Многие бухгалтеры очень часто сталкиваются с проблемой отражения расходов по ремонту оборудования, зданий и иных основных средств. С одной стороны, организации выгодно отражать данные расходы как ремонт, поскольку это позволит списать расходы в текущем периоде и в бухгалтерском, и в налоговом учете. С другой стороны, существуют определенные риски и претензии со стороны налоговых органов: данные расходы могут быть квалифицированы как модернизация и реконструкция основных средств, и впоследствии по ним могут быть доначислены налоги.

Модернизация и реконструкция: особенности отражения в учете организации

Вначале разберемся, что же такое ремонт, и рассмотрим основные понятия, связанные с ремонтом основных средств (ОС).

Под ремонтом понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплект конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Согласно позиции Минфина России (письмо от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479) это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.

По общему правилу к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта ОС, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества.

Теперь рассмотрим подробнее, какие работы выполняются в целях реконструкции объектов основных средств.

Согласно НК РФ реконструкция - это переустройство объектов ОС, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство осуществляется по проекту реконструкции основных средств с целью улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, а также увеличения производственных мощностей (п. 2 ст. 257 НК РФ). Иными словами, работы, направленные на реконструкцию объекта, должны изменять технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствовать его, придавать ему новые функции (Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. № КА-А40/96-09).

Из данного определения следует, что работами, направленными на реконструкцию объекта ОС, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение данного объекта, усовершенствуют его, придают ему новые функции.

В соответствии с НК РФ под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основные различия между данными определениями приведены в таблице.

Таблица. Отличительные признаки модернизации, реконструкции и технического перевооружения

Наименование работ	Признак
Достройка, дооборудование, модернизация	Работы вызваны изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами
Реконструкция	Переустройство существующих объектов основных средств связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
Техническое перевооружение	Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным

Основным отличительным признаком указанных в таблице работ является повышение технико-экономических показателей объектов ОС.

В свою очередь, расходы по ремонту объектов основных средств представляют собой расходы по систематическому сохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Таким образом, можно сделать вывод, что главное отличие ремонта от модернизации, реконструкции, технического перевооружения заключается в том, что при выполнении ремонта не происходит изменения основных технико-экономических показателей объектов , а при модернизации, реконструкции и техническом перевооружении эти показатели улучшаются .

Пример 1. Организация имеет на учете компьютер. Системный блок вышел из строя. По решению руководства был приобретен и установлен новый системный блок, аналогичный вышедшему из строя. Данные затраты классифицируются как расходы на капитальный ремонт, поскольку организация будет производить разборку компьютера и замену сломанного системного блока на новый.

Оформление работ по ремонту

Для оформления расходов на выполнение ремонта объекта ОС ответственному лицу необходимо подготовить следующий комплект документов:

1) акт осмотра основного средства или его комплектующих. Чтобы обосновать расходы на ремонт, специалист, отвечающий за техническое состояние ОС, должен оформить акт осмотра основного средства и зафиксировать в нем выявленные недостатки;

2) дефектную ведомость. На основании акта осмотра ОС технический специалист оформляет дефектную ведомость, где указывает, какие элементы нужно заменить, чтобы привести объект в рабочее состояние. Исходя из дефектной ведомости составляется смета расходов на ремонт;

3) приказ о проведении ремонта и смету расходов, утверждаемую руководителем организации.

Оформление работ по модернизации

Первичными документами, подтверждающими выполнение работ по модернизации объектов, являются, в частности:

• график выполнения планируемых работ;
• сметы расходов;
• договоры и наряды на выполнение работ;
• акты выполненных работ;
• счета;
• накладные и другие документы.

Отпуск материалов для проведения ремонта, реконструкции и модернизации производится на основании следующих первичных учетных документов:

• накладных;
• требований на отпуск;
• лимитно-заборных карт и т.д.

Оформление движения основных средств

Для оформления и учета приема-передачи объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (форма № ОС-3 ).

Этот акт должен подписать работник предприятия, уполномоченный осуществить приемку основных средств, после чего акт передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию производила сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон) и подписывают его обе стороны. В дальнейшем акт заверяется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию. В свою очередь, сотрудник бухгалтерии вносит данные реконструкции, модернизации в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма № ОС-6 ).

В инвентарной карточке (форма № ОС-6) содержатся Раздел 5 “Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств” и Раздел 6 “Затраты на ремонт”. В Разделе 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), а также документ, подтверждающий выполнение операции. Также указываются наименование документа, номер, дата и сумма затрат в рублях.

Отражение в учете расходов по ремонту и модернизации

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 14 ПБУ 6/01).

Таким образом, изменение первоначальной стоимости ОС разрешается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов.

Расходы на ремонт в бухгалтерском и в налоговом учете единовременно списываются на себестоимость продукции как расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы на модернизацию основных средств увеличивают первоначальную стоимость активов.

Пример 2. Организация выполнила ремонт вышедшего из строя основного средства, стоимость деталей, использованных для ремонта, составила 1500 руб. В этот же период на другом основном средстве были установлены запчасти, превосходящие по техническим параметрам прежние. Стоимость новых комплектующих составила 2500 руб.

Расходы отражены в учете следующим образом:

Д 10 “Материалы” - К 71 “Расчеты с подотчетными лицами” - 1500 руб. - отражена стоимость приобретенных для ремонта деталей;

Д 10 - К 71 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, приобретенных для модернизации оборудования;

Д 26 “Общехозяйственные расходы” - К 10 - 1500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для ремонта объекта;

Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” - К 10 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для модернизации объекта;

Д 01 “Основные средства” - К 08 - 2500 руб. - стоимость основного средства увеличена на сумму расходов на модернизацию.

Увеличение срока полезного использования основного средства

Согласно положениям п. 20 ПБУ 6/01 и ст. 258 НК РФ при модернизации можно увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства определяется исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Пример 3. На балансе организации числится основное средство (срок полезного использования - 37 мес.). Основное средство относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. ОС находится в эксплуатации уже 3 года, оставшийся срок полезного использования - 1 месяц.

По решению руководства произведена модернизация оборудования. Экспертная комиссия, принимавшая оборудование после модернизации, дала заключение, что срок его полезного использования увеличился еще на 1 год.

Оставшаяся стоимость ОС с учетом увеличения на сумму расходов на модернизацию будет списываться на себестоимость продукции через отчисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, а именно в течение 1 года.

Не стоит, однако, забывать, что увеличение срока полезного использования приводит к увеличению суммы налога на имущество и повышению суммы налога на прибыль за счет уменьшения величины амортизационных отчислений.

Важно также помнить, что увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков , установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 3, комиссия решит установить новый срок полезного использования основного средства 6 лет. В связи с тем, что срок полезного использования для объектов, входящих в третью группу, максимально составляет 5 лет, увеличение его до 6 лет по данному объекту будет неправомерным.

Срок полезного использования основного средства не изменяется

После осуществленной модернизации иногда не происходит увеличение срока полезного использования ОС. В этом случае начисление амортизации по объекту продолжается исходя из прежнего механизма исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости исходя из оставшегося срока полезного использования этого объекта (письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714).

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта не увеличен

Бухгалтерский учет. Изменение первоначальной стоимости объекта ОС независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту основных средств.

Начисление амортизации после реконструкции или модернизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения) (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Пример 4. Организация завершила модернизацию основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства составляла 210 000 руб. Срок полезного использования - 3 года. На момент завершения модернизации основное средство эксплуатировалось 2 года. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость ОС, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшийся год срока полезного использования, составит 120 000 руб. ; ежемесячная сумма амортизации будет равна 10 000 руб.

Налоговый учет. Согласно п. 2 ст. 259 1 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации по основному средству определяется исходя:

• из его первоначальной (восстановительной) стоимости;
• нормы амортизации, рассчитанной для этого объекта с учетом полного срока его полезного использования.

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя .

Таким образом, при модернизации основного средства существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования.

Если первоначальная стоимость основного средства в результате модернизации увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца.

Несмотря на это, организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (письма Минфина России от 9 июня 2012 г. № 03-03-10/66, от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402).

Пример 5. В январе организация ввела в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости 600 000 руб. Срок полезного использования (СПИ) - 60 месяцев. В ноябре того же года проведена модернизация ОС. Общие затраты на модернизацию - 200 000 руб. В результате модернизации СПИ не изменился.

Решение 1

С февраля организация начнет списывать в состав расходов первоначальную стоимость ОС. С декабря организация будет начислять амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

С февраля по ноябрь размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.). Соответственно, на начало декабря остаточная стоимость ОС равна 500 000 руб. (600 000 руб. – 10 000 руб. × 10 мес.).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличится (п. 2 ст. 257 НК РФ) и составит 800 000 руб. Размер учитываемых в расходах амортизационных отчислений начиная с декабря составит 13 333 руб. (800 000 руб. : 60 мес.).

К окончанию срока полезного использования организация отнесет на расходы только 766 667 руб. (10 000 руб. × 10 мес. + 13 333 руб. × 50 мес.). Оставшуюся часть затрат на приобретение и модернизацию основного средства в размере 33 333 руб. (800 000 руб. – 766 667 руб.) организация учтет в течение трех месяцев после окончания срока полезного использования ОС.

