Главная Налогообложение Кассовый метод. Осно: кассовый метод

Кассовый метод. Осно: кассовый метод

Российский бухгалтер, N 7, 2015 год
Мария Тарханова,
эксперт журнала

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов при определении налога на прибыль: кассовый метод и метод начисления. Кассовый метод предполагает признание доходов и расходов организации только после их фактической оплаты. Метод начисления - доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они имели место.

Кассовый метод

- Кто имеет право на применение данного метода?

Основным показателем при определении возможности применения кассового метода является выручка без учета НДС. В соответствии с , организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Средний размер выручки определяется путем суммирования выручки и делением ее на количество кварталов. Таким образом, организации могут применять кассовый метод допустим в том случае, если в 1 квартале выручка составляла 200000 руб., а во втором квартале 1300000 руб. С первым кварталом все понятно. Во втором квартале размер выручки превысил 1 млн.рублей. Но в налоговом законодательстве прописано, что рассматривается средний показатель выручки. Таким образом, средняя выручка за второй квартал составит:

750000 руб. (200000 руб. + 1300000 руб.) / 2)

Следует сделать вывод, что организация имеет право применять кассовый метод учета, поскольку размер средней за предыдущие кварталы не превышает 1 млн.руб.

Исходя из положений ст.273 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что применять кассовый метод могут и те организации, которые только начали осуществлять свою деятельность, поскольку выручки за предыдущие периоды у них не было.

В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ , организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ , определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения по выручке.

Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по применению кассового метода. В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса , не могут применять кассовый метод банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемых в соответствии с Налоговый кодексом РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний. Осуществить переход с кассового метода должна так же организации, участники договоров доверительного управления имуществом или договоров простого товарищества, договоров инвестиционного товарищества (п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Не имеют право на применение кассового метода начисления организации, указанные в п.1 с.275.2 Налогового кодекса РФ (п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ). К ним относятся:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

- В каких случаях придется поменять метод учета?

Согласно нормам ст.273 Налогового кодекса РФ , организация обязана перейти на признание доходов и расходов по методу начисления в следующих случаях:

а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн.руб.;

б) был заключен договор простого товарищества;

в) был заключен договор доверительного управления имуществом.

При этом, сделать нужно это то он обязан с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Иными словами, в каком бы периоде не наступило вышеуказанное ограничение, перерасчет придется сделать с начала года.

Стоит отметить, что при переходе есть свои нюансы. Так, если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу. Еще одна особенность - дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. Кроме этого, согласно требованиям п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ , при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст.81 Налогового кодекса РФ . При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей . При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Иными словами, при переходе на метод начисления и пересчете данных сначала года, необходимо подать уточненную декларацию.

- Как учитываются доходы при кассовом методе?

В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке (п.2.1 ст.273 Налогового кодекса РФ):

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта .

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом , суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Иными словами, датой признания доходов будет являться день поступления средств на счета в банках, в кассу организации, день поступления иного имущества, либо день погашения задолженности. То есть доходы учитываются только в том случае, если они фактически получены. При этом, в состав доходов будут включены так же авансы, полученные организацией, в тот день, когда они поступили на расчетный счет или в кассу организации.

- Как учитываются расходы при кассовом методе?

Так же как и доходы, расходы при кассовом методе признаются только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

П.3 ст.273 Налогового кодекса РФ предусматривает учет расходов учитываются в со следующими особенностями:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных , 262 Налогового кодекса РФ ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст.271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст.273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст.313 НК РФ).

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

· банки;
· компании с выручкой в среднем за каждый квартал;
· участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз.2 п.4 ст.273 НК РФ).

Как учесть доходы при кассовом методе:

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273НКРФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

Как учесть расходы при кассовом методе:

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3ст.273НКРФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Вид расхода:

1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов).
2. Расходы на оплату труда.
3. Оплата процентов по займам (кредитам).
4. Оплата услуг третьих лиц (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Расходы по приобретению сырья и материалов (пп.1 п.3ст.273 НК РФ)

1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу.
2. Расходы на освоение природных ресурсов.
3. Расходы на НИОКР (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ)

Расходы на уплату налогов и сборов (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ)

Как учесть доходы при методе начисления:

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

Как учесть расходы при методе начисления:

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз.2 п.1 ст.272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределить по этим периодам.

Учитывать произведенные компаниями доходы и затраты законодательно разрешено методом начисления или кассовым. Отличие их состоит в особенностях признания факта получения дохода или понесенных расходов. Используя метод начисления, фирмы учитывают все проведенные хозяйственные операции в том периоде, в котором они осуществлялись. При кассовом же методе, полностью оправдывающем собственное название, предприятие фиксирует доход в момент оплаты, т. е. поступления денег в кассу или на банковский счет, а расход – по факту платежа за услуги или приобретения средствами из кассы или со счета. Разберемся в специфике кассового метода.

Для кого приемлем кассовый метод учета доходов и расходов

Применяют этот способ бизнесмены и фирмы, работающие на разных налоговых режимах, причем, «упрощенцы» с 2013 года используют его в обязательном порядке, а для предприятий на ОСНО существует возможность выбора, который, впрочем, предоставлен не всем плательщикам, поскольку налоговым законодательством установлены ограничения, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия. Условия применения этого учетного метода определяются ст. 273 НК РФ, запрещающей использовать его:

кредитным учреждениям (банкам и потребкооперативам);
микрофинансовым компаниям;
компаниям, подконтрольным зарубежным организациям;
предприятиям-участникам инвестиционных и простых товариществ;
участвующим в соглашениях доверительного управления.

