Примем в оплату банковскую гарантию. Учет банковских гарантий в бухгалтерском учете: особенности отражения

– незаменимый финансовый инструмент современного делового мира. Однако, каждая операция, которую производит хозяйствующий субъект любой формы собственности и организационно-правовой структуры, должна найти свое отражение в отчетной документации, которая подается в налоговые органы РФ в строго определенные сроки. Получение и выдача гарантии – финансовая операция, поэтому нужно тщательно рассмотреть вопрос, что собой представляет учет банковских гарантий.

Денежное «доверие»

Одним из самых главных двигателей деловых отношений в бизнесе, безусловно, является договор (контракт). Этот документ содержит в себе все основные правила, требования, которые стороны выдвигают друг другу. Подписывая контракт, субъект автоматически принимает на себя всю ответственность за соблюдение возложенных на него обязательств. Однако не все можно учесть в такой бумаге. Иной раз контрагенты прибегают к использованию разнообразных рычагов воздействия, которые также именуются:

• гарантиями;
• дополнительными соглашениями;
• страховками.

Чтобы осуществлять грамотный бухучет БГ, необходимо знать, что гарантийные банковские документы бывают нескольких видов. Организации на протяжении всех циклов своего развития сталкиваются с такими:

• гарантия для заявки на участие в тендере;
• надежность исполнения контракта;
• гарант .

Возможно, вы слышали о каждом из указанных видов, но знаете ли вы, как ведется бухгалтерский учет банковской гарантии? Все просто.

Необходимая отчетность

Вы планируете обзавестись правом использования БГ? Для начала необходимо выбрать внушающий доверие банк с достойной репутацией и подать документы на получение искомой услуги. Помните, что выдача подобной документации – процесс затратный и ответственный.

Кредитное учреждение может отказать вам в этом, если по каким-либо причинам вы не пройдете отбор. Более того, гарантийная сумма может достигать от 1% до 30% от общей контрактной стоимости договора на закупку товаров или оказание работ и услуг. Треть стоимости – это может быть колоссальная сумма денег, которую банк поручается заплатить за вас в предусмотренном в договоре случае.

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете организации не является сложным и непонятным вопросом для бухгалтеров. Банк не станет выдавать деньги кому угодно, поэтому получатель подвергнется качественной проверке. После ее завершения гарант даст вам окончательное решение. Если ответ будет положительным, то от субъекта, претендующего на получение гарантий, потребуется представить необходимые документы и уплатить сумму комиссии за услугу.

Для любого субъекта хозяйствования (физического лица в качестве индивидуального предпринимателя или юридического лица), исправно ведущего всю свою финансовую и бухгалтерскую отчетность очень важно знать, как отразить в бухучете БГ.

Что такое аккредитив?

В соответствии с законодательными актами любого государства, документ о действует только на территории той страны, в которой он был оформлен. Но возникает вопрос: как быть с контрагентами из разных стран. На этот случай нормы международного права «приберегли» еще более универсальный и совершенный документ, являющийся практически полным аналогом обычной банковской гарантии. Он называется аккредитивом. Для его отражения в отчетной документации резидентов и нерезидентов Российской Федерации распространяются правила учета в бухгалтерии банковской гарантии.

Банковские гарантии “Сбербанка”: Видео

Как в финансовой и налоговой отчетности отразить расходы на приобретение гарантии или аккредитива

Если вы как субъект хозяйственной деятельности определили для себя, что крайне нуждаетесь в гарантийном обеспечении банка, то вам следует знать следующее:

• 368 статья Гражданского Кодекса РФ указывает на то, что гарантия – это письменное соглашение эмитента выполнить платежные обязательства по договору вместо принципала в случае, если последний не сможет или откажется это делать самостоятельно, перед кредитором (бенефициаром).
• Так как операция, связанная с получением и выдачей гарантии, должна быть отражена во всей финансовой отчетности организации, бухгалтеру и руководителю компании необходимо иметь представление, как учитывать вознаграждение по банковской гарантии. Если это требование не будет соблюдено, то нарушителю придется понести ответ за свои проступки перед государством.

Чаще всего такая ответственность выражается в материальных взысканиях, например, штрафах. Чтобы не нарушать закон и показать, что вы ознакомлены с правилами «белой» бухгалтерии, вознаграждение за выданную банковскую гарантию необходимо указывать в статье под названием «Прочие расходы», в размере суммы, которая регламентирована договором. Стоимость гарантии признается прочим расходом в тот период времени, когда она была выдана и за нее было получено денежное вознаграждение.

Пример бухгалтерской проводки

Запомните, что бухгалтерский учет БГ тесно связан с синтетическим счетом 76, который получил название «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма отражается в ДТ 76 и КТ 51. В журнале регистрации хозяйственных операций это событие может быть оформлено как оплата в пользу банка-эмитента суммы вознаграждения за выданную банковскую гарантию. Или так: ДТ 91 и КТ 76 – вознаграждение организации, выдавшей гарант, было отражено в статье прочих расходов предприятия. Правильная проводка по отчетности позволит избежать проблем во время проверки налоговой службой.

Налоговая отчетность

Отражение гарантийной документации в бухгалтерском учете немного отличается от подобных операций в налоговом учете. Дело в том, что в этом виде отчетности вознаграждение может быть отнесено как к статье о прочих расходах, которые связаны с производством и реализацией продукции, так и с теми, которые с подобными процессами не имеют ничего общего.

В соответствии с нормами налогового и гражданского законодательства отчетность, связанная с расходами на приобретение гарантии, в налоговую инспекцию подается не за тот период, когда были выплачены деньги по гарантии, а когда она была фактически выдана. Налоговый учет предусматривает то, что датой фактического получения вознаграждения за гарантийный документ признается день, когда был подписан договор о предоставлении заявителю необходимой гарантии.

Обеспечение платежных обязательств принципалом перед бенефициаром

Что такое забалансовая банковская гарантия? Это надежное доказательство того, что должник выполнит все обязательства перед кредитором в соответствии с заключенным договором. Так как процедура выдачи гарантийного документа отнесена к классификации банковских операций, то гарантировать финансовую благонадежность заявителя сможет любое финансовое учреждение, имеющее специальные разрешения и лицензии (банк, кредитный центр и т.п.).

За то, что гарант оказывает принципалу такой специфический вид услуги, он имеет право требовать от последнего оплату за «труды». Для банка операция по выдаче гарантии должнику, в соответствии с законом, не подлежит обложению налогом на добавочную стоимость.

Учет банковских гарантий на забалансовом счете также имеет под собой законную основу. Подобные счета предназначаются специально для того, чтобы на них организации могли размещать информацию об осуществлении финансовых операций с денежными средствами, которые не располагаются непосредственно на счету, а находятся временно в распоряжении организации или предназначены для осуществления субъектом дополнительных финансовых операций. Например, связанных с ремонтом или модернизацией производственных мощностей.

Бухучет банковских материальных гарантий связан с такими забалансовыми счетами:

• 008 – «Обеспечение полученных обязательств и платежей». На счету отражаются суммы полученных банковских гарантий от других организаций для:

1. выполнения компанией предписанных обязательств;
2. для оплаты продукции, работ и услуг, которые были проданы фирмой своим клиентам.

• 009 – «Обеспечение выданных обязательств и платежей». Данный аналитический счет предназначен для учета выданных гарантий на обеспечение платежных обязательств в соответствии с заключенным договором.

Использование банковской гарантии сегодня не редкость. В некоторых ситуациях она просто необходима. О том, что из себя такая гарантия представляет и как ее учитывать, мы и поговорим.

Когда может понадобиться банковская гарантия

Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.

Банковская гарантия - это письменное обязательство банка-гаранта уплатить кредитору клиента определенную в гарантии сумму при невыполнении клиентом обязательств аст. 368 ГК РФ .

Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ . В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:

• она должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведет Минфин, он размещен на его официальном сайт еп. 4 ст. 176.1 НК РФ ;
• она должна отвечать установленным в НК требования мп. 6 ст. 176.1 НК РФ .

Ознакомиться с перечнем банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, можно: сайт Минфина → раздел «Налоговые отношения» → раздел «Налоговая и таможенно-тарифная политика»

Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:

• при заключении государственного или муниципального контракт ап. 1 ст. 766 ГК РФ ; п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ ;
• как обеспечение уплаты таможенных пошлин в отдельных случая хп. 1 ст. 85 , п. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенного союза ;
• при приобретении федеральных специальных «алкогольных» маро кп. 4.1 Постановления Правительства от 21.12.2005 № 785 ;
• при освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукци ип. 11 ст. 204 НК РФ ;
• как встречное обеспечение при обращении в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мерп. 1 ст. 94 АПК РФ .

Как получить банковскую гарантию

Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:

• документы, позволяющие проверить ваше финансовое состояние, в частности:

Бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;

Расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;

Справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;

• документы, позволяющие установить обязательство, по которому предоставляется гарантия.

Подробнее о заявительном порядке возврата НДС читайте: 2010, № 4, с. 25

При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:

• <или> залог имущества (имущественных прав);
• <или> заклад высоколиквидных ценных бумаг;
• <или> поручительство юридических или физических лиц.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Обычно сумма вознаграждения за выдачу гарантии составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения.

Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении - принципал.

В соглашении определяются условия гарантии, в частности:

• в обеспечение какого обязательства она выдается;
• сумма гарантии и срок ее выдачи;
• право регресса банка (гаранта) к вашей компании.

В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.

За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждени еп. 2 ст. 369 ГК РФ . Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.

Учет банковской гарантии у принципала

Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные »План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н . Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“ Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.

При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.

Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:

• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).

Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетност и” .

Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:

• <если> банковская гарантия была выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее следует включить в стоимость приобретаемого объект ап. 2 ст. 254 , пп. 1 , 3 ст. 257 , п. 9 ст. 258 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111 ;
• <если> банковская гарантия приобретена для обеспечения сделки по покупке товаров или материалов, то в бухгалтерском учете расходы на гарантию можно включить в стоимость этих МПЗпп. 5, 6 ПБУ 5/01 , а в налоговом - или также в стоимость имущества, или в прочие расходы;
• <если> банковская гарантия приобретена в других целях (например, для заявительного порядка возмещения НДС), то расходы на нее в бухгалтерском учете включаются в состав прочих, а в налоговом - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацие йподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ , или в состав внереализационных расходо вподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ .

При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гаранти яПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75 , от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 ; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/[email protected] .

Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательства мПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 . Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательство мп. 1 ст. 807 ГК РФ .

Учет банковской гарантии у бенефициара

Если ваша фирма выступает в роли бенефициара, то есть того, кому гарантия предоставляется, то учитывать ее следует за балансом по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» в сумме, указанной в гарантии.

Когда должник исполнит обязательство, сумма гарантии, учтенная на счете 008, списывается.

Если обязательство, обеспеченное гарантией, не исполнено

Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гаранти яст. 374 ГК РФ . К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гаранти ист. 375 ГК РФ .

После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гаранти иподп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.

Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».

Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».

Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигран ып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 .

А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациям иподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Остается одной из самых популярных услуг финансовых организаций. Она применяется в качестве инструмента страхования рисков, возможных в случае отказа контрагента от исполнения его обязательств. На практике нередко возникают сложности с налоговым и бухгалтерским учетом банковских гарантий. В статье разберемся с нюансами отражения информации.

Общие сведения

Договор банковской гарантии может быть заключен страховой (кредитной) организацией на любую требуемую сумму и практически на любой срок не только с юрлицом, но и с индивидуальным предпринимателем. Как установлено в п. 1 ст. 369 НК, она обеспечивает исполнение принципалом обязательства перед бенефициаром. Проще говоря, банковская гарантия - это поручительство перед кредитором. Банк гарантирует, что предприятие, обратившееся за гарантией, выполнит обязательство.

Финансовая организация, в соответствии с положениями ст. 368 НК, выступающая в качестве поручителя, выдает по просьбе принципала (клиента) письменное обязательство выплатить бенефициару (кредитору) оговоренную в договоре денежную сумму в случае предоставления последним соответствующего письменного требования.

Как установлено п. 2 ст. 369 НК, принципал обязуется выплачивать гаранту вознаграждение.

В некоторых случаях поручительство финансовой организации является обязательным:

• для заключения госконтрактов;
• при исполнении госзаказов;
• для участия в торгах, конкурсах, тендерах и пр.

выдача гарантий входит в число банковских операций на основании п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ № 395-1.

НДС

Исходя из положений подп. 3 п. 3 ст. 149 НК, не облагаются НДС операции по:

• выдаче и аннулированию гарантии;
• подтверждению и изменению ее условий;
• совершению платежа по гарантии;
• оформлению и проверке документов.

Следовательно, НДС с суммы комиссии (вознаграждения) банком-гарантом принципалу не предъявляется.

По-другому решается вопрос с гарантиями, предоставляемыми страховыми компаниями. В этом случае вознаграждение является объектом обложения НДС. "Входящий" налог с комиссии гаранту принципал вправе принимать к вычету при выполнении условий, закрепленных п. 1 ст. 172 НК.

Как отражается банковская гарантия в бухгалтерском учете принципала?

Первой финансовой операцией является выплата суммы вознаграждения гаранту. Чтобы показать комиссию за банковскую гарантию, в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

• Дт 76 Кт 51 - выплата комиссии финансовой организации.
• Дт 91 Кт 76 - вознаграждение отнесено на расходы.

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с ее целевым назначением. В большинстве случаев она обеспечивает погашение задолженности принципала, возникшей при приобретении каких-либо активов (основных фондов, например).

В этой ситуации при учете банковской гарантии в бухгалтерском учете принципал составляет проводку, отражающую факт покупки объекта, по которому она предоставляется, и одновременно включение вознаграждения в себестоимость:

Дт 08 (01, 10, 41, 07 и пр.) Кт 76.

Поступление объекта отражается записью:

Дт 08 (10, 41 и пр.) Кт 60 - в сумме, равной стоимости.

При постановке на баланс дебетуется счет 01. В первоначальной сумме отражается стоимость объекта и размер комиссии.

Если принципал сам не рассчитывается с бенефициаром, за него это делает банк и выставляет требование о компенсации затрат. Чтобы отразить принятие этого требования составляется проводка:

Дт 60 Кт 76.

Погашение задолженности перед банком отражается записью:

Дт 76 Кт 51.

Как отразить банковскую гарантию в бухгалтерском учете бенефициара?

Кредитор, как правило, не является ни управомоченным, ни обязанным участником правоотношений с принципалом. Дело в том, что расчеты, которые могут между ними осуществляться, регламентируются отдельным договором. Вместе с тем кредитор выступает в качестве выгодоприобретателя по независимой гарантии, поскольку банк имеет обязательство перед ним до момента окончания всех расчетов. Указанные особенности обуславливают необходимость частично применить забалансовый бухгалтерский учет. Как учитывать банковские гарантии на забалансовых счетах? Давайте будем разбираться.

В случае применения гарантии составляются следующие проводки:

• Дт сч. 008 - отражается сумма в размере обязательства принципала, обеспеченного банком (при получении независимой гарантии, оригинал которой предоставляется бенефициару);
• Дт сч. 62 Кт сч. 90 - показана сумма задолженности принципала;
• Дт сч. 90 Кт сч. 41 - списание с баланса актива, передаваемого принципалу.

Если клиент не оплачивает поставку актива, применяется банковская гарантия. В бухгалтерском учете полученную сумму отражают так:

• Дт сч. 76 Кт сч. 62 - обязательство по выплате в пользу бенефициара переносится на банк;
• Дт сч. 51 Кт сч. 76 - поступление оплаты от банка;
• Кт сч. 008 - завершено использование гарантии.

Как отражать сведения в случае списания гарантии?

Рассмотрим ситуацию, когда поручительство банковской организации на практике не применяется, т. е. списывается. В этом случае проводки будет составлять бенефициар:

• Дт сч. 62 Кт сч. 90 - доход от реализации продукции (в сумме, равной отпускной стоимости);
• Дт сч. 90 Кт сч. 41 - отражена себестоимость проданных товаров;
• Дт сч. 008 - получение гарантии;
• Дт сч. 51 Кт сч. 62 - получение оплаты от принципала (в сумме отпускной стоимости продукции);
• Кт сч. 008 - списание гарантии, в связи с выполнением принципалом его обязательств по контракту.

С бухгалтерским учетом банковской гарантии у принципала и бенефициара все более-менее понятно. Какие записи будет формировать сам гарант? Об этом ниже.

Проводки банка

Существует ряд особенностей, которые нужно принимать во внимание при учете банковских гарантий. В бухгалтерском учете предусмотрены специальные счета (утверждены положением ЦБ № 579-П от 2017 г.). Наиболее типичными считаются следующие проводки:

• Дт сч. 99998 Кт сч. 91315 - выдача гарантии банком (в сумме обеспечиваемого обязательства);
• Дт сч. 47423 Кт сч. 70601 - получение вознаграждения от принципала (в сумме комиссии);
• Дт сч. 70606 Кт сч. 47425 - созданы резервы для выплаты бенефициару в случае необходимости (в сумме обеспечиваемого обязательства).

Нюансы

Если в качестве условия предоставления поручительства выступает обеспечение в виде депозита, при учете банковской гарантии в бухгалтерском учете дебетуется соответствующий счет принципала и кредитуется пассивный счет, обобщающий данные о поступлениях от клиентов (к примеру, 43001).

При списании гарантии, обусловленной законодательством, формируется проводка:

Дт сч. 91315 Кт сч. 99998.

Одновременно уменьшается размер резерва:

Дт сч. 47425 Кт сч. 70601.

Если задолженность перед бенефициаром принципал не погашает, за него это делает финансовая организация. Так появляется в бухгалтерском учете банковская гарантия. Учет производится путем формирования следующих проводок:

Дт сч. 60315 Кт счета бенефициара;

Дт сч. 91315 Кт сч. 99998 - списание выплаты.

Подобным образом производится уменьшение резерва с использованием приведенной корреспонденции счетов. Одновременно создается новый резерв для покрытия возможных потерь на сумму предстоящего взыскания с принципала:

Дт сч. 70606 Кт сч. 60324.

Дополнительно

Кроме приведенных выше проводок, при учете банковской гарантии в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

• Дт 99998 Кт 91312 - компенсация затрат финансовой организации за счет зачисленного ранее депозита.
• Дт 60324 Кт 70601 - уменьшение размера резерва в связи с частичным возмещением затрат банка.
• Дт счета принципала Кт 60315 - возмещение остатка по издержкам банка принципалом.
• Дт 60324 Кт 70601 - уменьшение размера резерва.

Нюансы налогообложения

Налоговый и бухгалтерский учет банковской гарантии имеет существенные отличия. Выше мы уже говорили о том, что НДС по операциям, связанным с применением банковского обеспечения, не начисляется. Разумеется, это правило не распространяется на расчеты налога на товары, поставляемые бенефициаром, если это установлено законом (при ОСНО, к примеру) или договором.

Оплату, полученную в счет погашения обязательства, бенефициар относит на доходы также, как если бы оплата активов производилась бы без поручительства банка, т. е. в качестве выручки от реализации.

Принципал может выбрать, куда отнести расходы, возникающие при взаимодействии с банковской организацией. При этом, разумеется, он должен учитывать характеристики обеспечиваемого актива и содержание правоотношений с бенефициаром, установившиеся по существу. Принципал может включить затраты в прочие или внереализационные расходы.

Обратите внимание, что независимо от выбранного варианта, издержки необходимо признавать равномерно на протяжении всего срока действия гарантии. Соответствующее положение закреплено в письме Минфина от 11.01.2011.

Учет комиссии при равномерном распределении затрат

При таком подходе формируются следующие проводки:

• Дт сч. 97 Кт сч. 76 - включение вознаграждения гаранта в затраты предстоящих периодов после оформления гарантии;
• Дт сч. 76 Кт сч. 51 - перечисление комиссии банку;
• Дт сч. 91.2 Кт сч. 97 - списание части вознаграждения по договоренности или по графику (рассчитывается пропорционально времени действия гарантии).

Важные моменты

Обратите внимание, что порядок отчисления комиссии банку - равными частями или одним платежом - закрепляется в учетной политике. Соответствующее требование вытекает из положений ПБУ 1/2008.

В качестве ключевого критерия для выбора равномерного распределения затрат выступает динамика поступлений, связанных с соответствующими издержками. Если доходы распределяются по нескольким отчетным периодам, то и расходы следует показывать в учете синхронно.

При выборе подхода ориентироваться следует на характеристики активов. Если поставки материалов и сырья осуществляются последовательно, то равномерное распределение расходов будет более оправданным.

Учет по отраслям

Надо отметить, что очень многое при выборе подхода для отражения расходов зависит от экономического сектора, в котором работает принципал. Так, в качестве подвида затрат предстоящих периодов выступают затраты по будущим работам, которые могут признавать строительные компании. При применении описанного выше метода равномерного распределения издержек формируются проводки:

• Дт сч. 97 Кт сч. 76 - учет комиссии в составе затрат будущих периодов;
• Дт сч. 20 Кт сч. 97 - часть вознаграждения, установленная договором или графиком выплат, относится на себестоимость строительного объекта.

При перенесении комиссии за банковскую гарантию в расходы записи по дебету могут быть иными. Это зависит от вида конкретной хозяйственной операции. К примеру, в проводках будет применяться сч. 23, если актив размещается на вспомогательном производстве.

Арендные правоотношения

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда принципал сначала четко и по договору оплачивал все поставки бенефициара, но потом однажды внезапно перестал это делать (при этом гарантия-то действовать продолжала). Такие случаи распространены при аренде коммерческой недвижимости.

Платежи при передаче объекта в возмездное пользование, осуществленные вовремя, отражаются записью Дт сч. 26 Кт сч. 76 в соответствии с периодичностью отчисления (к примеру, раз в месяц).

Учет комиссии целесообразно провести в налоговом учете:

1. До момента нарушения сроков арендной платы - путем синхронного списания комиссии с платежами (ежемесячно, например).
2. После приостановления платежей (и применения гарантии вследствие этого) - путем списания остатка по комиссии в расходы.

В бухучете применяется та же проводка, что и по арендной плате, а комиссия списывается в издержки единовременно сразу после применения гарантии.

Заключение

Бухгалтерский учет банковских гарантий в бюджетных учреждениях осуществляется на забалансовых счетах. Это связано с тем, что гарантия не поступает на р/с заказчика, а находится у кредитной организации в течение всего времени исполнения госконтракта.

Операция отражается так, как указано в таблице ниже.

В качестве основания для списания выступает факт соблюдения исполнителем условий контракта, нарушение договоренностей или расторжение контракта в установленном законодательством порядке.

Обратите внимание: при обеспечении в залоговой форме, реализуемом в рамках положений ст. 96 44-ФЗ, не допускается отражать денежные поступления на забалансовом сч. 10.

Банковская гарантия — это официальное обязательство, подтвержденное банком, кредитной или другой финансовой организацией, которое является страховкой заказчика от невыполнения условий контракта исполнителем.

Документ может быть предоставлен заказчику в электронном виде или на бумажном носителе. Гарантия должна быть безотзывной и содержать обязательные реквизиты:

• размер денежного обеспечения, которое подлежит перечислению в пользу заказчика в определенных контрактом случаях;
• обязательство исполнителя, которое официально подтверждает (гарантирует) банк;
• обязательство кредитной организации, банка уплатить неустойку в установленных размерах за каждый день просрочки;
• конкретный период действия официальной БГ;
• исчерпывающий перечень документации, которая предъявляется заказчиком с целью получения БГ на свой расчетный счет.

