Инвестиции в дочерние компании отражаются. Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение. Определение инвестиционной организации

Фумина А.Н. , ведущий специалист по бюджетированию ЗАО «Газпромнефть-Северо-Запад»

Добывающие отрасли характеризуются высокой степенью риска на всех этапах разведки, разработки и добычи минеральных запасов.

К основным факторам риска для компаний нефтегазовой отрасли можно отнести:

• ограничивающие факторы доступа к запасам (расположение месторождений в труднодоступных районах);
• высокую конкуренцию за подтвержденные запасы;
• ухудшение финансовых условий деятельности компаний в связи с политическими и экономическими событиями;
• экологические проблемы и катастрофы;
• высокую степень неустойчивости цен на продукцию отрасли и т. д.

В связи с этим компании нефтегазовой отрасли применяют целый ряд мер, направленных на снижение указанных рисков, в том числе мер по разделению прав собственности, например инвестиции посредством дочерних предприятий, совместной деятельности, ассоциированных компаний или участия в капитале, а также различного рода договорные отношения. Использование того или иного вида взаимоотношений зависит от различных факторов, в том числе от законодательства страны, где находится месторождение, от отраслевой практики в данном регионе и пр.

Целью настоящей статьи является рассмотрение и анализ возможных способов инвестирования в нефтегазовой отрасли, существующих подходов к регулированию договорных отношений и тем самым минимизации рисков. Статья содержит рекомендации по использованию отдельных МСФО, а также наглядные примеры отражения соответствующих операций в учете.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных вариантов.

Инвестиции в дочерние компании

Структуре компаний нефтегазовой отрасли присуще наличие материнской компании и множества дочерних, отвечающих за добычу природных ископаемых в определенных регионах, - это так называемая вертикально интегрированная структура. Могут быть и другие принципы выделения дочерних предприятий, однако общая тенденция при этом сохраняется. Выделение дочерних компаний позволяет сократить риски материнской компании за счет наличия доли акционеров-миноритариев.

Справочно

Учет инвестиций в дочерние компании осуществляется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности.

В тех случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. На практике применяются два варианта составления отчетности дочерними организациями с целью их последующей консолидации.

При первом варианте (рис. 1) дочерние компании составляют отчетность и по российским, и по международным стандартам.

Рис. 1. Первый вариант подготовки консолидированной отчетности

Данный вариант является дорогостоящим и трудозатратным. Его применение целесообразно в том случае, когда отчетность дочерней компании представляется биржам, банкам или для совершения какой-либо импортной (экспортной) сделки. Многие дочерние структуры ОАО «Газпром», среди которых энергетические компании ОАО «ОГК-2», «ОГК-6», ОАО «Газпром нефть», именно так и поступают: они отдельно составляют отчетность по международным стандартам, которая затем консолидируется в отчетность группы ОАО «Газпром». ОАО «ОГК-2» разместило свои акции на российской и лондонской биржах, поэтому публикация отчетности по МСФО для него обязательна. ОАО «Газпром нефть», будучи публичной компанией, перешла на составление отчетности также на основе стандартов МСФО, хотя ранее предоставляла ее в соответствии с правилами ОПБУ США.

При втором варианте формирования консолидированной отчетности (рис. 2) дочерние компании подготавливают отчетность по российским стандартам, а затем материнская компания, применяя ряд корректировок, составляет отчетность по международным стандартам для включения ее в консолидированную финансовую отчетность.

Этот метод целесообразно использовать при первом применении стандартов МСФО; он также полезен для прогноза финансовых показателей.

Рис. 2. Второй вариант подготовки консолидированной отчетности

Перед началом консолидации определяется ее периметр (то есть перечень компаний, показатели которых будут учитываться при консолидации), исходя из критериев наличия контроля над входящими в группу компаниями. Базовое требование МСФО сводится к тому, что если материнская компания контролирует дочернюю компанию, она обязана ее консолидировать, если не контролирует - отражает ее как инвестицию.

Справочно

Контроль определяется в МСФО (IFRS) 10 как полномочия компании над объектом инвестиций, дающие право влиять на размер поступлений от данной инвестиции.

Иными словами, стандарт предусматривает три ключевых условия, согласно которым инвестор обладает контролем над объектом инвестиций: наличие полномочий, возможность их использовать для влияния на величину дохода инвестора и существование рисков, связанных с переменным характером рассматриваемых доходов. При этом инвестор может владеть указанным объектом прямо или опосредованно через дочерние компании. Кроме этого, контроль имеет место и в тех случаях, когда руководство деятельностью компании осуществляется посредством договорных соглашений.

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что дочерняя компания, удерживаемая для продажи, несмотря на наличие контроля со стороны материнской компании, не рассматривается как дочерняя для целей суммирования показателей и отражается как инвестиция для продажи.

МСФО (IFRS) 10 требует, чтобы инвесторы ежегодно подвергали пересмотру критерии контроля в отношении объектов инвестиций, когда существуют свидетельства изменений в признаках контроля.

Отчетность консолидируемых предприятий должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату и на основе учетной политики материнской компании. При наличии отклонений показатели отчетности корректируются с целью установления необходимого соответствия.

Технически консолидация представляет собой математическое суммирование активов и обязательств материнской и дочерних компаний.

При этом элиминируются остатки взаимных расчетов с дочерними компаниями группы, а нераспределенная прибыль группы корректируется (уменьшается) на нереализованные прибыли от внутренних операций.

Инвестиции в совместные предприятия

Совместные предприятия являются разновидностью структуры, которая позволяет разделять риски, связанные с разведкой и разработкой, между инвесторами. Соглашения о совместной деятельности зачастую используются для объединения смежных лицензий на добычу полезных ископаемых, оптимизации использования дорогостоящей инфраструктуры и привлечения инвесторов.

