Задание 1

Учет операций с ценными бумагами в коммерческих банках

План контрольной работы

Введение

Заключение

Практические задания

Введение

Учет операций с ценными бумагами является наиболее трудоемким, что объясняется многообразием операций на фондовом рынке (первичное размещение ценных бумаг, купля-продажа ценных бумаг на вторичном рынке) с бумагами разных видов: долевыми (акции) и долговыми (облигации, сертификаты, векселя). Методика учета ценных бумаг зависит от статуса их эмитента – государственные, негосударственные (корпоративные) ценные бумаги, от квалификации обращения самих бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), от цели их приобретения (краткосрочные вложения, долгосрочные вложения).

Сегодня банки направляют значительную часть своего портфеля активов во вложения в ценные бумаги с целью участия в управлении и получения дивидендов, процентных доходов или с целью извлечения дохода.

Ценные бумаги банков включают в себя государственные ценные бумаги и регламентированные законом категории акций. Эти составляющие банковских портфелей активов выполняют ряд важнейших функций, обеспечивая банкам доходность, ликвидность и диверсификацию с целью снижения риска, а также выводя часть доходов банка из-под налогообложения. Такие вложения стабилизируют доходы банка, обеспечивая дополнительные поступления в то время, когда остальные их источники почти истощены.

Значимость банков на рынке ценных бумаг достаточно велика. В большинстве стран банки играют на рынке ценных бумаг важнейшую ключевую роль. Банки, являясь кредитными организациями, осуществляющие привлечение и размещение средств, могут являться участниками рынка ценных бумаг. Они выступают в роли эмитентов, инвесторов, посредников. Дилеры заключают сделки от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать ценные бумаги путем заключения с дилером договора комиссии или поручения. Для осуществления инвестиционной и посреднической деятельности на рынке ценных бумаг, банкам необходима кроме основной лицензии, лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, которую выдает Центральный Банк России. Рынок ценных бумаг является наиболее конкурентной альтернативой кредитному рынку для размещения средств. Поэтому вопрос о порядке отражения активных операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете коммерческих банков является актуальным на сегодняшний день. Коммерческие банки проводят разнообразные операции с ценными бумагами, выпущенными как другими эмитентами, так и самими банками. Эти операции разделяются на активные и пассивные.

Увеличение ресурсной базы является одной из целей банковской экономической политики, при этом используются не только традиционные вкладные операции, но и такой инструмент как выпуск ценных бумаг банков (векселей, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов). Данные официальной статистики свидетельствуют, что объем выпущенных коммерческими банками ценных бумаг на протяжении последних пяти лет имеет устойчивую тенденцию к росту, которая сохраняется в настоящее время. Операции, связанные с привлечением денежных средств (пассивные операции) посредством размещения ценных бумаг, стали занимать значительное место среди проводимых коммерческими банками операций.

1. Порядок бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги

Ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей приобретения.

Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

Если кредитная организация осуществляет контроль над управлением акционерным обществом или оказывает существенное влияние на деятельность акционерного общества, то акции таких акционерных обществ учитываются на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах».

Долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».

Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на балансовые счета № 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

На указанный счет долговые обязательства зачисляются в момент приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.

По дебету активных счетов проводятся суммы приобретенных банками акций и долговых обязательств.

По кредиту счетов отражаются суммы проданных акций и долговых обязательств, а также погашенных по тиражам или по истечении срока долговых обязательств.

Порядок ведения аналитического учета на счетах по учету вложений в ценные бумаги определяется кредитной организацией. При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков. По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения сделки требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок раздела Г. «Срочные операции» Плана счетов бухгалтерского учета.

Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение.

В фактические затраты на приобретение, кроме стоимости ценной бумаги по цене приобретения, определенной условиями договора (сделки), входят затраты по оплате услуг, связанных с приобретением ценной бумаги, а по процентным (купонным) ценным бумагам - также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.

Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

1) в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

2) в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

1) в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг.

Осуществление прав по предъявительским эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении их владельцем либо его доверенным лицом.

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах № 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется).

Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах № 47403, 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами».

Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода ведется на отдельном лицевом счете «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода. При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.

В учетной политике должен быть определен один из следующих методов оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг:

По средней себестоимости;

По себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Под способом оценки по средней стоимости понимается осуществление списания ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка. При применении данного способа вложения в ценные бумаги одного выпуска относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящиеся на соответствующем балансовом счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) стоимость списывается пропорционально количеству выбывающих (реализованных) ценных бумаг.

Под способом ФИФО понимается отражение выбытия (реализации) ценных бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) ценных бумаг учитывается стоимость ценных бумаг, первых по времени зачисления. Стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости ценных бумаг, последних по времени зачисления.

Счета № 501 “Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток”

№ 502 “Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи”

№ 503 “Долговые обязательства, удерживаемые до погашения”

№ 505 “Долговые обязательства, не погашенные в срок”

Счета № 506 “Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток”

№ 507 “Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи”

№ 509 “Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами”

Назначение счетов (кроме счетов по учету резервов и переоценки): учет вложений в ценные бумаги (кроме чеков, складских свидетельств и сберкнижек на предъявителя) и долговые обязательства (кроме векселей). Счета активные.

На отдельных счетах второго порядка (контрсчетах) учитываются создаваемые резервы на возможные потери и переоценка ценных бумаг. Счета по учету положительной переоценки - активные. Счета по учету отрицательной переоценки и резервов - пассивные.

Вложения в долговые обязательства учитываются на счетах №№ 501-503, 505.

Вложения в долговые обязательства, которые гражданским и бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством Российской Федерации о государственных и муниципальных ценных бумагах и законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг в установленном ими порядке отнесены к ценным бумагам:

Государственные ценные бумаги Российской Федерации учитываются на счетах №№ 50104, 50205, 50305 “Долговые обязательства Российской Федерации”;

Ценные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления учитываются на счетах №№ 50105, 50206, 50306 “Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления”;

Ценные бумаги кредитных организаций-резидентов Российской Федерации учитываются на счетах №№ 50106, 50207, 50307 “Долговые обязательства кредитных организаций”;

Ценные бумаги резидентов Российской Федерации, не являющихся кредитными организациями, учитываются на счетах №№ 50107, 50208, 50308 Прочие долговые обязательства;

Ценные бумаги Банка России учитываются на счетах №№ 50116, 50214, 50313 “Долговые обязательства Банка России”;

Ценные бумаги, переданные контрагентам по операциям, совершаемым на возвратной основе, признание которых не было прекращено, учитываются на счетах №№ 50118, 50218, 50318, 50618, 50718 Долговые обязательства, переданные без прекращения признания.

Вложения в долговые обязательства нерезидентов (кроме векселей), которые в соответствии с законодательством (правом) страны их выпуска признаются ценными бумагам, учитываются на счетах №№ 50108 - 50110, №№ 50209 - 50211, №№ 50309 - 50311.

Вложения в долевые ценные бумаги учитываются на счетах №№ 506 и 507. В целях настоящих Правил под долевыми ценными бумагами понимаются акции, паи, а также любые ценные бумаги, которые в соответствии с законодательством (правом) страны их выпуска закрепляют права собственности на долю в имуществе и/или в чистых активах организации (остаточная доля в активах, оставшихся после вычета всех ее обязательств).

Порядок аналитического учета определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг по выпускам ценных бумаг, отдельным ценным бумагам или их партиям.

Учет долговых обязательств, непогашенных в установленный срок ведется на счете № 50505 “Долговые обязательства, не погашенные в срок”. Счет активный. По дебету счета зачисляются: сумма затрат на приобретение долгового обязательства и сумма процентного (купонного) дохода, отнесенного ранее на доходы, в корреспонденции со счетами по учету вложений в долговые обязательства.

По кредиту счета суммы затрат списываются:

при погашении или реализации в корреспонденции со счетом по учету реализации (выбытия) ценных бумаг;

при списании как безнадежных к взысканию, в корреспонденции со счетом по учету расходов по списанным вложениям в ценные бумаги.

Аналитический учет ведется в разрезе выпусков долговых обязательств, партий или отдельных долговых обязательств.

Учет средств резервов, создаваемых в установленном нормативными актами Банка России порядке на возможные потери от вложений в ценные бумаги производится по счетам Счета №№ 50219, 50319, 50507, 50719, 50908 Резервы на возможные потери. По кредиту счетов зачисляются суммы создаваемых резервов, а также суммы доначисленных резервов, в корреспонденции со счетом по учету расходов.

По дебету счетов списываются суммы резервов:

при выбытии ценных бумаг, для которых они ранее были созданы, при корректировке резервов в сторону уменьшения в корреспонденции со счетом по учету доходов;

при невозможности реализации прав, закрепленных ценной бумагой, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету вложений в ценные бумаги.

Счет № 504 “Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения”

Назначение счетов: учет процентных доходов и дисконта по долговым обязательствам (счет № 50407) и учтенным векселям (счет № 50408), по которым получение дохода признается неопределенным. Счета пассивные.

По кредиту счетов №№ 50407, 50408 зачисляются начисленные суммы процентных доходов и дисконта в корреспонденции со счетами по учету вложений в долговые обязательства и учтенных векселей, соответственно.

По дебету счетов №№ 50407, 50408 начисленные суммы списываются:

при реализации и погашении долговых обязательств и векселей в корреспонденции со счетом по учету доходов;

при выплате процентов (погашении) купона либо частичном погашении номинала по обращающимся долговым обязательствам в корреспонденции со счетом по учету доходов;

в случае непогашения долгового обязательства в установленный срок в корреспонденции со счетами по учету вложений в долговые обязательства;

при признании векселя безнадежным к взысканию в корреспонденции со счетами по учету учтенных векселей, неоплаченных в срок.

Порядок ведения аналитического учета определяется кредитной организацией.

Также имеется следующий раздел счет № 509 “Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами”

Назначение счетов: учет предварительных затрат до приобретения ценных бумаг (счет № 50905) и резервов на возможные потери (счет № 50908). Счет № 50905- активный, счет № 50908 - пассивный.

По дебету счета № 50905 зачисляются суммы затрат на информационные, консультационные и другие услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, оплаченные или принятые кредитной организацией к оплате до приобретения ценных бумаг.

По кредиту счета № 50905 суммы предварительных затрат списываются:

при приобретении ценных бумаг в корреспонденции со счетами по учету вложений в ценные бумаги;

в случае отказа от приобретения в корреспонденции со счетом по учету расходов.

Принципы учета вложений в ценные бумаги изложены в приложении 11 “Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами”к настоящим Правилам №302-п.

Детализация аналитического учета на балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги и прочих счетах по операциям с ценными бумагами определяется в учетной политике кредитной организации. При реализации (выбытии) ценных бумаг аналитический учет должен обеспечивать списание с указанных счетов сумм, подлежащих отнесению на себестоимость только выбывающих ценных бумаг.

2. Организация и учет операций коммерческих банков с векселями

Учет операций коммерческих банков с векселями ведется в соответствии с Положением О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ № 302-п от 26.03.2007 на активных счетах 512-519, в зависимости от срока обращения открывается балансоый счет второго порядка. Учет производится по цене приобретения.

Счета № 512 “Векселя федеральных органов исполнительной власти и авалированные ими”

№ 513 “Векселя органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местного самоуправления и авалированные ими”

№ 514 “Векселя кредитных организаций и авалированные ими”

№ 515 “Прочие векселя”

№ 516 “Векселя органов государственной власти иностранных государств и авалированные ими”

№ 517 “Векселя органов местной власти иностранных государств и авалированные ими”

№ 518 “Векселя банков-нерезидентов и авалированные ими”

№ 519 “Прочие векселя нерезидентов”

При покупке векселей коммерческий банк получает доходы, которые образуются в виде разницы между ценой покупки и ценой перепродажи; в виде ценой покупки и номинальной стоимостью при погашении дисконтного векселя; процентный доход при погашении процентного векселя, который приобретен по номинальной стоимости, а доход получен в виде процентов при гашении.

Так как обычно векселя приобретаются на основе заключенного договора, то сумма договора оформляется как конверсионная сделка и учитывается на конверсионных счетах 47407(А), 47408 (П).