Имеется общее ограничение в применении кассового метода для фирм всех форм собственности. Выражается оно в установлении лимита выручки в размере 1 млн. руб., рассчитанного по средней величине за 4 предшествующих квартала. Определяют право использования метода исчислением среднего значения выручки.

Например, фирмой получена выручка:

за 1 кв. – 860 т. р.;
за 2 кв. – 1000 т. р.;
за 3 кв. – 900 т. р.;
за 4 кв. – 1100 т. р.

Итого – 3860 тыс. р.

Средний размер выручки составил 3860 / 4 = 965 т. р., следовательно, применять кассовый метод учета доходов и расходов в следующем квартале компания сможет.

Работа на кассовом методе предполагает неизбежность проведения ежеквартального анализа получаемой выручки за прошлые периоды. Заметим, что календарный год не становится обязательным периодом отсчета, вычисляют среднюю величину четырех кварталов, предшествующих отчетному, подтверждая право дальнейшего применения кассового способа в учете компании. Например, определяя возможность использования метода на 3-й квартал, для расчета используют информацию о величине выручки за 1-й и 2-й кварталы текущего года, а также 3-й и 4-й прошлого. При превышении установленного предела компании придется перейти на метод начисления, пересчитав поступившие доходы и понесенные затраты с начала текущего года.

Ограничения в лимите выручки не распространяются на компании со статусом участников инновационных проектов.

Фирмы-новички могут применять кассовый метод с момента образования. Работающим предприятиям возможность перейти на использование этого режима учета предоставляется в 1-го января следующего года.

Кассовый метод в налоговом учете: признание доходов и расходов

Датой принятия доходов считают день:

когда зафиксировано внесение средств в кассу, на банковский счет;
поступления в компанию активов, оказания услуги/исполнения работы;
погашения контрагентами задолженности.

Расходы фиксируются после оплаты приобретенных ТМЦ, исполненных услуг. П. 3 ст. 273 НК РФ под оплатой понимает факт окончания обязательства контрагентами друг перед другом. Из этой трактовки вытекает следующий нюанс: авансовый платеж (предварительная оплата) признается расходом лишь по факту отгрузки продукции или оказания услуги. НК РФ содержит еще ряд интересных нюансов признания затрат. Так, к примеру, ими признаются:

затраты на покупку ТМЦ, означенные в п. 3.1 ст. 273, по факту их списания;
суммы начисленного износа, затраты по научным изысканиям, конструкторским работам и освоению природных ресурсов – в периоде начисления затрат;
налоговые платежи (п.3.3 ст. 273) – по факту оплаты задолженности.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

Предприниматели и компании, избравшие кассовый способ, обязаны закрепить это в учетной политике предприятия.

ПБУ 9/99 регулирует признание доходов малым предприятиям по мере поступления средств от контрагентов, кроме эмитентов, выпускающих в обращение ценные бумаги и некоммерческих предприятий. При этом должны соблюдаться условия:

фирма вправе получать выручку по конкретным соглашениям;
размер выручки определяется;
результатом завершения операции станет увеличение выгод;
произведенные расходы определяются.

Если компанией принимается порядок признания выручки от реализации после поступления средств, то и затраты признаются в том же порядке (после погашения задолженности), согласно ПБУ 10/99.