Справочно

Учет соответствующих операций осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»: совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон и обладающая следующими особенностями: стороны связаны договорным соглашением, которое предоставляет двум или большему числу из указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.

При этом совместный контроль - это контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Указанный стандарт определяет две основные разновидности совместной деятельности:

• совместные операции (предполагает наличие прав на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью);
• совместные предприятия.

Для определения вида совместной деятельности участнику необходимо, в первую очередь, выполнить анализ структуры совместной деятельности: отсутствие структуры отдельной организации в совместной деятельности автоматически классифицирует ее как совместные операции. Если совместная деятельность структурирована как отдельная организация, участнику необходимо идентифицировать свои права в отношении активов и обязательств совместной деятельности. В том случае, когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения не указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а стороны совместной деятельности не являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифицируется как совместное предприятие.

В связи со своей долей участия в совместной операции участник признает:

• свои активы, включая свою долю в совместных активах;
• свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
• свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свои расходы, включая долю в совместных расходах.

При учете совместных предприятий участник должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в ассоциированные компании

Для учета инвестиций в ассоциированные компании, представляющие собой такие компании, на деятельность которых инвестор может оказывать значительное влияние (то есть инвестор имеет право влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиции, но не может осуществлять контроль или совместный контроль над этой политикой), инвестор должен применять метод долевого участия согласно
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в финансовые активы

Небольшие инвестиции в долевые инструменты компании, над которой не может быть осуществлен контроль, совместный контроль или на которую не может быть оказано значительного влияния, не соответствуют определению активов, связанных с разведкой и оценкой в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Однако подобные инвестиции соответствуют определению финансового актива согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

При этом, если инвестор подвержен не только кредитному риску, подобные инвестиции не соответствуют определению займов и дебиторской задолженности согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и вместо этого должны оцениваться либо по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо как имеющиеся в наличии для продажи.

Инвестиции в неделимое долевое участие

Некоторые соглашения о совместной деятельности не устанавливают совместного контроля, но предполагают некоторую форму голосования квалифицированным большинством голосов. Подобная ситуация обычно возникает, если группа участников совместной деятельности слишком многочисленна для осуществления совместного контроля либо когда основной инвестор желает сохранить за собой определенный уровень влияния. Метод учета данных инвестиций зависит от характера соглашения.

Методы приобретения активов и объединения бизнеса

Кроме вышеуказанных структур собственности, в нефтегазовой отрасли применимы методы приобретения активов или объединений бизнеса, а также используются договоры из группы договоров совместного использования недр. Рассмотрим их далее, а здесь укажем основные различия между учетом приобретения актива и учетом объединения бизнеса, которые могут быть выражены следующим образом:

Гудвилл возникает только при объединении бизнеса;

Активы и обязательства учитываются по справедливой стоимости при объединении бизнеса, но в операции по приобретению активов для них определяется на основании их относительной справедливой стоимости;

В операции по приобретению активов не возникает отложенного налогового обязательства в отношении приобретенных активов и обязательств.

Учет договорной деятельности в нефтегазовой отрасли

Останавливаясь на анализе учета договорной деятельности в нефтегазовой отрасли, необходимо руководствоваться не только существующими международными и национальными положениями по бухгалтерскому учету, но и соответствующими нормативно-правовыми актами Российской Федерации. В связи с этим далее обратим внимание на указанные документы применительно к добывающим отраслям.

Договор аренды

Увеличение количества труднодоступных и менее рентабельных недр в нашей стране влечет за собой необходимость разработки новых правил их использования. В этом случае помочь может договор аренды недр или минеральных ресурсов. По сути своей это обычный контракт, в соответствии с которым приобретаются права на разведку и добычу минеральных ресурсов во временное владение и пользование, которое продолжается менее срока лицензии на разработку настоящих недр. Он заключается между компанией, которая хотела бы разрабатывать конкретное месторождение, и владельцем прав на данное месторождение. Это может быть частное лицо, государственная или иная структура.

Согласно международной практике при заключении договора аренды между владельцем прав и нефтегазовой компанией определяются два типа долей:

• рентная доля (доля неактивного участия) или роялти (royalty interest / non-operation interest) - обычно это либо авансовый платеж, либо некоторая доля добытых на настоящем участке полезных ископаемых, выраженных в натуральных показателях или денежном эквиваленте;
• доля активного участия (operating interest / working interest), которая включает в себя все затраты по разведке, оценке и добыче сырья, налоги, а также доходы, оставшиеся после уплаты роялти.

Регулирование договоров аренды осуществляется МСФО (IAS) 17 «Аренда» и КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды». Настоящие документы не адаптированы конкретно для добывающих отраслей, поэтому необходимо руководствоваться международной практикой.

Договор концессии

Договор концессии предоставляет его владельцу исключительное право заниматься разработкой месторождения на платной основе.

Концессионные соглашения во многом напоминают договоры долгосрочной аренды участков недр: они заключаются на длительный срок (около 60 лет), касаются больших территорий, характеризуются низкими платежами государству (не более 20 %), отсутствием права у государства на досрочный возврат представленных в недропользование территорий, большой свободой действий компании в разведке и освоении открытых месторождений.