Также возможен иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации основного средства, когда срок полезного использования не изменится.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС в результате его модернизации не увеличился, при начислении амортизации организация учитывает оставшийся срок полезного использования.

На основании данной нормы некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (Постановления ФАС Московского округа от 6 апреля 2011 г. № КА-А40/2125-11, от 21 сентября 2010 г. № КА-А40/10411-10, от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09 , ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. № А29-6646/2007, от 29 апреля 2008 г. № А28-8591/2007-366/11, ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. № А49-998/07 ).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5 и рассмотрим другой вариант начисления амортизации.

Решение 2

С февраля по ноябрь амортизация будет признана в расходах в том же размере, что и в решении 1 , - 100 000 руб. [(600 000 руб.: 60 мес.) × 10 мес.]. Следовательно, остаточная стоимость ОС в ноябре также составит 500 000 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в расходах с декабря, рассчитаем исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (500 000 руб. + 200 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев. Он составит 14 000 руб. (700 000 руб. : 50 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация полностью спишет затраты на приобретение и модернизацию ОС:

10 000 руб. × 10 мес. + 14 000 руб. × 50 мес. = 800 000 руб.

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта увеличен

Бухгалтерский учет. Если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования актива, организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Пример 7. Объект основных средств стоимостью 200 000 руб. и сроком полезного использования 2 года после 1 года эксплуатации был модернизирован. Стоимость работ по модернизации составила 50 000 руб. Срок полезного использования был пересмотрен в сторону увеличения на 1 год.

Остаточная стоимость основного средства с учетом модернизации - 150 000 руб. .

Новый срок полезного использования составит 2 года.

Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 75 000 руб.

Налоговый учет. Как отражать организации в налоговом учете модернизацию в случае, когда срок полезного использования увеличивается? Единого мнения у финансового ведомства на этот счет нет.

В последних разъяснениях Минфина России указывается, что в этом случае амортизировать основное средство нужно по прежним нормам. Изменение нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (см. письма от 11 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/5446, от 3 октября 2013 г. № 03-03-06/1/40974).

Однако в более ранних письмах финансовое ведомство разъясняло, что при увеличении срока полезного использования амортизировать остаточную стоимость ОС с учетом стоимости модернизации нужно по нормам, которые определены с учетом увеличенного срока полезного использования (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/503).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ организация вправе увеличивать срок полезного использования ОС после его модернизации. Соответственно, норма амортизации должна рассчитываться с учетом увеличенного СПИ (п. 2 ст. 259 1 НК РФ).

Пример 8. В марте организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб. Срок его полезного использования организация установила в 25 месяцев. В сентябре того же года ОС было модернизировано. Сумма затрат на модернизацию - 100 000 руб. СПИ был увеличен до 30 месяцев.

Решение

С апреля организация начнет учитывать в расходах первоначальную стоимость ОС в размере 300 000 руб. Норма амортизации составит 4% (1: 25 мес. × 100%). Размер ежемесячных амортизационных отчислений с апреля по сентябрь равен 12 000 руб. (300 000 руб. × 4%).

Следовательно, за этот период организация учтет в расходах амортизационные отчисления в размере 72 000 руб. (12 000 руб. × 6 мес.). На начало октября остаточная стоимость ОС составит 228 000 руб. (300 000 руб. – 72 000 руб.).

После модернизации первоначальная стоимость ОС составит 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.).

Исходя из этого, организация отнесет на расходы остаточную стоимость ОС за 21 месяц [(228 000 руб. + 100 000 руб.) : 16 000 руб./мес.].

Основное средство будет самортизировано за 27 месяцев (6 мес. + 21 мес.), т.е. до истечения увеличенного срока его полезного использования.

Модернизация основного средства, которое полностью самортизировано

Бухгалтерский учет. Если срок полезного использования не пересматривается, то единовременно 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, организация вправе включить затраты на ее проведение в расходы в качестве амортизационных отчислений.

Данный подход позволяет организации не платить налог на имущество по этому основному средству. Соответственно, существуют риски возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

Увеличение срока полезного использования - это право организации, а не обязанность. Однако во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов рекомендуется незначительно повысить после модернизации срок полезного использования самортизированного ОС для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет. Так как основное средство полностью самортизировалось, его остаточная стоимость равна нулю (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму затрат на модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В данном случае организация должна применять норму амортизации, установленную при вводе ОС в эксплуатацию (письма Минфина России от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181, от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714, от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167).

Новый срок полезного использования модернизированного объекта во внимание не принимается.

Пример 9. Организация приняла решение модернизировать ОС, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен равным 20 месяцам.

К моменту начала модернизации ОС было полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб. По завершении модернизации организация увеличила срок полезного использования данного объекта на 12 месяцев.

Решение

Первоначальная стоимость объекта по завершении модернизации составит 140 000 руб. (100 000 руб. + 40 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом увеличенной первоначальной стоимости ОС (норма амортизации при этом не изменяется) каждый месяц будет составлять 7000 руб. (140 000 руб. : 20 мес.).

Организация спишет затраты на модернизацию ОС в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в течение 6 месяцев (40 000 руб. : 7000 руб./мес.).

Амортизационная премия при модернизации

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организации предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Амортизационная группа основных средств	Имущество со сроком полезного использования
Первая группа	От 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Свыше 30 лет

По основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения разрешается включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Модернизация одного и того же ОС может осуществляться в течение срока его эксплуатации не один раз. Соответственно, и амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же основного средства (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Окончание следует

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма № ОС-3) (ОКУД 0306002) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Инвентарная карточка учета объекта основных средств (унифицированная форма № ОС-6) (ОКУД 0306005) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Техническое обслуживание и ремонт оборудования

Обеспечение надежности энергооборудования при эксплуатации

В разделе содержится информация о мерах повышения надежности энергооборудования при его эксплуатации. Рассматриваются виды ремонта, модернизация и реконструкция. Приводится условие рациональности технического перевооружения оборудования. А также системы, обеспечивающие безопасное управление станции и оборудования.

Для надежной работы теплоэнергетического оборудования необходимы:

1. совершенная конструкция

2. высокое качество изготовления,

3. хорошо организованная эксплуатация,

4. высококачественное техническое обслуживание и ремонты, при выполнении которых проводятся диагностика в строго определенные периоды времени и плановое восстановление или замена изношенных и поврежденных деталей и узлов. При необходимости должны выполняться и неплановые ремонты. В совокупности все мероприятия по поддержанию оборудования в работоспособном состоянии определяют стратегию его технической эксплуатации. При правильном выборе стратегии котлы, турбины, другое оборудование позволяют бесперебойно и экономично вырабатывать электрическую и тепловую энергию и обеспечивать надежное энергоснабжение потребителей.

Техническое обслуживание и ремонты регламентируются нормативно-технической документацией (НТД), которая устанавливает:

1. организационную структуру технического обслуживания и ремонта,

2. источники финансирования,

3. порядок планирования, виды,

4. объемы и сроки ремонтов,

5. организацию вывода оборудования в ремонт и приемки его после ремонта.

Согласно НТД, ответственность за состояние оборудования ТЭС и АЭС несут энергопредприятия, на которых оно установлено, т. е. его владельцы. В обязанности энергопредприятий входят:

– обеспечение проведения всех необходимых видов диагностики и контроля технического состояния оборудования;

– определение объемов и планирование технического обслуживания, капитальных, средних и текущих ремонтов;

– обеспечение ремонтов финансированием, проектно-сметной документацией, материалами и трудовыми ресурсами;

– проведение совместно с соисполнителями (подрядными организациями) технической подготовки ремонта, организации и производства ремонтных работ;

– приемка оборудования из ремонта и оценка качества.

Техническое обслуживание и все плановые ремонты выполняются ремонтным персоналом энергопредприятий или энергоуправлений. Для отдельных видов работ (ремонт турбин, изолировочные и обмуровочные работы) возможно привлечение специализированных организаций.

Каждый вид ремонта и технического обслуживания имеют свою специфику, объемы и периодичность. При техническом обслуживании выполняются работы периодического действия, например замена смотровых стекол, загрузка дроби в дробеочистку, замена бил молотковых мельниц, чистка фильтров и отстойников, подтяжка сальников арматуры, и другие операции, не требующие вывода оборудования в текущий ремонт. На каждой ТЭС и АЭС устанавливается состав работ по техническому обслуживанию с указанием периодичности их выполнения, назначаются персональные ответственные исполнители. Выполненные работы регистрируются в специальных журналах технического обслуживания.

Объемы и периодичность плановых ремонтов основываются на обобщении опыта эксплуатации оборудования, его повреждаемости, анализе факторов и причин, определяющих фактический ресурс узлов и деталей агрегатов установок, технологических сетей и других элементов ТЭС и АЭС. НТД предусматривает три вида плановых ремонтов: капитальные, средние и текущие.

Капитальный ремонт , при котором исправность агрегата, ресурс всех деталей и узлов восстанавливается полностью . При невозможности восстановления ресурса узлы и детали заменяются.

Средний ремонт – оборудование восстанавливается путем его исправления или замены ограниченной номенклатуры основных частей .