Если банк перепродает векселя, либо предъявляет к погашению в установленный срок, то реализация векселей производится через балансовый счет 61210 (без признака счета), поэтому на конец операционного дня остатка по данному счету не должно быть и если он образуется, то происходит закрытие этого счета либо на доходы банка, либо на расходы банка.

Назначение счетов (кроме №№ 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909): учет покупной стоимости приобретенных (учтенных) кредитной организацией векселей и начисленных по ним процентных доходов по срокам их погашения. Счета активные.

На отдельных счетах второго порядка учитываются создаваемые резервы на возможные потери. Счета пассивные.

Операции купли-продажи векселей (в том числе срочные) и их погашение отражаются в соответствии с общими принципами, изложенными в приложении 11 к настоящим Правилам №302-п, а также с учетом требований приложения.

Векселя сроком “на определенный день” и “во столько-то времени от составления” (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до погашения векселей на момент их приобретения.

Векселя “по предъявлении” учитываются на счетах до востребования, векселя “во столько-то времени от предъявления” учитываются на счетах до востребования, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей. Векселя “по предъявлении, но не ранее определенного срока” учитываются до наступления указанного в векселе срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления указанного срока переносятся на счета до востребования в конце рабочего дня, предшествующего дате, определенной векселедателем, как срок, ранее которого вексель не может быть предъявлен к платежу.

При определении сроков в расчет принимается точное количество календарных дней.

По дебету счетов зачисляется:

покупная стоимость приобретенного векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или банковским счетом клиента, счетами по учету расчетов по конверсионным и срочным операциям, расчетов кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

начисленный процентный доход и дисконт в корреспонденции со счетом по учету процентных доходов по учтенным векселям (при наличии неопределенности признания дохода) либо со счетом по учету доходов (при отсутствии неопределенности признания дохода).

По кредиту счетов покупная стоимость и начисленные процентные доходы списываются:

при погашении и реализации векселя в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг;

при непогашении векселя в установленный срок в корреспонденции со счетами по учету учтенных векселей, неоплаченных в срок.

В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета:

Учтенные векселя, отосланные на инкассо”- учитываются простые и переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, которые отосланы ею на инкассо в другие кредитные организации для предъявления к платежу;

Учтенные векселя, не акцептованные плательщиком”- учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком;

Учтенные векселя, отосланные для получения акцепта”- учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком, которые отосланы кредитной организацией для получения акцепта в другие кредитные организации;

Учтенные векселя- учитываются простые и акцептованные переводные векселя, находящиеся в портфеле кредитной организации, не отосланные на инкассо.

Начисленный процентный доход- учитывается процентный доход, начисленный по учтенным векселям.

Начисленный дисконт- учитывается дисконт, начисленный по учтенным векселям.

Счета №№ 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908 Учтенные векселя, не оплаченные в срок и опротестованные

Счета №№ 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909 Учтенные векселя, не оплаченные в срок и неопротестованные

Назначение счетов: учет сумм, подлежащих оплате по учтенным кредитной организацией векселям, не погашенным в срок основным должником, по которым совершен протест векселя, то есть нотариально удостоверено требование платежа и его неполучение (счета №№ 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908), и по которым протест векселя не совершен (счета №№ 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909). Счета активные.

По дебету счетов зачисляются суммы, подлежащие оплате по не оплаченным в срок векселям (включая начисленный процентный доход), в корреспонденции со счетами учтенных векселей по срокам погашения.

По кредиту счетов списываются суммы по неоплаченным в срок векселям:

при погашении и реализации в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг;

при признании векселя безнадежным к взысканию в корреспонденции со счетом по учету процентного дохода по учтенным векселям (на сумму не отнесенную ранее на доходы); со счетом по учету резервов на возможные потери; со счетом по учету расходов (при недостаточности резерва).

Аналитический учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных векселей.

3. Учет и оформление собственных ценных бумаг, выпускаемых коммерческими банками

Согласно Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ № 302-п от 26.03.2007

Счета настоящего подраздела предназначены для учета: операций, связанных с выпуском кредитной организацией долговых ценных бумаг; обязательств, закрепленных выпущенными кредитной организацией ценными бумагами; операций, связанных с погашением ценных бумаг и закрепленных ими обязательств. Начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При начислении обязательств по процентам (купонам) в расчет принимается величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Если период обращения ценной бумаги либо процентный (купонный) период приходятся на календарные годы с различным количеством дней (365 или 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году. Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде. В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием. При предъявлении территориальным учреждением Банка России требований о предоставлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с определенной периодичностью, начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских балансов. Нормативными актами Банка России могут быть установлены особенности в начислении обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон, дисконт). При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе:

государственных регистрационных номеров облигаций и выпусков;

серий и номеров депозитных и сберегательных сертификатов;

каждого векселя.

Счета № 520 “Выпущенные облигации”

№ 521 “Выпущенные депозитные сертификаты”

№ 522 “Выпущенные сберегательные сертификаты”

№ 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты”

Назначение счетов: учет номинальной стоимости выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг (долговых обязательств) по срокам обращения и/или погашения. Счета пассивные.

Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения, переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.

По кредиту счетов проводится номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг при их размещении в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом кассы, банковскими счетами клиентов. Если долговые ценные бумаги размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения (сумма дисконта) относится в дебет счета по учету дисконта по выпущенным ценным бумагам.

По дебету счетов номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией ценных бумаг списывается:

при их оплате в день предъявления до окончания срока обращения и/или установленного срока погашения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владелец является физическим лицом);

при принятии к досрочной оплате, но неоплате в день предъявления в корреспонденции со счетами по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению;

при истечении срока обращения и/или установленного срока погашения, в корреспонденции со счетами учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.

По дебету счетов учета выпущенных облигаций и выпущенных векселей и банковских акцептов списывается также сумма дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе ценной бумаги, в корреспонденции со счетом по учету дисконта по выпущенным ценным бумагам, а в части превышающей сумму дисконта - со счетом по учету расходов или доходов.

Аналитический учет ведется:

Счет № 524 “Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению”

Назначение счета: учет обязательств кредитной организации, закрепленных выпущенными ею долговыми ценными бумагами: подлежащими исполнению по истечении срока обращения и/или установленного срока погашения, принятыми к досрочной оплате, но не оплаченными в день предъявления (счета №№ 52401-52406); подлежащих выплате по процентам (купонам), по истечении процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (счет № 52407). Счет пассивный.

Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения и/или погашения переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. Перенос на данные счета осуществляется в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате окончания срока обращения и/или установленного срока погашения ценной бумаги, либо дате очередной выплаты по процентам (купонам). Если срок обращения не определен самой ценной бумагой, он определяется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по ценным бумагам.

Предъявленные к платежу векселя “во столько-то времени от предъявления” переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению в конце последнего рабочего дня, предшествующего обусловленной дате погашения.

Если по каким-либо причинам вексель “по предъявлении” не оплачен в день предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. В таком же порядке осуществляется перенос обязательств по ценным бумагам, принятым кредитной организацией к оплате, до истечения срока обращения и/или установленного срока погашения, но не оплаченным в день предъявления.

При условии оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления, перенос подлежащих выплате сумм на счет № 524 может не осуществляться. При этом выплаты по таким ценным бумагам отражаются непосредственно по дебету счетов №№ 521 - 523 и 52501.

По кредиту следующих счетов проводятся:

по счетам №№ 52401, 52403, 52404, 52406 - номинальная стоимость векселей, облигаций и суммы вкладов, удостоверенных депозитными и сберегательными сертификатами, в корреспонденции со счетами по учету выпущенных долговых ценных бумаг по срокам погашения.

По кредиту счета № 52406 также проводятся суммы процентов, подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов;

по счетам №№ 52402 и 52405 - суммы процентов, подлежащие выплате по процентным долговым обязательствам по истечении срока обращения, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов.

По кредиту счета № 52402 также проводятся суммы процентов и купонов, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения облигации, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращаемым облигациям.

По дебету счетов №№ 52401-52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).

Аналитический учет ведется:

на счете № 52401 - в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков облигаций;

на счете № 52402 - в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков облигаций и каждого процентного (купонного) периода;

на счетах №№ 52403 - 52405 - в разрезе серий и номеров депозитных и сберегательных сертификатов;

на счете № 52406 - по каждому векселю.

На счете № 52407 “Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям” учитываются суммы периодических выплат процентов (погашения купонов), если они осуществляются в течение срока обращения облигаций.

По кредиту счета зачисляются суммы, подлежащие выплате за соответствующий процентный (купонный) период, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам либо счетом по учету расходов.

По дебету счета списываются:

выплаченные суммы в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо);

суммы, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения.

Аналитический учет ведется в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков и каждого процентного (купонного) периода.

Счет № 525 “Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами”

Счета № 52501 “Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам”

№ 52503 “Дисконт по выпущенным ценным бумагам ”

Назначение счетов: учет обязательств по процентам и купонам, начисляемых в течение срока обращения долговых ценных бумаг либо в течение процентного (купонного) периода, а также дисконтам. Счет № 52501 пассивный, счет № 52503 - активный.

По кредиту счета № 52501 зачисляются суммы обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счетом по учету расходов.

По дебету счета № 52501 суммы начисленных обязательств списываются:

при окончании срока обращения ценной бумаги в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по облигациям к исполнению, счетом по учету процентов, удостоверенных сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению, счетом по учету векселей к исполнению;

при окончании процентного (купонного) периода в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям. Если окончание периода совпадает с окончанием срока обращения облигации, то начисленные обязательства переносятся непосредственно на счет учета обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения;

при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы.

По дебету счета № 52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении ценных бумаг в корреспонденции со счетами по учету расходов (в части относящейся к текущему году) или доходов (в части признанной расходами в предшествующие годы).

Аналитический учет по счету № 52501 ведется:

по облигациям в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков;

по депозитным и сберегательным сертификатам в разрезе серий и номеров;

по векселям - по каждому векселю.

По дебету счета № 52503 в корреспонденции со счетами по учету выпущенных ценных бумаг зачисляется разница между номинальной стоимостью и ценой размещения, если долговые ценные бумаги размещаются по цене ниже их номинальной стоимости (сумма дисконта).

По кредиту счета № 52503 ежемесячно (не позднее последнего рабочего дня месяца) в корреспонденции со счетом по учету расходов списывается сумма дисконта, приходящаяся на соответствующий месяц.

Порядок ведения аналитического учета определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации по каждому векселю либо государственному регистрационному номеру облигаций и выпусков.

Сумма дисконта, не выплачиваемая при досрочном выкупе (погашении), в части приходящейся на выкупаемые ценные бумаги, списывается в корреспонденции со счетами по учету выпущенных ценных бумаг либо со счетами по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.

Заключение

Коммерческие банки на сегодняшний день могут формировать различные виды портфелей ценных бумаг в зависимости от целей вложения: торговый портфель – с целью получения дохода от реализации (перепродажи), инвестиционный портфель – с целью получения инвестиционного дохода, портфель контрольного участия – с целью получения контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее. Формирование этих портфелей может осуществляться различными способами. Банки могут быть профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг, получив лицензию ЦБ РФ и иметь доступ к ценным бумагам наивысшего качества, а также могут заключать договоры комиссии и приобретать ценные бумаги через посредников банков-дилеров. Кроме того, кредитные организации могут являться участниками стихийных рынков ценных бумаг и приобретать данные активы без лицензии ЦБ РФ.

Бухгалтерский учет операций по приобретению ценных бумаг регламентируется нормативно-правовыми актами Центрального Банка РФ. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусматривает деление всех ценных бумаг на долевые и долговые, которые в свою очередь подразделяются на «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющиеся в наличии для перепродажи». В отдельный раздел 6 выделены акции дочерних и зависимых акционерных обществ. На основе «Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» были рассмотрены бухгалтерские операции по приходованию и выбытию ценных бумаг.

Стоимость приобретенных активов формируется на счетах вложений в долговые и долевые обязательства. Эти счета корреспондируют со счетами по учету денежных средств, со счетами расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам. У профессиональных участников рынка ценных бумаг при приобретении ценных бумаг применяются счета расчетов с валютными и фондовыми биржами. В случае приобретения данных активов через посредника в учете участвуют счета расчетов кредитных организаций-доверителей по брокерским операциям.

