Главная Заработная плата Отклонение прямых затрат на материалы структуре. Расчет и анализ отклонений. Что важно учитывать при анализе отклонений

Отклонение прямых затрат на материалы структуре. Расчет и анализ отклонений. Что важно учитывать при анализе отклонений

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

(фактическое количество использованных материалов- нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.

Следует обратить внимание, что в рассматриваемом примере (см. Приложение 1) фактически было реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:

по материалу А:

(4000 кг - 850 ед. х 5 кг) х 20 у.д.е. = 5000 у.д.е. (б)

по материалу В:

(2600 кг - 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д.е. = 1500 у.д.е. (н)

Итого отклонением расходу материалов = 3500 у.д.е. (б)

Благоприятное отклонение 5000 уд.е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у.д.е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у.д.е. = 5000 у.д.е. -1500 у.д.е.). Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от цены материалов и от количества материалов. Так как фактическое количество использованных материалов, скорее всего, отличается от нормативного, а фактические цены - от нормативных цен, то фактические затраты будут отличаться от нормативных.

Отклонение по цене материала вычисляется по следующей формуле:

отклонение по цене материала нормативная цена

фактическая цена

количество приобретенного материала

Пример 33. Нормативная и фактическая цены равны соответственно 15 руб./кг и 16 руб./кг, а количество приобретенного материала - 100 кг. Определим отклонение по цене материала.

Отклонение по цене материала = (нормативная цена - - фактическая цена) х (количество приобретенного материала) = (15 - 16)хЮ0 = -100 руб.

Задача 33. Нормативная и фактическая цены равны соответственно 14 руб./кг и 12 руб./кг, а количество приобретенного материала - 150 кг. Определить отклонение по цене материала.

Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке материалов. Положительное отклонение по цене материала может быть из-за закупок материала более низкого качества, что в дальнейшем приведет к ухудшению качества выпускаемой продукции или увеличению отходов производства.

Отклонение по использованию материала вычисляется по следующей формуле:

отклонение по использованию материала

фактическое \ норматив- - количество х ная цена материала / материала Пример 34- Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции равно 100 кг. Фактически же было использовано 110 кг. Нормативная цена материала равна 50 руб./кг. Определим отклонение по использованию материала.

Отклонение по использованию материала = (нормативное количество материала для фактического выпуска продукции - фактическое количество материала) х (нормативная цена материала) = (100 - 110)х50 = -500 руб.

Задача 34- Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции равно 50 кг.

Фактически же было использовано 40 кг. Нормативная цена материала равна 60 руб./кг. Определить отклонение по использованию материала.

Причинами возникновения отклонения по использованию материала могут быть небрежное отношение сотрудников с материалом, закупка материала низкого качества, хищения материала, изменение требований по контролю за качеством или методов производства.

Общее отклонение по затратам на материал равно сумме отклонения по цене материала и отклонения по использованию материала. Общее отклонение по затратам на материал вычисляется по следующей формуле:

общее отклонение фактический нормативные фактические по затратам = выпуск X издержки на материал - затраты на на материал продукции на единицу продукции материал Пример 35. Нормативные издержки на материал на единицу продукции равны 100 руб./кг, а фактический выпуск продукции составил 50 кг. Фактические затраты на материал равны 4800 руб. Определим общее отклонение по затратам на материал.

Общее отклонение по затратам на материал = (фактический выпуск продукции) х (нормативные издержки на материал) - (фактические затраты на материал) = 50x100 - - 4800 = 200 руб.

Задача 35. Нормативные издержки на материал на единицу продукции равны 50 руб./кг, а фактический выпуск продукции составил 20 кг. Фактические затраты на материал равны 1100 руб. Определить общее отклонение по затратам на материал.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-костинг» обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета отклонений.

Пример. Компания производит один продукт. Исходные данные представлены в таблице 6.1.

Таблица 6.1.

Исходные данные

На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы:

Цм = (Нормативная цена за единицу - Фактическая цена за единицу) * Количество фактически использованного материала

Цм = (4 - 4,2) * 28000 = - 5600 руб.

Отклонение неблагоприятное, допущен перерасход.

Вторым фактором влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на производство продукции.

Формула расчета отклонений фактических затрат от стандартных по использованию материалов:

Им = (Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативную цену материалов

Им = (5000 * 5 - 28000) * 4 = - 12000 руб.

РМ = Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции * нормативную цену - Фактическое количество использованных материалов * фактическую цену

РМ = 5000*5*4 - 28000*4,2 = -17600 руб.

Если все вычисления верны, то

РМ = ?Цм + ?Им = - 5600 - 12000 = -17600

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной.

Общая сумма заработной платы при почасовой оплате труда зависит от количества фактически потребленного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы определяется:

ЗПст = (Нормативная ставка заработной платы - Фактическая ставка заработной платы) * Фактически отработанное время

ЗПст = (3 - 3.1) * 46000 = - 4600 руб.

Отклонение по производительности труда определяется следующим образом:

ЗПпр = (Нормативное время на фактический выпуск продукции - Фактически отработанное время) * Нормативную ставку заработной платы

ЗП пр = (5000 * 8 - 46000)*3 = - 18000 руб.

Совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины:

ЗП = (Нормативные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства - Фактически начисленная заработная плата)

ЗП = 5000 * 8 * 3 - 46000 * 3,1 = - 22600 руб.

На третьем этапе рассчитываются отклонение от норм фактических общепроизводственных расходов в разрезе постоянной и переменной частей.

С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения переменных общепроизводственных расходов (табл. 6.2.)

Таблица 6.2.

Расчет нормативной ставки распределения переменных общепроизводственных расходов

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам.

Расчетная формула:

ОПРпер = Нормативные переменные ОПР, отнесенные на фактический выпуск - Фактические переменные ОПР

ОПРпер = 5000 * 8 * 2 - 90000 = = - 10000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы меняются в соответствии со временем труда основных производственных рабочих, и поэтому совокупное отклонение по переменным ОПР возникает по следующим причинам:

Фактические переменные ОПР отличаются от сметных;

Фактическое время труда основных производственных отличается от сметного.

Отсюда возникают два элемента отклонений.

А. Отклонение переменных ОПР по затратам

ОПРпер.з. = нормативные переменные ОПР скорректированные на фактический выпуск - фактические переменные расходы

ОПРпер.з = 46000 * 2 - 90000 = 2000

Б. Отклонение по эффективности обусловлено тем, что для выпуска продукции в объеме 40 000 нормо-часов фактически потребовалось 46000 часов.

ОПРпер.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку переменных расходов.

ОПР пер.э = (40000 - 46000) * 2 = - 12000

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам. Данное отклонение определяется аналогично отклонению по переменным ОПР.

ОПРпост = Нормативные постоянные ОПР, отнесенные на фактический выпуск - Фактические постоянные ОПР

ОПРпост = 5000 * 8 * 2,25 - 100000 = - 10000 руб.

А. Отклонение постоянных ОПР по затратам

ОПРпост.з. = нормативные постоянные ОПР скорректированные на фактический выпуск - фактические постоянные расходы

ОПРпост.з = 46000 * 2,25 - 100000 = 3500

Б. Отклонение по эффективности

ОПРпост.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку постоянных расходов.

ОПР пер.э = (40000 - 46000) * 2.25 = - 13500

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменением запланированных затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности - отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием этих двух факторов.

Совокупное отклонение этого показателя рассчитывается как разность между сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек и фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек.

Рассчитаем сметную прибыль, рассчитанную на основе нормативных издержек:

СП = 6000 * 100 - (120000 - 144000 - 96000 - 108000) = 132000 руб.

Рассчитаем фактическую прибыль, определенной на базе нормативных издержек:

ФП = 5000 * 110 - 468 000 / 6000 * 5000 = 160000 руб.

Тогда отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

П = 132000 - 160000 = - 28000руб.

Это отклонение является благоприятным так как речь идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут откланяться:

Фактическая цена продаж

Фактический объем продаж.

Отклонение по цене продаж рассчитывается по формуле:

Пц = (Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) * Фактический объем продаж

Пц = [(100 - 78) - (110 - 78)] * 5000 = - 50 000 руб.

Отклонение по объему продаж вычисляется по формуле:

Пр = (Сметный объем продаж - Фактический объем продаж) * Нормативную прибыль на единицу продукции

Пр = (6000 - 5000) * (100 - 78) = 22000

Таким образом, цикл выполненных расчетов по определению отклонений можно представить общей схемой (рис.6.2).

Порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг»

Списание материалов на основное производство производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства:

Д-т. сч.20 «Основное производство»

К - сч. 10 «Материалы»

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения С этой целью используется балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартов издержек - по материалам, трудозатратам, накладным расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открывается два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов.

Списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы:

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Неблагоприятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счет 16 субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» и субсчет «Отклонение по производительности труда» корреспондируются с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В конечном итоге кредитовый оборот по сч. 270 характеризует общую сумму начисленной заработной платы и представляет собой алгебраическую сумму начисленной по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются два субсчета: 25 - А и 25-Б. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам:

Рис. 6.2. Схема анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

Рис. 6.3. Схема учетных записей в системе «стандарт-костинг»

Д-т. сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы»

Отдельно на счете 16 /25 «Отклонение постоянных ОПР» учитываются благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Переменные общепроизводственные затраты учитываются аналогично постоянным на счетах 25-А «Переменные общепроизводственные расходы» и 16/25 «Отклонение переменных общепроизводственных расходов»

Списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч.43 К-т сч.20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч.90 К-т сч.43) отражается по нормативным издержкам.

Конечное сальдо счета 16 списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, цикл выполненных расчетов и порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг» может быть представлен общей схемой (рис. 6, 3).

Система «стандарт-костинг» - инструмент управления для планирования и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном методах калькулирования себестоимости. Когда предприятие применяет «стандарт-костинг», все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а на фактические.

Отклонения представляют собой разницу между нормативными и фактическими затратами. В результате применения системы «стандарт-костинг» возникающее отклонение производственных затрат, относящиеся к материальным затратам, может быть разложено на составляющие по использованию и по цене; отклонение по прямым трудозатратам - на составляющие по производительности и по ставке оплаты; отклонение общепроизводственных расходов - на составляющее переменных и постоянных затрат.