Считать свои доходы и расходы фирмы могут либо по кассовому методу, либо по методу начисления. Применение первого из них таит в себе немало особенностей. Начнем с главного Если фирма решила использовать кассовый метод, решение об этом нужно зафиксировать в налоговой учетной политике предприятия. Порядок определения доходов и расходов по кассовому методу установлен в статье 273 Налогового кодекса. Использовать этот метод могут организации, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК). В своей методичке по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, налоговики разъяснили, как считать эту выручку. Делать это нужно ежеквартально. По итогам каждого квартала вы должны взять выручку за последний год (то есть за последние четыре квартала) и разделить ее на четыре. Если этот показатель окажется больше одного миллиона, фирма теряет право на применение кассового метода. В этом случае вы должны пересчитать налог на прибыль с начала года по методу начисления. Обратите внимание: если ваша фирма потеряет право на применение кассового метода, вновь использовать его она сможет не ранее следующего года независимо от размера выручки. Пример ЗАО «Актив» с 2003 года применяет кассовый метод. Выручка от реализации за этот год составила 3 600 000 руб. (без учета НДС), в том числе за период с 1 апреля по 31 декабря – 2 800 000 руб. В I квартале 2004 года фирма получила выручку в размере 1 300 000 руб. (без учета НДС). По итогам квартала для проверки возможности применения кассового метода бухгалтер «Актива» сделал такой расчет: (2 800 000 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 = 1 025 000 руб. Так как 1 025 000 руб. больше 1 000 000 руб., фирма теряет право применять кассовый метод с начала 2004 года. Бухгалтер «Актива» должен пересчитать налог на прибыль за I квартал по методу начисления. Кроме того, свои доходы и расходы по кассовому методу считают и упрощенцы. Об этом говорится в статье 346.17 Налогового кодекса. Отметим, что для них не установлено никаких ограничений по размеру выручки. Таким образом, использовать кассовый метод должны все фирмы, перешедшие на упрощенку. В связи с этим заметим, что, по мнению налоговиков, применять кассовый метод упрощенцы должны в соответствии со статьей 273 Налогового кодекса. Однако во всей главе 26.2 кодекса, посвященной упрощенке, нет ни одной ссылки на эту статью. В то же время налоговое законодательство не может применяться по аналогии – нормы, установленные для одного налога, не могут использоваться для другого налога, если на то нет прямого указания. Следовательно, статья 273 Налогового кодекса упрощенцам не указ. При определении своих доходов и расходов они должны руководствоваться только статьей 346.17 Налогового кодекса. Как учитывать доходы Датой получения дохода считается день получения денег, а также погашение покупателем своей задолженности любым иным способом: имуществом, путем взаимозачета и т. д. Это в равной степени относится как к фирмам, считающим налог на прибыль, так и к упрощенцам. Таким образом, заключают налоговики, все полученные авансы фирма также должна включить в свои доходы сразу после их получения (см. п. 4.1 методички по налогу на прибыль). При этом чиновники ссылаются на подпункт 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. В нем сказано, что полученные авансы не включают в доходы только фирмы, считающие налог на прибыль по методу начисления. А раз так, то предприятия, использующие кассовый метод, учитывать их в своих доходах обязаны. А если аванс пришлось вернуть? Тогда на его сумму нужно уменьшить доход текущего периода. Такой вывод содержится в письме Минфина от 28 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/39. Пример ЗАО «Актив» применяет упрощенку. Выручка фирмы за I квартал 2004 года составила 1 000 000 руб. Кроме того, в марте «Актив» получил аванс в размере 100 000 руб. Таким образом, общий доход фирмы, учитываемый при расчете единого налога за I квартал, составит 1 100 000 руб. (1 000 000 + 100 000). Но так ли уж бесспорна позиция чиновников? На наш взгляд, с ней вполне можно поспорить. Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса, доходами от реализации признается выручка от реализации. А по статье 39 Налогового кодекса реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг. Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, применяющие кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же их прибыль завышается. Кроме того, отметим, что даже если согласиться с мнением налоговиков, то аналогичный подход следовало бы применять и при формировании расходов. То есть организациям, которые используют кассовый метод, нужно было бы разрешить включать в состав затрат все авансы, выданные ими поставщикам и подрядчикам. Ничуть не бывало. Но об этом чуть ниже. Что делать с расходами Согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса, расходы при кассовом методе учитываются в день их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Следовательно, оплачивая товары (работы, услуги) авансом, фирма не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у нее этих обязательств попросту нет. Получается, что выданные авансы включить в расходы нельзя. Таким образом, налицо явное противоречие, которое вполне может стать поводом для судебного разбирательства. Момент оплаты является определяющим и для упрощенцев (п. 2 ст. 346.17 НК). Однако на этом сходство между ними и фирмами, считающими налог на прибыль, заканчивается. Рассмотрим, как учитывать основные виды расходов. Материальные затраты Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, материальные расходы при кассовом методе списываются по-особому. Приобретенные сырье и материалы включаются в состав затрат при выполнении двух условий: они должны быть не только оплачены поставщику, но и переданы в производство. По мнению МНС, такой же порядок списания материальных затрат должны применять и упрощенцы (см. письмо МНС от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657). Пример ООО «Пассив» применяет упрощенку. Единый налог фирма считает с разницы между доходами и расходами. В апреле 2004 года фирма приобрела и оплатила материалы на сумму 120 000 руб. На конец II квартала была списана в производство только часть этих материалов на сумму 100 000 руб. Только эту сумму бухгалтер «Пассива» может учесть при расчете единого налога за первое полугодие 2004 года. Конечно, такая позиция выгодна МНС. Однако она не находит подтверждения в Налоговом кодексе. Пунктом 2 статьи 346.17 этого документа определено единственное требование для списания материальных затрат – это их фактическая оплата. А ссылка «мытарей» на статью 273 Налогового кодекса выглядит неуместно. Тем не менее чиновники продолжают настаивать на своем. И даже идут дальше. В том же самом письме от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 они указали, что стоимость приобретенных товаров нужно списывать в том отчетном периоде, когда фирма не только продаст их, но и получит за них деньги. При этом сами товары должны быть оплачены. Так же следует поступать и в том случае, если фирма приобрела товары, но пока их не реализовала. По мнению налоговиков, доходы можно уменьшить лишь на стоимость тех товаров, за которые уже поступила оплата. Пример ЗАО «Актив» перешло на упрощенку. Единый налог фирма считает с разницы между доходами и расходами. Во II квартале 2004 года фирма закупила: – куртки на сумму 30 000 руб.; – пальто на сумму 60 000 руб. В этом же квартале приобретенные товары были проданы. Однако оплата поступила только от продажи пальто. Поэтому при расчете единого налога за первое полугодие 2004 года бухгалтер фирмы должен включить в расходы только 60 000 руб. Стоимость курток, по мнению МНС, уменьшит единый налог только в том отчетном периоде, когда за них поступит оплата. Надо ли говорить, что ничего подобного статья 346.17 Налогового кодекса не содержит. Более того, ссылок на это нет и в статье 273 кодекса. Таким образом, никаких оснований не учитывать при расчете налога на прибыль или единого налога затраты на покупку товаров после их фактической оплаты и оприходования нет. Расходы на зарплату и налоги Затраты на оплату труда можно учесть в составе расходов только после того, как работник получит свои деньги на руки. Это означает, что если зарплата начислена, но не выдана, в налоговых расчетах она не участвует. В аналогичном порядке включению в затраты подлежат и начисленные налоги. Пример ЗАО «Актив» считает налог на прибыль ежеквартально по кассовому методу. Зарплата работников за март 2004 года равна 50 000 руб. Налоги с нее составили: – налог на доходы физлиц – 5200 руб.; – ЕСН – 17 800 руб. И зарплата (за вычетом НДФЛ), и налоги с нее были заплачены 5 апреля. Все эти расходы бухгалтер «Актива» сможет учесть только при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2004 года. Затраты на покупку основных средств Фирмы, которые применяют кассовый метод для расчета налога на прибыль, расходы на приобретение основных средств списывают в обычном порядке, через амортизацию. В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса амортизация включается в расходы в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизируемое имущество должно быть оплачено и использоваться в производстве. Для упрощенцев действует другой порядок. Расходы на покупку основных средств, приобретенных в период применения фирмой упрощенки, включаются в затраты в полном объеме в момент их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК). Если же основные средства куплены до перехода на упрощенку, подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса предусмотрена следующая процедура списания в отношении основных средств со сроком полезного использования: – до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенки; – от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы – 50 процентов стоимости, второго года – 30 процентов стоимости и третьего года – 20 процентов стоимости; – свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенки равными долями от стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы распределяются по отчетным периодам равными долями. Суммовые и курсовые разницы Если фирма считает налог на прибыль кассовым методом, суммовые разницы в составе своих доходов и расходов она не учитывает (п. 5 ст. 273 НК). А вот про курсовые разницы при кассовом методе в Налоговом кодексе ничего не сказано. Пробел восполнил Минфин (см. письмо от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61). В этом документе указано, когда фирмы, использующие кассовый метод, могут пересчитывать валюту на счетах. Так, делать это нужно на последний день месяца или квартала. Это зависит от того, как предприятие отчитывается по налогу на прибыль – ежемесячно или ежеквартально. Недостачи и потери Высказался Минфин в своем письме и по другому поводу – как списывать недостачи и потери от порчи ценностей. Недостачи включаются во внереализационные расходы и уменьшают прибыль при условии, что виновные в таких недостачах и хищениях лица отсутствуют или не установлены. Этот факт должен быть документально подтвержден решением суда или постановлением следователя о прекращении или приостановлении уголовного дела. Отметим, что при кассовом методе облагаемую прибыль уменьшает недостача только оплаченных товаров. Потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, а также расходы по их предотвращению и ликвидации также уменьшают облагаемую прибыль. Чтобы отнести такие затраты на внереализационные расходы, нужно иметь акт инвентаризации. Ее проведение в этих в случаях обязательно. На это указано в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