Доходами по ценным бумагам, как было выше отмечено, являются купонный (процентный) доход, а также дисконт. В соответствии с принципом осмотрительности, данные доходы могут не приниматься к учету сразу в случае, если получение дохода признается неопределенным.

Были показаны проводки по учету переоценки ценных бумаг. При этом нужно отметить, что суммы дооценки (уценки) ценных бумаг, «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» приходятся на счета по учету доходов (расходов) от переоценки ценных бумаг, в то время как суммы дооценки (уценки) ценных бумаг, «имеющихся в наличии для перепродажи», учитываются на счете добавочного капитала. В случае если переоценка ценных бумаг не может осуществляться создаются резервы под возможное обесценение вложений. Резервы при создании относятся на расходы.

Операции по выбытию ценных бумаг осуществляются через счет выбытия и реализации ценных бумаг. При этом по дебету отражается стоимость ценной бумаги (включая купонный доход и дисконт по долговым обязательствам), положительные разницы переоценки ценных бумаг и затраты по выбытию (реализации) ценной бумаги, а по кредиту – сумма, поступившая по погашению ценных бумаг либо их стоимость по цене реализации и отрицательные разницы переоценки ценных бумаг. Таким образом, на счете выбытия и реализации формируется финансовый результат. Дебетовое сальдо счета 61210 означает доход от операции по выбытию, тогда он корреспондирует со счетом доходов, а кредитовое сальдо означает отрицательный финансовый результат от реализации.

Отдельно был рассмотрен вопрос о депозитарном учете ценных бумаг. Счета депо указаны в главе Д Плана счетов. Учет на данных счетах ведется в натуральном измерении – в штуках. Депозитарный учет организован по принципу двойной записи: по пассиву депо - в разрезе владельцев и по активу депо - в разрезе мест хранения.

Список использованных источников

1. Бухгалтерский учет в кредитных организациях: Учебник /Селеванова Т. С. М: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007;

2. Бухгалтерский учет в банках: Конспект лекций/ Ахматова О.– Ростов н/Д: Феникс, 2009;

3. Учет в банках. Учебник / Капаева Т.И. – М: "Форум", 2008 год;

4. Основы бухгалтерского учета коммерческих банках. Издание 5/ Брыкова Н.В. – М: ACADEMIA, 2008 год;

5. Бухгалтерский учет в коммерческих банках. Учебник / Усатова Л. В., Сероштан М. С., Арская Е. В. – М: "Издательский дом Дашков и К", 2009 год.;

6. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» № 315-ФЗ в редакции от 30.12.2008;

7. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» №320-ФЗ в редакции от 30.12.2008.

8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 от 29.11.1996;

9. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ № 302-п от 26.03.2007.

10. Письмо ЦБ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа» № 141-Т от 7 сентября 2007 г.

11. Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами. Приложение 11 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Приложение к Положению Банка России О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации” от 5 декабря 2002 г. № 205-П)

Практические задания

Задание 2. Отразите в ведомости проводок операции

Корреспонденция счетов по операциям банка

			Проводки
			по балансовым счетам		по внебалансовым счетам
	Зачислены денежные средства в валюте РФ в уставный капитал банка при его увеличении
	Коммерческий банк начислил налог на прибыль и в установленный срок произвел перечисления
	ООО «Дружба» дало акцепт на всю сумму платежного требования № 29, поступившего от ЗАО «Север»
	От Иванова Ю.В. принято на срочный вклад сроком 90 дней 10 тыс.руб.
	По платежному поручению ООО «Заря» погашены просроченные проценты по полученному кредиту в сумме 60 тыс.руб., отнесенному к V группе риска
	Выдана ссуда ООО «Шмель» в сумме 100 тыс.руб. сроком до 1 года, обеспечением является гарантия банка
	Начислены проценты по депозиту АОЗТ «Связь» за сентябрь в сумме 38 тыс.руб.
	По заявлению клиента ООО «Символ» выдана чековая книжка для получения наличных
	Коммерческим банком получены доходы в виде процентов по ссуде клиента банка в сумме 4,2 млн.руб. Проценты были начислены ранее
	Коммерческий банк оплатил счет-фактуру на приобретаемый компьютер – балансовая стоимость 18,5 тыс.руб.
	Коммерческим банком начислена амортизация на основные средства 8,2 тыс.руб.
	На основании реестра чеков № 12 и чека из расчетной чековой книжки оплачена отгрузка муки АО «Мукомольный завод» в адрес АО «Колос» на сумму 75 тыс.руб., депонированную на отдельном счете
	Оплачено на основе торговых чеков 2,5 тыс.руб. со счета Иванченко П.Т. для расчета пластиковыми картами
	Поступило платежное поручение в адрес ООО «Универсал» за эмаль ПФ на сумму 8,708 тыс.руб., плательщик обслуживается в другом банке
	С баланса банка списана безнадежная ссудная задолженность ООО «Прогресс» в размере 480,2 тыс.руб. за счет созданного резерва
	Списан с баланса банка депозитный сертификат, предъявленный с погашению ООО «Шмель» на сумму 4 млн. руб. сроком на 1 год и выплачены проценты по нему в размере 420 тыс.руб.
	Создан резерв на возможные потери по ссудам по кредиту ООО «Система» в сумме 40 тыс.руб. по II группе риска
	Погашен кредит АО «Клуб» в размере 5 млн. руб. сроком на 1 год и списано обеспечение кредита (поручительство в сумме 1 млн.руб. и недвижимость на 4 млн.руб.)

Задание 3. Оформите кассовые документы по приходным и расходным операциям и поясните письменно порядок проверки их в банке

			Проводки
			по балансовым счетам		по внебалансовым счетам
	От ООО «Ронниск» принят денежный чек для выплаты заработной платы работникам предприятия в сумме 8,4 тыс.руб.
	Излишек денежных средств после предоставления авансового отчета по командировке в Москву работника банка Иванова С.В. возвращен в кассу

Прием и выдача денежной наличности гражданам, а также сотрудникам кредитной организации производится по приходным и расходным кассовым ордерам.

По кассовым ордерам необходимо проверить все обязательные реквизиты: дата, фамилия, имя, отчество, номер счета в кредитной организации, сумму прописью, подписи клиента, операционного работника и кассового работника.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Введение

Фондовый рынок, является в развитых странах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику. В настоящее время наблюдается повышение роли фондового рынка в управлении капиталами и накоплениями населения для целей их производственного использования, в предоставлении большого количеств возможностей для размещения временно свободных денежных средств и, в то же время, не всегда полная теоретическая и практическая разработка вопросов, касающихся организации системы бухгалтерского учета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений, которые обусловили выбор тематики настоящей курсовой работы и ее содержание.

Тему бухгалтерского учета ценных бумаг раскрывают в своих работах В.Н. Жуков, А.Н. Медведев, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.М. Рабинович, Х.Х. Эргашев. Публикуемые работы являются, как правило, комментариями к выходящим нормативным документам.

Целью данной работы стало изучение теории и практики бухгалтерского учета ценных бумаг в отдельно взятой организации. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи: изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг; анализ особенностей учета различных инвестиций, изучение операций с ценными бумагами на предприятии, тестирование систем, составление рекомендаций по совершенствованию учета операций с ценными бумагами. Объектом исследования является ООО «Химтек». Предметом исследования является учет ценных бумаг на анализируемом предприятии.

Теоретической и методологической основой работы явились действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов по проблемам организации рынка ценных бумаг Б.И. Алехина, А.Д. Радыгина, Я.М. Миркина, Л.И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций на фондовом рынке А.А. Бакаева, И.Н. Врублевского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Л.З. Шнейдмана.

1. Теоретические и нормативно-правовые основы учета ценных бумаг

1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды

ценный бумага учет налогообложение

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Согласно статье 142 ГК РФ ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

При передаче ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

Чаще всего ценные бумаги используются какой-либо из сторон соответствующей сделки как финансовые вложения (использование временно свободных денежных средств), а оставшейся стороной - как инструмент привлечения заемных средств.

Виды ценных бумаг определены в ст. 143 ГК РФ. К ним относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться в одной из следующих форм: документарной формы выпуска (именные документарные ценные бумаги);

бездокументарной формы выпуска (именные бездокументарные ценные бумаги);

на предъявителя документарной формы выпуска (документарные ценные бумаги на предъявителя).

Форма эмиссионных ценных бумаг определяется эмитентом и должна быть указана в его учредительных документах и (или) решении о выпуске ценных бумаг и проспекте эмиссии ценных бумаг. Форма эмиссионных ценных бумаг может быть изменена по решению органа управления эмитента, принявшего решение о выпуске, только с согласия всех владельцев ценных бумаг данного выпуска и после регистрации такого решения в уполномоченном государственном органе (ст. 16 Закона «О рынке ценных бумаг»). Наиболее распространенные формы эмиссионных бумаг:

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Эмитент - юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.

Государственный регистрационный номер - цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск эмиссионных ценных бумаг, подлежащий государственной регистрации.

Листинг ценных бумаг - включение фондовой биржей ценных бумаг в котировальный список.

Делистинг ценных бумаг - исключение фондовой биржей ценных бумаг из котировального списка.

Идентификационный номер - цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск (дополнительный выпуск) эмиссионных ценных бумаг, не подлежащий государственной регистрации.

Общие требования к учету ценных бумаг установлены ПБУ 19/02. Состав информации, обязательной к формированию в аналитическом учете, установлен п. 6 ПБУ 19/02: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия; место хранения.

Все инвестиции в ценные бумаги, как долгосрочные, так и краткосрочные, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Для целей учета используются следующие виды стоимости ценных бумаг:

Номинальная стоимость - стоимость, указанная на бланке ценной бумаги;

Эмиссионная стоимость (цена первоначальной продажи) - цена, по которой эмитированная ценная бумага продается первому владельцу (акционеру). Очевидно, что эмиссионная цена, например, акций может отличаться от их номинальной стоимости. При этом возникает либо эмиссионный доход, учитываемый в составе добавочного капитала, либо убыток, учитываемый в составе прочих расходов организации;

Рыночная стоимость - цена, определяемая на организованном рынке ценных бумаг (котировка);

Балансовая стоимость - стоимость, по которой ценные бумаги отражаются в балансе.

Первоначальная оценка ценных бумаг

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. ПБУ 19/02 также установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При приобретении за плату первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в которую включаются суммы, уплаченные по договору купли-продажи, стоимость информационных и консультационных услуг, вознаграждения посредникам и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений, а также суммовые разницы, которые могут возникать при ведении расчетов. Не учитываются в первоначальной стоимости НДС, иные возмещаемые налоги и общехозяйственные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением финансовых вложений.

Кроме того, п. 9 ПБУ 19/02 содержит отсылку к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, из чего следует, что принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений являются общими для учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов.

При оприходовании финансовых вложений, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Так, организациям определенных организационно-правовых форм может потребоваться привлечение независимого оценщика.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной в зависимости от того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (текущая котировка), во втором - сумма, по которой приобретенные бумаги могут быть проданы на день получения.

Последующая оценка ценных бумаг

Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи, с чем ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:

по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т.е. по обращающимся ценным бумагам;

по которым текущая рыночная стоимость не определяется, т.е. по не обращающимся ценным бумагам.

Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. в общем случае переоценке не подлежат.

Выбранный порядок оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка ценных бумаг при выбытии

ПБУ 19/02 допускает при выбытии финансовых вложений выбор одного из способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. Все расходы, связанные с регистрацией эмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91-2. Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии.

Дополнительное размещение акций увеличивает величину уставного капитала (счет 80 "Уставный капитал") и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальной стоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (что характерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется так называемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с субсчетом 75 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Отражение облигационного займа (выпуск и размещения облигаций) в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

Учет выпуска векселей, как и облигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67. Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. При этом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитического учета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты и пр. в каждом случае различаются.

Зачастую размещение векселя производится с дисконтом, т.е. по цене, ниже его номинальной стоимости. При данной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.