Текущий ремонт – устраняется неисправность или заменяются отдельные быстроизнашивающиеся детали и узлы оборудования с целью обеспечения его работы с проектными технико-экономическими показателями до следующего планового ремонта .

Неплановый ремонт – выполняются работы, обеспечивающие безотказную эксплуатацию оборудования до ближайшего планового ремонта с технико-экономическими показателями, установленными в НТД . При невозможности проведения таких работ в короткие сроки оборудование выводится во внеочередной капитальный ремонт.

При среднем ремонте котла возможен капитальный ремонт дымососа и дутьевого вентилятора. Вид ремонта вспомогательного оборудования определяется энергопредприятием при составлении годовых и перспективных планов.

Типовым объемом работ на поверхностях нагрева котлов при капитальном ремонте энергоблоков предусматривается:

– контроль технического состояния труб, в который входит визуальный осмотр их наружной поверхности, измерения толщины стенки и диаметра, вырезка образцов и испытание свойств металла;

– правка (рихтовка) труб (около 2,5% от общего количества);

– замена изношенных труб в топке до 15% от общего количества;

– восстановление креплений труб до 5% от общего их количества;

– восстановление обгоревших шипов в топочной камере;

– ремонт или замена золозащиты труб от золового износа;

– контроль деформации коллекторов и камер;

– диагностика сварных соединений;

– на пароперегревателях, кроме того, восстанавливаются или заменяются отглушенные при ремонте змеевики;

– осуществляется выборочная инструментальная диагностика состояния металла труб и сварных стыков поверхностей нагрева.

При обнаружении на поверхности корпусов трещин металла проводится их выборка с помощью абразивного инструмента. Если глубина выборок окажется более 5–10 мм и велика их протяженность, проводится их заварка.

Проверяется и обеспечивается в соответствии с нормами центровка деталей. Оценивается остаточный ресурс металла корпусных деталей.

Проводятся также осмотр, диагностика и устранение дефектов на подшипниках, соединительных муфтах, валоповоротном устройстве, в системах регулирования.

Средние ремонты отличаются от капитальных меньшим объемом и периодичностью. Текущие направлены на выполнение ремонтных операций, не требующих длительного простоя оборудования.

Все виды ремонтов, отличаясь друг от друга сложностью, трудоемкостью и объемом работ, направлены на достижение одной и той же цели – обеспечение надежности ТЭС и АЭС на уровне, необходимом для их устойчивой и экономичной работы.

Инструментальная диагностика проводится:

1. Для выявления возникших на узлах и деталях в процессе работы скрытых дефектов перед началом ремонтов наряду с визуальным осмотром проводится;

2. для оценки качества выполненных ремонтных операций,

3. проверки сварных соединений,

4. определения геометрических размеров деталей и узлов.

Кроме диагностики, применяемой при ремонтах, выполняется еще периодическая диагностика. Ее назначение состоит в том, чтобы через определенные промежутки времени, не всегда связанные с простоем оборудования в ремонтах, осуществлялся контроль за состоянием деталей, работающих в наиболее тяжелых условиях.

На котлах периодическому контролю подвергаются:

1. необогреваемые трубопроводы наружным диаметром 100 мм и более,

2. барабаны,

3. коллекторы,

4. трубы поверхностей нагрева,

5. арматура,

6. некоторые крепежные детали.

Периодичность диагностики паропроводов с температурой рабочей среды более 500°С различается для прямых труб и для гибов:

– состояние прямых труб диагностируется после ввода котла в эксплуатацию первый раз через 100 тысяч часов работы, а далее через каждые 25 тысяч часов;

– гнутые трубы (гибы) подлежат контролю через каждые 25 тысяч часов.

Диагностика включает в себя:

– измерение остаточной деформации,

– вырезку образцов и определение свойств металла (предела прочности, предела текучести, относительных сужения и удлинения, твердости, ударной вязкости, микроструктуры длительной прочности).

Гибы необогреваемых трубопроводов в пределах котла, пароотводящих, водоопускных и пароперепускных труб при давлении рабочей среды более 9,0 МПа и температуре ниже 450°С контролируются через каждые 1000 пусков.

На котлах с естественной циркуляцией 1 раз в 8 лет проводится дефектоскопия внутренней поверхности стенок барабанов. Сварные швы барабана контролируются ультразвуком через каждые 100 тысяч часов работы котла. Отверстия в стенках, к которым приварены штуцера или трубы водоопускной и пароотводящей систем, и некоторые служебные трубопроводы и приборы контролируются с целью выявления трещин через каждые 50 тысяч часов эксплуатации.

В турбинах периодический контроль проводится на корпусных деталях, некоторых деталях проточной части и на пароперепускных трубах. При контроле состояния цилиндров высокого и среднего давления (ЦВД и ЦСД) и стопорных клапанов турбин при давлении свежего пара 13 МПа и выше при наличии трещин глубиной более 15% от толщины стенки через 100 тысяч часов работы делается контрольная вырезка. По ней определяются все свойства и характеристики металла, позволяющие дать прогноз оставшегося срока службы контролируемых деталей. После наработки 170 тысяч часов обязательна диагностика ЦВД, ЦСД, корпусов стопорных клапанов и других частей турбин, проводимая согласно указаниям НТД.

Наибольшая часть отказов в работе котлов происходит вследствие разрушения труб поверхностей нагрева. Одна из причин этого – золовой износ и окалинообразование, в результате чего толщина стенки трубы становится меньше допустимой и труба разрывается. Поэтому очень важен выборочный контроль при ремонтной диагностике толщины стенок труб испарительных экранов, пароперегревателей и водяных экономайзеров. Измерения производятся ультразвуковыми толщиномерами – переносными приборами, имеющими автономное питание. Трубы, в которых фактическая толщина стенок оказывается менее расчетной, заменяются.

Для своевременного и высококачественного ремонта оборудования предусматривается планирование ремонтов, включающее в себя:

– разработку перспективных графиков ремонта основного оборудования ТЭС и АЭС,

– годовых показателей плана,

– годовых и месячных планов ремонта вспомогательного оборудования.

Перспективный график разрабатывается на определенный период времени и служит основанием для выделения трудовых, материальных и финансовых ресурсов.

Годовые показатели плана ремонта основного оборудования содержат сведения о ремонтируемой мощности в тысячах киловатт или в тоннах пара в час по месяцам года.

В годовом графике ремонтов назначаются календарное время вывода каждой энергоустановки, продолжительность ремонта и планируемый объем работ. Он составляется на основании перспективного графика, куда могут быть внесены обоснованные изменения.

Капитальные, средние и текущие ремонты выполняются на оборудовании через регламентируемые промежутки времени. При этом объемы и содержание работ повторяются, т. е. ремонт оборудования имеет циклический характер. Для примера в таблице 2.1 показан двенадцатилетний ремонтный цикл и продолжительность ремонтов энергоблоков с котлами на твердом топливе.

Таблица 2.1. Двенадцатилетний цикл

Если учреждения проводит ремонт, реконструкцию, модернизацию, дооборудование, то в целях бухгалтерского учета казенного, бюджетного или автономного учреждения важно разграничить этим понятия, спланировать и учесть расходы.

Терминология

Определении терминологии ремонта, реконструкции и модернизации для бухгалтеров вызывает очень много вопросов. Понятия реконструкции, дооборудования и модернизации даны в Налоговом Кодексе РФ.

Определим понятия:

Ремонт - это устранение неисправности для поддержания ОС в рабочем состоянии (Письмо Минфина от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).

Ремонт подразделяют на (Письмо Минфина от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, п. 3.4., 3.11. Положения Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений"):

Текущий - устранение поломок, повреждений и неисправностей;

Капитальный - дорогостоящие и/или длительные мероприятия, направленные на поддержание работоспособности ОС: смена неисправных, поврежденных или изношенных конструкций и деталей ОС, в т.ч. замена их на более прочные и экономичные.

Реконструкция - переустройство объекта ОС, связанное с совершенствованием производства для расширения мощностей, увеличения количества и повышения качества продукции. Проводится по проекту реконструкции. Под реконструкцией обычно понимается переустройство зданий (строений, сооружений) (п.2 ст. 257 НК РФ).

Модернизация - усовершенствование объекта ОС с целью изменения его назначения, повышения рабочей нагрузки, расширения сферы использования (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Дооборудование - дополнение объекта частями (деталями, механизмами, агрегатами), в результате ОС приобретает новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Функциональное назначение основного средства

Далее при рассмотрении принципов, позволяющих провести границу между разными видами работ, будет неоднократно использоваться понятие "функциональное назначение основного средства". Прежде чем квалифицировать вид работ, необходимо четко сформулировать, для чего предназначено основное средство, а потом определить, как изменится исполнение этих функций в результате проведения работ. На первый взгляд кажется, что дать такое определение не представляет сложности (таблица).

Сформулировав подобным образом назначение основного средства, далее становится проще анализировать различные ситуации. Например, в отношении зданий, какие условия необходимо создать для людей? - Освещение, воду, канализацию. Но относится ли к необходимым условиям для работы вид обоев или материал отделки потолка?

В следующих разделах будет показано, как определение функционального назначения основного средства становится ключом для разграничения разных видов работ.