Целью такого разложения отклонений на составляющие является повышение уровня анализа фактического положения предприятия, осуществляемого руководством на всех уровнях управления. Выявленные отклонения учитываются на специальном счете 16.

Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.

Выявление факторов отклонений затрат призвано:

1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.

Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.

Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:

ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,

где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).

В свою очередь

ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;

ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,

где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.

На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:

ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .

Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».

При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.

Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:

ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,

где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.

В свою очередь

ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;

ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,

где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.

Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.

По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться

Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат

подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой

где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.

На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.

Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

AVC

Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами

на единицу продукции

Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.

С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой

КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,

где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.

Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции

КЗ п = С кз ×Q ф,

где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.

Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия

где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).

Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.

Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат

Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.

если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;

если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;

если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.

Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.

Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.

Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.

Сказанное можно выразить формулами

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,

где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.

Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.

Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.

Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В

В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.

На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.

Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.

Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.

Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:

1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;

2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;

3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =

58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;

4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.

5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.

Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.

Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.

Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.

	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– -графа 3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– -графа 7)
на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 2× ×2000)	на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 6× ×1000)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0			-5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0	+2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082	-3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923
	1210,24			-23731	1460,8	+127695	+103964

Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО

на фактический выпуск изделий

Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.

Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].

Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше

Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.

Изделия	Фактический выпуск за месяц, шт.	Основная заработная плата рабочих	РСЭО	Цеховые расходы	Общезаводские расходы
На изделие	На выпуск	На изделие	На выпуск	На выпуск	На изделие	На выпуск	На изделие

			По плану на фактический выпуск
Изделие А Изделие В		200,0 250,0		150,0 240,0			256,41 318,18	307,69 381,82
Итого	×	×	665000 × 556500 850000 Фактически по отчету	×		×
Изделие А Изделие В		203,08 245,45		148,72 236,36			258,50 353,99	304,02 416,44
Итого	×	×		×			×	×

планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).

Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:

TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +

+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.

Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.

Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.

Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.

Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.

Отклонение по расходу стали составляет:

ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;

Отклонение по цене стали:

ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.

Отклонение по расходу пластмассы:

ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.

Отклонение по цене пластмассы:

ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.

Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.

Калькуляционные статьи затрат	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету	Отклоне- ния (графа11- -графа10)
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– - графа3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– - графа7)
пере-менные затраты на изделие	на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950)	пере-менные атраты на изделие	на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100)

1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × ×			+6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × ×	-7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082	-1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923
Итого производственная себестоимость	660,24			+9281	690,8	+58615	+67896

Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В

Отклонение по производительности труда штамповщиков:

ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:

ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.

Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие		Расход на выпуск (графа 2× ×1950)		Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 4,0 0,7 × 0,5 1,0	× 50,0 40,0 × 100,0 150,0	× ×		× ×		× 49,44 40,43 × 100,51 148,25	× 4,10 0,71 × 0,51 1,03	× -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75	× +190 +20 × +15 +50	+6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000

Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на выпуск (графа 2× ×1100)	Сумма, р. (графа 3× ×графа 4)	Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие	Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3)	Коли- чества (графа 6- -графа 4)	Стоимости, р. (графа 7- -графа 5)

1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6	× 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0	× ×		× ×		× 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76	× 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58	× -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76	× -11 -11 × -22 -11 -21	-7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:

ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:

ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.

Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.

Отклонение по расходу латуни составляет:

ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;

Отклонение по цене латуни:

ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.

Отклонение по расходу дерева:

ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.

Отклонение по цене дерева:

ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.

Отклонение по производительности труда литейщиков:

ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.

Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:

ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.

Отклонение по производительности труда токарей:

ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.

Отклонение по ставке оплаты труда токарей:

ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:

ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:

ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.

Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.

Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:

Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:

КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.

Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:

КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.

Фактические косвенные затраты за месяц:

КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.

Тогда общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.

Отклонение по объёму производства:

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.

Отклонение от гибкой сметы:

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.

Общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.

Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.

В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).

Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.

Отклонения затрат	По изделиям:	Итого
А	В
1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы	+6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - -	-7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - -	-1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885

Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А

Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.

Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.

Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.

Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.

Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.

Древо отклонений

Основные цели анализа затрат следующие:

выявление факторов, повлиявших на отклонение показателей от значений, заложенных в бюджете;
оценка степени влияния этих факторов на отклонение прибыли;
определение возможностей для сокращения затрат;
оценка результатов работы компании в динамике;
выработка мер, позволяющих повысить эффективность деятельности и минимизировать потери;
привлечение внимания руководства к тем сферам деятельности, которые могут выйти из-под контроля и нуждаются в корректирующих действиях.

Для анализа затрат используется информация об отклонениях, возникающих в результате хозяйственной деятельности. Отклонение – это разница между фактическим значением показателя и значением, запланированным в бюджете (или нормативным значением). Своевременное обнаружение отклонений позволяет повысить эффективность управленческого воздействия и своевременно предпринять корректирующие меры. Руководители концентрируют внимание на тех подразделениях, результаты которых отличаются от запланированных в лучшую или худшую сторону, и, напротив, тратят меньше времени на анализ работы подразделений, результаты которых соответствуют заданным значениям. Это делает управление компанией значительно более гибким и эффективным.