В бухгалтерском учете дисконт отражается следующими записями:

Дебет 97, Кредит 66 (67) - начислен дисконт по векселю,

Дебет 91-2, Кредит 97 - списан дисконт на расходы равными долями.

Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.

К долгосрочным финансовым вложениям можно отнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные с целью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса по стр. 140.

Краткосрочные финансовые вложения - это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К ним относятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли или предназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течение нескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные для продажи). В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаются во втором разделе по стр. 250.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

Не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводить проверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижение стоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. При увеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резерва уменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммы обесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливается в пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91-1.

1.2 Налогообложение операций с ценными бумагами

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодекс не устанавливает.

Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.

Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 46 статьи 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.

Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, налогом не облагаются. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.

При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ.

Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12 последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года лишили права налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, так как закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода, кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик. У налогоплательщика остается одно право - выбрать оценщика.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.

Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.

Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы. Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.

Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10 статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.

Реализация и передача ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Но если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.

2. Анализ организации учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»

2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия

На протяжении более 10 лет компания ООО «Химтек» занимает лидирующие позиции на рынке химикатов, успешно занимается продажей и покупкой составляющих для разных субстанций, в том числе удобрений, порошковых смесей и т.д.

Высшим органом управления является Общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества вырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.

Руководство ООО «Химтек» осуществляется Генеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава и является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность объединения, а также заключает договоры, налаживает связи с заказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределении обязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности. Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта с генеральным директором.

Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и представление статистических данных.

Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.

Юридический отдел представлен двумя юристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия, а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ООО «Химтек» договоров.

Технический отдел возглавляет начальник технического отдела. Под его руководством находится механик, электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническим обслуживанием оборудования.

Управленческие решения на ООО «Химтек» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения; реализацию решения.

Управленческие решения в ООО «Химтек» принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета, интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета и допущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решения как правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации, анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения его возможных последствий.

Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятии используется метод принятия решений, основанный на научно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основе переработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемые решения.

Процесс решения проблемы не заканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятое решение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачей генерального директора предприятия.

Для успешной реализации решения, руководитель ООО «Химтек» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов и распределяет их по исполнителям и срокам, т.е. кто, где, когда и какие действия должен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянно следит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощь и вносит коррективы.

2.2 Организация системы бухгалтерского учета

Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ООО «Химтек». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ООО «Химтек» по учету: основных средств и нематериальных активов; прибыли; себестоимости;

финансово-расчетных операций; реализации услуг; ценных бумаг; капитала и резервов по ООО «Химтек».

Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей.

В ООО «Химтек» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки - сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.

На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе.

Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ООО «Химтек» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.

Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ООО «Химтек» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету - убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия - чистую прибыль или чистый убыток.

Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (реализации); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.

В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года. При этом составляются следующие проводки:

По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 - Дт 99 - Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 - Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:

84.1 Прибыль, подлежащая распределению

84.2 Нераспределенная прибыль

84.3 Непокрытый убыток.

Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2).

По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т.е. не погашаться. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.

Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ООО «Химтек» не отражались.

2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции».

Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации прочим доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете прочих(операционных) доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В октябре 2009 года организация ООО «ХИМТЕК», не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ООО «Трейд», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции - 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг - 237 руб.

В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже биржевой. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит: При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения биржевой цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже биржевой, то налоговая база согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между биржевой ценой таких бумаг и фактической ценой(фактическими расходами) на их приобретение.

Порядок расчета биржевой цены ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 № 03-52/пс, а также подпунктом 4 ст. 212 НК РФ согласно которому биржевая стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их биржевой цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено законодательством.

Согласно подпункту 4 ст. 212 НК РФ предельная граница колебаний биржевой цены составляет 20%.

Материальная выгода от покупки акций физическим лицом рассчитывается следующим образом ((256 - 256 x 20%) x 1000 - 200 x 1000) =4800 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ фактическим получением дохода -материальной выгоды от приобретения ценных бумаг физическим лицом является дата приобретения им ценных бумаг, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ материальная выгода облагается налогом по ставке 13%.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил свой доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

В случае, когда исчисленную сумму налога невозможно удержать у налогоплательщика, то согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, налоговый агент обязан сообщить налоговому органу и налогоплательщику по месту своего учета письменно о невозможности удержать налог и сумме налога.

Операции	Дебет		Кредит		Сумма (руб.)
Бухгалтерские проводки на момент покупки в октябре 2009 г.
Учтены купленные акции (1000 х 215)			58-1		76		215 000
Произведена оплата продавцу акций			76		51		215 000
Бухгалтерские проводки на момент (дату) продажи акций:
Учтена продажа акций (1000 х 205)			76		91-1		200 000
Списана на расходы первоначальная стоимость покупки акций			91-2		58-1		215 000
Списано сальдо счета прочих доходов и расходов в конце месяца (убыток от продажи акций в данном случае)			99		91-9		15 000

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:

Дебет 91/2 - Кредит 58 - списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 - Кредит 91/1 - списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:

В декабре 2006 года ООО «Химтек» приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ООО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. - 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 - Кредит 91/1 - 1500 руб. - отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости - 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Облигации

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:

Д 58 - К 76 - учитывается цена приобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;

Д 76 - К 51 (52) - перечислены денежные средства.

Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются соответствующие записи:

Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

Д 76 - К 51 - 110 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - учтены облигации по номинальной цене;

Д 91 - К 76 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).

Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при погашении облигаций. Описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.

Если бы облигации были проданы впоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации были бы сделаны проводки:

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - учтены облигации к перепродаже по номинальной цене;

Д 76 (62) - К 91 - 120 000 руб. - облигации перепроданы по цене выше номинальной.

Сумма полученной прибыли - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.

Если же облигации на подобных условиях (организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этим же эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода одним из двух способов - единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка:

Д 76 - К 91 - 2000 руб. (100000 руб. - 2%) – начислен доход по облигации.

По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. - 6 мес. - 10000 руб.).

Д 51 К 76- 2000-фактически получен доход

Особого внимания заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 124 000 руб. - учтены облигации по номинальной цене;

Д76 - К 91 - 24000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Рассмотрим ситуацию на предприятии ООО «Химтек»: в январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций - 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению облигаций;

Д 76 - К 91 - 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) - отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;

февраль-июнь (ежемесячно)

Д 76 - К 91 - 4000 руб. - отражен доход, приходящийся на месяц;

Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;

Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен доход фактически;

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 - 100 000 руб. - проданы облигации.

Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.

Приведенная схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.

С целью приобретения акций одного из российских предприятий предприятие заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг	76/инвест. компания	51	1 770
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг	76/акции	76/инвест. компания	1 500
Отражен НДС по информационным услугам	19	76/инвест. компания	270
НДС по информационным услугам отражен в стоимости этих услуг	76/акции	19	270
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций	76/продавец акций	51	800 000
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности	58/1	76/продавец акций	800 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением	58/1	76/акции	801 770

ООО «Химтек» также приобрело акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.

Содержание операций	Дебет	Кредит		Сумма, руб.
Получен заем 31/04/08	51		66-1		400 000
Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08	76		51		400 000
Приняты к учету приобретенные акции	58-1		76		400 000
Начислены проценты по договору займа за май(400 000 x 10% / 365 x 31)= 3 397	91-2		66-2		3 397
Начислены проценты по договору займа за июнь(400 000 x 10% / 365 x 30)	91-2		66-2		3 288
Начислены проценты по договору займа за июль(400 000 x 10% / 365 x 31)	91-2		66-2		3 397
Начислены проценты по договору займа за август(400 000 x 10% / 365 x 31)	91-2		66-2		3 397
Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа(400 000 + 3 397 х 3 + 3 288)= 13 479	66-1,66-2		51		413 479

Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.

Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.

Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.

ООО «Химтек» воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.

3. Проверка учета финансовых вложений и разработка мероприятий по совершенствованию по результатам поверки учета операций с ценными бумагами

Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).

Рассмотрим результаты тестирования системы внутреннего контроля ООО «Химтек», проведенного за 2009 год.

Показатель системы внутреннего контроля	Состояние на предприятии	Выводы
Распределение ответственности и полномочий	Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия	Возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора
Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей	Система управленческого учета практически не развита	Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем
Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства	За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер	Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, не успевает следить за всеми изменениями
Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.	Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий	Возможны недочеты в периоды между проверками
Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей	Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена	Высока вероятность ошибок
Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы	Практически не осуществляется	Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации
Ограничение доступа к активам и записям	Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе	Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации
Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.	Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется	Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы

По результатам проведенной оценки системы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которые необходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.

Кроме того, ввиду недостаточно эффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.

Рассмотрим отчет о результатах тестирования внутреннего контроля учета финансовых вложений, проведенного независимым экспертом:

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Выводы и решения аудитора
1	Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций	Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются	Внутренний контроль неудовлетворительный
2	Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений?	Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен	Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны
3	Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений?	Проводятся только в конце года	Необходимо провести сплошную инвентаризацию
4	Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений?	Осуществляется выборочный контроль	Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию
5	Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений?	Определены	Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
6	Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений?	Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений	Анализ данных аналитического учета по регистрам
7	Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений?	Схем нет, имеется рабочий план счетов	Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов
8	Произведена ли классификация финансовых вложений?	Да	Анализ правильности классификации

Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.

Необходимо иметь в виду, что проведение сплошной инвентаризации поможет избежать значительных ошибок в учете предприятия и снизит риск возникновения ошибок.

Необходимо использовать в работе схемы отражения на счетах финансовых вложений, что при частых повторяющихся операциях на предприятии может значительно снизить риск ошибки.

Таким образом, результаты проведенного тестирования показывают, что в целом операции с ценными бумагами на ООО «Химтек» отражаются в соответствии с требованиями законодательство, однако выявлены некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.

Прежде всего, необходимо обратить внимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своих аспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяется вопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки и злоупотребления.

Кроме того, на предприятии по тем ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизировать деятельность предприятия.

Также следует рассмотреть возможность автоматизации бухгалтерского учета в отношении финансовых вложении на предприятии в связи с тем, что риск ошибок возрастает после механической фиксации показателей. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары или услуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе E-enterprise предусмотрено ведение их учета с помощью модуля "Ценные бумаги". Основные возможности модуля "Ценные бумаги" заключаются в следующем:

оформление актов приемки/передачи ценных бумаг;

ведение количественного и суммового учета ценных бумаг;

ведение журналов актов приемки/передачи ценных бумаг;

учет операций купли/продажи векселей;

организация учета расчетов с контрагентами при помощи векселей;

погашение задолженности перед контрагентами векселями;

погашение задолженности за контрагентами векселями;

контроль уникальности номеров векселей;

поиск по контексту номера векселя;

учет векселей в актах сверки с контрагентами;

ведение реестра ценных бумаг;

получение внутренней отчетности по учету векселей;

расчет прибыли от операций с векселями;

учет обращения любого вида ценных бумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;

бухгалтерский учет векселей;

экспорт данных и формируемых отчетов в форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.

Каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг

Основными компонентами модуля Ценные бумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.

В каталоге ценных бумаг в оперативном режиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия. Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляет собой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности. В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналов векселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те или иные ценные бумаги.

В каталоге хранилищ ценных бумаг, аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценных бумаг.

Заключение

Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.

В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.

Данная работа написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамки работы.

В целях бухгалтерского учета финансовых вложений, в том числе вложений в ценные бумаги, применяется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.02 №126н (в ред. от 27.11.06 №156н).

Для того чтобы финансовые вложения можно было принять в качестве таковых к бухгалтерскому учету, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (это договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.);

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Для того чтобы финансовые вложения можно было принять к учету, необходимо, чтобы их наличие подтверждалось первичными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения. Такими документами могут быть акты оприходования ценных бумаг или другие документы по форме, разработанной в организации и утвержденной в учетной политике, платежные поручения, акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходные кассовые ордера, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др., что следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Список использованной литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в последней редакции).

2. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в последней редакции).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в последней редакции).

4. Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ).

5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2003.

6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №33, 2003.

7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 №23н) // Российская газета, №4, 14.01.2003.

8. Акилова Е.В. Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 - 5.

