующей единицей для шахты является сама шахта целиком. Организация получила несколько предложений о покупке шахты по цене около 800 д.е. Данная цена отражает то, что покупатель принимает на себя обязанность по восстановлению вскрышных пород. Затраты на выбытие шахты пренебрежимо малы. Ценность использования шахты приблизительно составляет 1 200 д.е., не включая затраты на восстановление. Балансовая стоимость шахты равна 1 000 д.е.

Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие составляет 800 д.е. Данная сумма учитывает затраты на восстановление, в отношении которых уже создано оценочное обязательство. Следовательно, ценность использования генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и по расчетам составляет 700 д.е. (1 200 д.е. минус 500 д.е.). Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 500 д.е., что включает в себя балансовую стоимость шахты (1 000 д.е.) минус балансовую стоимость оценочного обязательства по затратам на восстановление (500 д.е.). Следовательно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость.

(a) В настоящем стандарте денежные суммы выражены в "денежных единицах" (д.е.).

79 По практическим соображениям возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не входят в генерирующую единицу (например, дебиторской задолженности или прочих финансовых активов), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсионных обязательств и прочих оценочных обязательств). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на сумму балансовой стоимости таких активов и уменьшается на сумму балансовой стоимости таких обязательств.

Гудвил

Распределение гудвила между единицами, генерирующими денежные средства

80 В целях проведения теста на обесценение гудвил, приобретенный при объединении бизнесов, должен с даты приобретения распределяться между всеми генерирующими единицами или группами генерирующих единиц приобретателя, которые, как ожидается, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства объекта приобретения к данным единицам или группам единиц. Каждая единица или группа единиц, к которой таким образом отнесен гудвил, должна:

(a) представлять самый низкий уровень организации, на котором гудвил может отслеживаться для целей внутреннего управления; и

(b) быть не крупнее операционного сегмента до агрегирования, как этот термин определен в пункте 5 МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" .

81 Гудвил, признанный при объединении бизнесов, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Гудвил не генерирует денежные потоки независимо от других активов или групп активов, но часто участвует в денежных потоках многих генерирующих единиц. Иногда гудвил не может быть обоснованно распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами генерирующих единиц. Поэтому самым низким уровнем организации, на котором гудвил отслеживается для целей внутреннего управления, иногда является ряд генерирующих единиц, с которыми он связан, но между которыми не может быть распределен. В пунктах - и ссылки на генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, также считаются ссылками на группу генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил.

82 Применение требований пункта приводит к тому, что гудвил проверяется на обесценение на уровне, который отражает то, каким образом организация осуществляет свою деятельность, и с которым гудвил естественным образом может быть ассоциирован. Следовательно, в разработке дополнительных систем отчетности обычно нет необходимости.

83 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с уровнем, к которому гудвил относится в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы. Например, если в соответствии с МСФО (IAS) 21 организация должна отнести гудвил на сравнительно низкие уровни в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы, от нее не требуется проверять гудвил на обесценение на том же уровне, если она не отслеживает гудвил на этом уровне для целей внутреннего управления.

84 Если первоначальное распределение гудвила, приобретенного при объединении бизнесов, не может быть завершено до конца годового периода, в котором произошло объединение бизнесов, такое первоначальное распределение должно завершиться до конца первого годового периода, начинающегося после даты приобретения.

86 Если гудвил отнесен к генерирующей единице и организация ликвидирует деятельность, осуществляемую данной единицей, гудвил, ассоциируемый с выбывающей деятельностью:

(a) включается в балансовую стоимость деятельности при определении прибыли или убытка от выбытия; и

(b) оценивается исходя из относительной стоимости выбывшей деятельности и части сохраненной генерирующей единицы, если только организация не может обосновать применение какого-то другого метода, который лучше отражает гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью.

Пример

Организация продает за 100 д.е. деятельность, которая была частью генерирующей единицы, к которой был отнесен гудвил. Гудвил, отнесенный к этой единице, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица. Возмещаемая сумма оставшейся части генерирующей единицы составляет 300 д.е.

Поскольку гудвил, отнесенный к генерирующей единице, не может быть идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица, гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью, оценивается на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и оставшейся части единицы. Следовательно, 25 процентов гудвила, отнесенного к генерирующей единице, включается в балансовую стоимость проданной деятельности.