На схеме 7.1 приведено древо отклонений.

Схема 7.1. Древо отклонений.

Виды отклонений

В процессе анализа затрат выявляются несколько видов отклоний. Рассмотрим основные их них.

Отклонение прямых затрат на материалы. Общее отклонение прямых затрат на материалы представляет собой разницу между фактическими затратами, использованными для производства продукции, и нормативными затратами на материалы. Проанализировать следует обе составляющие данного показателя: отклонение по цене и отклонение по использованию.

Отклонение затрат на материалы по номенклатуре и по отдаче. В том случае, когда в процессе производства продукции используется два и более видов компонентов, применяется дополнительный анализ отклонений по использованию материалов: отклонение затрат на материалы по номенклатуре и отклонение затрат на материалы по отдаче. Это объясняется тем, что добавление одного материала в большей пропорции, а другого в меньшей может привести к изменению совокупных затрат на материал в результате изменения в структуре его потребления в процессе производства.

Отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена изменением в нормативной номенклатуре. Его можно рассчитывать двумя методами:

1 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов – нормативное количество материалов на фактический выпуск) (нормативные средневзвешенные затраты на единицу использованных материалов – нормативные затраты на единицу используемых материалов);
2 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов нормативная стоимость единицы материала) – (общее фактическое количество использованных материалов в нормативной пропорции нормативные затраты на единицу материала).

Отклонение по отдаче прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена влиянием на затраты разницы между фактически использованными материалами и их нормативным расходом.

Отклонение прямых материальных затрат по отдаче вычисляется как разница между плановым объемом производства и его фактическим значением, оцениваемым по себестоимости единицы выпускаемой продукции.

Отклонения по номенклатуре и по отдаче прямых затрат на материалы целесообразно рассчитывать в том случае, когда пропорции материалов могут колебаться в процессе выпуска продукции и подлежат контролю.

Отклонения прямых производственных трудозатрат. Общее отклонение прямых производственных трудозатрат также подразделяется на два вида: отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат и отклонение по производительности прямых трудозатрат.

Также следует отметить, что компания может включать в анализ отклонение по времени простоя. Время, оплаченное без выполнения какой-либо работы, – это непродуктивное время, и как следствие такой фактор является показателем неэффективности деятельности. В анализе простои являются, как правило, неблагоприятным фактором, за исключением случаев, когда они запланированы.

Важно понимать, что если компания учитывает отклонение по времени простоя, то при вычислении отклонения по производительности прямых производственных трудозатрат в качестве фактического количества отработанных часов рассматриваются именно отработанные, а не оплаченные часы.

Компаниям, у которых в периоды сезонного спада либо снижения спроса на продукцию могут быть планируемые простои, но при этом сохраняется оплата труда постоянного числа работников, можно рекомендовать включать в нормативную ставку оплаты надбавку в расчете на ожидаемое время простоя, а в качестве отклонения учитывать только внеплановые простои.

Отклонение по структуре прямых трудозатрат и по качеству/количеству труда. Если в производственном процессе возможно замещение одних работников другими независимо от квалификационной категории, то отклонение по производительности труда может анализироваться по двум составляющим: по структуре прямых трудозатрат (составу рабочей силы) и по качеству и/или количеству труда (отклонению по командной производительности или трудоемкости).

Отклонение по структуре прямых трудозатрат показывает, как изменяются затраты в связи с изменением нормативной структуры трудозатрат. Отклонение по качеству и/или количеству труда показывает влияние на затраты разницы между фактически отработанным временем и нормативным временем на фактический выпуск продукции.

Отклонения переменных накладных расходов. Общее отклонение переменных накладных расходов представляет собой разницу между фактическими переменными накладными расходами и нормативными, отнесенными на выпущенную продукцию. Последние рассчитываются как нормативная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции, умноженная на фактический объем выпуска продукции.

Отклонения постоянных накладных расходов. Величина постоянных накладных расходов не меняется в зависимости от изменения объема производства (в пределах релевантного диапазона выпуска продукции). Следовательно, бюджетный уровень постоянных затрат должен оставаться постоянным при любом уровне выпуска продукции. При этом важно учитывать, что отклонения постоянных накладных расходов по-разному рассчитываются в системе маржинального учета затрат и при использовании метода полного поглощения затрат.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам рассчитывается как разница между фактически понесенными постоянными накладными расходами и заложенными в бюджете на соответствующий период. Это единственный вид отклонений постоянных накладных расходов в том случае, если в компании применяется маржинальная система учета затрат.

При использовании метода полного поглощения затрат вычисление отклонений более трудоемко. В этом случае общее отклонение постоянных накладных расходов следует разделить на две составляющие: отклонение по фактическим затратам и отклонение по объему. Первая составляющая представляет собой величину недостаточно либо излишне распределенных расходов в результате отклонения фактически понесенных накладных расходов от бюджетных значений. В данном случае если факт превышает план, это приводит к недостаточному поглощению накладных расходов производственными, то есть отклонение неблагоприятное. И наоборот, если речь идет об экономии по сравнению с бюджетным показателем, отклонение рассматривается как положительное.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему отражает недостаточное либо излишнее распределение накладных расходов в результате отличия фактического объема производства от запланированного. Если фактический уровень деловой активности оказался выше планового, это приводит к излишнему поглощению накладных расходов, а значит, отклонение положительно. И наоборот.