С.А. Шилкин, эксперт АГ «РАДА»

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 10, 2002

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - метод начисления и кассовый метод. Несмотря на то что большинство предприятий при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, все же некоторые налогоплательщики применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Сразу же обратим внимание, что в гл.25 НК РФ кассовому методу учета доходов и расходов отведена только одна статья - 273. При этом МНС России при разработке Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ также не сочло нужным уделить внимание этому методу (ст.273 вообще не была прокомментирована министерством). Тем не менее при применении кассового метода учета доходов и расходов возникает достаточно много вопросов.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрим, в чем же заключается суть кассового метода: и попробуем определить, насколько он действительно выгоден налогоплательщикам.

Метод учета доходов и расходов для целей налогообложения должен быть определен до начала налогового периода

Решение о применении метода начисления или кассового метода учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен принять до начала года. Это объясняется тем, что гл.25 НК РФ предусматривает различный порядок ведения налогового учета в зависимости от того, какой метод применяет налогоплательщик.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Причем система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ). А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), то соответственно до начала налогового периода (года) налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения применяемый им в предстоящем налоговом периоде метод учета доходов и расходов.

Кто имеет право применять кассовый метод

Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации, удовлетворяющие условию, установленному п.1 ст.273 НК РФ. Исключение сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод ни при каких условиях.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

По нашему мнению, приведенная формулировка п.1 ст.273 НК РФ содержит определенные неточности. С одной стороны, утверждается, что нужно считать среднюю величину выручки за предыдущие четыре квартала, из чего следует, что выручка в каждом отдельно взятом квартале может быть как больше, так и меньше 1 млн руб., а с другой - выручка не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае вообще теряется смысл расчета средней величины за четыре предыдущие квартала, потому что если за каждый отдельно взятый квартал выручка будет меньше 1 млн руб., то соответственно и средняя величина за четыре квартала также будет меньше 1 млн руб.

По нашему мнению, все-таки надо рассчитывать среднюю величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж) за четыре предыдущие квартала. И если рассчитанная средняя величина не превысит 1 млн руб. в квартал, то предприятие имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Пример 1 . В 2002 г. у организации выручка от реализации продукции без НДС и налога с продаж составила: в I квартале - 1 200 000 руб., во II - 980 000 руб., в III - 850 000 руб., в IV - 940 000 руб.