87 Если организация реорганизует свою отчетную структуру таким образом, что это изменит состав одной или нескольких генерирующих единиц, к которым был отнесен гудвил, то должно быть произведено перераспределение гудвила между затронутыми реорганизацией единицами. Такое перераспределение гудвила производится с использованием метода относительной стоимости, аналогично методу, использованному при ликвидации организацией деятельности, являющейся частью генерирующей единицы, если только организация не сможет обосновать применение иного метода, который лучше отражает гудвил, относящийся к реорганизованным единицам.

Пример

Гудвил был ранее отнесен к генерирующей единице A. Гудвил, отнесенный к A, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем A. Единица A должна быть разделена и интегрирована в три другие генерирующие единицы - B, C и D.

Поскольку гудвил, отнесенный к A, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем A, он перераспределяется между единицами B, C и D на основе относительной стоимости трех частей A до их интеграции в B, C и D.

Тестирование на обесценение единиц, генерирующих денежные средства, в состав которых входит гудвил

88 В том случае, если, как указано в пункте , гудвил связан с генерирующей единицей, но не отнесен к этой единице, такая единица должна быть проверена на обесценение, если существуют признаки возможного ее обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы без учета гудвила с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом .

89 Если генерирующая единица, описанная в пункте , включает в свою балансовую стоимость нематериальный актив, который имеет неопределенный срок полезного использования или еще не готов к использованию, и такой актив может быть проверен на обесценение только в составе генерирующей единицы, пункт предписывает, чтобы такая генерирующая единица также ежегодно проверялась на обесценение.

90 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с ее возмещаемой суммой. Если возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость, такая единица и отнесенный к ней гудвил считаются необесцененными. Если балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую сумму, организация признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом .

91 - 95 [Удалены]

Сроки проведения теста на обесценение

96 Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такой тест проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная к генерирующей единице, приобретен при объединении бизнесов в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.

97 Если активы, составляющие генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до проверки единицы, содержащей гудвил. Аналогично, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, к которой был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц, содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до того, как проверяется на обесценение группа единиц, содержащая гудвил.

98 На момент проведения теста на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае организация проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения в отношении такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогично могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащей гудвил. В таком случае организация сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения в отношении такой единицы до проведения теста на обесценение группы единиц, к которой отнесен гудвил.

99 Последний подробный расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проведения теста на обесценение такой единицы в текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:

(a) активы и обязательства, составляющие единицу, существенно не изменились со времени последнего расчета возмещаемой суммы;

(b) по результатам последнего расчета возмещаемая сумма значительно превышала балансовую стоимость единицы; и

(c) исходя из анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой суммы событий и изменившихся с этого времени обстоятельств маловероятно, что текущая возмещаемая сумма будет ниже балансовой стоимости единицы.

Корпоративные активы

100 Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса или подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр. Структура организации влияет на то, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительной особенностью корпоративных активов является то, что они не создают денежные притоки независимо от других активов или групп активов и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

101 Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают денежные притоки, возмещаемая сумма отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Убыток от обесценения признается в соответствии с пунктом .

102 При проведении теста генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы, которые связаны с рассматриваемой генерирующей единицей. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

(a) может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация сравнивает балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную на генерирующую единицу, с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом ;

(b) не может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация:

(i) сравнивает балансовую стоимость единицы, не включая корпоративный актив, с ее возмещаемой суммой и признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом ;

(ii) идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая генерирующая единица и к которой может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива на разумной и последовательной основе; и

(iii) сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную к такой группе единиц, с возмещаемой суммой этой группы единиц. Убыток от обесценения должен признаваться в соответствии с пунктом .

103 В иллюстративном примере 8 показано применение данных требований к корпоративным активам.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства

104 Убыток от обесценения признается в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил или корпоративный актив), только если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

(a) сначала на уменьшение балансовой стоимости гудвила, отнесенного к генерирующей единице (группе единиц); и

(b) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом .

105 При распределении убытка от обесценения в соответствии с пунктом организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из перечисленных ниже:

(a) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

(b) его ценности использования (если ее можно определить); и

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена к активу, должна быть пропорционально распределена между другими активами единицы (группы единиц).

106 Если оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения между активами этой единицы, за исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

107 Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (см. пункт ):

(a) убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или результаты процедуры распределения, описанной в пунктах и ; и

(b) никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не обесценена. Это применимо, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие меньше, чем его балансовая стоимость.

Пример

Станку причинен физический ущерб, но он все еще работает, хотя и не настолько хорошо, как до того, как был поврежден. Справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости. Станок не обеспечивает независимых денежных притоков. Наименьшая идентифицируемая группа активов, в которую входит станок и которая обеспечивает денежные притоки, являющиеся в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов, - это производственная линия, к которой относится станок. Возмещаемая сумма производственной линии показывает, что такая линия, взятая в целом, не обесценилась.