Отклонения продаж. При анализе продаж рассматрим два вида отклонений: по цене и по объему реализации. В первом случае отражается изменение выручки от продаж, вызванное отклонением фактической цены от заложенной в бюджет.

Что же касается отклонения фактического объема реализации, то в системе учета по методу полного поглощения затрат это отклонение анализируется с точки зрения влияния на валовую прибыль, базой сравнения здесь служит нормативное значение валовой прибыли на единицу реализованной продукции. А в системе маржинального учета речь идет, соответственно, о влиянии на маржинальную прибыль.

Также рассчитывается отклонение продаж по объему реализации, определяемое по нормативной отпускной цене единицы продукции. В этом случае речь идет об изменении выручки, обусловленном отличием фактического объема продаж от заложенного в бюджет.

Анализ отклонений продаж по структуре реализованной продукции целесообразно проводить в том случае, если руководство контролирует номенклатуру реализованной продукции. Он может оказаться полезен, когда прослеживается определенная связь между реализуемыми товарами. Например, для взаимодополняющих товаров, товаров-заменителей (в частности, товаров сторонних поставщиков и товаров, выпускаемых под собственной маркой) и т.д. Данное отклонение продаж по структуре рассчитывается как разница между фактически реализованным количеством товара в плановой номенклатуре и количеством, реализованным в фактической номенклатуре, оцениваемым в показателях нормативной прибыли на единицу товара.

Что важно учитывать при анализе отклонений

Сам по себе расчет отклонений не может дать руководству компании исчерпывающую информацию о состоянии дел, для этого в первую очередь следует определить значимость и необходимость их дальнейшего исследования и интерпретации.

Существует целый ряд факторов, которые необходимо учитывать, решая, в каком направлении вести дальнейший анализ. К ним относятся: контролируемость и управляемость, существенность, тенденции отклонений, затраты на сбор соответствующей информации, нормативы производительности, взаимозависимость отклонений. Рассмотрим каждый из этих критериев подробнее.

Управляемость и контролируемость. В первую очередь важно выделить управляемые изменения, на которые можно оказать влияние, и не управляемые со стороны компании. Так, например, компания не может влиять на изменение цены зерна на внутреннем или мировом рынке. Соответственно, неконтролируемые события влекут за собой внесение изменений в бюджет. Тогда как изменение системы мотивации персонала находится в сфере контроля руководителей, и через нее можно оказывать непосредственное влияние на рентабельность и эффективность деятельности предприятия.

Существенность. Незначительные отклонения анализировать не нужно, поскольку расходы на подобные исследования могут значительно превысить значение самих отклонений. Поэтому необходимо установить уровень существенности и исследовать только те отклонения, которые его превышают.

Тенденции отклонений. При анализе отклонений важно исследовать динамику их изменения. Например, рассмотрим отклонение по производительности. Допустим, что из месяца в месяц данное отклонение стабильно повторяется. Это может означать, что норматив производительности установлен неверно. Другая ситуация: отклонение по объему продаж каждый месяц в течение квартала характеризуется как неблагоприятное. Безусловно, данная тенденция должна анализироваться и руководству следует принять меры для исправления сложившейся ситуации.

Затраты. Следует определить возможные временные и трудовые затраты на анализ конкретного отклонения и сравнить их с потерями компании в случае, если подобный анализ проводиться не будет, а данное отклонение будет выявляться и на дальнейших этапах деятельности.

Взаимозависимость отклонений. Это очень важный момент в процессе анализа затрат. Практически всегда отклонения являются взаимозависимыми, и, следовательно, одно отклонение может быть следствием другого. Как правило, в этом случае одно из них будет неблагоприятным, а другое, наоборот, благоприятным. Рассмотрим несколько взаимозависимых отклонений.

1. Отклонение затрат на материалы по цене и использованию. В том случае, если в целях достижения благоприятного отклонения по цене приобретаются более дешевые материалы, то отходы производства могут значительно увеличиться, что приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материала. Если же переработка более дешевого материала окажется еще и более трудоемкой, то это, в свою очередь, вызовет неблагоприятное отклонение по производительности (трудозатрат и переменных накладных расходов). Поэтому специалистам финансовой службы очень важно анализировать данные отклонения в совокупности и определить суммарный эффект от снижения цены и возможных потерь от снижения производительности труда и роста переменных расходов.

2. Отклонение по ставке оплаты трудозатрат и по производительности. Если производственному персоналу компании выплачивается заработная плата, рассчитываемая по более высокой тарифной ставке с учетом стажа работы в компании, опыта и квалификации, то наличие высококвалифицированного персонала может приводить к неблагоприятному отклонению по ставке оплаты. Но с другой стороны – к благоприятному отклонению по производительности и сокращению суммы переменных расходов и, возможно, благоприятному отклонению по использованию материалов.

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может свидетельствовать о наличии низкоквалифицированного персонала, что может повлечь за собой неблагоприятное отклонение по производительности и увеличение процента брака, что в свою очередь приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материалов, снижению производительности, а заодно обернется увеличением переменных расходов.