Общая сумма выручки за 2002 г. (четыре квартала) составила 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.).

Средняя выручка (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал 2002 г. составила 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку средняя выручка за квартал меньше 1 млн руб., то организация с 1 января 2003 г. имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

При этом заметим, что при выполнении условия, предусмотренного п.1 ст.273 НК РФ, организации могли перейти на кассовый метод уже с 1 января 2002 г. Это было разъяснено в п.2 Письма МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@. В этом случае за основу должна приниматься выручка от реализации товаров (работ, услуг), учтенная для целей налогообложения в 2001 г.

Контроль за выручкой при применении кассового метода

Обращаем внимание, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета, должны постоянно контролировать величину выручки, получаемой по итогам каждого квартала.

Это объясняется тем, что если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода (года) превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (средняя выручка за квартал составила более 1 млн руб.), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в течение которого было допущено такое превышение. Такая обязанность предусмотрена п.4 ст.273 НК РФ.

Поскольку в п.1 ст.273 НК РФ речь идет о выручке, получаемой в предыдущие четыре квартала, в течение налогового периода (года) по истечении каждого квартала налогоплательщику необходимо постоянно пересчитывать среднюю выручку из расчета четырех предыдущих кварталов и при этом следить, чтобы она не превысила 1 млн руб. в квартал. То есть для подтверждения возможности применения кассового метода с 1 января 2002 г. берется выручка за I, II, III и IV кварталы 2001 г. и определяется средняя величина. Затем в течение 2002 г. следует определять:

среднюю величину выручки по итогам I квартала 2002 г. - по состоянию на 1 апреля 2002 г. Для расчета берется выручка II, III и IV кварталов 2001 г. и I квартала 2002 г.;
среднюю величину выручки по итогам II квартала 2002 г. - по состоянию на 1 июля 2002 г. Для расчета берется выручка III и IV кварталов 2001 г. и I, II кварталов 2002 г.;
среднюю величину выручки по итогам III квартала 2002 г. - по состоянию на 1 октября 2002 г. Для расчета берется выручка IV квартала 2001 г. и I, II и III кварталов 2002 г.;
среднюю величину выручки по итогам IV квартала 2002 г. - по состоянию на 1 января 2003 г. Для расчета берется выручка I, II, III и IV кварталов 2002 г.

Пример 2 . Предположим, что организация имеет право применять кассовый метод с 1 января 2002 г. При этом данные о выручке продукции (без НДС и налога с продаж) по кварталам следующие:

II квартал 2001 г. - 1 200 000 руб., III квартал 2001 г. - 980 000 руб., IV квартал 2001 г. - 850 000 руб., I квартал 2002 г. - 940 000 руб., II квартал 2002 г. - 1 100 000 руб., III квартал 2002 г. - 1 150 000 руб.

По итогам I квартала 2002 г. (по состоянию на 1 апреля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

общая сумма выручки за II, III и IV кварталы 2001 г. и I квартал 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.);
средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 апреля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам II квартала 2002 г. (по состоянию на 1 июля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

общая сумма выручки за III и IV кварталы 2001 г. и I и II кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 870 000 руб. (980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб.);
средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 967 500 руб. (3 870 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 июля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам III квартала 2002 г. (по состоянию на 1 октября 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

общая сумма выручки за IV квартал 2001 г. и I, II и III кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 4 040 000 руб. (850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 150 000 руб.);
средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 1 010 000 руб. (4 040 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 октября 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн руб., то организация теряет право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

В этой ситуации в соответствии с положениями п.4 ст.273 НК РФ организация должна перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с 1 января 2002 г.

Обязанность налогоплательщиков переходить с кассового метода (при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)) на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение, установленная п.4 ст.273 НК РФ, существенно усложняет применение кассового метода с практической точки зрения. Особенно затруднительно будет переходить с кассового метода на метод начисления налогоплательщикам в конце года (например, когда выручка по состоянию на 1 октября 2002 г. либо на 1 января 2003 г. превысила 1 млн руб. в квартал). Это означает следующее:

Необходимо обратить внимание еще на один существенный момент, касающийся исключительно тех налогоплательщиков, которые в 2002 г. при нарушении лимита выручки должны перейти на метод начисления с 1 января 2002 г. У этих налогоплательщиков помимо всего изложенного выше, по нашему мнению, возникает необходимость пересчета налоговой базы переходного периода. Напомним, что порядок формирования налоговой базы переходного периода был изложен в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 24.07.2002, далее - Закон N 110-ФЗ). Данный порядок предусматривал исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных доходов, произведенных расходов, которые ранее не учитывались при исчислении прибыли, поскольку по действовавшему до 2002 г. налоговому законодательству подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 1 января 2002 г. При этом ст.10 Закона N 110-ФЗ был установлен совершенно различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления (п.п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу (п.9 ст.10 Закона 110-ФЗ).

Данные о доходах и расходах переходного периода и соответственно о сумме налога на прибыль, исчисленного с налогооблагаемой базы переходного периода, отражались налогоплательщиками в отдельных листах налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом организации, применяющие с 2002 г. метод начисления по базе переходного периода, представляли в налоговый орган лист 12 налоговой декларации. А организации, применяющие с 2002 г. кассовый метод, представляли лист 13 налоговой декларации (см. Приказ МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (в ред. Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358)). В этой связи заметим, что МНС России обращало внимание на то, что листы 12 и 13 налоговой декларации представляются только один раз не позднее 29 июля 2002 г. (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2002 N 26-08/34679@ "О порядке уплаты налога на прибыль по базе переходного периода").