Нефтяные концессии в России из-за отсутствия специального законодательства, позволяющего регулировать концессионные соглашения в сфере недропользования, еще не являются законодательно закрепленной формой хозяйствования. В Российской Федерации настоящие типы договоров регламентируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», однако в настоящем законе обозначается невозможность передачи в концессию земельных недр. В 2008 г. был принят Федеральный закон от 30.06.2008 № 108-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О концессионных соглашениях“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором разрешено использовать природные ресурсы, то есть предусмотрена возможность передачи концессионеру для использования соглашения не только земельного участка, но и прав пользования участками недр для осуществления его деятельности, предусмотренной соглашением, а также сроки предоставления этих прав.

Касательно регулирования договоров концессии в МСФО можно указать два основных стандарта: КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» и ПКР (SIC) 29 «Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг». Однако настоящие документы регулируют лишь концессионные соглашения в сфере общественных услуг, связанных с обеспечением инфраструктурой, - таких как разработка, строительство и дальнейшее обслуживание дорог, мостов, туннелей, тюрем, больниц, аэропортов, водораспределительных сооружений, систем энергоснабжения и телекоммуникационных сетей. Добывающие отрасли не относятся к данной сфере деятельности, соответственно, не могут быть урегулированы указанными положениями - при разработке системы учета по концессионному соглашению в нефтегазовой отрасли необходимо руководствоваться методом аналогий.

Наиболее распространенными типами платежей при заключении договора концессии являются подписные бонусы и роялти. Правительство принимающей страны, кроме налога на прибыль, может взимать и такие специальные платежи, как нефтяные налоги на добычу, на добавленную стоимость и т. д. По этой причине государства, принявшие концессионную систему, обычно именуются странами с системой «роялти плюс налоги».

Рассмотрим проводки, которые необходимо составить пользователю права согласно РСБУ, в случае если заключен концессионный договор. Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете в оценке, определенной в договоре:

Дт
Учтена стоимость прав, полученных в пользование.

Дт «Расходы будущих периодов» - 50,0 млн долл.
«Расчеты по НДС» - 9,0 млн долл.

Кт
Отражена сумма вознаграждения по договору и учтен НДС
(при единовременном платеже).

Дт «Расчеты с правообладателем» - 59,0 млн долл.
Кт «Расчетный счет» - 59,0 млн долл.
Произведена оплата по договору концессии.

Дт «Операционные расходы» - 5,0 млн долл.
Кт «Расходы будущих периодов» - 5,0 млн долл.
Учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов по договору концессии.

Кт «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - 59,0 млн долл.
Списана стоимость права, полученного в пользование (по окончании срока использования права).

Соглашение о разделе продукции

Соглашения о разделе продукции (далее - СРП) как гражданско-правовые договоры начали распространяться в практике заключения контрактов в сфере добычи полезных ископаемых в развивающихся странах в 70-х годах прошлого века и сразу стали наиболее популярными. Они имеют форму экономической концессии, поэтому являются отчасти эволюционировавшим концессионным соглашением. Главное отличие заключается в том, что все добытое сырье делится между компанией-инвестором и государством в согласованной пропорции: часть добытого сырья становится собственностью компании-инвестора, а остальная доля направляется государству в счет оплаты за пользование недрами. Обычно участие государства в управлении деятельностью по СРП осуществляется в форме создания национальной нефтяной компании.

Все затраты, а также риски по поиску, разведке, оценке и разработке месторождения несет на себе компания-инвестор, при этом участки недр, на которых не найдены рентабельные запасы, возвращаются государству. СРП определяет список издержек и их предельных величин, которые являются возмещаемыми и вычитаются из стоимости добытой продукции, таким образом компенсируются затраты инвестора. Возможен перенос невозмещенных в данном периоде сумм издержек на дальнейшие периоды для их последующего покрытия.

Можно выделить следующие проблемные вопросы учета по СРП, признанные в международной практике:

1. учет невозмещаемых и возмещаемых расходов;
2. учет затрат на формирование инфраструктуры;
3. методика компенсации капитализированных расходов и связанный с ней вопрос включения компенсационной нефти в резервы для целей расчета амортизации;
4. вопрос постановки активов, передаваемых правительству по окончании срока действия договора, на баланс подрядчика (с одной стороны, данные активы не подпадают под определение актива, данное в Концепции МСФО, следовательно, отражать их в балансе как неправомерно; с другой стороны, право собственности на данные основные средства связано с СРП и с процессом добычи на данном месторождении, актив может приносить экономические выгоды подрядчику и может быть достоверно измерен, то есть данное оборудование может быть отражено в балансе как );
5. вопрос раскрытия информации о ресурсах в рамках СРП в финансовой отчетности (в МСФО существует ссылка на соответствующий стандарт США SFAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа»);
6. вопрос отражения налога на прибыль в рамках СРП.

В части регулирования СРП в Российской Федерации для обеспечения согласованности действий федеральных органов исполнительной власти создана Межведомственная комиссия по вопросам подготовки и реализации СРП. В целях обеспечения эффективности инвестиционных вложений СРП заключаются, как правило, по итогам конкурса или аукциона. Порядок проведения и условия конкурса или аукциона на право пользования участком недр определяются в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ с учетом положений Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и Приказа от 11.08.1999 № 53н «Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

В международной практике отсутствует специализированный стандарт, регулирующий вопросы учета по СРП. Соответственно, необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, применимыми стандартами, принципом аналогий и мировой практикой.

Рассмотрим основные проводки, которые используются при учете деятельности по соглашению о разделе продукции (отметим, что счет 20 «Основное производство» имеет два дополнительно открытых к нему субсчета - «Возмещаемые затраты» и «Невозмещаемые затраты»; аналогично счет 43 «Готовая продукция» имеет два субсчета - «Компенсационная продукция» и «Прибыльная продукция»):

Дт счет , субсчет «Возмещаемые затраты» - 75,0 млн долл.
счет , субсчет «Невозмещаемые затраты» - 25,0 млн долл.
Кт счет , , , субсчет «Прибыльная продукция» - 150,0 млн долл.
Кт счет «Прочие доходы» - 150,0 млн долл.
Учтена прибыльная продукция в условной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравнимых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.