Функциональное назначение основного средства

Т.О ремонт ОС (в том числе капитальный) отличается от реконструкции, модернизации и дооборудования ОС целями и результатами (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 27 Инструкции N 157н, Письма Минфина от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289, от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628).

Ремонт

Понятие "ремонт" включает не только устранение неисправностей, но и поддержание эксплуатационных показателей объекта. Иными словами, ремонтные работы направлены на восстановление полноценного исполнения объектом своих функций.

Пример 1

1. Устранение неисправностей:

• двигатель автомобиля вышел из строя, автомобиль не может двигаться.

2. Восстановление эксплуатационных показателей:

• автомобиль еще ездит, но заметно упала мощность двигателя, резко увеличился расход топлива, угар масла значительно превышает нормы;
• принтер еще печатает, но качество печати низкое, оттиски нечеткие, с полосами;
• оконные рамы еще целые, но рассохлись настолько, что их невозможно открыть, помещение невозможно проветрить.

Даже если в результате ремонта произошло улучшение характеристик объекта, его стоимость не увеличивается. Особенно актуально это положение в отношении компьютерной техники, поколения которой меняются очень быстро.

Пример 2

1. Вышел из строя жесткий диск компьютера (HDD) емкостью 80 гБ. На момент выполнения ремонта в продаже уже нет дисков емкостью менее 250 гБ. В результате произошло улучшение характеристик компьютера. Однако первопричиной замены жесткого диска было устранение неисправности, поэтому стоимость компьютера не увеличится.

2. Учреждению передано здание очень старой постройки. Входная деревянная дверь в здание растрескалась, дверная коробка утратила целостность. Дверь не обеспечивает своих функций защиты здания от проникновения посторонних людей, а также от атмосферных воздействий. На замену приобретена металлическая дверь повышенной стойкости. Произошло улучшение характеристик здания, так как качественная металлическая дверь лучше защищает от проникновения, чем деревянная, а также не допускает сквозняков и шума, но первопричиной было восстановление эксплуатационных показателей. Следовательно, стоимость здания не увеличивается.

3. В результате града была частично повреждена шиферная крыша. После этого крыша была полностью покрыта металлочерепицей. Произошло улучшение характеристик здания, так как металлочерепица лучше противостоит атмосферным явлениям, но первопричиной было восстановление эксплуатационных показателей. Следовательно, стоимость здания не увеличивается.

Традиционно различаются разные уровни проведения ремонта: текущий, средний и капитальный. В то же время однозначное разграничение этих понятий в законодательстве отсутствует. Например, в Градостроительном кодексе РФ термин "капитальный ремонт" встречается неоднократно, однако его определение не приведено. Поскольку с точки зрения применения бюджетной классификации и порядка ведения бюджетного учета между текущим, средним и капитальным ремонтом не существует различий, бухгалтеру нет необходимости заниматься разграничением таких расходов.

При этом нужно принимать во внимание тот факт, что в практике строительных организаций под капитальным ремонтом нередко подразумевается комплекс работ по улучшению объектов капитального строительства, что не соответствует терминологии, определенной бюджетным законодательством.

В качестве отдельного вида ремонта можно выделить отделочные работы. Минфин России определения этого термина нет, но его смысл можно понять из приведенного перечня работ. Под отделочными работами понимаются работы, не обусловленные восстановлением объекта, но и не приводящие к улучшению его основных характеристик, например покраска в другой цвет.

В основном термин "отделочные работы" применяется к объектам капитального строительства, но по аналогии может быть отнесен и к автотранспорту (автомобиль тоже можно покрасить в другой цвет без цели восстановления) и к любому другому имуществу, когда работа касается только изменения внешнего вида объекта.

Разграничить отделочные работы и работы, приводящие к улучшению объекта основных средств, как раз и поможет определение функционального назначения основного средства. Если работы не влияют на качество исполнения основных функций и не добавляют новых функций, то такие работы можно отнести к отделочным.

Пример 3

1. Перетяжка обивки сидений в автомобиле никак не влияет на исполнение его основных функций - перемещение людей и грузов. Следовательно, это будут работы по содержанию имущества - либо ремонтно-восстановительные, либо отделочные.

2. Замена решеток на заборе никак не влияет на исполнение его основных функций - обозначать границу участка и препятствовать ее пересечению (если, конечно, не увеличилась высота забора). Следовательно, это будут работы по содержанию имущества - либо ремонтно-восстановительные, либо отделочные.

Реконструкция, модернизация, дооборудование

Термин "реконструкция" применяется при расширении или изменении возможностей основного средства.

Реконструкция подразумевает изменение параметров объекта. К реконструкции также относится улучшение качества инженерно-технического обеспечения, однако содержание данных работ в нормативных документах не разъясняется.

Пример 4

Внутренняя перепланировка помещений путем установки легких некапитальных перегородок не является реконструкцией, а относится к отделочным работам, поскольку параметры здания как объекта капитального строительства при этом не улучшаются.

Установка дополнительной второй внутренней двери на входе в здание не будет являться реконструкцией, хотя и приведет к удорожанию объекта по категории работ "дооборудование", так как вторая дверь улучшает защиту от атмосферных явлений зимой и добавляет защиту от проникновения.

Термин "модернизация" предполагает замену узлов, причем эти узлы должны быть исправны. Если заменяется неисправный узел, то такие работы являются не модернизацией, а ремонтом. Если же никакие узлы не заменяются, то такие работы являются дооборудованием.

Таким образом, для правильного применения термина "модернизация" следует четко понимать, что означает замена исправной части: часть должна быть исправной до замены, но не обязательно должна оставаться такой после демонтажа.

Пример 5

1. Замена исправного привода CD-ROM на компьютере на новый DVD-ROM будет являться модернизацией, так как при этом меняется исправный узел. Если же неисправный привод CD-ROM заменяется на новый DVD-ROM, такие работы следует считать ремонтом.

2. Добавление оперативной памяти на компьютере не является модернизацией, так как при этом никакие узлы не высвобождаются, а происходит дооборудование объекта.

Термин "дооборудование" предполагает неотъемлемое улучшение объекта основных средств. Из этого следует, что добавляемые к объекту новые части должны быть, во-первых, трудноотделяемыми, во-вторых, придавать объекту новые свойства.

Пример 6

1. Отделочные работы в здании, даже самые, казалось бы, меняющие его облик, например, установка внешнего "вентилируемого фасада", установка подвесных потолков внутри помещений, не придают зданию никаких новых функций сверх основной - защиты от атмосферных воздействий и обеспечения сохранности находящегося имущества. Следовательно, отделочные работы не являются дооборудованием.

2. Установка на автомобиль дополнительного багажника на крышу не является дооборудованием, поскольку багажник легко снимается.

3. Установка на автомобиль фаркопа является дооборудованием, так как фаркоп придает автомобилю новые возможности (буксировать прицеп) и не является легкосъемным.

4. Нанесение дорожной разметки, конечно, повышает безопасность дороги, однако дорожную разметку нельзя считать неотъемлемым улучшением, так как через 1-2 месяца она стирается. Следовательно, работа по нанесению разметки не ведет к удорожанию дороги.

Актуальный вопрос

Ведет ли к удорожанию компьютера установка программного обеспечения?

Чтобы разобраться в этом вопросе, используем определения реконструкции, модернизации и дооборудования. Так, данные работы не относятся к реконструкции, поскольку компьютер не является объектом капитального строительства. Модернизация также исключается, так как при установке программ, даже если устанавливается программа на замену, никакие узлы и детали из компьютера не высвобождаются. Дооборудование также должно быть исключено. Во-первых, никакая программа не улучшает характеристик компьютера и не придает ему новых свойств сверх тех, что заложены в него конструктивно. Во-вторых, программа не составляет с компьютером единого целого, как того требует определение термина, и может быть легко удалена.

Таким образом, в рамках действующего определения терминов отсутствуют основания для удорожания компьютера за счет программного обеспечения. Причем нет абсолютно никакой разницы, устанавливается ли программное обеспечение после ввода компьютера в эксплуатацию или заранее (так называемое предустановленное программное обеспечение).

Планирование работ

Важной задачей на этапе планирования работ является постановка целей и определение объема работ.

Определение цели

Чтобы правильно определить, к какой категории работ, ремонту или реконструкции (модернизации, дооборудованию), относится операция, которую планирует произвести учреждение, в первую очередь нужно определить цель.

Если первоначальная цель работ - восстановление работоспособности или технических характеристик, или внешние изменения, не влияющие на качество выполнения объектом своих функций, значит, производится ремонт.

Если цель работ - улучшение основных характеристик исправного объекта или добавление новых функций, значит, они могут быть отнесены к реконструкции, модернизации или дооборудованию. В этом случае далее надо определиться с выбором одного из трех видов операций. Если операция предполагает замену узлов или частей, то это модернизация (или реконструкция). Если операция предполагает добавление узлов и частей, то это дооборудование (или достройка).