Учитывая положения ст.10 Закона N 110-ФЗ, можно сказать, что порядок формирования налоговой базы переходного периода у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на метод начисления, является более сложным и громоздким, чем у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на кассовый метод. И если налогоплательщик, применяющий в 2002 г. кассовый метод, превысивший лимит выручки, перешел с 1 января 2002 г. на метод начисления и не будет пересчитывать налоговую базу переходного периода, то некоторые виды доходов и расходов вообще не будут учтены при расчете налога на прибыль, что в принципе является неверным с точки зрения налогового законодательства.

Порядок признания доходов при кассовом методе

Классификация доходов в целях гл.25 дана в ст.248 НК РФ. В п.1 указанной статьи поименованы два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях гл.25 доходом от реализации признаются:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
выручка от реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг);
выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается:

день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Пример 3 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, в мае 2002 г. отгрузила покупателям продукцию на сумму 200 000 руб. (без НДС) <*>. Денежные средства за отгруженную продукцию в мае организация не получила. В июне организация закупила сырье и материалы для своей производственной деятельности у предприятия, которому в мае была отгружена продукция. Оплата за приобретенные материальные ресурсы поставщику не производилась. Стоимость приобретенного сырья и материалов составила 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). 20 июня 2002 г. организации произвели сверку расчетов (составлен акт взаиморасчетов). В результате было принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 180 000 руб. При этом часть не погашенного покупателем обязательства в сумме 20 000 руб. Была перечислена на расчетный счет организации 10 июля 2002 г. для упрощения примера допустим, что других доходов у организации в течение II и III кварталов 2002 г. не было.

<*> Допустим, что организация в соответствии со ст.145 НК РФ освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС (согласно п.1 ст.145 НК РФ организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.).

В данной ситуации у организации, применяющей кассовый метод, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения следующим образом:

во II квартале 2002 г. - в сумме 180 000 руб. - на дату подписания акта сверки взаиморасчетов, т.е. на 20 июня 2002 г. Это объясняется тем, что при проведении взаимозачета происходит прекращение взаимных обязательств сторон. Поэтому для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате.
в III квартале 2002 г. - в сумме 20 000 руб. - на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации, т.е. на 10 июля 2002 г.

В этой связи заметим, что у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в отличие от налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). При этом датой получения доходов от реализации признается дата перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) (п.1 ст.39, п.3 ст.271 НК РФ). То есть в общем случае датой получения дохода при методе начисления является дата отгрузки продукции.

Таким образом, применительно к примеру 3 у организации, применяющей метод начисления, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения во II квартале 2002 г. в сумме 200 000 руб. - на дату отгрузки продукции (перехода права собственности).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в настоящее время дискуссионным является вопрос о включении авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), в состав доходов налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета.

Налоговые органы, а также и некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения придерживаются точки зрения, согласно которой у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В обоснование вышеизложенной позиции приводятся следующие аргументы:

в п.2 ст.273 НК РФ предусмотрено, что у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
в п.1 ст.251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
в п.9 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.2002) изложен порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу. В частности, указанные налогоплательщики по состоянию на 1 января 2002 г. обязаны отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, по нашему мнению, изложенная позиция не бесспорна. Прежде всего, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Аванс засчитывается при окончательных расчетах, а при неисполнении обязательства аванс подлежит возврату.

Как уже было сказано выше, гл.25 НК РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При этом доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п.1, 2 ст.249 НК РФ).

Понятие реализации дано в ст.39 НК РФ, в соответствии с п.1 которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) является переход права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, если нет перехода права собственности, то нет и реализации. То есть в общем случае до момента отгрузки продукции (работ, услуг) (если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности) реализации не происходит.

Аванс же, как уже упоминалось выше, - это предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. При получении аванса перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Следовательно, аванс не является доходом от реализации, который упоминается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в ст.249 НК РФ.

Что же касается п.2 ст.273 НК РФ, то он устанавливает дату получения дохода для организаций, применяющих кассовый метод, а не само понятие дохода. Это же следует и из ст.ст.248 и 249 НК РФ, в которых говорится, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. Соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 согласно ст.ст.271 или 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

В п.2 ст.273 НК РФ установлено следующее: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)".

По нашему мнению из фразы: "а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом" как раз и следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед ним. При этом у продавца задолженность за покупателем сформируется только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. А получение аванса от покупателя не предполагает погашение покупателем ранее существовавшей задолженности перед продавцом.

Таким образом, по нашему мнению, авансы, полученные организацией, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не являются доходом от реализации продукции.

Кроме того, авансы не являются и внереализационным доходом. Это объясняется следующим. Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ. В ст.249 НК РФ указаны доходы от реализации. Таким образом, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Примерный перечень таких доходов приведен в ст.250 НК РФ (в частности, внереализационными доходами признаются: доходы от долевого участия в других организациях, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и др.).

Поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.

Таким образом, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.

Кроме того, положение п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ о включении в состав доходов налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, полученных авансов, по нашему мнению, противоречит ст.ст.248, 249, 273 НК РФ, в которых предусмотрены виды доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и порядок их определения.