3. Отклонение по номенклатуре и по отдаче материалов. Если номенклатура материала дешевле, чем заложенная в нормативах, это может привести либо к неблагоприятному отклонению по отдаче материалов за счет низкого качества, либо повлияет на конечное качество продукта, что в свою очередь может стать причиной снижения цен на продукцию и падения объема продаж.

4. Отклонение по цене продаж и по объему. Между отклонением по цене и объему продаж существует очевидная взаимозависимость. Снижение цены реализации может стимулировать увеличение спроса на продукцию, и неблагоприятное отклонение по цене в этом случае компенсируется за счет положительного отклонения по объему реализации. Однако возможна и обратная ситуация. Поэтому отклонение в продажах следует оценивать комплексно, анализируя общий эффект снижения или увеличения цены. При этом необходимо учитывать эластичность спроса на рассматриваемый товар по цене, поскольку в противном случае ее снижение может не оказать желаемого эффекта на увеличение объема продаж.

Модели анализа отклонений

Рассмотрим основные модели анализа отклонений: эмпирическую, модель статистической значимости и карту статистического контроля. Они помогут определить способ исследования отклонений.

Эмпирическая модель. В данной модели критерий существенности отклонений определяется на основе накопленного компанией опыта. Если величина отклонения не превышает заданного уровня, то оно считается несущественным и не подлежит дальнейшему исследованию. И наоборот, в случае превышения установленного предела отклонение рассматривается как значимое и тщательно анализируется.

На первый взгляд, такая модель выглядит вполне логичной, но на практике выявляется целый ряд недостатков, связанных с ее использованием. В совокупности они серьезно ограничивают аналитические возможности модели. Рассмотрим основные проблемы, с которыми приходится сталкиваться при эмпирическом подходе:

Модель статистической значимости. Это универсальная математическая модель, которая может применяться в любой компании. В ее основе лежит предположение о том, что возникающие в процессе хозяйственной деятельности отклонения относятся к нормально распределенным от рассчитанной средней величины. На практике это означает, что отклонение будет признано существенным только в том случае, если оно превышает рассчитанную на основе статистических данных величину.

Так, при нормальном распределении с доверительным интервалом 95 процентов отклонение от математического ожидания будет составлять 1,96 σ (стандартное отклонение, равное корню из дисперсии), то есть значение величины с вероятностью 95 процентов будет в пределах математического ожидания +/– 1,96 σ. Для доверительного интервала 99 процентов данное значение составит –2,576, а для 90 процентов – 1,643. Рассмотрим это на практическом примере.

Средний вес выпускаемой партии – 1000 кг, стандартное отклонение – 100 кг. Для анализа отклонений применяют доверительный интервал 90 процентов. Предполагается, что вес партий товара подчиняется нормальному распределению. Выпущенная партия товара имеет вес – 1200 кг. Рассчитаем, является ли отклонение в весе партии товара значимым.

При использовании доверительного интервала 90 процентов вес партий должен колебаться в пределах от +/- 1,643 от стандартного отклонения. Таким образом, вес партии должен составить от 835,7 кг до 1164,3 кг. То есть вес партии превышает рассчитанные значения, значит, отклонение подлежит дальнейшему анализу.

К основным недостаткам модели можно отнести проблему оценки среднего отклонения.

Карта статистического контроля. При использовании этого метода накопленная сумма отклонений, возникших в течение определенного промежутка времени, наносится на карту (то есть составляется график). В том случае, если отклонения являются несущественными, суммарные накопления будут колебаться случайным образом относительно средней величины. Если происходит существенное отклонение, то накопленная сумма будет демонстрировать более значительное колебание, и тогда, когда будет превышен установленный предел, ситуацию следует детально проанализировать.

Интерпретация отклонений

При анализе затрат важно не только рассчитать и выделить основные отклонения, но и правильно их оценить и интерпретировать и на основе этого разработать предложения по устранению причин неблагоприятных отклонений. Рассмотрим возможные интерпретации отклонений основных показателей.

Схема 7.2. Карта статистического анализа

Отклонения цен на материалы. В данном случае неблагоприятное отклонение чаще всего показывает, что цена, по которой менеджеры отдела закупок приобретали материалы, была выше заложенной в бюджет. Но при принятии управленческих решений важно учитывать факторы, которые не поддаются контролю со стороны ответственных лиц, например, инфляцию, сезонные колебания цен, наличие срочных заказов и т.д.

Если заранее известно, что цены на используемые материалы подвержены сезонным колебаниям, то нормативная цена в бюджете должна устанавливаться как средняя на год. В этом случае в период низких цен отклонение будет благоприятным, а в период роста цен – неблагоприятным. При этом делается допущение, что экономически не целесообразно покупать годовой запас материалов в период снижения цен и хранить его до момента использования.

Финансовому директору следует анализировать срочные заказы и их целесообразность, а также выявлять причины неравномерности производства, поскольку такие заказы могут приводить к значительному удорожанию закупки.

Важно, чтобы отклонения по цене учитывались в отчетном периоде, в котором производилась закупка.

