Аванс в последний рабочий день месяца. Можно ли выплачивать аванс последним днем месяца. Размер аванса по заработной плате и сроки его выплаты

По общему правилу налоговый агент не обязан удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц при выплате авансов работникам. Но если аванс перечисляется в последний день месяца, то у налогового агента возникает обязанность исчислить и удержать суммы , не дожидаясь выплаты второй части зарплаты. Такой вывод следует из определения Верховного суда РФ от 11.05.16 № 309-КГ16-1804 .

Суть спора

Организация выплачивала работникам зарплату два раза в месяц: аванс — в последний день текущего месяца, а вторую часть зарплаты — 15-го числа следующего месяца. При этом НДФЛ налоговый агент уплачивал после перечисления работникам второй части зарплаты. Работодатель полагал, что при выплате зарплаты два раза в месяц НДФЛ нужно удерживать и перечислять в бюджет один раз при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход, в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Напомним, что именно такого подхода придерживаются в Минфине России и ФНС России (см., например, « »).

Но в инспекции заявили: поскольку доход (аванс) выплачивался в последний день месяца, у налогового агента возникала обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ. Поскольку это сделано не было, контролеры оштрафовали организацию на основании статьи 123 Налогового кодекса, а также начислили пени.

Решение суда

Суды всех инстанций поддержали налоговиков, указав на следующее. Вообще до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц, а значит, при выплате заработной платы за первую половину месяца НДФЛ не исчисляется и не удерживается. Но в данном случае аванс перечислялся «начиная с 30-го числа текущего месяца». Следовательно, при выплате дохода в последний день месяца у налогового агента возникает обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ с этого дохода. В связи с тем, что организация этого не сделала, налоговики правомерно выписали ей штраф и начислили пени, указали судьи.

НДФЛ с аванса или НДФЛ авансом

Теперь ТК РФ требует дважды в месяц выплачивать именно зарплату, например, исходя из фактически отработанного в каждом периоде времени. Вслед за этой поправкой вышло несколько разъяснений. Разберемся, нужно ли удерживать НДФЛ с каждой выплаты, которая рассчитывается по факту отработки.

И как противопоставление приведен другой пример: из средств, перечисляемых в счет погашения займа, исчисленный ранее НДФЛ удерживать нельзя, так как возвращаемая сумма займа доходом физлица не является. Так что в данном письме речь идет вовсе не об исчислении НДФЛ с «аванса», а об удержании НДФЛ, ранее исчисленного с других доходов.

По ТК всегда зарплата

Как уже упоминалось, ТК требует выплачивать два раза в месяц именно заработную плату. В ст. ТК РФ сказано, что зарплата — это не только та сумма, которую сотрудник получает при окончательном расчете по итогам месяца; сюда входят любые выплаты сотруднику, основанием для начисления которых является выполнение трудовых функций. А значит, для целей трудового законодательства «аванса» по зарплате просто не существует: выплата в середине месяца является именно зарплатой. А раз речь идет о зарплате, то она должна отражать фактически выполненную норму труда, как этого требует ст. ТК РФ.

Но на практике часто это не так: размер выплаты за первую половину месяца определяется расчетным путем как часть от оклада, которую получают все сотрудники, вне зависимости от фактической выработки. Это расхождение между практикой и буквой ТК РФ даже было предметом рассмотрения Роструда, специалисты которого в письмах от 20.05.2011 № 1375-6-1 и от 24.12.2007 № 5277-6-1 подтвердили, что в ТК РФ есть внутреннее противоречие, когда зарплатой называется в том числе и выплата, которая может быть не связана с фактическим трудом. И в этом случае правильнее говорить не о выплате зарплаты, а о выплате части заработной платы.

Однако эти письма были выпущены до внесения поправок в ст. ТК РФ, где теперь установлена прямая связь между датой выплаты зарплаты (а не части зарплаты) и периодом, за который она начислена. То есть законодатель четко требует начисления зарплаты за определенный период. Поэтому пользоваться логикой, изложенной в приведенных выше письмах Роструда, больше нельзя. А значит, компаниям нужно перейти на иной принцип формирования выплат и даже за первую половину месяца выплачивать оклад исходя из фактически отработанного в этом периоде времени.

А в налогах — «аванс»

Причем налог в данной ситуации нужно исчислить со всей зарплаты за этот месяц, а не только с суммы «аванса», а вот удержать — только в части, пропорциональной выплачиваемому «авансу» (письмо Минфина России от 13.03.1997 № 04-04-06). Сумма налога при этом определяется с учетом правил округления, установленных п. 6 ст. НК РФ.

Компания начислила заработную плату в сумме 32 389 ₽ за первую половину сентября и выплатила ее 30.09.2017. Зарплата за вторую половину сентября была начислена в сумме 20 611 ₽ и выплачена 14.10.2017. Права на вычеты у сотрудника нет.

Организации по состоянию на 30.09.2017 нужно исчислить НДФЛ со всей зарплаты за сентябрь: (32 389 ₽ + 20 611 ₽) × 13 % = 6 890 ₽. Удерживать эту сумму нужно пропорционально выплатам с округлением по общим правилам (до 50 копеек отбрасывается, 50 и более округляется до полного рубля).

Поэтому при выплате 30.09.2017 будет удержано 4 211 ₽ (со сроком перечисления 02.10.2017), а при выплате 14.10.2017 — 2 679 ₽ со сроком перечисления 16.10.2017.

Ранний налог

Итак, с правилами удержания НДФЛ мы разобрались: налог с заработной платы, выплачиваемой не в связи с увольнением, исчисляется только в последний день месяца, за который эта зарплата начислена. Соответственно, удержание исчисленного налога производится из любых доходов, выплачиваемых в этот день или позднее. Как поступить, если НДФЛ по ошибке был исчислен и удержан при выплате «аванса» до окончания месяца?

К сожалению, этот вопрос и контролирующие органы, и судебная практика обходят стороной. Хотя в правовых базах легко находятся письма, где указывается на недопустимость перечисления НДФЛ «авансом», до даты фактического получения дохода (письма ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@ и БС-4-11/19714@ , Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268 и от 01.09.2014 № 03-04-06/43711). Но при их изучении выясняется, что там рассмотрена совершенно иная ситуация: в бюджет попадают суммы, которые не были удержаны у физлиц при выплате дохода, что прямо запрещено п. 9 ст. НК РФ. То есть речь в этих письмах идет не о налоге, удержанном с «аванса», а о суммах, которые под видом НДФЛ были перечислены в бюджет еще до того, как работникам вообще были выплачены какие-либо денежные средства.

Поэтому будем опираться исключительно на нормы НК РФ. Есть два варианта.

Вариант первый — вернуть удержанное

Вернуть удержанное до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца), а затем на последнее число месяца исчислить НДФЛ и удержать его в дальнейшем при выплате любого дохода этому сотруднику. Тогда формальности ст. НК РФ соблюдать не нужно.

В таком случае работодателя нельзя будет обвинить ни в незаконном неперечислении НДФЛ в бюджет, ни в незаконном удержании из жалованья сотрудника. Ведь, напомним, случаи, когда работодатель вправе производить удержания из зарплаты, исчерпывающим образом поименованы в ст. ТК РФ. А удерживая НДФЛ в ситуации, которая прямо не предусмотрена НК РФ, работодатель нарушает этот порядок, за что может быть привлечен к ответственности по п. 6 ст. 5.27 КоАП РФ.

Обратите внимание, в данном случае порядок возврата НДФЛ, установленный ст. НК РФ, не применяется. До окончания месяца, за который начислена зарплата, удержанную сумму еще в принципе нельзя считать налогом, так как обязанность исчислить НДФЛ еще не возникла. А раз сумма налога не исчислена, то и удержать налог нельзя. Таким образом, до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца) удержание, произведенное из промежуточной выплаты, по формальным признакам не может быть квалифицировано именно как НДФЛ. Если успеть вернуть удержанное до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца), работодателю не нужно уведомлять работника об излишнем удержании, ждать его заявления и перечислять налог на банковский счет сотрудника.

Вариант второй — перечислить налог в бюджет

Если по каким-то причинам вернуть «НДФЛ с аванса» работнику не получается, тогда нужно перечислить этот налог в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем удержания. В противном случае организации грозит штраф в размере 20 % от этой суммы по ст. НК РФ.

Сроки для перечисления в бюджет удержанного НДФЛ установлены в п. 6 ст. НК РФ. В данном случае применяется общий срок, так как каких-либо исключений для «досрочного» НДФЛ этой статьей не установлено.

Не получится апеллировать и к тому, что до конца месяца эта сумма налогом не является. Действительно, удержанная сумма обретет статус НДФЛ только тогда, когда наступит последний день месяца. Но на эту дату срок перечисления в бюджет этой суммы уже будет пропущен! Ведь он, согласно п. 4 и 6 ст. НК РФ, отсчитывается именно со дня выплаты денег, из которых был удержан налог. Так что если на следующий рабочий день не перечислить удержанное в бюджет и до конца месяца не вернуть эту сумму работнику, то организация может быть оштрафована.

Алексей Крайнев, налоговый юрист

Материал предоставлен журналом «Я бухгалтер »

Выпуск № 35

Исполнение работодателями обязанностей – нелегкая ноша, сопряженная к тому же с целым рядом проблемных и спорных аспектов, и, как следствие, – с налоговыми рисками. Рассмотрим в настоящей статье один из таких спорных аспектов, связанных с выплатами авансов работникам в последний день месяца.

Итак, стандартной практикой, соответствующей требованиям ст. 136 Трудового кодекса РФ, является выплата работникам заработной платы двумя частями: первая часть (так называемый аванс) выплачивается до окончания месяца (т.е. месяца, за который начислена заработная плата), вторая часть (окончательный расчет) – после окончания расчетного месяца.