Обоснование необходимости расходов на проведение работ

Для исключения при проведении контрольно-ревизионных мероприятий лишних вопросов о целесообразности проведения ремонтных и иных работ, а также для упорядочивания всех операций с имуществом, в том числе по восстановлению основных средств, учреждению рекомендуется установить на уровне учетной политики следующий порядок:

1. Назначить отдельным приказом (распоряжением), не включая в сам текст учетной политики, лиц, ответственных за эксплуатацию различных видов имущества, находящегося в оперативном управлении, пользовании, аренде и т. д. При этом такие лица не обязательно должны быть материально ответственными. Например, материально ответственным за компьютер может быть лицо, в чьем пользовании он находится, а ответственным за эксплуатацию всех компьютеров в учреждении - специально назначенный квалифицированный сотрудник.

2. Вменить в обязанность лицам, ответственным за эксплуатацию объектов имущества, осуществление контроля за их техническим состоянием, а также составление заявок на проведение ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования. Определить, что указанные работы не выполняются без соответствующей заявки, утвержденной руководителем.

3. Установить форму заявки. Образец заполнения табличной части заявки приведен ниже (шапка должна содержать реквизиты учреждения, дату и номер, подпись руководителя, а подвал - подпись лица, ответственного за эксплуатацию имущества).

При проведении инвентаризации объектов капитального строительства проверяется не только их фактическое наличие, но и техническое состояние. Следовательно, в отношении объектов капитального строительства первым подтверждающим документом на проведение работ будет текстовое приложение к Акту инвентаризации, где будут отмечены объекты и их части, нуждающиеся в ремонте и реконструкции.Инвентаризацию состояния объектов капитального строительства необходимо производить и в случае их поступления в учреждение в течение года.

Заявка на ремонт, реконструкцию, модернизацию, дооборудование

Следует учесть!

При проведении инвентаризации объектов капитального строительства проверяется не только их фактическое наличие, но и техническое состояние. Следовательно, в отношении объектов капитального строительства первым подтверждающим документом на проведение работ будет текстовое приложение к Акту инвентаризации, где будут отмечены объекты и их части, нуждающиеся в ремонте и реконструкции. Инвентаризацию состояния объектов капитального строительства необходимо производить и в случае их поступления в учреждение в течение года.

Лицо, ответственное за эксплуатацию имущества, должно составлять заявки вне зависимости, имеются ли средства для осуществления предложенных мероприятий. Введение в практику учреждения такого порядка планирования ремонтных и иных работ позволит решить не только проблемы обоснования расходов при контрольно-ревизионных мероприятиях, но и систематизирует всю деятельность учреждения по содержанию и обслуживанию имущества. Также при разработке учетной политики целесообразно принять решение в отношении заявок на замену расходных материалов (тонер, картриджи) и проведение регламентного технического обслуживания.

На этапе планирования работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию необходимо принимать во внимание требования ст. 34 БК РФ, устанавливающей принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств. А органам местного самоуправления, получающим межбюджетные трансферты (за исключением субвенций), следует также учитывать требования ст. 136 БК РФ.

Иными словами, необходимо быть готовыми обосновать целесообразность производимых улучшений объектов имущества и отделочных работ, а также то, что проводимые улучшения направлены именно на более качественное осуществление основной деятельности учреждения. Например, какую учреждение смогло бы указать причину при составлении заявки на работы по установке в автомобиль автомагнитолы (если ее не было в заводской поставке)?

Модернизация и реконструкция – это переустройство объекта. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т. п.). В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Как учесть расходы?

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будут уменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации).

И все же 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств разрешено списывать в «налоговые» расходы сразу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фирма начинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Также поступать можно и с модернизированными (достроенными, дооборудованными) объектами.

Этот порядок получил название «амортизационная премия».

Пример

В феврале отчетного года ЗАО «Актив» приобрело компьютер, первоначальная стоимость которого составила 30 000 руб. В этом же месяце фирма ввела объект в эксплуатацию и модернизировала его: улучшила технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив DVD-дисковод. Работу выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 8000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, первоначальная стоимость компьютера с учетом расходов на модернизацию составила 38 000 руб. (30 000 + 8000). Именно по такой стоимости компьютер отразили и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В бухгалтерской и налоговой учетной политике «Актива» записано, что амортизацию основных средств начисляют линейным методом.

Срок полезного использования компьютера – 4 года (48 месяцев). Значит, ежемесячная норма амортизации равна 2,08% (100% : 48 мес.). Соответственно ежемесячная сумма «бухгалтерской» амортизации составит 790,4 руб. (38 000 руб. Х 2,08%). Эту сумму отразили в бухгалтерском учете в марте отчетного года.

В налоговом учете начислили «амортизационную премию»:

38 000 руб. Х 10% = 3800 руб.

Кроме того, в налоговом учете нужно отразить ежемесячную сумму «обычной» амортизации. Ее сумма такова:

(38 000 руб. – 3800 руб.) Х 2,08% = 711,36 руб.

Сумму «налоговой» амортизации (711,36 руб.) нужно учесть в марте отчетного года, а также в последующих месяцах – до тех пор, пока компьютер не будет полностью самортизирован.

Таким образом, в марте отчетного года в составе расходов фирмы будут отражены следующие суммы:

В бухгалтерском учете – 790,4 руб.;

В налоговом учете – 4511,36 руб. (3800 + 711,36).

Обратите внимание: по основным средствам, которые фирма получила безвозмездно, начислять «амортизационную премию» нельзя.

Отличия реконструкции от ремонта

Очень важно различать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Дело в том, что затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразу и полностью включить в состав расходов. Это правило действует и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Поэтому фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы как ремонт.

Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта. А именно:

Повышается производительность или мощность основного средства;

Изменяется его функциональное назначение.

В результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта – поддерживать объект в рабочем состоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства (технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) – это расходы на ремонт.

На практике разногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторы пытаются «подвести» те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задача бухгалтера – доказать обратное.

Однако сделать это вряд- ли удастся, если в договоре с ремонтной фирмой фигурирует слово «реконструкция». В этом случае вам придется доказывать, что фактически реконструкции не было (что само по себе крайне сложно). Поэтому от подобных формулировок лучше отказаться.

Пример

Коммерческая фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт были включены в состав «налоговых» затрат. В договоре и счетах-фактурах выполненные работы назывались «технологическая модернизация и реконструкция оборудования».

При проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили ремонтные расходы из состава «налоговых» затрат. Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора. А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно с ремонтом, фирма не представила.

Дело дошло до суда, и судьи поддержали контролеров. По их мнению, в такой ситуации нужно «исходить из буквального толкования текста документов» (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. № А56-996/00).

Если же с документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания тех или иных расходов в налоговом учете фирма уже не обязана. Если инспекторы с чем-то не согласны, аргументировать свою позицию должны именно они. Как показывает практика, здесь шансов у контролеров гораздо меньше.

Пример

Производственная фирма провела ремонт кровли. Налоговые инспекторы посчитали это реконструкцией и исключили все расходы из состава «налоговых» затрат. Фирма обратилась в суд, который ее поддержал.

Проверяющие не смогли представить каких-либо доказательств, что расходы фирмы были связаны с реконструкцией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2000 г. № А56-21964/99).

Зачастую неудачи настигают инспекторов и в тех случаях, когда, казалось бы, шансов на победу у них значительно больше.

Пример

Фирма оплатила перепланировку здания, в результате чего площади отдельных помещений увеличились. Проверяющие расценили это как реконструкцию. Тем не менее, судьи их не поддержали.

По мнению арбитров, «при реконструкции должно происходить увеличение площади всего здания в целом, а не его отдельных помещений» (постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2002 г. № КА-А40/6684-02).

Также непросто приходится контролерам и в тех случаях, когда после проведения работ назначение здания не меняется. Главное, чтобы слово «реконструкция» не фигурировало в первичных документах.

Пример

Кинотеатр открыл в своем здании кафе и магазин. По договору со строительной фирмой речь шла о ремонте помещений. Проверяющие с этим не согласились и все расходы по оборудованию кафе расценили как реконструкцию. По их мнению, произошло перепрофилирование кинотеатра.

Судьям же это показалось неубедительным. Как сказано в решении суда, «размещение в здании кинотеатра кафе и магазина не повлекло изменения его сущности как объекта культуры» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2001 г. № А19-875/01-41-Ф02-3212/ 01-С1).

Какие затраты можно отнести на увеличение стоимости Помещения?

Как сформировать первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату? Чем различаются ремонт и реконструкция? Ответы - в статье.

Вопрос: Организация приобрела нежилое Помещение 03 апреля 2017г.В акте приема- передачи нежилого Помещения указано,что Помещение передано без проведения отделочных работ,без трубных разводов,без установки концевых сантехнических приборов, настилки полов,отделки потолков и т.д.25 октября 2017 Организация заключила договор аренды.

По договору аренды Арендатор с согласия Арендодателя производит комплексный ремонт отделочных и электромонтажных работ Помещения,для приведения его в состояние пригодного для его использования. Т.е. на мент передачи нежилого помещения Арендатору,это Помещение было непригодно для осуществления деятельности.Затраты по ремонту Помещения возмещаются Арендатору Арендодателем в счет арендной платы.Можно ли считать ремонт,который будет произведен Арендатором реконструкцией (т.к. будет осуществлено переустройство и совершенствование с целью улучшения качества работы) и отнести все затраты на увеличение стоимости Помещения?