9. Бабаев Д.Б. Ценные бумаги: Учебное пособие. - Иваново, 1997,

10. Долинская В.В. Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений // Юрист, 2006, №7.

11. Зенькович Е.В., Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2007.

12. Исеев Р.М. Рынок ценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2006, №9.

13. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 8.

14. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 12.

15. Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. - 2008. - № 4.

16. Лукашов А.В. Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании (IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. - 2004. - № 4.

17. Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 7.

18. Мишарев А.А. Рынок ценных бумаг. - СПб.: Питер, 2007.

19. Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. - 2008. - № 2.

20. Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. - 2008.

Тема 7: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ (ИНВЕСТИЦИЙ)

В ЦЕННЫЕ БУМАГИ И ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Введение . 1

1.Основы учета операций с ценными бумагами.. 1

Основные понятия 4

2. Отражение вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета. 7

3. Отражение в бухгалтерском учете стоимости ценных бумаг, операций по их приобретению и выбытию и финансовых результатов. 9

Введение

На занятии мы рассмотрим ведение бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги и долговые обязательства.

Доходы по долговым обязательствам в виде процентов (купонов) являются отдельной категорией доходов. При совершении операций с процентными (купонными) долговыми обязательствами бухгалтерский учет накопленного процентного (купонного) дохода (уплаченного и полученного) ведется отдельно и не учитывается при определении доходов/расходов от выбытия (реализации) ценной бумаги.

Бухгалтерские записи по отражению в учете вложений в ценные бумаги и операций, совершаемых с ценными бумагами, осуществляются на основании внутреннего документа, подписанного руководителем кредитной организации (филиала) или лицом, им уполномоченным.

Основы учета операций с ценными бумагами

Основным законодательным документом в области учета ценных бумаг является инструкция Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. № 341 «Об учете ценных бумаг и некоторых других операциях в коммерческих банках» (в редакции письма ЦБ РФ от 6 января 1993 г. № 27).

Ценные бумаги представляют собой денежные документы двух видов:

Долевые ценные бумаги;

Долговые ценные бумаги.

Долевые ценные бумаги – это акции, означающие долю вклада юридического или физического лица в общем объеме создаваемого капитала.

Долговые ценные бумаги – государственные долговые обязательства (облигации), депозитные сертификаты, векселя и др.

При работе с ценными бумагами во взаимоотношения вступают две стороны, два участника:

инвестор-покупатель (юридическое или физическое лицо),

эмитент-продавец (юридическое лицо).

Развитие рынка ценных бумаг является особенностью сегодняшнего момента. Повышенный интерес коммерческих банков к вложениям в ценные бумаги положительно влияет на структуру его активов и приносит при этом значительный доход (прибыль).

Известно, что вложения в капитал различных акционерных обществ дают возможность банку не только получать дивиденды (доход), но и участвовать в его управлении, быть совладельцем этого общества. В настоящее время банкам разрешено создание дочерних предприятий или банков, что также требует вложений и дает возможность увеличивать доходы.

Банку также выгодно выступать главным учредителем, например, страхового общества или приобретать акции товарных и фондовых бирж. Эффективными считаются вложения в приобретение долговых правительственных обязательств. По отношению к долговым обязательствам определим понятие «диверсификация вложений». Это возможность снижения риска серьезных потерь банком путем распределения вложений между множеством различных ценных бумаг (по их видам, отраслям экономики, регионам, срокам погашения) вместо одного их вида, срока и т.п.

Зная, что часть коммерческих банков создается в форме акционерного общества как закрытого, так и открытого типа, отметим, что их уставный капитал формируется путем выпуска и размещения собственных акций. Данный вид акций – титул собственности, долевая бумага, ее владелец выступает в роли владельца определенной доли имущества банка.

Различают привилегированные и обыкновенные акции с точки зрения начисления дивидендов и участия в управлении акционерным обществом. Первые имеют фиксированный доход независимо от размера полученной банком прибыли, но не участвуют в его управлении. Вторые не имеют гарантии в получении дивидендов, но обладают правом голоса в управлении банком. Кроме того, различают акции: именные и на предъявителя, а по типу подписки – закрытая или открытая.

Основной формой оплаты акций считается денежная, но возможен взнос в уставный капитал и в натуральной форме: основными средствами, хозяйственным инвентарем и др. Расходы банка, связанные с выпуском акций, относятся на счет № 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами».

Если государственный специализированный банк преобразуется в акционерный, то в бухгалтерском учете все операции по передаче имущества оформляются составлением передаточного баланса (отчета) на день регистрации банка. Преобразование паевого банка в акционерный происходит путем переоформления долей пайщиков в их долю в акционерном капитале. Данный процесс бухгалтерскими проводками не оформляется.

Назначение ценных бумаг, учет вложений в долговые обязательства осуществляется на счетах:

501 – государственные облигации;

502, 507 – облигации субъектов РФ и местных органов власти;

503, 506 – депозитные сертификаты;

508-511 – акции;

503, 504, 506, 507 – другие ценные бумаги.

Приведенные счета активные, каждый из которых подразделяется на счета второго порядка в зависимости от категории вложений.

Для учета операций по движению ценных бумаг по их видам и срокам погашения в плане счетов отведен раздел «Операции с ценными бумагами», который подразделяется на группы и счета первого и второго порядка.

1. Вложения в долговые обязательства, счета первого порядка № 501-507 и второго порядка по шифрам:

01 - приобретенные по операциям РЕПО;

02 - приобретенные для перепродажи;

03 - приобретенные для инвестирования;

04 - резервы под возможное обесценение.

2. Вложения в акции, счета первого порядка: № 508 «Акции банков»; № 509 «Прочие акции»; № 510 «Акции банков - нерезидентов»; № 511 «Прочие акции нерезидентов». Счета второго порядка имеют те же значения шифров (см. выше).

3. Учтенные векселя, счета первого порядка № 512-519, подразделяются по счетам второго порядка по шифрам:

01 - до востребования;

02 - со сроком погашения до 30 дней;

03 - со сроком погашения от 31 до 90 дней;

04 - со сроком погашения от 91 до 180 дней;

05 - со сроком погашения от 181 до 1 года;

06 - со сроком погашения свыше 1 года до 3 лет;

07 - со сроком погашения свыше 3 лет;

08 - не оплаченные в срок и опротестованные;

09 - не оплаченные в срок и неопротестованные;

10 - резервы под возможные потери.

4. Выпущенные банками ценные бумаги, счета первого порядка:

№ 520 «Выпущенные облигации»;

№ 521 «Выпущенные депозитные сертификаты»;

№ 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты»;

№ 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты».

Каждый счет подразделяется на счета второго порядка по срокам погашения от 30 дней до свыше 3 лет.

В случае выпуска банками облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, обращаемых на рынке, используются счета № 520-523 – выпущенные банком ценные бумаги, обращаемые на рынке долговые обязательства. Счета пассивные, сальдо кредитовое отражает номинальную стоимость проданных ценных бумаг; оборот по дебету – выкуп, погашение долговых обязательств по номинальной стоимости; оборот по кредиту – продажу долговых обязательств по номинальной стоимости.

Приобретенные по операциям РЕПО (счета 50101, 50201, 50301, 50401, 50501, 50601-51101). Это ценные бумаги, при покупке которых у банка возникает обязательство по обратной последующей продаже ценных бумаг через определенный срок по заранее фиксированной цене;

Приобретенные для перепродажи (счета 50102-51102) -вновь полученные ценные бумаги, кроме купленных - по акциям РЕПО, а также находящихся в портфеле банка менее 6 месяцев;

Ценные бумаги, приобретенные для инвестирования (счета 50103-51103), которые хранятся в портфеле банка 6 месяцев и более.

По дебету этих счетов отражается стоимость приобретенных банком ценных бумаг – покупка ГКО, ОФЗ-ПК банком-дилером, по кредиту – их реализация (поставка). Дилер – юридическое или физическое лицо, покупающее ценные бумаги за свой счет или продающее их из своего портфеля.

В бухгалтерском учете возможны следующие операции:

Основные понятия

Торговый портфель - котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы.

Инвестиционный портфель - ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, а также в расчете на возможность роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе.

Котируемые ценные бумаги - ценные бумаги, удовлетворяющие следующим условиям:

Допуск к обращению на открытом организованном рынке или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежные открытые организованные рынки или организаторов торговли), имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежных организованных рынков или организаторов торговли - национального уполномоченного органа;

Оборот за последний календарный месяц на вышеуказанном организованном открытом рынке или через организатора торговли составляет не менее средней суммы сделок за месяц, которая в соответствии с нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг установлена для включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня;

Информация о рыночной цене общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским и зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг, или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав.

Некотируемые ценные бумаги - некотируемыми признаются любые ценные бумаги, не удовлетворяющие условиям, для котируемых ценных бумаг.

Инвестиционный доход - доход по ценной бумаге в виде процентного (купонного) дохода, дивидендов и т.п.

Приобретение ценной бумаги - постановка ценной бумаги на учет на счета баланса в связи с приобретением права собственности на ценную бумагу.

Вложения в ценные бумаги - фактические затраты по приобретению ценных бумаг, включая затраты, связанные с их приобретением и выбытием (реализацией), а по процентным (купонным) долговым обязательствам - также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.

Метод учета вложений в ценные бумаги - порядок определения балансовой стоимости вложений в ценные бумаги для отражения в бухгалтерском учете их стоимости с учетом колебаний рыночной конъюнктуры и/или рисков обесценения.

Учет по цене приобретения - метод учета, при котором в течение нахождения в соответствующем портфеле балансовая стоимость ценной бумаги не изменяется. Для ценных бумаг, учитываемых по цене приобретения, формируются резервы на возможные потери в порядке, установленном нормативными актами Банка России.

Учет по рыночной цене - метод учета, при котором вложения в ценные бумаги периодически переоцениваются по рыночной цене. При применении этого метода резерв под обесценение ценных бумаг и резерв на возможные потери не создаются.

Переоценка ценных бумаг - определение балансовой стоимости ценных бумаг, которые находятся в портфеле кредитной организации по состоянию на конец рабочего дня. Переоценка производится путем умножения количества ценных бумаг на их рыночную цену.

Рыночная цена - рыночная цена ценной бумаги, рассчитанная организатором торговли в соответствии с нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Выбытие ценной бумаги - списание ценной бумаги с учета на счетах баланса в связи с утратой прав на ценную бумагу (в т.ч. при реализации), погашением ценной бумаги либо невозможностью взыскания прав, закрепленных ценной бумагой, а также ее перемещение в другой портфель или на счет учета вложений в просроченные долговые обязательства.

Себестоимость ценных бумаг - стоимость вложений в ценные бумаги, отражаемая в бухгалтерском учете при их выбытии на основании метода оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг.

При реализации или погашении процентных (купонных) долговых обязательств их себестоимость увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленного в соответствии с п. 4.5 настоящего Порядка. При этом накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении, в себестоимость не включается.

Метод оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг - порядок списания с балансовых счетов второго порядка ценных бумаг одного выпуска при их выбытии (реализации), устанавливаемый учетной политикой в целях единообразного отражения в бухгалтерском учете финансового результата.

Метод оценки по средней себестоимости - осуществление списания ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий счет второго порядка. При применении данного метода вложения в ценные бумаги одного выпуска относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящиеся на соответствующем счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) списываются на себестоимость пропорционально количеству выбывающих (реализованных) ценных бумаг. При этом аналитический учет ведется на лицевом счете выпуска.

Методы ФИФО (FIFO) и ЛИФО (LIFO) - осуществление списания ценных бумаг одного выпуска с учетом очередности их зачисления на соответствующий счет второго порядка. При применении этих методов аналитический учет вложений в ценные бумаги одного выпуска ведется в разрезе отдельных ценных бумаг или их партий по каждому договору (сделке) на их приобретение по мере зачисления на соответствующий счет второго порядка.

Метод ФИФО (FIFO) - при выбытии (реализации) ценных бумаг на себестоимость выбывающих списываются вложения в соответствующее количество первых по времени зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска.

Метод ЛИФО (LIFO) - при выбытии (реализации) ценных бумаг на себестоимость выбывающих списываются вложения в соответствующее количество последних по времени зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска.

При выбытии (реализации) части ценных бумаг одного выпуска, приобретенных партией, на себестоимость выбывающих списываются вложения в выбывшие (реализованные) ценные бумаги этой партии пропорционально их количеству.

Принцип исполнения сделок на организованном рынке ценных бумаг - установленный организатором торговли порядок исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и денежным расчетам по сделкам, заключенным в течение торгового дня (сессии).

Принцип брутто - обязательства по поставке ценных бумаг и денежным расчетам исполняются по каждой сделке.

Принцип нетто - исполняются нетто-позиция на получение/поставку ценных бумаг и сальдо расчетов, определяемые по итогам проведенных торгов.

Нетто-позиция - разница между требованиями и обязательствами кредитной организации на поставку/получение ценных бумаг одного выпуска, рассчитанная по итогам проведения торгов.

Нетто-позиция на поставку - превышение обязательств над требованиями на поставку ценных бумаг одного выпуска, рассчитанная по итогам проведения торгов.

Нетто-позиция на получение - превышение требований над обязательствами на получение ценных бумаг одного выпуска, рассчитанная по итогам проведения торгов.

Сальдо расчетов - разница между требованиями и обязательствами по уплате/получению кредитной организацией денежных средств по итогам проведенных торгов.

Эквивалентные ценные бумаги - ценные бумаги одного вида, выпущенные одним эмитентом, имеющие равные объемы закрепленных прав.

Величина выручки при оплате неденежными средствами (оценочная стоимость) - принимаемая к бухгалтерскому учету стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в т.ч. при совершении операций мены ценных бумаг

Тема 8. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Приобретение ценной бумаги - это постановка ценной бумаги на учет на счета баланса в связи с приобретением права собственности на ценную бумагу.

Бухгалтерские записи по отражению в учете вложений в ценные бумаги и операций, совершаемых с ценными бумага­ми, осуществляются на основании внутреннего документа, подписанного руководителем банка (филиала) или лицом, им уполномоченным.

Приобретенные ценные бумаги учитываются на балансо­вых счетах раздела 5 "Операции с ценными бумагами".

Ценные бумаги приобретаются с целью формирования:

Торгового портфеля банка;

Инвестиционного дохода, формируют инвестиционный портфель;

Портфеля контрольного участия.

В торговый портфель зачисляются котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их ре­ализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы и отвечают следующим требова­ниям:

а) котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью их перепродажи в течение 180 календарных дней включительно. Указанные ценные бумаги учитываются по группам ^субъектов-эмитентов на балансовых счетах второго порядка 50104-50110 "Долговые обязательства, приобретенные для ^перепродажи и по договорам займа", 50605-50608 "Акции, ^приобретенные для перепродажи и по договорам займа". Аналитический учет ведется в разрезе выпусков ценных бумаг;

б) котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней включительно. Указанные ценные бумаги учитываются на балансовых счетах второго порядка 50113 "Долговые обязательства, Приобретенные по договорам с обратной продажей", 50611 "Акции, приобретенные по договорам с обратной продажей"

;не зависимости от эмитента). Аналитический учет ведется

разрезе каждого договора;

в) котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам займа (вне зависимости от срока дого­вора и эмитента), учитываются на балансовых счетах второго порядка 50115 "Долговые обязательства, приобретенные Гдо договорам займа", 50613 "Акции, приобретенные по договорам займа". Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Аналитический учет ведется в соответствии с выбранным Методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) |ценных бумаг в разрезе выпусков либо отдельных ценных бумаг (их партий).

Ценные бумаги инвестиционного портфеля отражаются на балансовых счетах 503 "Котируемые долговые обязатель­ства, приобретенные для инвестирования", 508 "Котируе-1#ые акции, приобретенные для инвестирования" 502 "Некотируемые долговые обязательства", 507 "Некотируемые ак­та". Некотируемые ценные бумаги принимаются к учету |как приобретаемые для получения инвестиционного дохода |1либо как имеющиеся в наличии для перепродажи (в расчете

рост их стоимости).

Ценные бумаги, приобретаемые в расчете на их удержа­ние свыше 180 календарных дней, также зачисляются в инвестиционный портфель.

В портфель контрольного участия зачисляются приобре­тенные банком голосующие акции в количестве, соответству­ющем критериям существенного влияния (банк может прямо или косвенно (через третье лицо) оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления других юридических лиц). При этом головным банком банков­ской группы признается банк, удельный вес акций которого в общем объеме уставного капитала преобладает над удель­ным весом акций в общем объеме уставного капитала друго­го банка.

Ценные бумаги портфеля контрольного участия отража­ются на балансовом счете 601 "Участие в дочерних и зависи­мых акционерных обществах". Аналитический учет ведется в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе вы­пусков либо отдельных ценных бумаг (их партий).

При перемещении ценных бумаг из одного портфеля в другой следует вносить изменения по счетам аналитическо­го учета.

Если на счетах торгового и инвестиционного портфелей суммарное количество голосующих акций превысило 51% уставного капитала другого акционерного общества, то они передаются в портфель контрольного участия. В дальнейшем все голосующие акции данного акционерного общества за­числяются в этот же портфель.

Если на счетах портфеля контрольного участия количе­ство голосующих акций одного акционерного общества со--;] ставит менее 50% уставного капитала, то оставшиеся акции подлежат переносу на счета инвестиционного либо торгово­го портфелей.

Котируемые ценные бумаги - ценные бумаги, удовлет­воряющие следующим условиям:

Допуск к обращению на открытом организованном рын­ке или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежные открытые организованные рынки или организаторов торговли), имеющего соответствующую лицен­зию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежных организованных рынков или организаторов тор­говли - национального уполномоченного органа;

Оборот за последний календарный месяц на вышеука­занном организованном открытом рынке или через органи­затора торговли составляет не менее средней суммы сделок за месяц, которая в соответствии с нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг установлена для включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня;

Информация о рыночной цене общедоступна, т. е. под­лежит раскрытию в соответствии с российским и зарубеж­ным законодательством о рынке ценных бумаг, или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав.

Если ценная бумага перестает удовлетворять критериям котируемой, она подлежит перенесению на балансовые сче­та для учета некотируемых ценных бумаг. Если некотируе­мая ценная бумага начинает удовлетворять критериям коти­руемой, то она подлежит перенесению на балансовые счета для учета котируемых ценных бумаг.

Датой совершения операций по приобретению и выбы­тию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу.

В бухгалтерском учете операции отражаются в день по­лучения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора, определяющих переход прав.

Операции и сделки, по которым переход прав или расче­ты осуществляются на дату заключения сделки, подлежат отражению на балансовых счетах 47407, 47408 "Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям" (внебалансовый учет при этом не ведется).

Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение в валюте Российской Федера­ции (в рублях). Затраты в иностранной валюте принимаются к учету по официальному курсу Банка России на дату пере­хода прав на ценные бумаги, а предварительные затраты - на дату принятия к учету. К затратам, связанным с приобре­тением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся:

Расходы по оплате услуг специализированных органи­заций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам;

Вознаграждения, уплачиваемые организациям, обес­печивающим заключение и исполнение сделок;

А по процентным (купонным) ценным бумагам - так­же процентный (купонный) доход, уплаченный при их при­обретении.

В зависимости от целей приобретения учет вложений в ценные бумаги осуществляется следующими методами:

а) по цене приобретения;

б) по рыночной цене.

Ценные бумаги инвестиционного портфеля и портфеля контрольного участия отражаются в бухгалтерском учете только по цене приобретения (балансовой стоимости при пе­реводе из торгового портфеля). Также по цене приобрете­ния (сумме основного долга) учитываются ценные бумаги, приобретенные по договорам займа и приобретенные по до­говорам с обратной продажей.

Котируемые ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель для перепродажи, учитываются только по рыноч­ной цене.

Для отражения операций, связанных с выбытием ценных бумаг и определением финансового результата, используют­ся балансовые счета 61203 и 61204 "Реализация (выбытие) ценных бумаг".

По кредиту счетов реализации (выбытия) отражается сум­ма, поступившая в погашение ценной бумаги.

По дебету указанных счетов списывается суммы себесто­имости ценной бумаги.

Этим же днем финансовый результат подлежит отнесе­нию на счета по учету доходов или расходов от перепродажи (погашения) ценных бумаг.

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги опре­деляется как разница между себестоимостью ценной бумаги и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), опре­деленной договором.

В учетной политике должен быть определен один из сле­дующих методов оценки себестоимости реализованных и вы­бывающих ценных бумаг:

По средней себестоимости. Метод оценки по средней себестоимости - осуществление списания ценных бумаг од­ного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий счет второго порядка. При применении данного метода вложения в ценные бумаги одного выпуска относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящи­еся на соответствующем счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) списываются на себестоимость пропор­ционально количеству выбывающих (реализованных) ценных бумаг. При этом аналитический учет ведется на лицевом сче­те выпуска;

По себестоимости первых по.времени приобретения (ФИФО). Метод ФИФО (ПРО) - при выбытии (реализации) ценных бумаг, на себестоимость выбывающих списываются вложения в соответствующее количество первых по време­ни зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска;

По себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). Метод ЛИФО (ЫГО) - при выбытии (реализации) ценных бумаг, на себестоимость выбывающих списываются вложения в соответствующее количество последних по вре­мени зачисления на балансовый счет второго порядка цен­ных бумаг этого выпуска.

При совершении сделок купли-продажи с процентными (купонными) долговыми обязательствами в условиях сделки выделяется процентный (купонный) доход за время от нача­ла процентного (купонного) периода до даты перехода прав на долговое обязательство, являющееся предметом сделки включительно.

Если по каким-либо причинам при заключении сделки накопленный процентный (купонный) доход не был указан отдельной позицией в ее условиях, банк обязан выделить его из цены приобретения или реализации долгового обяза­тельства.

Бухгалтерский учет доходов и затрат по накопленному процентному (купонному) доходу осуществляется на балан­совом счете 504 "Накопленный процентный (купонный) до­ход по процентным (купонным) долговым обязательствам". Для раздельного учета полученного и уплаченного процентного (купонного) дохода открываются счета второго порядка 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" и 50406 "Уплаченный при приоб­ретении накопленный процентный (купонный) доход по про­центным (купонным) долговым обязательствам".

В бухгалтерском учете приобретение ценной бумаги от­ражается следующими проводками:

1) приходуется стоимость ценной бумаги: Дт лицевого счета балансовых счетов второго порядка соответствующего портфеля

Кт, 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602;

2) отражен уплаченный при приобретении накопленный процентный доход:

Дт 50406 "Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам, уплачен­ный при приобретении"

Кт 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602;

3) отражены затраты, связанные с приобретением ценной бумаги:

Дт 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реали­зацией ценных бумаг"

Кт 30102, 20202, 40702, 47422, 30602.

При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового обязательства в установленный срок все затраты по его приобретению переносятся на счет 50505 "Вложения в просроченные долговые обязательства".

Данная операция отражается бухгалтерскими провод­ками:

а) на сумму балансовой стоимости ценной бумаги:

б) на сумму процентного (купонного) дохода, уплаченного при приобретении:

Дт 50505 "Вложения в просроченные долговые обязатель­ства"

в) на сумму затрат, связанных с приобретением:

Дт 50505 "Вложения в просроченные долговые обязатель­ства"

Кт 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реали­зацией ценных бумаг".

Ценные бумаги, приобретенные для формирования тор­гового портфеля, подлежат переоценке не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

Переоценка ценных бумаг - определение балансовой стоимости ценных бумаг, которые находятся в портфеле кредитной организации по состоянию на конец рабочего дня. Переоценка производится путем умножения количества цен­ных бумаг на их рыночную цену.

При проведении переоценки переоценке подлежит оста­ток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после отраже­ния в учете операций по приобретению или выбытию цен­ных бумаг (включая перевод из других портфелей).

Результаты переоценки этим же днем отражаются следу­ющими бухгалтерскими проводками:

а) при повышении стоимости вложений в ценные бумаги по результатам переоценки:

Дт 50104-50110, 50605-50608 балансового счета второго порядка торгового портфеля, соответствующий лицевой счет

Кт 50111, 50609 "Переоценка ценных бумаг - положи­тельные разницы";

б) при снижении стоимости вложений в ценные бумаги по результатам переоценки:

Дт 50112, 50610 "Переоценка ценных бумаг - отрицатель­ные разницы"

Кт 50104-50110, 50605-50608 балансового счета второго порядка торгового портфеля, соответствующий лицевой счет.