С точки зрения обязанностей налогового агента (работодателя) в правоприменительной и праворазъяснительной практике в последние годы устоялась позиция, согласно которой при выплате заработной платы за месяц двумя частями НДФЛ необходимо удержать и перечислить в бюджет только один раз – при окончательном расчете по итогам месяца, в сроки, п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Иными словами, согласно этому подходу, при выплате работникам аванса работодатель не обязан удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ. Такая позиция следует из многочисленных писем (например, Письма от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, от 23.11.2016 № 03-04-06/69181, от 23.11.2016 № 03-04-06/69179, от 25.07.2016 № 03-04-06/43479, от 25.07.2016 № 03-04-06/43463, от 30.06.2016 № 03-04-06/38425, от 21.06.2016 № 03-04-06/36092, от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, от 10.04.2015 № 03-04-06/20406), писем (например, Письма от 29.04.2016 № БС-4-11/7893, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@, от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@) и нашла подтверждение в судебной практике (например, Определение Верховного Суда РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718 по делу № А56-74147/2013, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2015 № Ф09-460/15 по делу № А60-19894/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2014 по делу № А56-74147/2013).

Читайте также

• Досрочная выплата декабрьской зарплаты
• Обложение НДФЛ сумм выплаченных авансов
• Заполнение 6-НДФЛ: отпускные выплаты
• "Досрочный" НДФЛ может привести к штрафам
• Как заполнить и сдать новую форму 6-НДФЛ

Приведенная позиция основывается на достаточно прочной, на наш взгляд, логике: согласно п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Соответственно, до истечения расчетного месяца доход, полученный работником-налогоплательщиком за месяц в виде оплаты труда, определить нельзя, в связи с чем при выплате зарплаты (аванса) за первую половину расчетного месяца нельзя исчислить, удержать и перечислить НДФЛ. Таким образом, НДФЛ в отношении заработной платы за месяц необходимо перечислить в бюджет именно при окончательном расчете по итогам месяца в сроки, установленные п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ (т.е. не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику-налогоплательщику окончательного расчета за месяц).

Все, казалось бы, ясно, аргументированно, а главное – приемлемо для исполнения налоговыми агентами (работодателями)…

Но словно «ложкой дегтя» в этой «бочке меда» выглядит позиция, изложенная в Определении Верховного Суда РФ от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015. Из данного решения Верховного Суда РФ можно сделать вывод, что при выплате аванса работникам в последний день расчетного месяца перечислять НДФЛ в отношении аванса согласно п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику-налогоплательщику этого дохода (аванса). Аргументация здесь следующая: в данном случае на день выплаты аванса уже наступила установленная ст. 223 Налогового кодекса РФ дата фактического получения дохода в виде оплаты труда (последний день расчетного месяца), соответственно, на день выплаты аванса НДФЛ должен быть уже и, таким образом, у налогового агента возникла обязанность и фактическая возможность удержать и перечислить НДФЛ с аванса.

На наш взгляд, использованное Верховным Судом РФ обоснование не выглядит бесспорным. Хотя в рассматриваемом случае выплата аванса и происходит в последний день расчетного месяца, тем не менее при выплате аванса месяц еще не закончен (если только не рассматривать нереальные варианты выплаты аванса в последнюю минуту последнего дня), соответственно, налоговый агент пока еще не имеет возможности достоверно определить полный доход за расчетный месяц, исчислить и удержать НДФЛ в отношении этого дохода.

Приведенную позицию Верховного Суда РФ пока сложно оценивать с точки зрения перспектив ее дальнейшего Позиция могла быть высказана именно в связи с какими-либо обстоятельствами конкретного судебного дела.

Но что же все-таки делать работодателям, выплачивающим своим работникам аванс в последний день месяца?

С одной стороны, в других решениях Верховный Суд РФ не повторял позицию, изложенную в Определении от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015 (т.е. пока она высказывалась Верховным Судом РФ только единожды).

В разъяснениях Минфина России и ФНС России эта позиция пока не воспринята (хотя, конечно, нельзя исключать, что этой произойдет в будущем).

Исходя из этого, возможна оценка вышеприведенной позиции Верховного Суда РФ как некоего «неформата», отступающего от сложившегося подхода и при этом основанного на небесспорной аргументации.

С другой стороны, за несвоевременное перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджет ст. 123 Налогового кодекса РФ предусматривает серьезный штраф (20% от суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ), который применительно к НДФЛ с авансов всему трудовому коллективу может составить огромную сумму.

Иными словами, сторонникам прежнего подхода следует определять налоговые риски не столько исходя из вероятности «тиражирования» правовой позиции, изложенной Верховным Судом РФ в Определении от 11.05.2016, сколько исходя из «цены» последствий такого «тиражирования».

По нашему мнению, рисковать в рассматриваемом случае вряд ли оправданно. Работодателям целесообразнее изменить сроки выплаты заработной платы таким образом, чтобы первая выплата за расчетный месяц (аванс) не приходилась на последний календарный день расчетного месяца. При таких изменениях рассмотренная в настоящей статье «неформатная» позиция Верховного Суда РФ неприменима (соответственно, будет применяться ранее сложившаяся позиция).

По налогового консультирования обращайтесь – Этот адрес электронной почты защищён от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

НДФЛ налоговый агент оплата труда