Допущение 1: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, свидетельствуют об отсутствии у руководства намерения заменить станок.

Возмещаемая сумма одного только станка не может быть оценена, поскольку его ценность использования:

(a) может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие; и

(b) может определяться только для генерирующей единицы, к которой относится станок (производственной линии).

Производственная линия не обесценилась. Следовательно, никаких убытков от обесценения в отношении станка не отражается. Тем не менее организации, возможно, понадобится пересмотреть оценку срока или метода амортизации данного станка. Возможно, необходим более короткий срок амортизации или ускоренный метод амортизации, чтобы отразить ожидаемый оставшийся срок полезного использования станка или то, каким образом организация предполагает распорядиться экономическими выгодами.

Допущение 2: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, отражают намерение руководства заменить станок и продать его в ближайшем будущем. Денежные потоки, возникающие в результате продолжения эксплуатации станка до его выбытия, оцениваются как пренебрежимо малые.

Ценность использования станка может быть оценена как приблизительно равная его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Следовательно, можно определить возмещаемую сумму самого станка без учета генерирующей единицы, к которой он принадлежит (то есть производственной линии). Поскольку справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости, в отношении станка признается убыток от обесценения.

108 После применения требований пунктов и в отношении оставшейся суммы убытка от обесценения генерирующей единицы должно признаваться обязательство, только если это требуется другим МСФО.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, не должна превышать его возмещаемую сумму. Напомним, что под возмещаемой суммой понимается наибольшее из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.

Если же балансовая стоимость актива превышает сумму, которая может быть получена от использования или продажи данного актива, значит, актив обесценился, и организации нужно отразить убыток от обесценения.

Как отражать убыток от обесценения, восстанавливать такой убыток и раскрывать информацию о нем в финансовой отчетности, указано в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 Обесценение активов.

На территории РФ МСФО (IAS) 36 Обесценение активов был введен в действие Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 36 не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, т.к. существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки этих активов.

Тестирование на обесценение

На конец каждого отчетного периода организация должна определять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Если имеется любой признак, организация должна определить в отношении актива возмещаемую сумму.

МСФО 36 приводит примеры некоторых признаков обесценения:

• в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• существуют признаки устаревания или физической порчи актива.

Независимо от наличия каких-либо признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение:

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также те НМА, которые еще не готовы к использованию;
• приобретенный при объединении бизнесов гудвил.

Признание убытка от обесценения и его восстановление

Убыток от обесценения – это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В общем случае убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, объект основных средств в соответствии с ), то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. При наличии любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. И восстановить убыток от обесценения.

При этом возросшая балансовая стоимость отдельного актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

МСФО 36 подробно рассматривает порядок восстановления убытка от обесценения для отдельного актива, единицы, генерирующей денежные средства, и гудвила.

Раскрытие информации

По каждому виду активов, т. е. группе активов, сходных по характеру и способу использования, организация должна раскрывать следующую информацию:

• сумму убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражаются данные убытки от обесценения;
• сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения;
• сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода;
• сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Какие еще сведения необходимо раскрывать в финансовой отчетности применительно к обесценению активов, указано в МСФО 36.

Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

земля, здания и сооружения;

машины и оборудование;

инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

нематериальные активы;

• инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия.

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

Внешние признаки:

существенное падение рыночной стоимости актива;

существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете ценности от использования актива;

балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки:

имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:

внешние источники информации;

внутренние источники информации.

К внешним источникам информации относятся:

значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

простой актива;

планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

планы по выбытию актива в ближайшее время;

пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.

Стоимость от использования актива. Оценка стоимости от использования актива представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.

Расчет стоимости от использования актива предполагает следующие этапы:

расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств. При измерении величины стоимости от использования актива оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;

самых последних финансовых бюджетах/планах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;

экстраполяции (если срок полезного использования актива более пяти лет) – стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется актив, тем больше он теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования прогнозы потоков денежных средств должны основываться на наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее. Для того чтобы прогнозы были более надежны, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Если актив будет использоваться после истечения срока полезного использования, этот факт говорит о том, что неправильно определен срок полезного использования актива.

Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);

будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность.

Реструктуризация – это программа, которая планируется и контролируется руководством и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела.

Признание и измерение убытка от обесценения. Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоцен­и в соответствии с МСФО 16.