Рассмотрим проводки, которые касаются затрат капитального характера и используются при заключении СРП:

Списание расходов, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений:

Дт
Кт «Работы по СРП» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по объектам, в отношении которых не были выполнены критерии признания ОС, по принятым к разработке скважинам, оказавшимся «сухими»:

Дт «Прочие расходы» - 59,0 млн долл.
Кт

Списание расходов по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение; принятие к учету объектов основных средств:

Дт
Кт «Расходы на создание основных средств» - 20,0 млн долл.
«Расходы на бурение скважин» - 15,0 млн долл.
«Расходы на создание инфраструктуры» - 24,0 млн долл.

Дт «Основные средства» - 59,0 млн долл.
Кт «Капитальные вложения» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств:

Дт «Возмещаемые затраты» - 20,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 20,0 млн долл.

Дт «Невозмещаемые затраты» - 39,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 39,0 млн долл.

Обратимся также к налогообложению деятельности по СРП: ст. 346.35 НК РФ рассматривает общие вопросы, связанные с применением специального налогового режима. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, платежей за пользование природными ресурсами, водного налога, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению. Согласно ст. 346.37 НК РФ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений по налогу на добычу полезных ископаемых применяется налоговая ставка с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен СРП.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Сервисные контракты

Существует два основных типа сервисных контрактов - с риском и без него.

Суть любого сервисного соглашения состоит в том, что компания-инвестор не владеет добытыми ресурсами - они принадлежат государству, которое также может контролировать уровень добычи и формировать стратегию предприятия. Все затраты на поисково-разведочные работы, добычу полезных ископаемых и т. д. компенсируются компании-инвестору. Также ей выплачивается премия с барреля добытой нефти и фиксированная норма прибыли, вручается вознаграждение за открытие новых запасов. Может быть предусмотрена ситуация, когда инвестору предоставляется право покупки у государства определенного процента добываемых углеводородов по ценам ниже рыночных. Иными словами, добывающее предприятие выступает в роли поставщика услуг по извлечению углеводородов из недр.

Сервисные контракты без риска отличаются тем, что по их условиям все затраты возмещаются - вне зависимости от результатов работ, то есть от наличия прибыльного месторождения. Компания-инвестор, выступающая в роли подрядчика, получает фиксированное вознаграждение за выполненные от имени государства геологоразведочные работы и работы по добыче полезных ископаемых. Сервисные контракты с риском сохраняют за компанией-инвестором определенный риск невозмещения затрат по тем работам, которые не приведут к обнаружению промышленных запасов.

Настоящие виды договоров регулируются Концепцией МСФО и обычными стандартами. Например, выручка должна быть учтена в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и т. д. В бухгалтерском учете компании, работающие под сервисным контрактом, отражают понесенные расходы как дебиторскую задолженность, а полученное вознаграждение - как выручку от реализации услуг. В соответствии с сервисными контрактами с риском компания также оказывает схожие работы, однако понесенные расходы могут быть возмещены только в случае наличия промышленных запасов нефти. В случае отсутствия таких запасов правительство страны не обязано возмещать контрагенту расходы.

В заключение хочется отметить, что вариантов инвестирования в нефтегазовую отрасль и минимизации рисков участников проектов существует очень много. Выбор конкретного типа взаимоотношений зависит исключительно от целей и задач компании-инвестора, от ее возможностей. Вопросы учета при участии в разработке месторождений в большинстве своем не урегулированы отдельными положениями стандартов МСФО. Иными словами, при формировании методологии учетной политики необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, принципом аналогий, а также мировой отраслевой практикой по данным вопросам.

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

• существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
• совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

• участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
• участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
• присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
• владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

• иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
• не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

• появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
• заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

• начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
• дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
• корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;

• отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
• объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

• она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
• она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
• ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
• она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
• ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

• она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
• владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

• продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
• финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

• объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
• остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

• часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
• долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Тема 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24, 3, 27, 28, 31, 40)

Цель : изучение порядка отражения инвестиций в совместные, ассоциированные, дочерние компании в финансовой отчетности. Задачи : рассмотреть понятия «связанные стороны», «операции между связанными сторонами», «контроль», «значительное влияние» в соответствии с МСФО 24; рассмотреть порядок учета и оценку гудвила, доли меньшинства, раскрытие информации в соответствии с МСФО 3; рассмотреть формы совместных предприятий, требования к отражению совместной деятельности в отчетности в соответствии с МСФО 31; рассмотреть представление информации и сферу применения консолидированной финансовой отчетности, процедуры составления в соответствии с МСФО 27; рассмотреть формы инвестиций и их классификацию, признание и оценку инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40; раскрыть методы учета: по долевому участию, по себестоимости, порядок и принципы метода долевого участия в соответствии с МСФО 28.

Версия для печати Хрестоматия Практикумы Презентации

8.1. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» должен применяться:

в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности;

определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Связанными сторонами считаются:

компании, которые непосредственно контролируют отчитывающуюся компанию или находятся под ее контролем либо же находятся вместе с ней под общим контролем (в случае группы);

ассоциированные компании;

частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, что дает им возможность влиять на деятельность компании;

ключевой руководящий персонал, ответственный за планирование, управление и контроль за деятельностью компании, включая директоров и членов их семей;

Операция между связанными сторонами – это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.

