Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков - отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть - гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Если прибыль рассчитывается по методу начисления, возникают прямые и косвенные расходы в налоговом учете. Как именно при этом разделяются издержки? В какой момент произведенные затраты относятся на себестоимость? Ответы на эти и другие вопросы рассмотрены в нашей статье.

Что такое – прямые и косвенные расходы в налоговом учете?

Нормативный порядок разделения производственных и реализационных расходов предприятия на прямые и косвенные определен в стат. 318 НК. Регламент касается только тех налогоплательщиков, которые рассчитывают прибыль по методу начисления. О каких расходах идет речь?

В первую очередь к расходам прямым относят все затраты на используемые при производстве изделий сырье и материалы. Кроме того, это величина заработка работников основного производства; а также затраты по взносам на ОПС , ОСС, ОМС и «травматизм» . Наконец, это амортизационные отчисления по ОС (основные средства), занятым в производстве продукции. Данный перечень является открытым, то есть может быть дополнен предприятием самостоятельно, с закреплением группировки в учетной политике.

Соответственно, все прочие виды расходов признаются косвенными. К примеру, это:

• Материальные затраты на упаковку и затаривание продукции.
• Сырьевые расходы на технологические цели.
• Амортизационные отчисления по административным (общехозяйственным) и общепроизводственным ОС.
• Заработок всех прочих работников, кроме персонала основного производства, а также отчисления на обязательное страхование и травматизм с такого заработка.
• Платежи за аренду, прочие приобретенные услуги непроизводственного типа.
• Иные затраты – налоги, РКО, проценты по займам и т.д.

Обратите внимание! В торговых компаниях в состав прямых расходов входят только покупная стоимость закупленной и фактические реализованной в учетном периоде продукции и затраты по доставке приобретенных товаров (стат. 320 НК). Все иные затраты, за исключением внереализационных по стат. 265, относятся на косвенные расходы, с уменьшением реализационных доходов за месяц (текущий).

Порядок признания косвенных расходов и прямых

Обсуждаемый регламент группировки расходов организации на косвенные и прямые важен, прежде всего, с позиции отнесения сумм на конечные финрезультаты деятельности . В соответствии с нормами п. 2 стат. 318 все понесенные в периоде косвенные затраты включаются в текущие расходы в полном объеме, равно как и расходы внереализационные.

В то же время, расходы прямые должны быть учтены по мере реализации предприятием своей произведенной продукции (выполненных услуг или работ). Исключением являются те налогоплательщики, которые занимаются оказанием различных услуг. Для них разрешается списание прямых затрат целиком, без распределения на остатки по НЗП (незавершенное производство).

Обратите внимание! В случае, если положениями глав. 25 НК предусмотрено вычисление предельной величины принимаемых в целях налогообложения прибыли расходов, база по таким затратам рассчитывается нарастающим методом, то есть с начала календарного года (п. 3 стат. 318).

Возможен ли налоговый учет без прямых расходов?

Из действующих законодательных требований понятно, что организации выгоднее относить затраты к косвенным для полного списания текущих издержек. А возможен ли налоговый учет без прямых расходов, только с косвенными? Если деятельность фирмы связана с оказанием услуг, это не запрещено. Однако если основное направление бизнеса – производство, учет необходимо организовать с группировкой расходов на косвенные и прямые.

Тем не менее, поскольку такое разделение выполняется для отнесения части издержек на остаток НЗП, у производственных предприятий также есть возможность полного списания расходов при отсутствии незавершенки на конец периода. При этом номинально бухгалтер будет выполнять распределение расходов, но фактически все затраты (и прямые, и косвенные) спишутся в текущем периоде.

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые - по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду.

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством <1> конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

<1> О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
• затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Примечание. К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Организация может включить в состав прямых расходов и другие затраты , не упоминаемые в п. 1 ст. 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
• арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
• затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
• затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Примечание. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства , особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в п. 1 ст. 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со ст. ст. 252 - 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в п. 1 ст. 318 НК РФ <2>.

<2> С этим согласен и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

Обратите внимание! Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в п. 1 ст. 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться от прямых расходов (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами п. 1 ст. 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой перечень прямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции.

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг) , в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде <3>. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях - еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

<3> Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/281.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание - даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов - арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

• шаг первый - всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
• шаг второй - прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
• шаг третий - прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство также включаются:

• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
• остатки невыполненных заказов производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства.