Контрольная информация о таком отклонении должна поступать руководству и ответственным лицам как можно раньше, оптимально – на стадии заключения сделки, это позволит своевременно принимать корректирующие управленческие решения и минимизировать потери компании.

Отклонения по использованию материалов. Это отклонение позволяет анализировать соответствие использования материалов нормативам. Благоприятное отклонение может означать, что был использован более качественный материал (и, возможно, более дорогой, так что в этом случае следует проанализировать общее отклонение по данному материалу), он более эффективно использовался. Но одновременно это может свидетельствовать о неверно установленном нормативе (как правило, завышенном).

Неблагоприятное отклонение зачастую означает, что материал имел низкое качество либо был дефектным, в процессе производства формировались сверхнормативные отходы, была произведена бракованная продукция, имели место хищения на производстве, неправильно установлен норматив (обычно занижен). Возможно, следует провести более глубокий факторный анализ по номенклатуре и по отдаче материалов.

Отклонение по ставке оплаты труда. Неблагоприятное отклонение по данному показателю может быть вызвано повышением ставки вознаграждения. Также это отклонение возникает в результате непредусмотренной сверхурочной работы, оплачиваемой по более высокой ставке, или в результате выплаты премий. При анализе подобных отклонений следует проанализировать необходимость сверхурочных работ, случаи простоев, предшествующих сверхурочной работе, а также необходимость дополнительного выпуска продукции, не предусмотренного планом.

Вполне возможна ситуация, при которой неправильное планирование графика выпуска продукции или неравномерность заказов приводит с одной стороны к простоям, с другой – к последующим сверхурочным работам, что значительно увеличивает потери компании. Непредусмотренный планом выпуск продукции может приводить к выплате дополнительных премий работникам и одновременно к затовариванию складов.

Отклонение по производительности труда. Неблагоприятное отклонение по производительности труда указывает на низкую производительность в анализируемом периоде, что может объясняться слабой или неправильной мотивацией, низким качеством менеджмента, недостаточной профессиональной подготовкой и квалификацией самих работников. Также причинами возникновения неблагоприятных отклонений зачастую служат сверхнормативное время простоя из-за поломок оборудования или наличия узких мест в производственном процессе, ухудшение качества используемых материалов, неправильно установленный (завышенный) норматив.

В свою очередь, положительное отклонение может свидетельствовать об улучшении мотивации работников, использовании материалов более высокого качества, чем предусмотрено стандартом (в этом случае следует оценить совокупный эффект удорожания материала и повышения производительности), а также о неправильно установленном (заниженном) нормативе.

Отклонение переменных накладных расходов по производительности. Возникновение этого отклонения напрямую связано с производительностью труда, поскольку величина отклонения переменных накладных расходов прямо пропорциональна отработанным часам. Поэтому низкая производительность и последующее увеличение количества рабочих часов приводит не только к повышению затрат на оплату труда, но и к увеличению размера переменных накладных расходов. Поэтому анализ и устранение причин низкой производительности очень важны для компании.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам. Величина данных отклонений очень важна для анализа, поскольку она управляется и контролируется непосредственно руководителями компании.

Отклонения фактических накладных расходов от плановых должны отслеживаться по каждому центру затрат. Оптимальным является контроль на стадии заключения договоров, что может стать предупредительной мерой превышения бюджетных показателей. Причинами неблагоприятных отклонений могут стать повышение стоимости используемых услуг, их чрезмерное потребление, изменение типа потребляемых услуг.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему. В отличие от других рассмотренных отклонений, отклонение постоянных накладных расходов по объему не является реальным отражением превышения или экономии расхода денежных средств компании по сравнению с бюджетными показателями. Это происходит из-за того, что отклонение оценивается по сравнению с величиной нормативной ставки поглощения накладных расходов. Поскольку оценочные показатели, используемые для расчета ставки поглощения, основываются на исторических данных и прогнозах, то ее величина остается произвольной, а это означает, что отклонение постоянных накладных расходов по объему определяется величиной недостаточно или излишне поглощенных расходов и не является контрольной информацией.

Отклонения продаж. Отклонение цены продажи показывает, насколько фактическая цена превышала либо была ниже нормативной. Благоприятное отклонение по объему отражает перевыполнение плана. Рост объемов продаж, как правило, сопровождается ростом коммерческих расходов.

В свою очередь, неблагоприятное отклонение показывает снижение объема продаж по сравнению с плановым показателем, с сопутствующим вероятным снижением коммерческих затрат.

Результирующий эффект отклонения по объему продаж заключается в увеличении или снижении рентабельности по показателю чистой (при методе полного поглощения) или маржинальной прибыли (при маржинальной системе учета затрат).

Бенчмаркинг как способ получения дополнительной информации

Чтобы повысить эффективность и улучшить результаты деятельности, руководителям необходимо иметь максимум информации. Анализ затрат и отклонений – это основной источник данных о состоянии дел в компании. В качестве дополнительного источника стоит использовать бенчмаркинг. Главная задача бенчмаркинга заключается в том, чтобы определить уровень эффективности других компаний в отрасли, с которым можно сравнивать результаты своей деятельности и определять стратегию дальнейшего развития. Предпосылкой использования бенчмаркинга является мысль о том, что, внедряя передовые методы работы других компаний, можно улучшить собственные показатели.

Основная трудность применения бенчмаркинга – сбор информации о необходимых показателях и процессах. При этом финансовую информацию получить проще, поскольку многие наиболее успешные компании являются публичными и раскрывают финансовую отчетность. Информацию о продукции можно получить при помощи метода обратного инжиниринга (детального изучения продукта конкурента с целью разобраться в процессе его изготовления, оценить конкурентные преимущества и прочее), в средствах массовой информации, у торгово-промышленных ассоциаций и т.д. Сведения о состоянии бизнес-процессов получить значительно сложнее.

Таблица 7.1. Показатели, используемые в бенчмаркинге

Бенчмаркинг может быть внешним и внутренним. Для чего он используется? В основном для того, чтобы рассчитать нормативы. Конечно, нормативы не должны быть постоянными, их следует регулярно пересматривать и обновлять на основе полученной посредством бенчмаркинга информации.

Таким образом, компания может создать систему непрерывного совершенствования, постепенно ужесточая нормативы и оптимизируя бизнес-процессы.

Кроме того, бенчмаркинг позволяет получить следующие положительные эффекты:

организация командной работы и кросс-функциональное взаимодействие, передача опыта внутри компании от более успешных подразделений менее успешным. Сравнение нормативов на сходные операции, например время формирования проводок по банковским выпискам, может помочь выявить оптимальный норматив для работы бухгалтера и оптимизировать численность соответствующего блока финансовой службы головной организации и филиалов;

выявление процессов, нуждающихся в совершенствовании, сокращение затрат;
внедрение в компании единого стандарта бизнес-процессов для всех подразделений.

Одним из важных преимуществ бенчмаркинга является то, что при внедрении этой практики менеджеры вовлечены в поиск путей совершенствования ключевых сфер деятельности компании, что позволяет устанавливать амбициозные, но достижимые цели. При этом наилучшим показателем реальности поставленных целей является тот факт, что другие компании смогли их достичь, что может оказывать глубокое мотивирующее действие на менеджмент.

Отчеты по результатам анализа

Итоговым документом по результатам анализа отклонений является оперативный отчет. Такой отчет позволяет объединить результаты вычисления отклонений и наглядно показать причины, по которым величина фактической прибыли за период отличается от нормативной. Рассмотрим основные принципы формирования оперативного отчета по результатам анализа.

Его форма должна соответствовать используемой системе учета затрат (методу полного поглощения или маржинальному методу). Формы отчетов для каждого метода приведены в таблицах 7.2 и 7.3.

Таблица 7.2. Пример аналитического отчета для метода полного поглощения затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	45 900
Отклонение прибыли по объему продаж	(2250) (Н)
Нормативная прибыль по фактическим продажам	43 650
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативной себестоимости продаж	41 550
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
	(300) (Н)
	765
Постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Постоянных накладных расходов по объему	(2775) (Н)
ИТОГО отклонения	(5400) (Н)
	36 150
	27 000
	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Важно отметить, что если объем фактических продаж и объем производства не совпадают, то при расчете фактической прибыли будут использоваться данные по стоимости конечных запасов. То есть если запасы оцениваются по фактическим затратам, а не по нормативной стоимости, то в оперативном отчете должна производиться корректировка. Она рассчитывается как разница между величиной запасов, оцененных по нормативной стоимости, и величиной запасов по фактической стоимости. Последняя величина рассчитывается как количество единиц конечных запасов, деленное на объем производства и умноженное на совокупные затраты по фактическому объему выпуска продукции.

Таблица 7.3. Пример аналитического отчета для маржинального метода учета затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная маржинальная прибыль	102 510
Отклонение маржинальной прибыли по объему продаж	(5025) (Н)
Нормативная маржинальная прибыль по фактическим продажам	97 485
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативных переменных затрат по обороту	95 385
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
Переменных накладных расходов по затратам	(300) (Н)
Переменных накладных расходов по производительности	765
ИТОГО отклонения	4215
Фактическая маржинальная прибыль	99 600
Плановые постоянные производственные накладные расходы	56 610
Отклонения постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Фактическая прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	36 150
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль за период	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Также в отчет можно добавить следующие строки:

фактическая прибыль при учете запасов по нормативной стоимости;
корректировка запасов;
запасы по нормативной стоимости;
запасы по фактической стоимости;
итого сумма корректировки запасов;
фактическая прибыль при учете запасов по фактической стоимости.

После выявления факторов, оказывающих влияние на прибыль, и последующей оценки степени их влияния необходимо сделать выводы, а именно:

оценить результат работы компании в соответствии с заложенными в бюджет показателями, а также по сравнению с прошлым отчетным периодом и в динамике;
определить причины отклонений, проанализировать эти причины в динамике для выявления тренда изменения затрат;
сделать выводы о взаимосвязях данных отклонений;
определить, какие причины отклонений являются не контролируемыми со стороны менеджмента компании, а на какие может быть оказано корректирующее воздействие в целях предупреждения снижения суммы прибыли;
внести предложения по предупреждению финансовых потерь;
определить необходимые корректирующие действия.