В последний рабочий день отчетного месяца после прове­дения переоценки сальдо по соответствующему лицевому счету относится на счета по учету доходов либо расходов от переоценки ценных бумаг. При этом в учете делаются следу­ющие записи:

а) списывается положительная разница при переоценке: Дт 50111, 50609 "Переоценка ценных бумаг - положи­тельные разницы"

Кт 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами";

б) списывается отрицательная разница при переоценке: Дт 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" Кт50112, 50610 "Переоценка ценных бумаг - отрицатель­ные разницы".

Выбытие ценной бумаги отражается следующими бухгал­терскими проводками:

1) Списана балансовая стоимость ценной бумаги: Дт 61204 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"

Кт лицевого счета балансовых счетов второго порядка соответствующего портфеля;

2) списан полученный при выбытии (реализации) накоп­ленный процентный доход:

Дт 61204 "Выбытие (реализация) ценных бумаг" Кт 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам";

3) списаны затраты, связанные с приобретением и реали­зацией ценной бумаги:

Дт 61204 "Выбытие (реализация) ценных бумаг"

Кт 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реали­зацией ценных бумаг". Л

Затраты по выбытию (реализации) ценной бумаги, отно­сящиеся к данной сделке, могут быть списаны, минуя счет 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг", непосредственно в корреспонденции со сче­тами по учету денежных средств, 47422 "Обязательства по прочим операциям", 30602 "Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с цен­ными бумагами и другими финансовыми активами".

4) Поступили денежные средства за реализованную цен­ную бумагу по цене, определенной условиями договора: Дт 30102, 20202, 40702, 30602, 47407, 47408 Кт 61204 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

5) Определяется финансовый результат от выбытия цен­ной бумаги:

а) положительный финансовый результат: Дт 61203 "Выбытие (реализация) ценных бумаг" Кт 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами";

6) отрицательный финансовый результат: Дт 70204 Расходы по операциям с ценными бумагами" Кт 61204 "Выбытие (реализация) ценных бумаг". 6) Закрываются счета по учету накопленного процентно­го (купонного) дохода:

а) на сумму уплаченного накопленного процентного до­хода:

Кт 50406 "Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам, уплачен­ный при приобретении";

6) отнесение итогового сальдо на счета по учету процен­тного дохода от вложений в долговые обязательства по соот­ветствующим статьям и символам Схемы аналитического учета доходов и расходов:

Дт 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам"

7) получены очередные выплаты процентов (погашение очередного купона) по обращающимся долговым обязатель­ствам:

Дт 30102, 20202, 40702, 30602

Кт 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам".

Этим же днем осуществляется закрытие счетов по учету накопленного процентного (купонного) дохода:

Дт 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам"

Кт 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами".

На конец рабочего дня и в ежедневном балансе остатков по счету 50405 "Полученный при реализации или погашении накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" быть не должно.

При выплате процентного (купонного) дохода по ценным бумагам датой получения дохода является день исполнения эмитентом своих обязательств по выплате процентного (ку­понного) дохода.

Введение

1. Теоретические и методические аспекты учета акций, облигаций и других ценных бумаг

1.1. Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

1.2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н)

1.3. ПБУ (Положение по учету рынка ЦБ)

1.4. Классификация ценных бумаг

1.5. Документы для оформления движения ценных бумаг

1.6. Аналитический учет

1.7. Поступление / выбытие ценных бумаг

2. Действующая система учета акций, облигаций и других ценных бумаг на предприятии «Х»

2.1. Организация учета на предприятии «Х»

2.2. Документы для оформления учета акций, облигаций и других ценных бумаг на предприятии «Х»

2.3. Технология учета на предприятии «Х»

2.4. Основные недостатки учета

3.1. Компьютеризация учета

3.2. Внедрение дополнительного контроля

3.3. Возможность внедрения международных стандартов

Заключение

Список литературы

Введение

Одним из способов вложения временно свободных денежных средств является приобретение ценных бумаг. Этот способ вложения средств может быть использован и непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, т.е. любыми юридическими лицами.

На основании Гражданского кодекса РФ к ценным бумагам относятся облигации (в том числе государственные), чеки, векселя, акции, коносаменты, сберегательные и депозитные сертификаты, а также другие документы, выпускаемые в соответствии с законодательством. Все ценные бумаги могут быть предъявительскими, именными и ордерными. При передаче предъявительской ценной бумаги достаточно лишь вручения документа.

Права, удостоверяемые именной ценной бумагой, передают в порядке, установленном для уступки требований (цессия - уступка требования в обязательстве другому лицу, передача кому-либо своих прав на что-либо).

Лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующих требований, но не за его неисполнение. По ордерной ценной бумаге передача происходит путем совершения на бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные данной бумагой, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по ценной бумаге - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение). Индоссамент может быть ограничен только поручением осуществляемого права, удостоверяющегося ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя. Согласно ст. 147 ГК РФ лицо, выдавшее бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно. Отказ от исполнения обязательств по ценным бумагам со ссылкой на отсутствие обязательства, либо на его недействительность не допускается. Владелец ценной бумаги, обнаруживший подлог или подделку, вправе предъявить у лицу, передавшему ему ценную бумагу, требование о ненадлежащем исполнении обязательства, удостоверенного ценной бумагой, и о возмещении убытков. Лицо, имеющее специальную лицензию, может производить фиксированное право, закрепленное именной или ордерной ценной бумагой, в том числе в бездокументарной форме (с помощью средств ЭВМ). В данном случае лицо, осуществляющее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве. В соответствии со ст. 144 ГК РФ каждый вид ценных бумаг имеет определенную форму и обязательные реквизиты.

1. Теоретические и методические аспекты учета акций, облигаций и других ценных бумаг

В соответствии с приказом Минфина России от 15.01.97 №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляется в соответствии с требованиями и правилами, установленными Федеральным законом РФ от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 №56 «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению», приказом Министерства финансов РФ от 15.01.97 №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, а также иными нормативными актами.

1.4. Классификация ценных бумаг

Ценные бумаги классифицируют по различным признакам: по связи с уставным капиталом, формам собственности, срокам их действия и т.д.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям в ценные бумаги с целью образования уставного капитала акции других организаций, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

К долговым ценным бумагам относятся облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения в ценные бумаги, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).

1.5. Документы для оформления движения ценных бумаг

В соответствии с приказом МФ РФ от 15.01.97 №2 все виды ценных бумаг, хранящихся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, пронумерована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, а также иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование эмитента;

номинальная цена ценной бумаги;

покупная стоимость ценной бумаги;

номер, серия и т.д.

общее количество приобретенных ценных бумаг;

дата покупки ценной бумаги;

дата продажи ценной бумаги.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель предприятия.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результативная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если для хранения бланков ценных бумаг предприятие пользуется услугами депозитария, то ценные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у предприятия владельца с указания в аналитическом учете реквизитов депозитария.

1.6. Аналитический учет ценных бумаг

Аналитический учет ценных бумаг ведется по видам вложений (акции, облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации - продавцы ценных бумаг) с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.

Долгосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

06-1 «Паи и акции»;

06-2 «Облигации» и др.

По дебету счета 06 отражают финансовые вложения организации (на срок более 1 года) с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»). С кредита счета 06 списывают финансовые вложения на счет 48 «Реализация прочих активов».

Краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Облигации и другие ценные бумаги»;

58-2 «Депозиты и др.

Средства долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организаций, учитываются на счетах 06 и 58 обособленно.

Облигация

Облигация - это вид ценной бумаги, по которой ее владельцу выплачивается ежегодный доход, размер которого заранее установлен в форме определенного процента к номинальной стоимости. Облигации могут быть выпущены государством или под его контролем, т.е. эмитентом могут быть также акционерные общества, компании и организации.

Государственные краткосрочные бескупонные облигации

Бухгалтерский учет ГКО ведется на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения» на субсчете 58-1 «Облигации и другие ценные бумаги». Реализация и выбытие отражается по счету 48 «Реализация и выбытие прочих активов».

Казначейские обязательства

В бухгалтерском учете имеются особенности отражения операций по КО в зависимости от первичного или вторичного обращения. К первичному обращению относятся операции, не получившие обязательное количество индоссаментов (расчетов), а к вторичному обращению - получившие обязательное количество расчетов.

Бухгалтерский учет операций с КО на первичном рынке

Все обязательные расчеты производятся по номинальной стоимости, а операции, связанные с обменом и погашением на налоговые освобождения, производятся по расчетной стоимости. Первичный держатель КО при приобретении по номиналу делает следующую запись:

Кредит 96 «Целевые финансирование и поступления».

При погашении кредиторской задолженности путем перевода КО держателем КО делается проводка в размере их номинальной стоимости:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.).

Получение КО в счет дебиторской задолженности отражается по номиналу следующим образом:

Дебет 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Погашение КО у последнего держателя путем перечисления денежных средств отражается записью:

В размере номинальной стоимости:

Дебет 51 «Расчетный счет»

На сумму процентов по КО:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Если погашение КО происходит путем выдачи налогового освобождения, то делается запись с обязательным отражением в аналитическом учете реквизитов полученного налогового освобождения:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом»

Кредит 58 «Краткосрочные финансовые вложения».

При наступлении срока погашения КО первичный держатель делает следующую запись:

Дебет 96 «Целевые финансирование и поступления»

Кредит 87 «Добавочный капитал».

Бухгалтерский учет операций с КО на вторичном рынке

Реализация, передача, прочее выбытие КО при вторичном их размещении отражаются на счете 48 «Реализация прочих активов» в порядке, установленном Инструкцией по применению счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом МФ СССР от 01.11.91 №56. При этом, если покупная стоимость ценных бумаг меньше или больше номинала, то разница между ними подлежит доначислению или списанию до того момента, пока оценка не будет равна номинальной стоимости. Операция по доначислению (списанию) производится равномерными ежемесячными суммами по счетам:

Дебет 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

Кредит 80 «Прибыли и убытки».

При реализации КО при их вторичном размещении делается запись:

Кредит 48 «Реализация прочих активов».

Облигации федерального займа с переменным купонным доходом

Облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ) являются именными купонными среднесрочными государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации.

Бухгалтерский учет ОФЗ ведут на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложений» на отдельном субсчете, а операции по выбытию отражаются на счете 48 «Реализация и выбытие прочих активов».

Облигации государственного сберегательного займа

Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) выпускаются в соответствии с Генеральными условиями выпуска и обращения облигаций государственного сберегательного займа РФ, утвержденными постановлением Правительства РФ от 10.08.95 №812, на специальных бланках на предъявителя, которые имеют несколько степеней защиты. ОГСЗ предоставляют право на получение процентного дохода, начисляемого ежеквартально к номиналу, и самого номинала при погашении. В первую очередь владельцами ОГСЗ являются физические лица, реже юридические. Бухгалтерский учет ОГСЗ ведется аналогично учету ОФЗ.

Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа

Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ) выпущены МФ РФ 14 мая 1993 г. Владельцами данных облигаций являются владельцы валютных счетов во Внешэкономбанке. Ежегодно по этим облигациям начисляется доход в размере 3% годовых.

В бухгалтерском учете операции по ОВВЗ отражаются следующим образом.

При первичном обращении облигаций

получение облигаций в сумме «замороженной» валюты с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату:

Дебет 06 Кредит 52

отражен купонный доход, причитающийся к получению:

Дебет 76 Кредит 80 (83)

получен доход с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату:

Дебет 52 Кредит 76

отражена курсовая разница по расчетам:

Дебет 76 (80) Кредит 80 (76)

погашены облигации МФ РФ с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату:

Дебет 52 Кредит 06

отражена курсовая разница по финансовым вложениям:

Дебет 06 (80) Кредит 80 (06).

2. При обращении на вторичном рынке покупателю и продавцу необходимо отдельно учитывать купонный доход, т.к. он не облагается налогом на прибыль. Вторичный рынок - это операции по досрочной продаже, безвозмездной передаче ценных бумаг, а также передаче их в уставные фонды других организаций. Учет у продавца:

1) списание первоначальной стоимости облигации, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату передачи:

Дебет 48 Кредит 06

2) списание расходов по продаже или передаче:

Дебет 48 Кредит 51 (52, 76)

3) отражение выручки от продажи:

Дебет 51 (52, 76) Кредит 48

4) списание процентов, отраженных ранее как доходы будущих периодов:

Дебет 83 Кредит 80

5) отражение финансового результата от продажи с учетом купонного дохода:

Дебет 80 (48) Кредит 48 (80)

Учет у покупателя:

1) цена покупки за минусом начисленного (накопленного) купонного дохода:

Дебет 06 Кредит 52

Начисленный (накопленный) купонный доход:

Дебет 76 Кредит 52

Если номинальная стоимость и накопленный купонный доход больше цены покупки, то на разницу делается проводка:

Дебет 06 Кредит 83

2) отражение суммы купонного дохода, причитающегося к получению:

Дебет 76 Кредит 80

3) получение суммы купонного дохода:

Дебет 52 Кредит 76

Вексель

Вексель - это письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое заемщиком (векселедателем) кредитору (векселедержателю), предоставляющее право последнему требовать с заемщика уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе. Проценты по векселям начисляются и оплачиваются только при погашении векселя.

Вопросы отражения операций по векселям в бухгалтерском учете регулируются письмом Министерства финансов РФ от 31.10.94 №142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, а также приказом МФ РФ от 15.01.97 №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».

1. Учет у предприятия, выдавшего вексель (векселедателя), ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При проводках по этим счетам делается запись на сумму, указанную в векселе. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому поставщику, выдавшему вексель, срок оплаты которого не наступил, и по поставщикам по просроченным оплатой векселям.

2. Учет у получателя денег по векселю (векселедержателя) ведется в зависимости от принятого в учетной политике предприятия метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

2.1. По мере отгрузки продукции и предъявлении покупателю расчетных документов на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» указывается сумма, обозначенная в векселе. Образующаяся разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (работы, услуги) отражается на счете 83 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы по векселям».

2.2. По мере поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия - в аналитическом учете к счету 45 «Товары отгруженные» - отражается сумма, указанная в векселе с отдельным отражением процентов по данной ценной бумаге. Аналитический учет по счетам 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» должен обеспечивать получение необходимых данных о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по ним:

по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

по полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;

по выданным векселям с просроченным сроком оплаты;

по полученным векселям с просроченным сроком оплаты.

3. Все возникающие претензии, связанные с использованием векселей, отражаются на счете 63 «Расчеты по претензиям» субсчет «Претензии по векселям». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

4. Сумму, причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары (работы, услуги) в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции, векселедатель отражает в момент выдачи векселя:

Дебет 10 «Материалы» (20 «Основное производство», 44 «Издержки обращения»)

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

5. При получении денежных средств у предприятия- векселедержателя в счет оплаты векселя делаются записи в зависимости от применяемого метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

5.1. При применении метода определения выручки по мере отгрузки продукции (работ, услуг) на сумму задолженности за товары (работы, услуги), оформленную векселем, делается проводка:

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные».

Одновременно делается запись на сумму причитающихся процентов по векселю:

Кредит 80 «Прибыли и убытки».

5.2. При применении метода определения выручки от реализации по мере поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия делается запись:

На сумму задолженности за товары (работы, услуги), указанной в векселе (за минусом процентов по нему):

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»)

Кредит 45 «Товары отгруженные»;

на сумму полученных процентов по векселю:

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»)

Кредит 80 «Прибыли и убытки».

В аналитическом учете по данной операции по счету 45 «Товары отгруженные» погашается задолженность по полученным векселям.

6. В случае передачи векселя до окончания срока погашения по нему у векселедержателя, получившего его за поставку товаров (работ, услуг), поступление средств за вексель отражается:

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») - сумма поступивших средств за вексель;

Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - сумма поступивших средств за минусом процентов по векселю;

Кредит 80 «Прибыли и убытки» - сумма процентов, полученных по векселю.

В том случае, если сумма фактически поступивших денежных или иных средств меньше той, которую предприятие должно было получить по векселю, эта разница отражается:

Дебет 81 «Использование прибыли»

Дебет 46 «Реализация продукции» - сумма фактической себестоимости отгруженной продукции

Кредит 45 «Товары отгруженные» - сумма фактической себестоимости отгруженной продукции.

7. В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедателя на счете 45 «Товары отгруженные» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», переводится в дебет счета 63 «Расчеты по претензиям» субсчет «Претензии по векселям». При учете задолженности по векселю на счете 45 «Товары отгруженные» одновременно делается запись на сумму разности между суммой, указанной в векселе, и задолженностью, числящейся на счете 45 «Товары отгруженные»:

Дебет 63 «Расчеты по претензиям» субсчет «Претензии по векселям»

Кредит 83 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы по векселям».

Методика учетных записей по отражению вексельных процентов по товарным и финансовым векселям.

1. Проценты по векселям с указанием сроков без оговорки «не ранее» ежемесячно с момента выдачи (акцепта) векселя относятся векселедателем на счет 31 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. В момент оплаты векселя начисленные проценты списываются, и с них удерживается налог:

Дебет 80 «Прибыли и убытки»

Кредит 31 «Расходы будущих периодов».

2. Проценты по векселям с оговоркой «не ранее» за определяемый до этой даты срок относятся на счет 31 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности в момент выдачи векселя. По истечении указанной даты регулярно начисляемые проценты ежемесячно относят на счет 31 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. В момент оплаты векселя происходит списание начисленных процентов и удержание налога:

Дебет 80 «Прибыли и убытки»

Кредит 31 «Расходы будущих периодов»

3. В случае оплаты процентов по опротестованному векселю (официально предъявленное требование платежа, подтвержденное нотариусом) указанные проценты относятся авалистом или предыдущим по отношению к векселедержателю индоссантом на счет 63 «Расчеты по претензиям», и при первичном платеже удерживается налог. Векселедатель, совершивший протест и получающий платеж по опротестованному векселю, относит сумму процентов:

Дебет 83 «Доходы будущих периодов»

Кредит 80 «Прибыли и убытки»

4. Выплаты сверх номинала по опротестованным векселям относятся за счет прибыли плательщика.

5. С момента получения векселя проценты ежемесячно у векселедержателя относятся на счет 83 «Доходы будущих периодов» за минусом налога в размере 15%. В момент оплаты векселя происходит их списание:

Дебет 83 «Доходы будущих периодов»

Кредит 80 2Прибыли и убытки».

6. При реализации векселя по цене выше номинала полученная сверх номинала сумма является доходом от внереализационных операций.

7. При реализации векселя посредством учинения индоссамента по цене ниже номинала и процентов на него, учтенных по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов», разница между ценой реализации и указанной суммой относится на дебет счета 81 «Использование прибыли», а для целей налогообложения берется сумма номинала и процентов на него.

Следует обратить внимание на особенности бухгалтерского учета финансовых векселей. Получение финансового векселя уже можно считать моментом оплаты товаров (работ, услуг). Суммы НДС по материальным ценностям, в оплату которых был получен финансовый вексель, подлежат возмещению из бюджета. Финансовые векселя имеют несколько каналов выбытия.

1. Погашение финансового векселя согласно сроку, указанному в векселе.

2. Реализация векселей с целью получения оборотных средств как и погашение векселя отражается на счете 48 «Реализация прочих активов». Существенным отличием этих операций является то, что при погашении векселя на расчетный счет поступает сумма, равная номинальной стоимости, а при реализации поступает договорная сумма, также проценты при реализации векселей не отражаются в учете в отличие от операций по погашению векселей (при погашении производятся начисление и оплата процентов по векселям).

Депозитный сертификат

Всякий документ, право требования по которому может уступаться одним лицом другому, являющийся обязательством банка по выплате размещенных у него депозитов, должен именоваться депозитным сертификатом.

Депозитный сертификат - письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика (бенефициара) или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы депозита и процентов по нему.

Депозитарий - юридическое лицо, которому вверены депозитные сертификаты на хранение. Выпускают депозитные сертификаты как в разовом порядке, так и сериями. Как и все ценные бумаги депозитные сертификаты могут быть именными и на предъявителя. Особенностью депозитного сертификата является то, что он не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги. Денежные расчеты по купле-продаже, а также выплате процентов осуществляются в безналичном порядке на основании письма ЦБ РФ от 10.02.92 №14-3-20 «О депозитных и сберегательных сертификатах банков».

Вопросы отражения операций с депозитными сертификатами в бухгалтерском учете рассмотрены в приказе МФ РФ от 15.01.97 №2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами». В соответствии с вышеуказанным приказом депозитные сертификаты, а также сберегательные сертификаты и чеки учитываются на предприятии на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». К данному счету в зависимости от вида ценной бумаги открывается одноименный субсчет, а операции ведутся в порядке, изложенном в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Перечисление средств на депозит:

Дебет 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

Кредит 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет»).

2. При возникновении курсовой разницы при возврате депозита делаются проводки:

положительная курсовая разница:

Дебет 83 «Доходы будущих периодов»

Кредит 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

отрицательная курсовая разница:

Дебет 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

Кредит 83 «Доходы будущих периодов».

Акции

Одной из форм привлечения денежных средств для финансирования деятельности предприятия является выпуск в обращение своих ценных бумаг, например, акций.

Акционерное общество - коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества по отношению к обществу.

Акции бывают именные и на предъявителя, простые (обыкновенные) и привилегированные.

Именные - принадлежат определенному юридическому или физическому лицу, регистрируются в книге собственников и как правило выпускаются в крупных купюрах. В уставе АО должно быть отмечено, что акции именные продаются только с согласия большинства других акционеров.

Предъявительские - акции без указания имени владельца. Выпускаются в мелких купюрах для привлечения средств широких масс населения, так как сравнительно легко могут переходить из рук в руки.

Простые (обыкновенные) - большая часть акций АО. Владельцы имеют право на получение дивидендов, на участие в общих собраниях и управлении АО. При ликвидации имеют право на получение средств, вложенных в акции по их номинальной стоимости, но только после удовлетворения прав владельцев облигаций и привилегированных акций АО.

Привилегированные - акции, дающие право получения дивидендов независимо от прибыли предприятия. Бывают типа А и Б. Акции типа А не имеют права голоса (за исключением случаев реорганизации и ликвидации АО, а также изменения размера дивидендов и выпуска акций типа А). Акции типа Б имеют право получения дивидендов в размере 5% чистой прибыли по итогам последнего финансового года, разделенной на число акций, которые составляют 25% уставного капитала АО. При этом, если сумма дивидендов, выплаченных АО по каждой обыкновенной акции определенном году, превышает сумму, подлежащую выплате по каждой акции типа Б, то размер дивиденда увеличивается до размера дивиденда по обыкновенным акциям. Владельцем привилегированных акций типа Б является только Фонд имущества. Если в АО имеются такие акции, то общество не имеет права выплачивать дивиденды по обыкновенным акциям в иной форме, кроме денежной, а также приобретать выпущенные им акции.

Кроме вышеперечисленных акций есть еще «Золотая акция». Владельцем данной акции является государство. Акция не передается в залог или траст. «Золотая акция» дает все права, предусмотренные для владельцев обыкновенных акций и право «вето» при принятии собранием акционеров решений по вопросам, предусмотренным частями 1, 9, 10, 11, 12 пункта 6.3 Положения о коммерциализации государственных предприятий с одновременным преобразованием в АО открытого типа.

Учет наличия и движения инвестиций в акции АО и в уставные фонды других предприятий ведется на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсчет 06-1 «Паи и акции».

Приобретение акций отражается по покупной цене:

Дебет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсчет 06-1 «Паи и акции»

Кредит 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет», другие счета учета материальных и иных ценностей в случае, если оплата акций произведена путем предоставления материальных или иных ценностей (кроме денежных средств) в собственность, либо в пользование предприятию-продавцу).

Средства долгосрочных финансовых вложений, переведенные предприятием, но на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права предприятия, учитываются на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» обособленно.