Примечание. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца . Для этого она использует сведения:

• первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
• налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца . Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание - абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Конфитюр" занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции - ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 г. о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 . Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) x 0,16]. В декабре 2010 г. организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 г. и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 г.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. - 48 000 руб.).

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

Примечание. Методика распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО "Конфитюр" указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
• затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
• заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ;
• суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 г. организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 г. представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

Статья прямых расходов	Общая сумма прямых расходов за месяц	Затрачено на производство
сливового конфитюра	ананасового конфитюра	грушевого конфитюра
Стоимость сырья и материалов	350 000	130 000	120 000	100 000
Стоимость тары	100 000	35 000	35 000	30 000
Итого прямые расходы, относящиеся к конкретному виду продукции	450 000	165 000	155 000	130 000
Зарплата производственного персонала (вместе с начисленными на нее страховыми взносами)	260 000	94 250 (260 000 x 0,3625)	87 100 (260 000 x 0,335)	78 650 (260 000 x 0,3025)
Суммы амортизации производственного оборудования	40 000	14 500 (40 000 x 0,3625)	13 400 (40 000 x 0,335)	12 100 (40 000 x 0,3025)
Итого прямые расходы, подлежащие распределению между видами продукции	300 000	108 750	100 500	90 750
Всего	750 000	273 750	255 500	220 750

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

• сливовый - 15 000 руб.;
• ананасовый - 14 000 руб.;
• грушевый - 21 000 руб.

В декабре 2010 г. общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

• по сливовому - 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) : 400 000 руб.];
• ананасовому - 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) : 400 000 руб.];
• грушевому - 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) : 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
ГП(кон) ГП(нач) ГП(мес) ГП(отгр)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(кон)
продукции на складе на конец месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(нач)
продукции на складе на начало месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию,
ГП(мес)
произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за
ГП(отгр)
месяц готовую продукцию.

Примечание. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 3 . Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 г. ООО "Конфитюр" произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 г., составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Доля отгруженной в декабре 2010 г. готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 . Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) x 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. - 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 г. не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

Примечание. Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
Нереал(кон) Нереал(нач) ГП(отгр) ГП(реал)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(кон)
отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(нач)
отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в
ГП(отгр)
течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в
ГП(реал)
течение месяца готовую продукцию.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО "Конфитюр" отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 г. организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 г., составила по прямым расходам 5600 руб.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 г., равна 0,85 . Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) x 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. - 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО "Конфитюр" в декабре 2010 г., - 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть - к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть - к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 г. ООО "Конфитюр" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, - 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции - ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 г., организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию.

Е.В.Беляева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подскажите, пожалуйста.Можно ли предусмотреть учетной политикой все затраты предприятия для целей налогообложения прибыли относить к прямым, без косвенных?

Нельзя затраты предприятия относить только к прямым, без косвенных. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые;
• косвенные.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организация оказывает услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные.* Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике (

Для организаций, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль, расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), делятся на:

• прямые расходы;
• косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ .

В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты

Распределение расходов на прямые и косвенные важно с точки зрения их учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Если прямые расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП на конец месяца, то косвенные расходы признаются расходами отчетного периода и полностью относятся в состав расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень

Косвенные затраты включают в себя, например:

• материальные расходы. Это могут быть материалы, используемые для упаковки товаров; приобретаемый инвентарь и спецодежда; расходы на приобретение топлива и воды, используемых на технологические цели; приобретенные услуги производственного характера;
• амортизация основных средств общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
• расходы на оплату труда работников, кроме занятых в процессе производства, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). К прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов (например, налог на имущество и транспортный налог), расходы на сертификацию, арендные платежи, расходы на командировки, на юридические, информационные и консультационные услуги, расходы на рекламу и др.

Транспортные расходы относятся к прямым или косвенным?

В торговых организациях к косвенным расходам относятся все расходы, связанные с производством и реализацией, кроме:

• стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
• транспортных расходов по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях целесообразно формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом всех фактических затрат, связанных с их покупкой, включая расходы по доставке на склад организации. Такой порядок, предусмотренный п. 6 ПБУ 5/01 , разрешен и НК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Организации необходимо лишь закрепить это в своей учетной политике.

Если организация не будет учитывать расходы по доставке товаров на свой склад в их себестоимости, то такие транспортные расходы должны распределяться между реализованными и нереализованными товарами по .

Транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателей всегда учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца.