Ниокр какая его расшифровка, учет затрат. Порядок принятия к учету расходов на ниокр (нюансы)
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.
НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2019 году
Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02):
- сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
- можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
- использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Бухгалтерский учет НИОКР как НМА
Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:
- 10 «Материалы»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
- 02 «Амортизация основных средств»;
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:
Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)
Налоговый учет НИОКР
Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учитываются в том периоде, в котором эти работы завершены (
Принятие к учету расходов на НИОКР — весьма актуальная тема в связи с увеличением объема исследований и разработок, проводимых с целью создания и внедрения новых продуктов и технологий. Как принимать в бухгалтерском учете издержки, сопровождающие исследования и разработки? Как учесть эти траты при расчете налога на прибыль? Разберем нюансы учета затрат на НИОКР в нашей статье.
Налоговый учет расходов на НИОКР
В налоговом учете (НУ) существует специфика того, что можно учесть как уменьшение базы для расчета налога на прибыль. Принять в НУ в качестве НИОКР можно расходы, сопровождающие разработку или совершенствование продуктов, работ или услуг организации.
Состав затрат на НИОКР и порядок их признания
В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:
- Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
- Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:
- зарплату согласно тарифам (окладам);
- доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
- издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
- выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.
ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.
- Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
- Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.
- покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
- закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
- покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
- траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.
Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).
- Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.
П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.
То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.
ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.
Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:
- начислением амортизации;
- включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.
Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).
- Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.
Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%
Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.
Бухгалтерский учет НИОКР
Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н).
Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться. Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:
- сумма затрат известна;
- все затраты документально подтверждены;
- итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
- результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.
После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию. Стоимость затрат на НИОКР переносится на счета затрат ежемесячно после принятия на счет 04. Срок списания устанавливается в учетной политике, он не должен превышать 5 лет. Списание происходит либо линейным методом, либо пропорционально объему продукции.
При несоблюдении хотя бы одного из этих пунктов траты на исследования и разработки учитываются в составе прочих расходов на счете 91.
Затраты именно как расходы на НИОКР в бухучете признаются, если соблюдены все перечисленные выше условия их признания по ПБУ 17/02.
Итоги
Всё больше организаций участвуют в исследовательских и конструкторских разработках с целью выхода на рынок с новыми технологиями или продуктами и, соответственно, увеличения прибыли. Регламент признания расходов на НИОКР в налоговом учете утвержден ст. 262 НК РФ, а в бухгалтерском — ПБУ 17/02.
Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).
Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.
Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, включенных в состав нематериальных активов
ООО «Альфа» собственными силами выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на изобретенную полезную модель и использовать его для получения дохода. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Работы были начаты в январе, а завершены в марте.
Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:
- в январе - 40 000 руб.;
- в феврале - 40 000 руб.;
- в марте - 20 000 руб.
Ежемесячно начиная с января по март бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:
Дебет 08 субсчет «Расходы на проведение НИОКР» Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)
В апреле «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на изобретенную модель. В этом же месяце организация начала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в апреле бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце бухгалтер сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 103 000 руб., в том числе:
- расходы на НИОКР - 100 000 руб.;
- расходы, связанные с регистрацией патента, - 600 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 2400 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).
В налоговом учете стоимость нематериального актива сформирована в том же размере.
В апреле в бухучете «Альфы» была сделана запись:
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Затраты на проведение НИОКР»
- 103 000 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.
Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.
Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.
Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Для организаций, применяющих кассовый метод, затраты на НИОКР должны быть оплачены (ст. 273 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции
ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Срок применения положительного результата НИОКР, определенный организацией, - 35 месяцев. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции. Всего за 35 месяцев выпущено 10 500 единиц продукции.
Для учета НИОКР в составе нематериальных активов бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».
Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. × 300 ед. : 10 500 ед.).
В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;
Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.
В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.
Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница, с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.
При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:
Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. × 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.
Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата
В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.
Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:
- в январе - 40 000 руб.;
- в феврале - 30 000 руб.;
- в марте - 20 000 руб.;
- в апреле - 10 000 руб.
С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.
В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.
В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Специальный порядок учета НИОКР
Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 году, а завершившиеся в 2012 году&
Порядок учета таких расходов зависит от включения НИОКР в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.
В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, начатые в 2011 году и оконченные в 2012 году, действует специальный порядок. Расходы на работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничения состава расходов с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором работы и исследования были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.
Такие разъяснения изложены в письмах Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/1/282, от 22 августа 2011 г. № 03-03-06/1/511, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/495.
Учет начисленной амортизации
В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.
Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).
В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.
Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.
Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства? В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права.
Да, можно.
Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учет расходов на оплату труда
К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:
- начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);
- платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.
Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).
Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).
Учет материальных расходов
В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:
- на сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).
Такой перечень приведен в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Материальные расходы, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).
В 2018 году вступили в силу изменения в порядке налогового учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), в том числе тех, которые можно осуществлять с применением ускоренной нормы амортизации.Расходы на НИОКР
НИОКР осуществляются в целях создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг), создания новых или усовершенствования применяемых технологий, методов организации производства и управления. Если учреждения осуществляют данные расходы за счет приносящей доход деятельности, они вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Особенности учета расходов на НИОКР для учреждений-заказчиков и учреждений, осуществляющих указанные разработки для себя, установлены статьей 262 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ (далее – Закон № 166-ФЗ), вступившим в силу 1 января 2018 года, были внесены изменения в НК РФ в части учета расходов на НИОКР. Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:
| 1) | амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для проведения НИОКР; | |
| 2) | материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР; | |
| 3) | оплата труда работников, занятых в проведении НИОКР; | |
| 4) | другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, сумма которых нормируется; | |
| 5) | стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для заказчика; | |
| 6) | отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. |
Расходы налогоплательщика на НИОКР, перечисленные в подпунктах 1–5 пункта 2 рассматриваемой статьи, признаются для целей налогообложения независимо от их результата после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы в части отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.
Права на результат интеллектуальной деятельности
Законом № 166-ФЗ перечень затрат на НИОКР дополнен. Согласно новому пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ к ним относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР. Данный подпункт действует временно – до 1 января 2021 года.
Оплата труда
Изменен порядок учета расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР. К расходам на НИОКР относятся расходы на оплату труда работников за период выполнения ими указанных научных разработок. Расходы на оплату труда учитываются в расходах на НИОКР не целиком, а в определенной части. Ранее пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ предусматривалось , что в затратах на НИОКР учитываются:
| - | суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда ( |
В статью Налогового кодекса 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», Законом от 07.06.2011г. №132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения, которые ввели новые правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
Часть этих изменений, относящаяся к НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008г. №988) , вступила в силу со дня официального опубликования закона 132-ФЗ (06.06.2011г.) .
Начиная с 2012 года, вступили в действие остальные изменения, касающиеся расходов на НИОКР для целей налогового учета.
В нашей статье мы рассмотрим изменения и уточнения, внесенные в действующие положения Налогового Кодекса, а именно:
- Состав расходов на НИОКР
- Порядок признания расходов на НИОКР
- Порядок создания резервов предстоящих расходов на НИОКР
- Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
Рассмотрим, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР.
Для целей налогового учета, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся:
- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг),
- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
В новой редакцией статьи 262 Налогового кодекса установлен перечень затрат, формирующих расходы на НИОКР. К расходам на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки относятся:
1. Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с 25 главой НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.
Обратите внимание: Если организация, осуществляющая расходы на НИОКР, установила в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, то объекты амортизируемого имущества, используемые в НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п.13 ст.258 НК РФ).
2. Суммы расходов на оплату труда работников , участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. В суммы расходов на оплату труда входят:
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).
2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам:
- за работу в ночное время,
- работу в многосменном режиме,
- за совмещение профессий,
- расширение зон обслуживания,
- за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,
- за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни,
2.3. Суммы взносов работодателей:
- По договорам обязательного страхования.
- Уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
- По договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные настоящим подпунктом.
2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам ГПХ, заключенным с ИП (п.21 ст.255 НК РФ).
Обратите внимание: Перечень расходов на оплату труда, относящихся к НИОКР является закрытым. Соответственно, все прочие виды расходов на оплату труда не включаются в состав расходов, связанных с НИОКР, а учитываются в составе прямых или косвенных расходов организации.
Кроме того, если работники, участвующие в выполнении НИОКР в этот период так же участвовали в деятельности, с НИОКР не связанной, то в состав расходов на НИОКР относятся суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они участвовали в выполнении НИОКР (п.3 ст.252 НК РФ).
3. Материальные расходы , предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно:
3.1. На приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении НИОКР (п.1 ст.254 НК РФ).
3.2. На приобретение материалов, используемых:
- для упаковки и иной подготовки произведенных НИОКР (включая предпродажную подготовку).
- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ОС и иные подобные цели) (п.2. ст.254 НК РФ).
- инструментов,
- приспособлений,
- инвентаря,
- приборов,
- лабораторного оборудования,
- спецодежды,
- других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ,
- другого имущества,
3.4. На приобретение:
- топлива,
- воды,
- энергии всех видов,
- выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
- отопление зданий,
- расходы на производство и (или) приобретение мощности,
- расходы на трансформацию и передачу энергии.
Обратите внимание: Сумма других расходов, превышающая 75%, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
Остановимся подробнее на этом пункте. Что подразумевается под термином «другие расходы» для целей налогового учета НИОКР?
Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. Таким образом, перечень расходов, связанных с НИОКР - является открытым, не смотря на уточнение некоторых видов расходов.
А значит, перечень «других расходов» налогоплательщик может утвердить учетной политикой для целей налогового учета организации.
При этом не следует забывать, что в состав расходов на НИОКР можно включить лишь «непосредственно связанные» с выполнением НИОКР затраты.
К другим расходам могут относиться следующие расходы:
- аренда оборудования, требующегося для проведения НИОКР;
- аренда помещений, необходимых для НИОКР;
- материальные затраты, не поименованные в составе материальных расходов по НИОКР;
- оплата разрешительной документации, связанной с выполнением НИОКР;
- прочие непосредственно связанные с НИОКР расходы.
- научно-исследовательских работ,
- опытно-конструкторских и технологических работ,
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Порядок признания расходов, связанных с НИОКР, для целей налогового учета
В соответствии с п.4 ст.262 Налогового кодекса, расходы на НИОКР в виде:
- Сумм амортизации ОС и НМА,
- Расходов на оплату труда,
- Материальных расходов,
- Расходов по договорам на выполнение НИОКР,
- Других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда),
- после завершения этих исследований или разработок/отдельных этапов работ,
- и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки.
- Расходы в виде отчислений на формирование фондов (не более 1,5% доходов от реализации) признаются для целей налогообложения в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были произведены.
- Сумма других расходов, непосредственно связанных с проведением НИОКР и превышающая 75% расходов на оплату труда, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
- В соответствии с п.7 ст.262 Налогового кодекса, налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ и связанные с НИОКР в следующих областях:
- Индустрия наносистем,
- Информационно-телекоммуникационные системы,
- Науки о жизни,
- Рациональное природопользование,
- Транспортные и космические системы,
- Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика,
К фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
Отчет представляется в ИФНС вместе с налоговой декларацией по итогам года, в котором были завершены НИОКР.
Отчет о выполненных НИОКР представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки/отдельного этапа работы. Он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
В соответствии со статьей 83 НК РФ, организации, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет, в ИФНС по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
ИФНС вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.
Указанная экспертиза может быть произведена:
- государственными академиями наук,
- федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами,
- национальными исследовательскими центрами,
- федеральными центрами науки и высоких технологий.
Обратите внимание: Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню, начатые до 01.01.2012г. , включаются в состав прочих расходов в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. Отчет в отношении таких НИОКР не представляется (п.11 ст.262 НК РФ).
4. В соответствии с п.9 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ*, данные права признаются НМА.
Расходы по таким НМА:
- подлежат амортизации, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. По НМА, СПИ которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются исходя из СПИ 10 лет (но не более срока деятельности организации).
- учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Обратите внимание: Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат .
*НМА признаются приобретенные/созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности/исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание: В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню (п.7 ст.262 НК РФ), с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Порядок создания резервов предстоящих расходов, связанных с НИОКР для целей налогового учета
В соответствии с положениями статьи 267.2 НК РФ, организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.
Обратите внимание: Организация, на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.267.2 НК РФ).
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп.1 - 5 п.2 ст.262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда).
N = I * 0,03 - S,
- N - предельный размер отчислений в резервы;
- I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- S - расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп.6 п.2 ст.262 НК РФ).
Организация, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.
Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет .
Обратите внимание: Выбранный срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения организации.
Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
В соответствии с положениями статьи 332.1 НК РФ, аналитический учет расходов на НИОКР формируется с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР.
- О суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам).
- О суммах расходов по статьям:
- амортизация объектов ОС,
- амортизация объектов НМА,
- оплата труда работников,
- материальные расходы,
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР
3. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
4. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (для организаций, формирующего указанный резерв).
5. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.
6. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.
Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в вышеуказанном порядке.
Учетная политика организации для целей налогового учета расходов на НИОКР
В учетной политике организации, осуществляющей расходы на НИОКР, для целей налогового учета следует отразить следующие важные моменты:
- Применяемый метод амортизации (линейный или нелинейный) ОС и НМА, используемых для выполнения НИОКР.
- Состав «других» расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР.
- Порядок учета расходов на НИОКР, если они признаны НМА организации.
- Решение о создании резервов предстоящих расходов на НИОКР, состав таких резервов и сроки их создания.