Ответ: Ремонт (в том числе и капитальный) – это восстановление работоспособности основного средства, замена износившихся деталей, частей. Например, замена окна с деревянного на пластиковое – это ремонт. А вот из окна сделать дверь – это модернизация.

В результате модернизации/реконструкции должно произойти: увеличение площадей, мощностей, изменение назначения помещений, увеличение количества помещений и т.д. Однако налоговики часто пытаются ремонт переквалифицировать в модернизацию и реконструкцию – даже при наличии явных признаков ремонта. Например, когда сгнивший деревянный настил пола меняется бетонной стяжкой, или когда изношенная запчасть меняется на более дорогую и качественную. Для налоговой переквалификация ремонта в модернизацию или реконструкцию выгодна, ведь при ремонте затраты учитываются единовременно, а при модернизации и реконструкции включается в расходы равномерно, через амортизацию.

В Вашей ситуации помещение приобретено непригодным к эксплуатации, что зафиксировано актом. Поэтому расходы на отделку помещения можно расценить как расходы, необходимые для доведения помещения к состоянию, пригодному к эксплуатации. А такие расходы включаются в первоначальную стоимость ОС, если они проведены до ввода в эксплуатацию. Если же помещение Вы уже ввели в состав ОС и сформировали первоначальную стоимость, то такие работы можно учесть, как дооборудование/достройку. Расходы на дооборудование или достройку также увеличивают первоначальную стоимость ОС.

Обоснование

Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств

Любые основные средства со временем изнашиваются и морально устаревают. Если списывать объект рано, то можно восстановить функции, вышедшие из строя (п. 26 ПБУ 6/01). Сделать это можно одним из трех способов – реконструировать , модернизировать или отремонтировать. В рекомендации вы узнаете, как отразить в бухучете именно ремонт и какие документы оформить . И чем вообще ремонт отличается от модернизации и реконструкции – их важно различать, поскольку от этого зависит, в каком порядке вы признаете расходы.

Чем ремонт отличается от реконструкции и модернизации

Поскольку ремонт, реконструкцию и модернизацию в бухучете и при налогообложении отражают по-разному, важно правильно их классифицировать. Стоимость восстановительных работ для разграничения таких понятий значения не имеет. Тут имеет значение цель, с которой такие работы проводят (см. таблицу ниже):

Вид работы	Цель
Ремонт	Устранить неисправность, которая мешает эксплуатировать объект, восстановить работоспособность. При этом свойства объекта не меняются (письмо Минфина России от 24 марта 2010 № 03-03-06/4/29)
Модернизация	Изменить технологическое и служебное назначение объекта, улучшить часть свойств основного средства. Например, чтобы работать с ним можно было с повышенными нагрузками (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ)
Реконструкция	Переустроить объект так, чтобы увеличилась его мощность, улучшилось качество продукции или стала шире ее номенклатура (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ)

Чтобы определить, является ли восстановление недвижимости ремонтом, реконструкцией или модернизацией, руководствуйтесь следующими документами:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 № 279 ;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) , утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 № 312 ;

Об этом сказано и в письмах Минфина России от 24 марта 2010 № 03-11-06/2/41 , от 25 февраля 2009 № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 № 03-03-04/1/794 .

Ответ на этот вопрос зависит от того, какого характера были улучшения.

Вообще ремонт необходим именно для восстановления работоспособного состояния имущества, а не для изменения его свойств. Если характеристики основного средства улучшились, то работы могут признать реконструкцией или модернизацией. Поэтому-то и нужно четко определить, с чем связаны улучшения.

Работы признают ремонтными, только если в результате изменятся свойства, которые не связаны с загруженностью и технико-экономическими показателями объекта. Кроме того, важно, чтобы такое восстановление не сказалось на качестве и номенклатуре продукции (работах, услугах). В противном случае затраты на восстановительные работы не будут соответствовать критериям расходов на ремонт.

Разделяют данную позицию и суды. Так, если работы привели к изменениям технико-экономических показателей объекта и его назначения, то их нельзя считать ремонтными (см., например, определение ВАС РФ от 3 марта 2011 № ВАС-173/11).

К слову, есть интересная позиция судов о замене неисправных частей объекта на более совершенные или мощные. По мнению арбитров, это не модернизация. Главное, чтобы в результате такой замены технологическое или производственное назначение объекта не изменилось. Даже если улучшатся эксплуатационные характеристики, затраты на замену неисправных узлов и агрегатов признают расходами на ремонт. Такая позиция, например, выражена в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 № А14-14803/2008/500/24 , Северо-Западного округа от 21 августа 2007 № А56-20587/2006 , Московского округа от 14 августа 2006 № КА-А40/7489-06 , Уральского округа от 7 июня 2006 № Ф09-4680/06-С7).

Как классифицировать ремонт

Ремонт классифицируют следующим образом. В зависимости от того, кто выполняет работы: это может быть ремонт собственными силами (хозспособом) или с привлечением подрядчика. А в зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим и капитальным.

С первым делением понятно. А со вторым разберемся подробнее. Обычно текущим ремонтом признают техническое обслуживание основных средств, чтобы поддержать объекты в рабочем состоянии. Капитальный же ремонт предполагает замену основных элементов, деталей, конструкций и т. п.

Определить, какой конкретно ремонт считать текущим, а какой капитальным, можно самостоятельно. При этом нужно ориентироваться и на документы, разработанные внутренними техническими службами (письмо Минфина России от 14 января 2004 № 16-00-14/10).

Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату

Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, приведен в таблице .

Первоначальную стоимость основных средств определяйте на основании:

• первичных учетных документов. Например, накладных, актов приемки-передачи и т. д.;
• любых других документов, подтверждающих понесенные затраты. Например, таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.

Проверьте, есть ли в первичных документах все необходимые реквизиты . Обычно используют унифицированные формы, в которых все они предусмотрены. Однако закон не запрещает вам или вашим контрагентам использовать собственные формы. И вот в них-то в первую очередь и надо проверить наличие всех необходимых реквизитов, которые предусмотрены частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ. В противном случае документ нельзя считать первичным, а значит, и подтвердить приобретение основного средства или удостоверить определенный размер его первоначальной стоимости тоже нельзя. Все это следует из положений части 2 статьи 1 и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ и подтверждено в информации Минфина России от 4 декабря 2012 № ПЗ-10/2012 .

Когда первоначальная стоимость основного средства может быть скорректирована

Обычно однажды установленную первоначальную стоимость в процессе эксплуатации основного средства не изменяют. Есть только несколько отдельных случаев, когда это возможно. Так, изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Есть, правда, еще одна ситуация, когда первоначальную стоимость основного средства придется скорректировать. Поступить так придется, если изначально при формировании первоначальной стоимости была допущена ошибка. Дело в том, что такая ошибка может привести к грубому нарушению правил ведения учета доходов и расходов . И ее необходимо исправить. Такое указание есть в пункте 4 ПБУ 22/2010.

Если же никакой ошибки нет и какие-то расходы, связанные с приобретением объекта, понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе расходов по обычным видам деятельности.

6 правил, которые помогут отличить ремонт от реконструкции

Расходы на ремонт признаются текущими и сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). Капитальные затраты включают в стоимость основного средства и списывают на расходы только через амортизацию.

Выделим несколько правил, которые помогают отличить ремонт от модернизации, а также подготовить подтверждающие документы.

1. Определяем результат

Для капитальных вложений характерно изменение свойств объекта основных средств. Но о том, что проведены капитальные вложения, говорит изменение не любых свойств объекта, а только ключевых. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830 отмечено, что признаком капвложений будет изменение площади, этажности, количества несущих стен здания (помещения). Для лифта ключевыми свойствами могут быть количество обслуживаемых этажей, его скорость и грузоподъемность (письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628).

Пример 1

Ключевые свойства здания:
- площадь;
- количество этажей;
- тип (назначение);
- установка новых инженерных систем (кондиционирования, пожаротушения) и т. д.

При любом ремонте также происходит улучшение свойств отремонтированного объекта. Так, замена окон на более современные может улучшить освещенность, замена двери - повысить уровень охраны, сделать дверь более удобной в использовании. Но эти улучшения нельзя считать признаками капитальных вложений.

2. Устанавливаем цель

Важно установить цель работ. В судебной практике эта мысль проходит красной нитью. Цель ремонта - восстановление основных качеств объекта.

Целью капвложений обычно является улучшение ключевых качеств объекта основных средств.

Нужно зафиксировать цель работ в рабочих документах. Например, если ремонт связан с износом объекта или его поломкой, составляют дефектную ведомость или иной аналогичный документ. Рекомендуем провести фотофиксацию тех дефектов, которые стали причиной ремонта.

Если ремонт планово-предупредительный, то обычно составляют соответствующий график. Он может подтверждать, что цель работ - восстановление качеств объекта, предупреждение появления возможных дефектов.

3. Проводим квалификацию

Правильно квалифицировать работы (как ремонт или как модернизацию, реконструкцию и т. д.) можно только с привлечением экспертов, у которых есть специальные познания в соответствующей области (постановление ФАС Московского округа от 08.06.2011 № КА-А40/5373–11).

