Основания для выездной налоговой проверки. Проведение выездной налоговой проверки. Сколько длится вынесение решения после проверки
Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.
Общие положения
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.
Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
В силу участия одного лица в капитале других лиц;
В соответствии с заключенным между ними соглашением;
При наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).
Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)
«Перекрестное» участие
"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.
Схема № 2 . «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)
«Кольцевое» владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).
Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)
Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении
Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
Определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
Распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Пример расчета «перекрестного» участия
Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
Последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
Последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
Последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
Последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
Последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
Последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
Прямая доля участия организации i в организации j
Фактическая доля участия организации i в организации j
Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).
Пример расчета «кольцевого» владения
Матрица.
В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.
При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:
где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Исходя схемы № 3 :
где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",
0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",
0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"
Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%
Доля участия в организации - доля, выраженная в процентах, от 100% голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале организации, принадлежащая лицу.
Комментарий
Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации регулируется ст. 105.2 НК РФ. Эти же правила применяются при определении доли участия физического лица в организации.
Доля участия применяется для определения являются ли лица .
Пример
Взаимозависимы организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1. НК РФ)
Следует отметить, что в НК РФ под участием понимается участие в уставном капитале другой организации вне зависимости от ее организационно-правовой формы. Так владение акциями акционерного общества также признается в налогообложении участием в акционерном обществе (хотя в гражданском праве применяется термин "владение" акциями акционерного общества).
Доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации (п. 1 ст. 105.2. НК РФ).
Пример
Организация А имеет 20% доли прямого участия в Организации Б, а также 10% доли косвенного участия в Организации Б.
Доля участия Организации А в Б – 30%.
Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации (п. 2 ст. 105.2. НК РФ).
Пример
Организация А владеет 40% долей ООО «Бета».
Долей прямого участия Организации А в ООО «Бета» - 40%.
Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке (п. 3 ст. 105.2. НК РФ):
1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с п. 3.
Пример
Организация А владеет долей 40% в уставном капитале Организации Б
Организация А владеет долей 60% в уставном капитале Организации В
Организация Б владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.
Организация В владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.
Схематичное изображение этой ситуации:
А (40%) –> Б (30%) –> Г
А (60%) -> В (30%) -> Г
Определим долю косвенного участия Организации А в Организации Г:
1) все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
Организация А – Организаций Б – Организация Г
Организация А – Организаций В – Организация Г
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности
Организация А (40%) – Организаций Б (30%) – Организация Г
Организация А (60%) – Организаций В (30%) – Организация Г
3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности
Доля А - Б - Г = 40% * 30% = 12%
Доля А - В - Г = 60% * 30% = 18%
4) суммируются все доли косвенного участия лица в организации
Доля косвенного участия Организации А в Организации Г = 30%
Пример
Ситуация:
Иванов владеет 50% акций в компании А. Компания А, в свою очередь, владеет 40% долей в компании Б.
Последствия:
Иванов имеет 50% прямого участия в компании А. Иванов и компания А взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).
Компания А имеет 40% прямого участия в компании Б. Компании А и Б взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).
Иванов имеет 20% косвенного участия в компании Б (50% * 40%). Иванов и компания Б не являются взаимозависимыми лицами (так как доля участия не более 25%).
Доля участия в контролируемой иностранной компании
Доля участия в контролируемой иностранной компании определяется с учетом особенностей, установленных п. 5 ст. 105.2. НК РФ.
Установлено дополнительное правило (п. 5 ст. 25.13 НК РФ): "При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми."
Нормы законодательства
Статья 105.2. Порядок определения доли участия лица в организации
1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.
2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.
В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.
Компания заключила сделку с контрагентом, с которым у нее общий учредитель - физическое лицо. Этому учредителю принадлежат 30 процентов в уставном капитале компании и 40 процентов в уставном капитале контрагента. Подскажем бухгалтеру, являются ли эти компании взаимозависимыми.
Взаимозависимыми признаются лица, специфика отношений между которыми может повлиять на экономические результаты их деятельности, условия сделки и ее результат (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Случаи, когда лица (физические и юридические) могут быть признаны взаимозависимыми, приведены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ (см. врезку на с. 26). В некоторых ситуациях для того, чтобы определить наличие взаимозависимости, нужно произвести расчеты.
Через долю участия
Компании признаются взаимозависимыми, если одна фирма прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Прямое участие. Долей прямого участия одной компании в другой организации признается (п. 2 ст. 105.2 НК РФ):
Непосредственно принадлежащая одной компании доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой фирмы;
Непосредственно принадлежащая одной компании доля голосующих акций другой компании (акционерного общества). Напомним, что не являются голосующими привилегированные акции (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Просто УЧТИТЕ
Перечень видов взаимозависимости, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, не является исчерпывающим. Компании могут быть признаны взаимозависимыми и по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Фирмы могут признать себя взаимозависимыми самостоятельно, даже если они не соответствуют признакам, перечисленным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но считают, что их отношения повлияли на условия сделки.