Учитывая все вышеизложенное, следует сказать, что если налогоплательщик не согласен с позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.

Особенности учета расходов при кассовом методе

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты. В целях гл.25 оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом необходимо обратить внимание, что выданные авансы под поставку товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не являются расходом, поскольку исходя из норм ст.ст.252, 273 НК РФ помимо фактической оплаты необходим сам факт произведения затрат, т.е. непосредственного приобретения товаров (работ, услуг) (когда у покупателя возникнет право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги)).

Кроме того, заметим, что при кассовом методе отсутствует связь между произведением расходов и получением дохода.

Расходы налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, с учетом определенных особенностей.

1. Учет материальных расходов

Примерный перечень материальных расходов приведен в п.1 ст.254 НК РФ. К этим расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и другие расходы.

Согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по ним. При этом задолженность может погашаться путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Однако в составе расходов, уменьшающих доход, расходы по приобретению сырья и материалов будут учитываться только по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что при кассовом методе нельзя учесть материальные расходы:

если сырье и материалы получены и оплачены организацией, но при этом они находятся на складе у организации (не списаны в производство);
если сырье и материалы фактически получены организацией и даже списаны в производство, но оплата за них поставщику не произведена.

Таким образом, при кассовом методе материальные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, в том отчетном периоде (I квартал, полугодие, 9 месяцев 2002 г.), в котором одновременно соблюдаются два условия:

сырье и материалы оплачены поставщику;
сырье и материалы списаны в производство.

Пример 4 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, во II квартале 2002 г. приобрела партию материалов на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). При этом вся партия материалов была списана в производство в III квартале 2002 г. Оплата поставщику за поступившие материалы производилась частично во II квартале в сумме 30 000 руб., в III квартале - 70 000 руб.

Таким образом, несмотря на то что материалы и были приобретены во II квартале 2002 г. и частично оплачены в этом же квартале (30 000 руб.), в состав расходов II квартала они не включаются.

Материалы включаются в состав расходов в III квартале 2002 г. потому, что именно в этом отчетном периоде при принятии материальных расходов в состав затрат выполняются следующие условия:

материалы списаны в производство в сумме 100 000 руб.;
материалы полностью оплачены в сумме 100 000 руб. (30 000 руб. + 70 000 руб.).

Для сравнения заметим, что организации, применяющие метод начисления, материальные расходы принимают в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от их оплаты (п.1 ст.271 НК РФ). Однако и при методе начисления в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода включается не вся стоимость сырья и материалов, переданных в производство, а только та их часть, которая приходится на произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары (работы, услуги) (п.2 ст.272 НК РФ). А оставшаяся часть материалов распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ).

2. Учет расходов на оплату труда

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ.

Расходы на оплату труда так же, как и материальные расходы, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что если заработная плата работникам начислена за текущий месяц, но в этом месяце не выплачена, то расходы на оплату труда не включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Как правило, выплата заработной платы, начисленной за текущий месяц, происходит в следующем месяце, в период с 1-го по 15-е число. Поэтому у организаций, применяющих кассовый метод, заработная плата, начисленная за текущий месяц, включается в затраты следующего месяца по мере ее выплаты.

Пример 5 . В III квартале 2002 г. у организации, применяющей кассовый метод, начисленная заработная плата составила 150 000 руб., в том числе: за июль - 55 000 руб., за август - 50 000 руб., за сентябрь - 45 000 руб. организация выплачивает заработную плату 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Таким образом, зарплата за июль в сумме 55 000 руб. выплачена 7 августа, зарплата за август в сумме 50 000 руб. выплачена 6 сентября (7 сентября - выходной день, см. ст. 136 ТК РФ), зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. выплачена 7 октября.

Таким образом, в III квартале 2002 г. в качестве расходов принимается только выплаченная заработная плата (за июль и август) в сумме 105 000 руб. (55 000 руб. + 50 000 руб.).

Соответственно зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. включается в расходы IV квартала 2002 г.

Однако организации, применяющие кассовый метод, могут избежать этой проблемы, если будут выплачивать начисленную заработную плату за месяц в последний день этого же месяца (т.е. день начисления зарплаты и день ее выплаты будут совпадать). Если применительно к нашему примеру организация выплачивала бы заработную плату в конце каждого месяца, в котором производилось ее начисление, то тогда вся сумма начисленной зарплаты за III квартал оказалась бы равной выплаченной суммы и в полном объеме (в сумме 150 000 руб.) была бы включена в расходы III квартала 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ).

3. Учет расходов на оплату процентов по заемным средствам и расходов на оплату услуг третьим лицам

Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц учитываются для целей налогообложения в порядке, аналогичном порядку учета расходов на оплату труда (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ). То есть датой признания указанных расходов является момент списания денежных средств с расчетного счета или выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.

Это означает, что до тех пор пока начисленные по договору займа (кредита) проценты не будут уплачены заимодавцу (банку), они не включаются в состав расходов для целей налогообложения при кассовом методе (т.е. указанные проценты учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена их оплата).

В отношении услуг, оказанных третьими лицами налогоплательщику, применяющему кассовый метод, действует порядок учета, аналогичный вышеизложенному. То есть до тех пор пока оказанные третьими лицами услуги не будут оплачены, они также не учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод. Для целей налогообложения они учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена оплата за оказанные услуги.