Пример 2

Налогоплательщик разобрал здание склада, затем вновь собрал его, используя как новые материалы, так и те, из которых склад был построен ранее. Налоговый орган настаивал, что это модернизация, а налогоплательщик - что ремонт.
Суд отказал налоговикам. Он указал, что вывод о реконструкции склада сделан должностными лицами налогового органа, не обладающими специальными познаниями в соответствующей области. Экспертиза не проведена, не привлечен специалист для оказания содействия в осуществлении налогового контроля в порядке ст. , НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2013 № А48-1849/2013).

Пример 3

Налогоплательщик при ремонте водопровода заменил трубы на более современные. Налоговый орган признал это модернизацией, но суд отметил, что инспекция не проводила экспертизу. Суд посчитал недоказанным налоговым органом вывод о модернизации водопровода (постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2014 № Ф09-2241/14).

После завершения ремонта составляют Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3 , утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Этот документ необязателен, но может быть дополнительным доказательством в споре с налоговым органом о квалификации работ.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств необязателен, но может стать дополнительным доказательством в споре.

4. Следим за формулировками

Важно, как называются работы в первичных документах и договоре. Это является отправной точкой для квалификации. Если в договоре и первичных документах они именуются как модернизация или реконструкция, то доказать проведение ремонта можно только в суде.

Если в договоре указано «ремонт», то следует изучить состав работ. Это позволит выявить работы, которые характеризуют модернизацию, реконструкцию или новое строительство.

Пример 4

Для описания работ по модернизации используют формулировки: «демонтаж», «монтаж».
Если речь идет о ремонте, то обычно пишут «замена».

Правильно квалифицировать работы в зданиях и помещениях помогут документы времен СССР:

• «ВСН 58–88 . Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»(утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312);
• «МДС 13–14.2000. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279).

В арбитражной практике суды нередко на них ссылаются, обосновывая квалификацию работ (например, определение ВС РФ от 09.11.2015 № 309-КГ15-13705).

5. Меняем изношенные детали на современные

При ремонте обычно меняют части объекта на более современные и совершенные детали. Качества объекта из-за этого улучшаются, но лишь незначительно. Такое улучшение не приводит к тому, что данные работы сразу становятся капитальными вложениями (модернизацией, реконструкцией и т. д.).

Пример 5

При ремонте трансформаторов конденсаторные установки заменены на современные, обладающие более совершенными качествами в сравнении с прежними.
Налоговый орган настаивал, что произведена модернизация трансформаторов.
Налогоплательщик квалифицировал данные расходы как ремонт.
В результате замены изношенных конденсаторных установок трансформаторы не приобрели новых качеств. Их назначение, технико-экономические показатели не изменились (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2012 № А82-11327/2011).

Пример 6

При ремонте газопровода налогоплательщик заменил трубы на современные. Они были более долговечны и обладали улучшенными характеристиками.
Инспекция настаивала на квалификации работ в качестве реконструкции.
Однако суды указали, что проведен капремонт. Обоснование такое: компания просто заменила старые трубы на другие, производимые и рекомендованные для прокладки теплосетей. Это не привело к реконструкции (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 № А53-18544/2010).

6. Устанавливаем дорогие запчасти

При ремонте заменяемая часть может оказаться очень дорогой. Обязательно ли замену дорогостоящей составной части нужно признавать капитальными расходами?

Пример 7

При ремонте системы вентиляции заменили центральный кондиционер. Его стоимость - 10 млн руб. Налоговый орган обратил внимание на высокую цену и решил, что система вентиляции модернизирована. Однако суд вынес решение в пользу компании. Он указал, что проведен капремонт существующей системы вентиляции. В результате замененный центральный кондиционер как самостоятельное основное средство на счете 01 не учитывался. Приобретения или создания новых объектов основных средств, подлежащих учету как амортизируемое имущество, или изменения (увеличения стоимости) существующих объектов не произошло (постановление ФАС Уральского округа от 20.09.2012 № Ф09-8308/12).

Как видим, стоимость запчастей обычно не играет роли при квалификации работ. В нормативных актах нет соответствующих норм. С этим согласны и контролирующие органы.

Так, Минфин отметил, что при разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не критерий для такого разграничения (письма от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289 , от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29).

Налоговики также считают, что если для ремонта используются запчасти, цена которых превышает лимит, установленный для признания имущества амортизируемым, то их стоимость списывают как расходы на ремонт в обычном порядке (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2010 № 16–15/064586@) 1 .

Что налоговикам сейчас не нравится в расходах на ремонт

Инспекторы в целом не против расходов на ремонт основных средств. Главная претензия на проверке - включить затраты на ремонт в первоначальную стоимость актива и списывать через амортизацию. Подтверждает это и судебная практика за последний год.

Но Кодекс разрешает сразу учесть все расходы на ремонт в периоде, когда вы провели работы. Ограничений по размеру затрат нет - сколько вы потратили, столько вправе учесть в расходах (п. 1 ст. 260 НК РФ). Мы выяснили самые частые претензии к расходам на ремонт и разработали меры, как обезопасить эти затраты.

При ремонте устранили много неисправностей

Инспекторы проверяют не только виды работ, но и их объем. Основное отличие капитального ремонта от реконструкции или модернизации - при ремонте устраняют неисправность. Исключение - полная замена каменных и бетонных фундаментов, а также несущих стен и каркасов (п. 5.1 Положения, утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312).

Но когда неисправностей много, инспекторы могут решить, что вы построили новый объект, и снять расходы на ремонт. Например, претензии возможны, когда компания устраняет в помещении последствия аварии или пожара.

Чтобы отстоять расходы на ремонт, докажите, что до и после работ у вас как было, так и осталось одно здание. Получите в отделении МЧС письменное подтверждение, что здание не было уничтожено полностью, а были лишь повреждены определенные конструкции.

К примеру, компания после пожара восстановила в здании чердак, перегородки и потолок, а также заменила полы и окна. Ни назначение, ни характеристики здания от этого не изменились. Судьи поддержали компанию и согласились, что это расходы на ремонт (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.16 № Ф04-996/2016 , оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 04.08.16 № 304-КГ16-8601).

Меры безопасности. При ликвидации последствий пожара или других чрезвычайный ситуаций проверьте акт МЧС. Попросите указать в акте, что фундамент, несущие стены и каркасы не повреждены. Также можно заказать техническую экспертизу, которая докажет, что эти элементы не нуждаются в полной замене. Это дополнительно подтвердит, что все работы относятся к ремонту.

Одновременные работы по реконструкции и ремонту

Налоговиков заинтересует, если в помещении одновременно идут несколько видов работ. Например, когда собственник проводит реконструкцию, а арендаторы ремонтируют свои помещения - меняют плитку, устанавливают перегородки и т. д.

Такое совмещение экономит время, пока здание простаивает и закрыто для посетителей. Но ремонтные работы, которые компания проводит одновременно с реконструкцией, инспекторы считают частью этой реконструкции. Значит, затраты можно списать только через амортизацию.

В одном из споров собственник автосалона и станции техобслуживания затеял глобальную реконструкцию. Он сделал пристройку, объединил два здания в одно, изменил этажность, увеличил площадь салона на 700 кв. м и др. В это же время подрядчик выполнил для арендатора работы:

По бетонной стяжке;
-укладке плитки и линолеума;
-установке плинтусов и перегородок из гипсокартона;
-облицовке фасада, устройству откосов и отливов;
-замене окон;
-грунтовке и покраске стен;
-прокладке трубопровода для канализации, водоснабжения и отопления;
-благоустройству территории.

Формально реконструкцией из всех названных работ можно с натяжкой назвать только прокладку трубопроводов. Но из-за того, что арендатор провел их одновременно с основной реконструкцией здания, инспекторы переквалифицировали затраты. Они посчитали эти работы частью реконструкции и неотделимыми улучшениями в арендованное имущество, которые нужно амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). И судьи поддержали налоговиков (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.17 № Ф01-6396/2016).

Меры безопасности.Арендатору безопаснее отложить ремонт и провести его после того, как собственник закончит реконструкцию. Тогда у инспекторов не будет оснований, чтобы связывать между собой работы арендатора и арендодателя. Но это продлит срок ремонта, поэтому возможны убытки из-за простоя площадей.

Другой вариант снизить риски - разделить расходы с арендодателем. Можно договориться с ним, что нужные работы он выполнит своими силами, а арендатор за это согласится на повышение арендной платы в течение определенного времени. Ее можно будет учесть в расходах как обычную аренду. Но для этого потребуется заключить дополнительное соглашение и оговорить в нем временное повышение платы.

НА ПРАКТИКЕ

Самая частая претензия при проверке расходов на ремонт - затраты должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства или формировать новый актив (см. таблицу ниже). Если вы не готовы спорить, проверьте, чтобы инспекторы учли в расходах новую сумму амортизации. Есть три правила, чтобы снизить доначисления по проверке.

Правило 1. Подайте «уточненку», чтобы учесть амортизацию за предыдущие годы. Инспекторы могут не пересчитать расходы за все периоды (). Чтобы не потерять расходы, подайте уточненную декларацию за все годы, прошедшие с года ремонта.