Просто УЧТИТЕ
Если размер долей определить невозможно, долей прямого участия признается непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников, в другой организации.
Пример 1
ООО «В» является учредителем ООО «А», при этом компании «В» принадлежит 35 процентов уставного капитала «А». Поскольку доля участия больше 25 процентов, «А» и «В» являются взаимозависимыми.
Пример 2
Уставный капитал АО «С» разделен на 20 000 акций, из них 5000 принадлежат компании «В». Доля участия «В» в «С» составляет 25 процентов (5000 акций / 20 000 акций х 100%). Компании не являются взаимозависимыми, потому что доля при взаимозависимости должна составлять более 25 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а в данном случае она равна 25 процентам.
Косвенное участие. О косвенном участии идет речь, когда одна организация участвует в другой через третьих лиц. Алгоритм расчета доли косвенного участия одной компании в другой приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Он состоит в следующем:
1 определяется последовательность участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей;
2 определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей;
3 доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия в каждой из организаций, вошедших в последовательность. Дополнительно Минфин разъясняет, что если таких последовательностей несколько, то нужно суммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой (письмо от 04.07.2012 № 03-01-18/5-87).
11 СИТУАЦИЙ, КОГДА ЛИЦА ПРИЗНАЮТСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ
1. Если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля участия составляет более 25 процентов.
2. Если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля участия более 25 процентов.
3. Организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля участия в каждой из них более 25 процентов.
4. Организация и лицо (в том числе физическое совместно с его взаимозависимыми по семейному признаку лицами), которое имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов совета директоров.
5. Если единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50 процентов состава их совета директоров назначены или избраны по решению одного и того же лица.
6. Если более 50 процентов состава совета директоров организаций составляют одни и те же физические лица.
7. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.
8. Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
9. Организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов.
10. Если физические лица подчиняются друг другу по должностному положению.
11. Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 105.1, п. 2
Приведем примеры расчетов доли косвенного участия в случаях:
Одной последовательности участия;
Нескольких последовательностей участия.
Пример 3
Доля участия компании «А» в компании «В» составляет 30 процентов, «В» в компании «С» - 20 процентов, «С» в компании «Д» -90 процентов, «Д» в компании «М» - 60 процентов.
В этой ситуации наблюдается одна последовательность: А - В - С - Д - М.
Определим доли косвенного участия компании «А»:
В компании «С» - 6% (30 х 20 / 100);
В «Д» - 5,4% (6 х 90 / 100);
В «М» - 3,4% (5,4 х 60 / 100).
Определим доли косвенного участия компании В:
В компании «Д» - 18% (20 х 90 / 100);
В «М» - 10,8% (18 х 60 / 100).
Доля косвенного участия компании «С» в «М» - 54% (90 х 60 / 100).
Итак, взаимозависимыми могут быть признаны сделки между компаниями:
«А» и «В» (доля прямого участия «А» в «В» 30%, это больше лимита в 25%);
«С» и «Д» (доля прямого участия «С» в «Д» 90%, это больше 25%);
«Д» и «М» (доля прямого участия «Д» в «М» 60%, это больше 25%);
«С» и «М» (доля косвенного участия «С» в «М» 54%, это больше 25%).
Пример 4
Доля участия компании «А» в «В» составляет 40 процентов, компании «В» в «Д» - 20 процентов. Кроме того, компания «А» имеет 20 процентов в компании «Х», а «Х», в свою очередь, владеет долей 80 процентов в компании «Д».
В этом случае присутствуют две независимые последовательности участия: О А - В - Д; О А - Х - Д.
Определим доли косвенного участия компании «А» в «Д»:
В первой последовательности - 8% (40 х 20 / 100);
Во второй - 16% (20 х 80 / 100). Чтобы определить долю косвенного участия «А» в «Д», нужно суммировать доли в каждой последовательности Косвенное участие «А» в «Д» - 24% (8 + 16). Это меньше 25 процентов, поэтому взаимозависимыми компании не являются.
Через общего учредителя
Взаимозависимыми признаются организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).
Предположим, Иванов владеет долей 35 процентов в уставном капитале компании «А» и 30 процентов в уставном капитале компании «В». Компании «А» и «В» являются взаимозависимыми.
Теперь допустим, что Иванов владеет долей 35 процентов компании «А» и 15 процентов компании В. В этом случае компании «А» и «В» взаимозависимыми не признаются, потому что доля Иванова в «В» не превышает 25 процентов.
Аналогичные правила применяются, если вместо Иванова будет какое-нибудь юридическое лицо. Правила определения размера доли косвенного участия как для физических, так и для юридических лиц установлены п. 3 ст. 105.2 НК РФ (п. 5 ст. 105.2 НК РФ).