У организаций, применяющий метод начисления, услуги, оказанные третьими лицами, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, когда подписан акт приемки - передачи услуг (работ), независимо от времени оплаты (п.п.1, 2 ст.272 НК РФ).

А начисленные по договорам займа (кредита) проценты у организации, применяющей метод начисления, включаются в состав расходов либо на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).

4. Амортизация

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в целях гл.25 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имущество признается в том случае, если оно удовлетворяет одновременно двум условиям:

срок полезного использования имущества составляет более 12 месяцев;
первоначальная стоимость имущества составляет более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы организации (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей.

По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

По нашему мнению, из нормы пп.2 п.3 ст.273 НК РФ следует, что организации, применяющие кассовый метод, могут амортизировать только полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива) (ст.259 НК РФ), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

Таким образом, если за основное средство или нематериальный актив произведена частичная оплата, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества (т.е. первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована). Причем в последующем изменить первоначальную стоимость имущества (путем включения в нее оставшейся суммы оплаты) нельзя, так как НК РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

Пример 6 . Организация, применяющая кассовый метод, в августе 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). При этом оплата указанного объекта полностью произведена в сентябре и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию.

В сложившейся ситуации первоначальная стоимость основного средства будет полностью сформирована только в сентябре. То есть имущество будет признаваться амортизируемым только в сентябре. Соответственно амортизацию по этому объекту можно будет начислять с 1 октября 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, таких проблем с начислением амортизации по амортизируемому имуществу не возникает. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и при этом не важно, полностью оплачено это основное средство или нет.

5. Учет расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки

В соответствии с п.1 ст.261 НК РФ в целях гл.25 расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В этом же пункте приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов. Указанные расходы являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.ст.261, 325 НК РФ. То есть порядок учета зависит от вида определенного расхода и принимается для целей налогообложения не единовременно, а равномерно в течение определенного периода времени (п.2 ст.261, ст.325 НК РФ).

Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно - технической политике". Указанные расходы также являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ. Причем порядок учета зависит от конкретного вида расхода и учитывается для целей налогообложения также в течение определенного периода времени.

У организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст.261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ) аналогичен порядку учета амортизации для целей налогообложения (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период) (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ), но только по оплаченным расходам.

У организаций, применяющих метод начисления, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения зависит только от вида производимых расходов, которые принимаются в состав расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период), независимо от того, оплачены указанные расходы или нет (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ).

6. Учет расходов на уплату налогов и сборов

В соответствии с пп.3 п.3 ст.273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.

Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на пользователей автодорог, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Конечно, такой порядок учета налогов не совсем удобен, но это лишний раз доказывает, что при кассовом методе нет увязки между полученными доходами и произведенными расходами.

Пример 7 . Организация, применяющая кассовый метод, начислила за первое полугодие 2002 г. налог на имущество в сумме 3000 руб. Уплата налога была произведена 1 августа 2002 г.

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999), п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (в ред. от 18.01.2002) уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала.

Таким образом, бухгалтерская отчетность за первое полугодие (II квартал) 2002 г. должна быть представлена не позднее 30 июля 2002 г. Следовательно, уплата налога на имущество должна быть произведена не позднее 4 августа 2002 г.

В данной ситуации налог на имущество, начисленный за II квартал 2002 г. в сумме 3000 руб., учитывается в расходах III квартала 2002 г., так как налог уплачен 1 августа.

Организации, применяющие метод начисления, налоги учитывают в составе расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Датой осуществления расхода признается дата начисления налогов (сборов) (п.1, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Применительно к условию примера 7 у организации, применяющей метод начисления, налог на имущество в сумме 3000 руб. должен быть начислен 30 июля и учтен для целей налогообложения во II квартале 2002 г.

Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

Также обращаем внимание на п.5 ст.273 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода).

В заключение обращаем внимание налогоплательщиков, пытающихся приблизить бухгалтерский учет к налоговому, что в бухгалтерском учете установлен метод, аналогичный кассовому методу, предусмотренному гл.25 НК РФ. Этот метод существует достаточно давно, но использовать его могут только субъекты малого предпринимательства (за исключением кредитных организаций) <**>.

<**> Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Порядок применения кассового метода определен Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (введены в действие с 1 января 1999 г. (далее - Типовые рекомендации)).

Пунктом 20 Типовых рекомендаций малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При этом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в учете по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг) (т.е. не применяется метод определения выручки "по отгрузке"), а затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. При этом продукция, отгруженная, но не оплаченная покупателями, отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления денежных средств.

При этом необходимо обратить внимание, что использование кассового метода для целей бухгалтерского учета должно быть закреплено в учетной политике, принимаемой для целей бухгалтерского учета.

В то же время следует учитывать, что кассовый метод, применяемый в бухгалтерском учете, не во всем соответствует кассовому методу, установленному гл.25 НК РФ. Поэтому прежде чем переносить данные регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры, необходимо внимательно проанализировать, полностью ли совпадают данные бухгалтерского учета с данными, которые должны быть отражены в налоговых регистрах в соответствии с кассовым методом, предусмотренным гл.25 НК РФ.

А.Шаронова

АКДИ "Экономика и жизнь"


	Чего ждать от нового АПК?
Лицензирование: правовые и организационные аспекты