Правило 2. Заявите о своем праве учесть амортизационную премию. Премия - право, а не обязанность налогоплательщика. Пока он сам не изъявит желание ее применять, инспекторы не будут ее учитывать. Заявите о своем намерении использовать премию в возражениях на акт проверки либо в «уточненке».

Правило 3. Проверьте, чтобы инспекторы учли в расходах доначисления по налогу на имущество. Если инспекторы увеличили первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, это же они сделают и в бухучете. Это увеличит налог на имущество. Его можно учесть в налоговых расходах. Потребуйте, чтобы инспекторы включили доначисленный налог в расходы

Замена неисправной детали на более современную и дорогую

Инспекторы контролируют, улучшились ли характеристики актива после ремонта. Проблема в том, что в налоговом законодательстве нет четкого разграничения между понятиями «ремонт» и «модернизация». Часто компания не может поставить на замену деталь той же марки и модели или использовать аналогичные материалы. Когда компания использует при ремонте более современные и дорогие материалы, инспекторы настаивают, что это модернизация (см. таблицу ниже).

Таблица. Частые претензии налоговиков к расходам на ремонт

Виды работ	Мнение инспекторов	Аргументы в пользу ремонта
Устройство площадки с щебеночным покрытием	Из паспорта здания и технических документов было неясно, что площадка существовала ранее. Значит, компания создала новый объект, расходы надо амортизировать (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.03.17 № Ф07-90/2017)	Компания проиграла спор, так как не доказала, что актив существовал до начала работ. До ремонта позаботьтесь о таких доказательствах. К примеру, отразите объект по итогам инвентаризации, проведите экспертизу существующей площадки с выводом, что она подходит для спорных работ, отразите в учете создание объекта с его последующим ремонтом. Косвенно подтвердить существование площадки может тот факт, что компания ранее использовала ее в той же деятельности
Установка навеса на арендованной АЗС с рекламными элементами - неоновой нитью	Работы изменили наружное оформление АЗС. Использовались новые материалы и конструктивные решения в рамках единой рекламной кампании. Арендатор создал неотделимые улучшения (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.10.16 № Ф04-4342/2016)	Организация проиграла спор, так как не смогла доказать, что получила АЗС в аренду в состоянии, которое требовало ремонта. Если бы она смогла подтвердить, что в здании есть недостатки, работы могли признать ремонтными. Недостатки арендованного объекта зафиксируйте в акте приема-передачи, а также в дефектной ведомости
Ремонт кровли, устройство бетонных заливных полов, обшивка здания сэндвич-панелями, исследование геологических условий под фундаментом склада, создание рабочих чертежей	Назначение здания изменилось со склада на цех по производству сухих смесей. Это реконструкция (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.04.16 № Ф07-948/2016)	Оспорить статус работ как реконструкции помог бы тот факт, что в здании были недостатки: протекла крыша, треснул фундамент, стены стали промерзать и т. д. Тогда, чтобы их устранить, компания была вынуждена провести ремонт без полной замены фундамента и несущих стен. Недостатки основного средства зафиксируйте в дефектной ведомости
Монтаж системы пожарной сигнализации и металлоконструкций, установка стенки из сэндвич-панелей, подвесного потолка, подоконников, облицовка стен гипсокартоном, укладка линолеума, прокладка электрического кабеля, установка раковины, розеток и светильников	Работы изменили назначение помещений: был склад с вспомогательными офисами, а стали офисы класса А. У объекта появились другие новые качества, значит, работы являются реконструкцией (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.16 по делу № А56-10090/2015). Дополнительный аргумент в пользу налоговиков - для работ компания разработала проектную документацию	По отдельности большинство работ не относится к реконструкции. Если бы компания провела их не единовременно, а в разные периоды, часть расходов можно было бы учесть как затраты на ремонт, если они устраняли недостатки помещения. Недостатки основного средства фиксируйте в дефектной ведомости
Общестроительные работы, работы на железнодорожных путях, инженерных сетях, благоустройство территории и пусконаладочные работы зубофрезерного станка	Работы увеличили сроки полезного использования, мощность или качество применения объекта. Это подтверждает заключение Центра судебных экспертиз	Компания выиграла спор, поскольку выявила недостатки в заключении эксперта (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.09.16 по делу № А53-6643/2015). Оспорить экспертизу инспекции можно, если заказать собственную независимую экспертизу строительных работ. Если работы устранили неисправности и предохранили от преждевременного износа, не изменили назначение объектов, не совершенствуют производство и не повышают его показатели - это ремонт
Установка систем энергоснабжения и автоматической системы коммерческого учета электроэнергии (АСКУЭ), вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, автоматического пожаротушения, теплосбережения, обустройство новых ворот для погрузки-разгрузки автотранспорта	Увеличение количества ворот для погрузки-разгрузки исключает простои транспорта. Другие работы позволили соблюдать температурный режим хранения продуктов. Это новые качества помещений, что подтверждает и рост арендной платы, и расширение номенклатуры товаров. Значит, расходы надо амортизировать (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.01.16 № Ф09-11342/15)	По тем системам, которые уже были в здании, можно отстоять расходы на ремонт, если доказать, что в системах были неполадки. Но суд не примет этот аргумент, если у помещения после работ появились новые качества. Например, возможность хранить дополнительные виды продукции с особым температурным режимом

Снизить риск претензий можно, если подтвердить, что заменяемая деталь была неисправна. Составьте дефектную ведомость в произвольной форме. В ней специалист должен описать, что именно сломалось и какие работы необходимо выполнить, чтобы актив можно было дальше использовать в деятельности. Ведомость может оформить штатный механик, главный инженер и др.

Когда нужна замена на более дорогую деталь, составьте служебную записку. Поясните, почему нельзя поставить аналогичную деталь. Например, ее больше не выпускают, аналог дешевле или его быстрее доставят и т. д. Добавьте фразу, что технические характеристики объекта от такой замены не изменятся.

В одном из споров налоговики настаивали, что замена сломанного двигателя самосвала на аналог является модернизацией. Основание - аналог дает небольшую экономию топлива. Но суд поддержал компанию. Установка аналога снизила мощность на 7,69%, поэтому работы нельзя назвать модернизацией (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.17 № Ф02-7166/2016, Ф02-7188/2016).

Меры безопасности. Когда аналог частично улучшает возможности и функционал основного средства, приведите недостатки замены. Например, что ухудшились другие функции. Либо отметьте, что улучшенные возможности не дают выгоды, так как компания их редко использует.

В служебной записке пропишите невозможность замены на «родную» деталь и тот факт, что ремонт не меняет характеристики актива. Записку адресуйте на имя гендиректора и приложите к документам о ремонте.

Совместные работы по улучшению имущества

Инспекторы проверяют ремонтные работы, которые арендатор проводит совместно с собственником. Если стороны по-разному учитывают расходы, то налоговики могут потребовать списывать их через начисление амортизации.

К примеру, арендатор по договору с собственником совместно с ним ремонтировал основное средство - эстакаду. Но арендатор учел свою часть работ как расходы на ремонт и сразу списал затраты. Арендодатель же включил свою часть затрат в первоначальную стоимость объекта. Это стало одним из доводов в пользу того, что работы арендатора тоже реконструкция, а не ремонт (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.03.17 № Ф06-16758/2016).

Но это был не единственный довод. Инспекторы также сказали, что при «ремонте» подрядчики, по сути, заново построили объект. Они разобрали всю эстакаду и не тронули лишь ее основание. Кроме того, при «ремонте» рельсы заменили на более «производительные».

Подтвердите, что заменяемая деталь была неисправна

Меры безопасности. Когда ремонтируете актив совместно с арендодателем, договоритесь об одинаковом учете расходов. Самому владельцу выгодно признать их ремонтом и списать единовременно.

Но если собственник не намерен рисковать, скорректируйте свой учет. Выделите расходы, которые явно относятся к реконструкции, сформируйте из них неотделимые улучшения и амортизируйте эти затраты. Прочие расходы признайте ремонтом и единовременно спишите в затраты.

Новый срок службы и функционал актива

Налоговики контролируют, как после ремонта изменились сроки и цели использования актива. К модернизации относятся работы, которые меняют назначение объекта, увеличивают его максимальные нагрузки или добавляют активу другие новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ). Инспекторы считают, что работы по продлению срока службы относятся к модернизации.

Например, одна компания наняла подрядчика, чтобы он продлил срок службы вагонов. Часть расходов компания признала модернизацией, остальные - ремонтом. Инспекторы посчитали, что увеличить первоначальную стоимость вагонов должны все затраты. После выполненных работ вагоны приобрели новые качества - компания получила возможность эксплуатировать их на 10 лет дольше.

Но компания смогла доказать, что технические характеристики и служебное назначение объектов остались прежними. По отраслевым положениям капремонт включает замену многих несущих элементов, что позволяет восстановить их ресурс и увеличить срок службы. Судьи согласились, что продление срока службы не является новым качеством основного средства, и оставили расходам статус ремонтных (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.01.17 № Ф06-16712/2016).

Меры безопасности. В договоре с подрядчиком не указывайте «работы по продлению срока службы». Безопаснее прописать, что цель - устранить дефекты и выполнить плановые работы, чтобы сохранить работоспособность актива и обеспечить безопасность при его эксплуатации.

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в