К ним относятся:

приобретение и продажа товаров;

приобретение и продажа имущества и других активов;

оказание и получение услуг;

договоры аренды;

арендные соглашения;

результаты исследований и разработок (интеллектуальная собственность);

лицензионные соглашения;

гарантии и залоги;

контракты на управление (консалтинг).

Контроль – прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.

Значительное влияние – участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться:

в форме представительства в совете директоров;

в виде участия в процессе выработки политики компании;

в виде существенных операций между компаниями;

в виде взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации.

Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению.

Взаимоотношения между связанными сторонами – обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.

Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки, отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.

На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.

Финансовая отчетность как минимум должна раскрывать следующую информацию:

объемы операций между связанными сторонами;

сумма незавершенных расчетов:

их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться;

детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;

резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;

расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:

1. материнская компания;

   компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;

   дочерние компании;

   ассоциированные компании;

   совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;

   ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;

   другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.

8.2. МСФО 3 «Объединение бизнеса»

МСФО 22 «Объединение компаний» заменен на МСФО 3 «Объединение бизнеса», регламентирующий вопросы консолидации, учет гудвила (деловой репутации), доли меньшинства и др.

Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3 требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Согласно МСФО 3 гудвил – это превышение затрат по объединению бизнеса над приобретенным интересом покупателя, оцененным в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию; находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две и более компании на взаимных началах, отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании.

Раскрытие информации. Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

в финансовой отчетности рассматриваемого периода;

после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.

название и описание компаний, участвующих в объединении;

дата приобретения;

затраты, связанные с объединением, их составные элементы, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связанном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит информация:

о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);

об их справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.

Если такая стоимость существует, но не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и причины, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций; метод учета, используемый для определения стоимости акций; общая сумма разницы между стоимостью акций, использованных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.

Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.

Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании-покупателя с учетом их справедливой стоимости).

Покупатель должен раскрывать информацию о выручке объединенной компании и о прибыли объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.

Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация:

сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая:

относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде;

имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании;

суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.

Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балансовой стоимости гудвила в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец периода, показывающую отдельно.

Кроме того, компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвила.

8.3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача состоит в представлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия. Он применяется для учета долей участия в совместном предприятии, а также для подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры предприятия. При этом превалирует принцип приоритета содержания над формой.

Под совместным предприятием (СП) понимается такое, которое заключило соглашение с участием двух или более сторон, осуществляющих экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Наличие договорного соглашения отличает СП от ассоциированной компании. Такое соглашение обычно составляется в письменном виде и касается таких вопросов, как:

1. род деятельности, продолжительность и обязанности в отношении подготовки отчетности;

   назначение совета директоров или его аналога, а также выработка правил голосования в этом органе управления;

   вложение капитала участниками СП;

   порядок раздела продукции, дохода, расходов и других результатов совместной деятельности между участниками СП.

Совместная деятельность может осуществляться в разных формах и иметь различную структуру, включать совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников СП без создания отдельных организаций. Примером может служить объединение ресурсов и усилий двух или более сторон для совместного производства, распространения и продажи товара. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участник СП должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности отобразить следующее: контролируемые им активы; принятые им обязательства; принятые им расходы; свою долю в доходах.

Совместно контролируемые активы. Некоторые СП осуществляют совместный контроль и совместное владение одним или более активами, приобретенными и используемыми в целях совместной деятельности (например, многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также добывающие минеральное сырье, могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод). В этом случае нет необходимости в создании отдельного предприятия как юридического лица. В своей собственной и в сводной финансовой отчетности участник СП должен отражать: свою долю совместно контролируемых активов; любые принятые обязательства; свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками СП; свой доход от совместной деятельности; свою долю расходов в СП; все расходы, понесенные участниками в отношении своей доли участия в СП.

Совместно контролируемые компании. Их деятельность может осуществляться посредством создания отдельной компании, в которой каждый участник СП имеет свою долю участия. Примером может служить ситуация, при которой две компании объединяют свою хозяйственную деятельность в какой-либо сфере путем передачи активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Участник СП отражает в отчетности свою долю в совместно контролируемой компании, используя один из двух методов.

Основной метод учета – пропорциональное сведение, при котором доля участника совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности участия СП или приводится в отдельной отчетности. В этом случае применяются следующие принципы:

используется один из двух форматов: построчное сведение статей или включение отдельных статей, касающихся доли участника СП;

доля участия включается в сводную финансовую отчетность участника СП даже при отсутствии дочерних предприятий;

пропорциональное сведение данных начинается с момента приобретения участником СП совместного контроля;

пропорциональные сведения данных прекращаются в момент утраты участником СП совместного контроля. (Многие методы пропорционального сведения данных аналогичны методам сведения, изложенного в МСФО 27);

активы и обязательства могут взаимно зачитываться в двух случаях: существуют юридические основания для проведения зачетов; предполагается реализация актива или расчет по задолженности на нетто-основе.

Альтернативный метод учета (долевого участия) допускается, но не рекомендуется. Участнику СП следует отказаться от этого метода при утере совместного контроля или существенного влияния.

К обоим методам применимы следующие исключения. Допускается учет доли участия в качестве инвестиции либо по фактическим затратам, либо в соответствии с МСФО 39: если доля участия приобретена и удерживается с целью продажи в ближайшем будущем; СП осуществляет свою деятельность в условиях строгих ограничений, которые существенно затрудняют передачу средств участнику СП.

Когда СП становится дочерней компанией, доля участия учитывается в соответствии с МСФО 27.

Необходимо придерживаться следующих общих принципов учета операций между участниками СП:

• признание прибыли и убытков от операции должно отражать ее содержание; при отображении вклада, продажи или покупки активов участников СП, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник СП должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам СП до момента, пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением следующих случаев: существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств (в этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков); инвестор в СП, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в СП в соответствии с МСФО 39 или, если он располагает существенным влиянием, в соответствии с МСФО 28.

Раскрытию подлежит следующая информация:

условные события, которые могут возникнуть в связи с участием субъекта в СП, или доля участника в условных событиях СП. Условные события в связи с другими участниками СП, доля в обязательствах СП; перечень существенных СП: название СП; описание доли участия в СП; доля владения СП.

Участник СП, использующий постатейный метод отчетности или метод долевого участия, должен раскрывать совокупные размеры каждого из краткосрочных (долгосрочных) активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с СП.

Участник СП, не имеющий дочерних предприятий, который не составляет сводную финансовую отчетность, обязан раскрывать все вышеперечисленные сведения.

8.4. МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Пользователям финансовой отчетности материнской компании нужна информация о финансовом положении, результатах и изменениях в финансовом положении группы в целом. Поэтому стандарт определяет следующие требования:

процедуры подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности;

порядок учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Стандарт применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, находящуюся под контролем материнской компании. Контроль реализуется как способность управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности.

Контроль – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности.

Свидетельством реальности контроля получения выгод является система таких показателей, как:

собственность – материнская компания владеет через дочерние предприятия более чем половиной голосующего потенциала (акция с правом голоса);

политика – возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия соответственно по уставу или по соглашению;

совет директоров – возможность назначать и смещать большинство членов совета;

Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания – компания, находящаяся под контролем другой компании.

Группа – это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Материнская компания должна представить сводную финансовую отчетность, если группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся в свою очередь дочерней, находящейся в полной собственности другой компании, не нужно представлять сводную финансовую отчетность.

Материнская компания должна сводить все финансовые отчеты дочерних компаний, зарубежных и национальных, за исключением приобретенных и удерживаемых для их последующей продажи в будущем, действующих в рамках долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность переводить средства. Такие дочерние компании в соответствии с требованиями МСФО 39 учитываются в качестве инвестиций.

В основе консолидированной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Остальные процедуры заключаются в следующем:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании и ее доля в капитале дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО 22 исключаются;

доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе;

внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции исключаются;

нереализованные потенциальные возможные на текущий момент прибыли и убытки исключаются;

доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за период должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли (убытка) группы, для определения чистой прибыли (убытков), причитающейся владельцам материнской компании;

учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12;

консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании вне зависимости от того, были ли дивиденды объявлены;

инвестиции следует учитывать в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда прекращается соответствие определения дочерней компании, но она не становится при этом ассоциированной компанией;

убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать ее долю в капитале дочерней компании. Такое превышение списывается за счет доли большинства, за исключением той ее части, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможность покрыть убытки. Если отчетные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, необходимо произвести корректировку для учета воздействия существенных операций и событий, имеющих место в период между этими датами. Этот период не должен превышать 3 месяца.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, должны быть учтены:

по фактической себестоимости;

по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28;

как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39.

Сводная финансовая отчетность включает:

перечисление существенных параметров дочерних предприятий;

название, страну регистрации (расположения);

причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность;

характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит более 50 % акций;

наименование компании, в которой более 50 % голосующего потенциала принадлежит другой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней;

эффект от приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовом положении, результаты деятельности за отчетный период и сравнительные суммы за предшествующий период.

Отдельная финансовая отчетность материнской компании включает описание методов, использованных для учета дочерних компаний.

8.5. МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Данный стандарт применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности.

Стандарт применяется к долям участия в недвижимости, полученным согласно договору операционной аренды, если:

соблюдается оставшаяся часть определения инвестиций в недвижимость (инвестиционной собственности);

объект находится в распоряжении компании с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого;

арендодатель использует модель справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность детерминируется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

К инвестиционной собственности относятся:

земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

земля, дальнейшее использование которой еще не определено;

сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды;

сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды.

К инвестиционной собственности не относятся:

средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях;

средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

МСФО 40 трактует понятие собственности, занимаемой владельцем, как собственность, находящуюся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенную для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно МСФО 16.

МСФО 40 устанавливает два критерия для признания инвестиционной собственности:

должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с этой собственностью;

реальна достоверная оценка стоимости этой собственности.

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты.

Для оценки первоначальной стоимости объектов инвестиционной собственности, полученных в обмен на неденежный актив, следует установить, имела ли сделка обмена коммерческую сущность.

Если сделка носит коммерческий характер, первоначальная оценка производится по справедливой стоимости, при некоммерческой сделке (или невозможности определения справедливой стоимости) – по фактическим затратам.

Последующие затраты, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционного имущества, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для объектов инвестиционного имущества. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности:

по справедливой стоимости;

по первоначальной стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату.

Прибыль или убыток, возникающий в случае изменения справедливой стоимости, относится на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменения.

Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется следующий перечень действий:

идентифицировать объект как относящийся к основным средствам;

установить, что объект не предназначен для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

определить, что объект не является собственностью, занимаемой владельцем;

установить, что объект не находится в стадии реконструкции и незавершенного строительства;

идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности;

учесть объект в зависимости от выбранной модели в учетной политике либо по справедливой стоимости (МСФО 40), либо по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В последнем случае следует руководствоваться для учета МСФО 16 (основной метод), а для раскрытия информации – МСФО 40.

В отчете о прибылях и убытках компании следует раскрывать следующую информацию: рентный доход от инвестиционного имущества; прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный доход (отдельно по имуществу, которое не принесло рентный доход); наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционного имущества или распределения дохода или выручки от выбытия; существенные обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие либо на проведение ремонта, текущего обслуживания инвестиционного имущества.

8.6. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

В этом стандарте анализируются альтернативные методы учета, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям данных относительно доли инвесторов в прибыли, а также об активах и обязательствах, имеющихся у объекта инвестирования.

Он применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т. е. таким, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние (такая компания не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора). Существенное влияние – это право участвовать в выработке решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать ее. Свидетельством наличия существенного влияния является: владение более 20 % акций с правом голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния; представительство в органах управления; участие в выработке политики; наличие крупных сделок между сторонами; обмен управленческим персоналом; представление важной технической информации.

Инвестиции в ассоциированные предприятия могут учитываться с использованием методов:

долевого участия: инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений;

учета по себестоимости: инвестиции учитываются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается прибыль, которую инвестор получает от накопленной чистой прибыли объекта инвестирования, сформировавшейся после даты приобретения.

Инвестиции в ассоциированных компаниях, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Если инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем или если действуют долгосрочные ограничения, то такие инвестиции должны отражаться в соответствии с МСФО 39.

В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные компании отражаются аналогично инвестициям в дочерние компании согласно МСФО 27, т. е. либо по фактическим затратам или как финансовые активы в соответствии с МСФО 39, либо по единому методу как в консолидированной отчетности (по методу долевого участия).

Принципы учета по методу долевого участия:

учет ведется с даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению ассоциированной компании. Инвестор должен прекратить применение этого метода с даты, когда он утрачивает существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции; когда ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые подрывают ее возможность перечислять средства инвестору.

Порядок учета по методу участия сходен с процедурами сведения. В него входят:

исключение нереализованных прибылей (убытков) от операций между инвестором и объектом капиталовложения (ПКИ-З), получение которых возможно на текущий момент;

определение и указание доли деловой репутации в цене покупки;

амортизация деловой репутации;

корректировка амортизации, рассматриваемых активов на основе справедливой стоимости;

корректировка с учетом эффекта перекрестного владения;

использование единой учетной политики.

Для учета по методу долевого участия используется последняя финансовая отчетность ассоциированной компании. Если даты составления отчетности отличаются, следует провести корректировку в отношении существенных событий, произошедших между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления отчетности инвестора. Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (вне зависимости от того, были ли такие дивиденды объявлены). Инвестор признает убытки ассоциированной компании, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются в размере данных инвестором гарантий.

Балансовая стоимость уменьшается на величину постоянного снижения стоимости инвестиций (по каждой инвестиции в отдельности).

Учетная политика фиксирует метод, используемый для учета: инвестиций в ассоциированные компании; деловой репутации и отрицательной деловой репутации; периода амортизации деловой репутации.

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если она отличается от доли владения; методы, используемые для учета таких инвестиций.

В бухгалтерском балансе инвестиции в ассоциированную компанию должны классифицироваться как долгосрочный актив и раскрываться как отдельная статья в балансе.

В отчете о прибылях и убытках доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна отражаться отдельно.

Если инвестор не представляет сводную финансовую отчетность по методу долевого участия, следует указать тот результат, который был бы получен при применении метода долевого участия. Если ассоциированные компании применяют иную учетную политику, чем инвестор, а расчет соответствующих корректировок является нецелесообразным, этот факт должен быть отражен и обоснован.

Выводы

Требования МСФО 24 применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.

Связанная сторона – стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать существенное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.

Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3 требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Деловая репутация согласно МСФО 3 не амортизируется, а отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Согласно МСФО 3 отрицательный гудвил должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя.

Порядок учета инвестиций в совместную деятельность регламентируется МСФО 31. В сводной финансовой отчетности для них используется либо основной метод пропорционального сведения, либо альтернативный метод долевого участия.

В основе сводной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Основные процедуры сведения сводной финансовой отчетности регламентируются стандартом МСФО 27.

Инвестиционная собственность - это собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой или по первоначальной стоимости.

Те компании, в которых доля формального и неформального участия составляет от 20 % до 50 %, являются ассоциированными, и их включение в финансовую отчетность производится либо методом долевого участия, либо по себестоимости.

Вопросы для самопроверки

Что понимается под связанными сторонами по МСФО 24?

Какие операции могут возникать между связанными сторонами?

Что понимают под совместной деятельностью? Назовите формы совместной деятельности.

Назовите требования, предъявляемые к отражению совместной деятельности в отчетности.

Дайте определение материнской и дочерней компаниям.

Назовите правила составления сводной финансовой отчетности. Каким образом в консолидированном бухгалтерском балансе должна быть представлена доля меньшинства?

Что понимается под инвестиционной собственностью? Что относится к инвестиционному имуществу?

Каков порядок признания и оценки инвестиционной собственности?

Что понимается под ассоциированной компанией?

Каковы методы учета инвестиций в ассоциированные компании?

Литература

Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2003 г.

Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003 г.

Версия для печати

Хрестоматия

Презентации

Название презентации	Аннотация

38. Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия либо:

(a) по фактической стоимости, либо

(b) в соответствии с МСФО (IAS) 39 .

Предприятие должно применять один и тот же метод учета для каждой категории инвестиций. Инвестиции, учитываемые по фактической стоимости, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", когда они классифицируются как предназначенные для продажи (или включены в выбывающую группу, классифицированную как предназначенную для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 . Оценка инвестиций, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 39 , в данных обстоятельствах не изменяется.

38A. Предприятие должно признать дивиденд от дочернего предприятия, совместно контролируемого предприятия и ассоциированного предприятия в составе прибыли или убытка в отдельном отчете о прибылях и убытках, когда установлено его право на получение дивиденда.

38B. Когда материнское предприятие реорганизовывает структуру своей группы, учреждая новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, что соблюдаются следующие критерии:

(a) новое материнское предприятие получает контроль над первоначальным материнским предприятием, путем выпуска долевых инструментов в обмен на существующие долевые инструменты первоначального материнского предприятия;

(b) активы и обязательства новой группы и первоначальной группы остаются одинаковыми непосредственно до и после реорганизации; и

(c) собственники первоначального материнского предприятия до реорганизации имеют одинаковые абсолютные и соответствующие доли в чистых активах первоначальной группы и новой группы непосредственно до и после реорганизации,

а новое материнское предприятие учитывает свои инвестиции в первоначальном материнском предприятии в соответствии с пунктом 38(a) в своих отдельных финансовых отчетах, новое материнское предприятие должно оценивать себестоимость по балансовой стоимости своей доли в статьях капитала, признанной в отдельных финансовых отчетах первоначального материнского предприятия на дату реорганизации.

38C. Аналогичным образом, предприятие, не являющееся материнским предприятием, может учредить новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, что соблюдаются критерии, указанные в пункте 38B . Требования пункта 38B применяются к таким видам реорганизации в равной степени. В таких случаях термины "первоначальное материнское предприятие" и "первоначальная группа" подразумевают "первоначальное предприятие".

39. Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность предприятия, находящуюся в публичном доступе.

Юридические лица могут осуществлять вложения в другие юридические лица посредством приобретения пакета акций. Приобретение более 50% акций с правом голоса инвестируемого объекта дает возможность инвестору устанавливать контроль над этим объектом (право определять финансовую и иную политику товарищества с целью получения выгоды от его деятельности). Контроль действен, когда инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние и зависимые товарищества в инвестируемом объекте более 50% акций, кроме случаев, когда будет четко показано, что подобное владение не определяет контроля.

В соответствии с СБУ №13:

Дочернее хозяйственное товарищество - это товарищество, которое находится под контролем другого (основного) товарищества.

Основное хозяйственное товарищество - это товарищество, имеющее одно и более дочерних товариществ.

Инвестор при установлении контроля признается основным хозяйственным товариществом, а инвестируемый объект - дочерним хозяйственным товариществом. Основное хозяйственное товарищество и все его дочерние товарищества образуют группу .

Пользователей финансовых отчетов основного товарищества интересует не только информация о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности основного товарищества, но и всей группы. Эта потребность обеспечивается консолидированной финансовой отчетностью. (Консолидированная финансовая отчетность - отдельные финансовые отчетности группы, представленные как отчетность одного товарищества.)

Консолидированная финансовая отчетность включает консолидированный бухгалтерский баланс, консолидированный отчет о доходах и расходах, консолидированный отчет о движении денег и пояснительную записку.

Основное хозяйственное товарищество должно представлять консолидированную финансовую отчетность, за исключением следующих основных товариществ:

Основное хозяйственное товарищество, которое, в свою очередь, является дочерним и находится в полном или почти полном владении другого товарищества (когда основное товарищество владеет 90% голосов и более), может не представлять консолидированную финансовую отчетность, если ее не требует его основное товарищество и имеет согласие на это владельцев доли меньшества.

Основное хозяйственное товарищество, не представляющее консолидированную финансовую отчетность, раскрывает в своей отдельной финансовой отчетности:

• v причину, по которой консолидированная финансовая отчетность не представлена;
• v метод, используемый в бухгалтерском учете для учета инвестиций в дочернее товарищество;
• v название и зарегистрированный офис основного товарищества, которое представляет консолидированную финансовую отчетность.

Основное хозяйственное товарищество должно включить в консолидированную финансовую отчетность все свои местные и зарубежные дочерние товарищества, за исключением тех случаев, когда:

• v дочернее товарищество приобретено с целью продажи;
• v дочернее товарищество действует в условиях строгих долгосрочных ограничений.

Финансовые отчеты основного товарищества и его дочерних товариществ объединяются постатейно и построчно посредством суммирования данных об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах. Финансовые отчеты основного товарищества и его дочерних организаций, включаемых в консолидируемую отчетность, обычно составляются на одну и ту же дату. В случаях, когда это неосуществимо, можно пользоваться финансовыми отчетами, составленными на разные отчетные даты, при условии, что разница составляет не больше трех месяцев.

Финансовые отчеты основного товарищества и его дочерних организаций, включаемых в консолидируемую отчетность, обычно подготавливаются с использованием единой учетной политики для аналогичных операций и событий финансово-хозяйственной деятельности. В случаях, когда член группы использует учетную политику, отличную от той, которая принята в консолидированной финансовой отчетности, то при консолидации в его финансовые отчеты вносятся соответствующие поправки.

Результаты хозяйственной деятельности дочернего товарищества включаются в консолидированную финансовую отчетность, по приобретенным дочерним товариществам начиная с даты приобретения, а по выбывшим - до даты выбытия.

В отдельной финансовой отчетности (отчетности каждого члена группы, подлежащей консолидации) основного товарищества инвестиции в дочерние организации, включенные в консолидированную финансовую отчетность, либо методики учета долгосрочных инвестиций. При наличии у основного товарищества зависимых хозяйственных товариществ, учет инвестиций в которые осуществляется методом долевого участия, инвестиции в дочерние товарищества должны учитываться этим же методом.