С точки зрения бухгалтерского учета это особый случай, поэтому важно разобраться в нюансах.

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно проходить в день ее поступления в бюджетное учреждение либо в день подписания государственного или муниципального контракта.

Учет в бюджетных организациях

Первое, в чем следует разобраться, — ставится ли на учет банковская гарантия? В отличие от внесения залогового обеспечения, она не поступает на расчетный счет заказчика, а размещается в кредитной организации на период исполнения госконтракта. То есть при получении официальной банковской гарантии проводки в бухучете по балансовым счетам отсутствуют. Такие разъяснения дали чиновники в официальном письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342.

Операцию отражают на забалансе, как показано в таблице.

Основания для списания: исполнитель выполнил условия контракта или нарушил их, либо контракт был расторгнут в установленном порядке.

При залоговой форме обеспечения, осуществляемой на основании ст. 96 Закона № 44-ФЗ, отражение денежных поступлений на забалансовом счете 10 недопустимо!

Исполнитель нарушил условия контракта, банк перечислил деньги бюджетной (автономной) организации, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в таком случае:

Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — отражено поступление денежных средств от банка по официальной БГ на расчетный счет. Одновременное увеличение забалансового 17 КОСГУ 140.

Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начислен доход на поступившие денежные средства по БГ.

Учет в казенных учреждениях

Банковская гарантия, производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по данным операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.

Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице.

Операция			Примечания
Средства по БГ поступили в установленном порядке	КИФ 3 201 11 510	гКБК 3 304 01 730	Для ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов бюджета
Средства БГ перечислены в бюджет	гКБК 3 304 01 830	КИФ 3 201 11 610
Начислена прибыль от поступления средств в бюджет	КДБ 1 209 40 560	КДБ 1 401 10 140	Для администраторов бюджета
Отражены расчеты администратором доходов бюджета	КДБ 1 304 04 140	КДБ 1 209 40 660	Только для администраторов с ограниченными полномочиями
Сумма БГ зачислена в бюджет	КДБ 1 210 02 140	КДБ 1 209 40 660	Только для администраторов с полными полномочиями

Банковская гарантия: налоговый учет

Налог на прибыль

Банковские гарантии не учитываются в базе для расчета налога на прибыль до момента ее поступления в денежной форме и начисления дохода. Такие указания содержатся в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

НДС

Сумма банковской гарантии не учитывается в расчете базы для налога на добавленную стоимость. Почему? Денежные средства, поступившие по БГ, не являются доходом от реализации товаров или оказания услуг, поэтому не должны быть учтены в расчетах НДС.

УСН (для автономных учреждений)

Средства БГ, учтенные на забалансовом счете 10, включать в расчет налоговой базы не следует (статья 251, 346.15 НКРФ), так как это обязательство, а не доход. При зачислении денег на расчетный счет по банковской гарантии сумму следует отразить при расчете доходов УСН. Поступления включаются в состав внереализационных доходов при расчете единого налога.

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Пример 1 Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией. Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности – в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
• потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). НДС оно не облагается ().

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример 2 В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию. Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии – один месяц. В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы. В этой ситуации бухгалтер сделает записи: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 300 000 руб. – перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - 300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ); ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 10 300 000 руб. – принято к учету основное средство; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – признано регрессное требование банка; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 10 000 000 руб. – погашено обязательство перед банком.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Пример 3 Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

Пример 4 Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97 - 30 000 руб. – принята к учету банковская гарантия; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) – ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ. В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.

Пример 5 Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 - 15 000 руб. – признана банковская гарантия, не формирующая актив. В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.). Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. – 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

Пример 6 Вновь воспользуемся условиями примера 2. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет «упрощенку», и объект недвижимости числится в него составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи: ДЕБЕТ 008 - 10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 - 15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 10 000 000 руб. – отражена задолженность покупателя-принципала; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 - 8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - 10 000 000 руб. – предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – поступила оплата от гаранта; КРЕДИТ 008 - 10 000 000 руб. – списана использованная гарантия (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка