Бухгалтерский управленческий учет. В чем отличие бухгалтерского учета от управленческого
ВЫСШЕЕ ФИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
М.А. Вахрушина
БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям
8 е издание, исправленное
Москва, 2010
Рецензенты:
Друцкая М.В. - кандидат экономических наук, профессор;Власов А.В. - кандидат экономических наук, профессор
Вахрушина, Мария Арамовна.
В22 Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахру(шина. - 8(е изд., испр. - М. : Издательство «Омега(Л», 2010. - 570 с. : ил., табл. – (Высшее финансовое образование).
ISBN 978(5(370(01917(3
Агентство CIP PГБ
В учебнике рассматриваются возможности бухгалтерского управлен(ческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринима(тельства. Основное внимание уделено проблемам калькулирования и ме(тодам управления затратами, как отечественным, так и нетрадиционным для российской практики. Приводятся практические примеры и ситуа(ции, иллюстрирующие основные теоретические положения учебника, и расчеты, результаты которых позволят руководству принять грамотные управленческие решения. Освещаются организационные аспекты бухгал(терского управленческого учета, а также подходы к составлению внутрен(ней (сегментарной) отчетности.
Для студентов финансово(экономических специальностей вузов, про(фессиональных бухгалтеров, менеджеров, финансовых директоров, работ(ников бухгалтерских служб организаций.
УДК 657(470+571)(075.8) ББК 65.052(2Рос)я73(1
© Вахрушина М.А., 2000
© Вахрушина М.А., 2006, с изменениями
© Оформление. ООО «Издательство
«Омега(Л», 2010
1.1. Управленческий учет как элемент информационной системы организации. Предпосылки появления
1.3. Объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского управленческого учета организации.
Его место в системе управления предпринимательской | |
деятельностью................................................................................. | |
1.4. Характеристика информации, предоставляемой | |
бухгалтерским управленческим учетом. | |
Условия ее хранения....................................................................... | |
1.5. Взаимодействие финансового и управленческого учета............. | |
1.6. Функции бухгалтера(аналитика, осуществляющего | |
управленческий учет....................................................................... | |
1.7. Законодательные основы бухгалтерского | |
управленческого учета.................................................................... | |
Глава 2. Затраты: их поведение, учет и классификация ....................... | |
2.1. Эволюция методов учета затрат..................................................... | |
2.2. Понятие затрат, их классификация................................................ | |
2.2.1. Классификация затрат для определения | |
себестоимости, оценки стоимости запасов | |
и полученной прибыли......................................................... | |
2.2.2. Классификация затрат для принятия решений | |
и планирования..................................................................... | |
2.2.3. Классификация затрат для контроля | |
и регулирования деятельности центров | |
ответственности..................................................................... | |
2.3. Организация учета производственных затрат............................... | |
2.3.1. Формирование рабочего плана счетов................................. |
2.3.2. Группировка и распределение затрат................................... | |
Глава 3. Калькулирование ................................................................ | |
3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды.............................. | |
3.2. Роль калькулирования себестоимости продукции | |
в управлении производством....................................................... | |
3.3. Принципы калькулирования, его объект и методы.................... | |
3.4. Попроцессный, попередельный, позаказный | |
и функционально(стоимостной методы | |
калькулирования........................................................................... | |
3.4.1. Попроцессный метод.......................................................... | |
3.4.2. Попередельный метод......................................................... | |
3.4.3. Позаказный метод............................................................... | |
3.4.4. Учет затрат по функциям (АВС(метод) .............................. | |
3.5. Калькулирование полной и производственной | |
......... | |
3.5.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости | |
продукции (работ, услуг) ..................................................... | |
3.5.2. Учет косвенных расходов в составе | |
себестоимости продукции (работ, услуг) ........................... | |
3.5.3. Калькулирование производственной | |
себестоимости...................................................................... | |
3.6. Калькулирование себестоимости по переменным | |
расходам......................................................................................... | |
3.7. Фактический и нормативный методы учета затрат | |
и калькулирования........................................................................ | |
3.7.1. Метод учета фактических затрат | |
и калькулирования фактической | |
себестоимости...................................................................... | |
3.7.2. Нормативный метод учета затрат | |
и калькулирования себестоимости продукции................... | |
3.7.3. Система «стандарт(кост» как продолжение | |
нормативного метода учета затрат..................................... | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Глава 4. Принятие управленческих решений ................................... | |
4.1. Анализ безубыточности производства......................................... | |
4.2. Планирование ассортимента продукции (товаров), | |
подлежащей реализации............................................................... | |
4.3. Принятие решений по ценообразованию................................... |
4.4. Определение структуры продукции | |
с учетом лимитирующего фактора............................................... | |
4.5. Решения о реструктуризации бизнеса......................................... | |
4.5.1. Зарубежный опыт децентрализации бизнеса.................... | |
4.5.2. Примеры децентрализации российского | |
бизнеса................................................................................. | |
4.6. Решения о капиталовложениях.................................................... | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Глава 5. Бюджетирование и контроль затрат ........................................ | |
5.1. Планирование в системе бухгалтерского | |
управленческого учета.................................................................. | |
5.1.1. Генеральный бюджет торговой организации..................... | |
5.1.2. Генеральный бюджет производственного | |
5.2. Контроль и анализ деятельности предприятия........................... | |
5.3. Бюджетирование и контроль | |
......... | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Глава 6. Организация бухгалтерского управленческого | |
учета .................................................................................................. | |
6.1. Возможные варианты организации управленческого учета: | |
автономная и интегрированная системы.................................... | |
6.2. Система записей хозяйственных операций | |
на счетах управленческого и финансового учета........................ | |
6.2.1. Применение системы интегрированного | |
учета в торговой организации............................................ | |
6.2.2. Применение системы интегрированного | |
учета на промышленном предприятии.............................. | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Глава 7. Сегментарная отчетность организации .............................. | |
7.1. Сущность, значение и правила построения | |
сегментарной отчетности............................................................. | |
7.1.1. Правила построения отчетности по сегментам | |
для внешних пользователей................................................ | |
7.1.2. Условия и принципы построения | |
внутренней сегментарной отчетности............................... |
7.2. Сегментарная отчетность как основа оценки | |
деятельности центров ответственности....................................... | |
7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета | |
к оценке эффективности бизнеса...................................... | |
7.2.2. Финансовые критерии оценки | |
деятельности центров ответственности............................. | |
7.2.3. Нефинансовые критерии оценки | |
деятельности центров ответственности............................. | |
7.3. Порядок построения и возможности применения | |
информации сегментарной отчетности | |
в организации................................................................................ | |
7.3.1. Анализ эффективности функционирования | |
существующей организационной структуры | |
предприятия........................................................................ | |
7.3.2. Задачи и этапы построения системы | |
сегментарной отчетности организации............................. | |
7.3.3. Бюджетирование и оценка фактических | |
результатов деятельности центров | |
ответственности................................................................... | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Глава 8. Трансфертное ценообразование ............................................... | |
8.1. Трансфертная цена: ее виды и принципы | |
формирования............................................................................... | |
8.2. Примеры трансфертного ценообразования | |
в российских организациях.......................................................... | |
8.2.1. Промышленная деятельность............................................. | |
8.2.2. Банковская деятельность.................................................... | |
8.2.3. Торговая деятельность......................................................... | |
Контрольные вопросы и задания............................................................ | |
Тесты..................................................................................................... | |
Ответы на вопросы тестов ...................................................................... | |
Практическая работа ............................................................................... | |
Словарь терминов ..................................................................................... | |
Приложения .............................................................................................. | |
Литература ........................................................................................ |
ВВЕДЕНИЕ
В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эф(фективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдель(ных подразделений и служб.
В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем ин(формация была пригодна для оперативного управления и анализа. На се(годняшний день только банки по требованию Центрального банка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс еже(дневно.
Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную произ(водственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической
и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и фи(нансовые результаты, принимать обоснованные управленческие реше(ния. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими рас(четами и, как правило, носят интуитивный характер.
Информация, необходимая для оперативного управления предприя(тием, содержится в системе управленческого учета , который считают од(ним из новых и перспективных направленийбухгалтерской практики .
Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной инфор(мационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились еще в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В данном сочинении впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США националь(ной ассоциации бухгалтеров(производственников, возникшей в октябре 1919 г. по ини(циативе Дж. Ли Никольсона - деятеля в области фабрично(заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.
В послевоенные годы становится очевидным тот факт, что бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бух(галтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечением информацией служб управления, т. е. у него появились до(полнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.
Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управлен(ческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия кальку ляционной (управленческой) бухгалтерии . Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось прежде всего с расширением произ(водства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием круп(ных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.
Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование еди(ных национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континенталь(ной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены сче(тами финансового и управленческого учета в единой форме.
После второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее зна(чение стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получил признание и англо(американский подход к бухгалтерскому учету. Мнения большинства тео(ретиков и практиков сошлись на том, что план, охватывающий финансовые и уп(равленческие счета, интересующие администрацию предприятия, приводит к на(рушению коммерческой тайны. Дальнейшее развитие национальных счетных пла(нов шло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем ограничивалось рамками финансового учета.
Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управлен(ческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера(аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансо(вый и управленческий.
Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20(х - начале 30(х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени зани(мался как учетной, так и планово(аналитической работой. По мере раз(вития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепле(ния централизованного планирования произошло постепенное отде(ление от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого де(ятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фак(тов хозяйственной жизни предприятия.
В период реформ, с отказом от централизованной системы управ(ления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало прини(жаться значение планирования и как следствие - техпромфинплана предприятия. Бюджетирование в бухгалтерском управленческом уче(те во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной прак(тике порядок разработки техпромфинплана.
Факторный анализ, хорошо известный российским экономистам, также используется в бухгалтерском управленческом учете при анали(зе отклонений фактических затрат от сметных.
В советской экономике не раз предпринимались настойчивые по(пытки внедрения внутреннего хозрасчета, самоокупаемости и самофи(нансирования. Объектом хозрасчета при этом являлись производствен(ные и непроизводственные подразделения предприятия, а объектом хозрасчетного дохода - заработанные ими средства. Такой подход, по существу, служил прообразом одной из концепций бухгалтерского уп(равленческого учета - управления по центрам ответственности.
И самое главное, основой управленческого учета является сбор ин(формации об издержках организации и калькулирование. Отечествен(ной практикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькули(рованием. Накоплен богатый теоретический и практический опыт в области нормативного метода учета затрат и калькулирования, так по(хожего на систему «стандарт(кост» в управленческом учете.
Почему же приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, не давали должного результата? Ответ прост: не было собственника, заинтересованного в повышении отдачи от вло(женного им капитала путем экономии производственных издержек. Только в условиях рыночных отношений возможна объективная интегра ция методов управления в единую систему бухгалтерского управленческо го учета .
Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленчес(кого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприя(тия (при составлении оперативной отчетности, анализе экономичес(кой деятельности и т.д.), однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно (подчас даже неосу(ществимо) ее своевременное и комплексное использование. Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным опоз(данием, когда основные финансовые показатели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упущена; эффектив(ность работы отдельных подразделений, как правило, не анализирует(ся вовсе.
На предприятиях, несмотря на назревшую необходимость, практи(чески отсутствует налоговое планирование. Вместе с тем продуманный подход к калькулированию, лежащему в основе бухгалтерского управ(ленческого учета, в ряде случаев способен облегчить налоговое бремя организации.
Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуще(ствляемый Российской Федерацией, новые экономические условия неизбежно расширят функции и полномочия бухгалтерской службы. Бухгалтерская профессия выйдет на качественно иной уровень, а бух(
галтер(аналитик в своей деятельности поднимется на новую ступень, перейдя от учетной регистрации хозяйственных фактов к управлению производством.
С января 1998 г. в Российской Федерации действует Программа ре(формирования бухгалтерского учета в соответствии с Международны(ми стандартами финансовой отчетности. Переход на МСФО заявлен и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу одобренной приказом Ми(нистерством финансов РФ от 01.07.2004 № 180. Цель реформиро(вания состоит в приведении национальной системы бухгалтерского уче(та в соответствие с международными стандартами финансовой отчет(ности и требованиями рыночной экономики. Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. Одной из задач рефор(мы является оказание методической помощи предприятиям в понима(нии и внедрении системы управленческого учета. Этому в определен(ной степени может способствовать знакомство с данным учебником. Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведены кон(трольные задания и тесты для самопроверки, а в конце книги - ответы на тесты, практическая работа и терминологический словарь.
Важной составляющей управленческого учета является управлен(ческий анализ.
Вопросам управленческого анализа посвящено учебное пособие (Вах(рушина М.А. Управленческий анализ. - Москва: Омега(Л, 2006), явля(ющееся по существу практическим приложением к данному учебнику.
Пособие, не дублируя изложение учебника, дополняет и углубля(ет его. Оно содержит разбор конкретных ситуаций, возникших в ре(ально существующих российских организациях. При этом использо(вана следующая схема изложения: вначале приведена постановка за(дачи, а затем предложены подходы к ее решению. Каждая подглава заканчивается заданиями, предложенными для самостоятельного про(ведения управленческого анализа, возможными путями их решений, а также тестами и ответами к ним.
Автор благодарит своего главного консультанта д. э. н., проф. В.Д. Но(водворского и рецензентов проф. А.В. Власова, д.э.н. Л.В. Сотникову и проф. М.В. Друцкую за полученные от них замечания и рекомендации. Автор признательна членам своей семьи за поддержку и терпение при написании данной работы.
Управленческий учет в компании - это система, обеспечивающая руководящее звено фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. Многие путают управленческий и финансовый учет. Цель статьи - разяснить заинтересованным пользователям сайта, в чем заключаются основные функции управленческого учета.
Управленческий учет в компании - это система, обеспечивающая руководящее звено фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. С этим общим определением управленческого учета согласны все консультанты, участвовавшие в подготовке этого материала.
Ведь одна из самых важных и наиболее часто встречающихся причин недостаточно успешного развития компании состоит в том, что ее руководители просто не знают, какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое важное, почему.
Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и снабжает механизмами контроля за исполнением принятых решений.
Несмотря на то что для многих бухгалтеров, финансовых специалистов и руководителей термин «управленческий учет » перешел в разряд хорошо знакомых и часто употребляемых, обсуждение того, что такое управленческий учет отнюдь не является праздным занятием.
Пока большинство директоров и руководителей финансовых служб отечественных компаний не представляют себе реальных преимуществ, которые дает правильное использование управленческого учета, зачастую отождествляя его с финансовым учетом, предназначенным для удовлетворения информационных потребностей налоговой инспекции, инвесторов или акционеров.
Кстати, нет единства в понимании круга задач управленческого учета и у экспертов: одни считают, что в круг вопросов входит предоставление учетной информации всем потребителям вне рамок государственной системы бухучета, то есть как раз акционерам и кредиторам в том числе. Другие апеллирует к мировому опыту: на Западе система учета подразделяется, как правило, на две подсистемы - внешнюю, финансовую, и внутреннюю, управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое разделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
В финансовой (внешней) бухгалтерии создается информация о текущих расходах по основным направлениям этих расходов, доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.
Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи - государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны компании, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.
Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета.
Что касается управленческой (внутренней) бухгалтерии предприятия, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает администрация фирмы. В системе внутреннего учета генерируется прежде всего информация об издержках производства - причем о так называемых экономических, а не бухгалтерских издержках.
Издержки группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности». Управление издержками происходит через деятельность людей, отвечающих за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.
Центр ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.
Администрация компании сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются результаты деятельности, которые можно также учитывать по местам возникновения и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.
Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации. Администрация фирмы самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней - управленческой - отчетности. Эта учетная система мало регламентируется законодательством.
ВАРИАНТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Системы управленческого учета, применяемые в мире, можно классифицировать по ряду признаков.
В качестве первого признака эксперт предлагает принцип взаимосвязи учетных подсистем предприятия -- финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями: при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии, или зеркальных счетов (счетов-экранов). Таким образом, учетная система может быть единой (монистической) или состоять из двух автономных, замкнутых подсистем.
С точки зрения учета затрат (вернее, его оперативности - важнейшего фактора в управлении), системы управленческого учета могут быть разделены на те, в которых учитываются прошлые затраты, и те, в которых применяется система «стандарт-кост».
Система «стандарт-кост» подразумевает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.
Наконец, третий вариант классификации систем управленческого учета - те, в которых себестоимость включает полные затраты, и те, в которых применяется система «директ-костинг». В первом случае все текущие издержки производства делятся на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода). Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости. Во втором случае в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.
При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер…
Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).
Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит, и на прибыли.
Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом, дает система «директ-костинг».
Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе нередко декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия - не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.
Важно, что, применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически, и аналитически.
Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.
В настоящее время в развитых странах мира более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.
Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.
ВНЕДРЕНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОМПАНИИ
Процесс внедрения системы управленческого учета может быть успешен при соблюдении трех условий: наличие хороших специалистов, активное участие высшего руководства компании, наличие специальных ресурсов, выделенных для этой задачи.
Хорошие специалисты. Прежде всего следует искать экспертов, имеющих опыт постановки именно управленческого учета. Не нужно обманываться относительно опыта работы бухгалтером: для данной цели такой опыт сам по себе почти ничего не значит. То же самое, хотя и в меньшей степени, относится к опыту работы финансовым менеджером, так как в некоторых российских компаниях финансовые менеджеры занимаются по большей части бухучетом, а финансовые директора являются скорее «политическими» фигурами.
Возможно, стоит даже предпочесть не имеющих опыта выпускников экономических вузов или бизнес-школ, в которых прилично преподавали управленческий учет (отдельным курсом или набором курсов).
В некоторых случаях имеет смысл нанять консалтинговую компанию. Но при этом нужно иметь в виду, что организациям свойственно меняться, а для лишенного стандартов управленческого учета одним из основных определяющих факторов является структура компании. Если ваша система управленческого учета не будет меняться вместе с организацией, она просто потеряет свою эффективность, превратившись в еще один источник неоправданных затрат.
Следовательно, единожды воспользовавшись услугами консультантов, вы в дальнейшем будете вынуждены или прибегать к ним снова и снова, или в конце концов нанять собственных специалистов.
Активное участие высшего руководства компании. К сожалению, зачастую именно эта компонента является камнем преткновения на пути организации управленческого учета. Нередко руководитель фирмы считает, что «специалисту виднее», как поставить управленческий учет.
Это в корне неверное предположение, так как управленческий учет делается с целью удовлетворения информационных потребностей руководителей, принимающих решения, и в первую очередь - для высшего менеджмента компании. А значит, для правильной постановки управленческого учета специалист должен знать, о чем руководители компании хотят получить информацию. И уже основываясь на этом, строить систему управленческого учета.
Таким образом, на этапе постановки задачи управленческого учета участие высшего руководства необходимо для понимания специалистом как структуры и целей, преследуемых компанией, так и информационных потребностей руководства.
В дальнейшем участие высшего руководящего звена совершенно необходимо для преодоления естественного сопротивления менеджеров среднего уровня и исполнителей при построении и отладке системы: практика показывает, что среднестатистический руководитель среднего уровня как минимум пассивно сопротивляется построению управленческого учета. Ведь в случае успеха мероприятия руководство получает точный и жесткий механизм контроля и оценки его деятельности, что для большинства исполнителей нежелательно как минимум из-за психологического дискомфорта.
Они зачастую просто не понимают, зачем нужны мероприятия по созданию системы управленческого учета, и неохотно предоставляют запрашиваемую информацию, либо предоставляют сведения неверные или неполные, искажающие картину дел.
Наличие выделенных ресурсов. Необходимо безусловно, так как создание системы управленческого учета само по себе является весьма серьезной задачей и требует приличных затрат как времени, так и денег, особенно в крупных организациях со сложной структурой. И если сотрудники компании более или менее загружены своими основными обязанностями, не стоит надеяться, что они, даже будучи хорошими специалистами, смогут построить эффективную систему управленческого учета «в свободное время».
Если руководство все-таки решилось на непростой, недешевый и небыстрый процесс создания систем управленческого учета, то «в конце пути» его ждет ни с чем не сравнимое ощущение управляемой организации - как от хорошей машины с исправно работающими приборами и гидроусилителем руля, который заставляет механизм чутко и точно реагировать на малейшее движение рук.
Владимир Николаев
Современный управленческий учет можно определить как вид деятельности в рамках одной организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования , управления и контроля за деятельностью организации.
Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ , подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.
Управленческий учет представляет собой одновременно систему и область исследований. Он является важным элементом системы управления предприятием . Бухгалтерский управленческий учет - связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием.
Изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:
- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;
- исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов и смет;
- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности (центр ответственности - это структурное подразделение, возглавляемое руководителем, который несет ответственность за результаты работы) и другим позициям.
Следует отметить, что в отечественной практике пока не используется понятие управленческого учета. Многие его элементы входят в сложившуюся в России систему бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции); оперативный учет; экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем отечественная практика пока не увязана с маркетингом , не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, не используется такая категория, как будущий рубль, и т.п.
Предмет, метод, задачи и объекты учета управленческого учета
Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами , продажа или покупка имущества, арендные или лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.
Объектами управленческого учета являются:
- издержки (текущие и капитальные) предприятия и его структурных подразделений - центров ответственности;
- результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности;
- внутреннее ценообразование , предполагающее использование трансфертных цен;
- бюджетирование и внутренняя отчетность.
Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление внутренних отчетов, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации) и его управляющих (менеджеров). Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.
Методы, используемые в бухгалтерском учете , весьма разнообразны:
- элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);
- индексный метод (применяемый в статистике);
- приемы экономического анализа (в частности, факторный анализ);
- математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.
Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием. Обобщая сказанное, можно заключить, что метод управленческого учета - это системный оперативный анализ.
Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет сформулировать его важнейшие цели:
- оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;
- обеспечение базы для его ценообразования;
- выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Качественные характеристики информации, предоставляемой управленческим учетом. Виды используемой информации
Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования.
Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение внутренних пользователей предприятия информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью и принятия решений по результатам этой деятельности. К такой информации в первую очередь относятся данные о затратах на производство, себестоимости продукции и отдельных ее видов, рентабельности, выпуске и результатах реализации продукции, работ, услуг.
В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и количественной, источники которой можно подразделить на учетные и внеучетные.
К учетным источникам относятся:
- Бухгалтерский учет и отчетность, которые наиболее полно отражают и обобщают хозяйственные средства и хозяйственные операции. Методами сплошного и непрерывного наблюдения, строгого документирования, систематизации на счетах, группировки в балансе и других отчетных таблицах достигается объективная количественная характеристика всей совокупности средств предприятия по составу и размещению, источникам образования и целевому назначению.
- Статистический учет и отчетность отражают совокупность массовых явлений и процессов, характеризуют их с количественной стороны (в увязке с качественной стороной), позволяют выявить определенные экономические закономерности, служат важным источником информации.
- Оперативный учет и отчетность, применяемые на отдельных участках хозяйственной деятельности организаций, обеспечивают более быстрое по сравнению со статистикой и бухгалтерией получение соответствующей информации. Для текущего управления подобная информация необходима.
К внеучетным источникам относятся:
- материалы вневедомственной и внутриведомственной ревизии , внешнего и внутреннего аудита ;
- материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля;
- материалы проверок налоговой службы;
- материалы постоянно проводимых производственных совещаний;
- материалы собраний трудовых коллективов;
- материалы печати;
- пояснительные и докладные записки; переписка с вышестоящей организацией, финансовыми и кредитными организациями ;
- материалы, получаемые в результате личных контактов с исполнителями.
Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.
Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:
- Адресность. Внутрипроизводственная учетная информация должна представляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии.
- Оперативность. Информация должна предоставляться в сроки , дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное решение, в противном случае, она малопригодна для целей управления.
- Достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения, однако она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения.
- Аналитичность. Информация для внутренних управленческих целей должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени.
- Гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена.
- Полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия.
- Достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономического эффекта от ее использования.
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете. Рассмотрим их общие черты:
- В обеих системах рассматриваются одинаковые хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы , амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете.
- На основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета.
- Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете.
- Оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов.
- Наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления .
Однако имеются и принципиальные различия между этими видами учета по следующим вопросам (таблицу 1):
Таблица 1
| Признак | Финансовый учет | Управленческий учет |
|---|---|---|
| 1. Обязательность ведения учета | Обязательность ведения закреплена законодательно. | Ведение учета зависит от желания и воли руководства организации |
| 2. Цель ведения учета | Составление финансовых документов для внешних пользователей. | Является только средством обеспечения планирования , управления и контроля в данной организации. |
| 3. Пользователи информации | Внешние пользователи (акционеры, кредиторы, государственные органы и пр.). Подразумеваются, что их запросы одинаковые. | Внутренние пользователи (администрация, менеджеры). Известны их специфические запросы, на которые и должна ориентироваться система управленческого учета. |
| 4. Методы ведения учета | Счета и двойная запись, документация, инвентаризация . | Используются приемы, но не всегда. Возможно использование и специфических методов, запись информации не обязательно ведется по двойной системе. |
| 5. Свобода выбора | Основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. | Организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством , служит лишь интересам предприятия. В большей степени основан на логике и опыте или на общей преемственности. |
| 6. Используемые измерители | Ведется в российской валюте - рублях. | Используются как денежные, так и неденежные измерители. Применяются натуральные, условно-натуральные, расчетные показатели. |
| 7. Группировка затрат | Затраты группируются по экономическим элементам (материалы, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления). | Предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты (по центрам ответственности, по носителям затрат и др.). |
| 8. Основной объект учета | Хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое. | Деятельность предприятия рассматривается по центрам ответственности (центр затрат, центр выручки, центр прибыли). |
| 9. Периодичность составления отчетности | Состав и периодичность составления отчетности устанавливаются законодательными актами. Годовая отчетность составляется за год, промежуточная - за месяц, квартал и т.д. | Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав и периодичность представления внутренней отчетности. Отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно. |
| 10. Степень надежности информации | Учет документально подтвержден, но его оценки не могут быть абсолютно точными. | Информация во многом носит расчетный характер и зачастую носит расчетный характер. Часто используются приблизительные оценки. |
| 11. Степень открытости информации | Отчетность является открытой, публичной. | Информация обычно является коммерческой тайной, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. |
| 12. Привязка ко времени | Отражает финансовую историю организации. Бухгалтерские проводки выполняются после совершения операции. Данные носят «исторический» характер. | Содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. |
| 13. Базисная структура. | Учет строится на известном балансовом уравнении: Активы = Капитал + Обязательства | Структура информации зависит от запросов пользователей. |
| 14. Ответственность за правильность ведения учета | Налоговыми органами могут быть наложены штрафные санкции за неправильное отражение информации в отчетности. Кредиторы или акционеры могут обратиться в суд по причине искажения информации в отчетности. | Внутренняя документация не обязательно должна составляться в соответствии с установленными требованиями и нормами, поскольку предназначена только для внутренних пользователей |
| 15. Связь с другими дисциплинами | Основан главным образом на собственном методе. | Тесно связан с другими дисциплинами - микроэкономикой, финансами , экономическом анализом , статистикой . |
Организация управленческого учета на предприятии
Организация управленческого учета на предприятии является предметом деятельности администрации и никак не регулируется со стороны государственных органов . Многообразие организаций, определяемое формами собственности , технологическими-технико, юридическими, экономическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета. В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены руководителю производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы , следовательно, здесь присутствуют линейные отношения. Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам. В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.
Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет:
- Формирование. Этому предшествует планирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ . Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании. На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия, которые затем сводятся в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. Бухгалтер-аналитик участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета , финансового анализа и финансового планирования.
- Контроль . По окончании отчетного периода бухгалтер-аналитик составляет отчеты об исполнении бюджета каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями. Затем определяются причины расхождений, чтобы в дальнейшем исключить их влияние.
- Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты. Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы.
Отличие бухгалтерского учета от управленческого заключается в разных методах, принципах использования инструментов учета, конечной цели. Отличия бухгалтерского учета от управленческого следует знать любому финансовому работнику для корректного формирования отчетности.
Основной целью финансового учета является получение общей реальной информации о работе компании и ее имущественном положении. По факту деятельности будет возможен контроль над целесообразностью хозопераций, наличием и движением капитала, задолженности, использованием ресурсов предприятия.
Пользователями итогов финансового учета компании будут руководители, учредители, участники и собственники капитала организации. Внешними пользователями будут госорганы, инвесторы, аудиторы, кредиторы.
Управленческий учет — обобщенная система сбора, учета, толкования, подготовки и предоставления пользователями необходимой информации для принятия решений по деятельности организации. Основной задачей управленческого учета становится детальный анализ фактов деятельности фирмы для определения состояния текущих дел компании.
Как можно увидеть из сказанного выше, система 2 видов учета различна. Остановимся на этом подробнее.
Основные отличия бухгалтерского учета от управленческого
Бухгалтерский учет и управленческий учет существуют для различных целей, и это главное их отличие друг от друга. Цель бухгалтерского учета — в записи фактов хозяйственной деятельности для контроля над жизнью предприятия. Цель управленческого учета — оперативный анализ и планирование деятельности.
В связи с разными целями возникают дальнейшие расхождения.
1. Основным отличием является конечный потребитель информации. Если бухгалтерский баланс больше интересен руководству при оценке деятельности за прошедший период, налоговой службе для анализа прибыльности, аудиторам для проверки отражения фактов хозяйственной деятельности, то данные управленческого учета нужны только руководителям предприятия для краткосрочного и долгосрочного планирования деятельности.
2. Различаются методы ведения учета. При формировании проводок по бухгалтерскому учету бухгалтер будет руководствоваться ПБУ и прочими нормативными актами. При формировании оперативных данных по управленческому учету опираться необходимо на указания руководителя, к какой статье дохода или расхода относится та или иная цифра. Так, например, расходы по оплате труда отдела ИТ в бухгалтерском учете будут просто отнесены на счет 26 по статье «Заработная плата», а в управленческом учете необходима более детальная информация «Заработная плата» — «Отдел ИТ». То есть мы приходим к выводу, что управленческий учет должен быть более детализирован.
3. Разными будут и отчеты. Если в бухгалтерском учете формы отчетности строго регламентированы, то в управленческом предоставление информации может быть в любой удобной пользователям форме.
4. Различаются временные рамки предоставления информации. Отчет по бухучету будет представлен в сроки, установленные законодательством, тогда как отчет по управленческому учету формируется в те периоды, которые нужны управляющему персоналу. Например, на производстве данные по выпуску продукции и по себестоимости в бухучете будут видны в конце месяца, после подсчета всех затрат и формирования финальной себестоимости товара, тогда как в управленческом учете эти отчеты нужны на ежедневной основе в плановых ценах для анализа плана и своевременной коррекции.
Таблица расхождений между бухгалтерским и управленческим учетом
Для наглядности представим расхождения в форме таблицы.
|
Финансовый учет |
Управленческий учет |
|
|
Степень регламентации |
Обязателен для всех |
По желанию руководства |
|
Точность информации |
Точен и основан на произошедших фактах деятельности |
Приблизителен и необходим для принятия решений |
|
Масштабы информации |
Общие отчеты о компании, подразделениях (доходы, затраты) |
Детальная информация о деятельности каждого отдела, выпуске или продаже товара или продукции |
|
Составление реальной финансовой отчетности для внешних пользователей |
Сбор данных для анализа и планирования дальнейшей работы |
|
|
Пользователи |
Акционеры, кредиторы, аудиторы, контролирующие органы |
Управленческий персонал, менеджмент |
|
Сроки предоставления данных |
Установленное законом время |
Любое время, установленное потребителями |
Итоги
В целом управленческий учет должен и может вестись на предприятии совместно с бухгалтерским учетом, основываясь на его данных. Информация не должна быть перегружена лишними для анализа деталями по финансовому учету, но при этом достаточно детализирована для принятия оперативных решений.
В современных рыночных условиях конкурентоспособность и эффективность работы каждого хозяйствующего субъекта во многом зависит от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска, ассортимента и качества продукции, его ценовой политики. Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации. Самостоятельность хозяйствующих субъектов предполагает высокую ответственность за принимаемые управленческие решения. Неопределенность внешней среды, ее динамизм и неустойчивость влекут множество рисков для организации, что повышает роль экономической информации в принятии управленческих решений и оправдывает жесткость требований к информационной системе хозяйствующего субъекта.
Учетная система организации включает такие элементы, как бухгалтерский, налоговый, статистический, оперативный учет, которые являются источником информации необходимой для управления деятельностью организации. Эффективное управление хозяйственной деятельностью возможно при создании информационной системы, в которой наряду с информацией учетного характера о фактах хозяйственной жизни, формируется, интерпретируется, моделируется информация, имеющая ценность для принятия рациональных управленческих решений, определяющих будущее состояние хозяйствующего субъекта. Систему сбора, обработки и подготовки информации о деятельности хозяйствующего субъекта, необходимой внутренним пользователям для обеспечения процессов управления называют управленческим учетом.
Содержание понятия «управленческий учет» многогранно. Сущность его заключается в формировании и функционировании информационной системы предприятия в целях эффективного управления хозяйственной деятельностью. Со становлением управленческого учета в организации он органически включается в информационную систему как важнейший его элемент. Управленческий учет представляет собой систему, которая охватывает все виды учетной информации, необходимой для внутреннего пользования руководством организации и управления в пределах самой организации.
В системе управленческого учета осуществляют поиск путей эффективного использования и управления ресурсами, контроль за качеством и объемом выпуска продукции, определяют и сопоставляют финансовые результаты с затратами по видам выпускаемой продукции и подразделениям, оценивают экономическую эффективность хозяйственной деятельности организации. Планирование деятельности организации и координация действий подразделений, выработка вариантов альтернативного использования ресурсов, обоснование и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера является сложным и ответственным для руководства организации. Это требует постоянного совершенствования учетной системы предприятия, овладения методами планирования, учета и контроля за объектами организации в соответствии с требованиями современного управления.
Управленческий учет как самостоятельная область бухгалтерского дела, имеющая системность, высокую информативность, возникла на крупных предприятиях экономически развитых стран во второй половине ХХ столетия (конец 40-х - начало 50-х гг.). Возникновению управленческого учета способствовало усиление конкуренции, экономическое развитие крупных предприятий, расширение сфер деятельности, научно-технический прогресс, дифференциация рынков, товаров и потребителей, развитие науки и практики менеджмента, выдвижение новых требований и качественные изменения в управлении организацией. Для эффективного управления предприятием возникла объективная необходимость в разделении бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета, что получило признание в международной практике учета. Так по формулировке Американской ассоциации бухгалтеров «бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений». Основная задача бухгалтерского учета - предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей (внутренних и внешних), причем при минимальных затратах. Предоставление информации осуществляется через предоставление отчетности (финансовой, управленческой). Таким образом, бухгалтерский учет - это система учета, включающая подсистемы (финансовую и управленческую).
Важной составной частью как финансового, так и управленческого учета стал производственный учет, главная цель которого - сбор информации об издержках производства, калькуляция себестоимости продукции (услуг), анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами.
Развитие производственного учета исторически обусловлено необходимостью оперативного контроля на предприятиях в условиях концентрации капитала, расширения масштабов производства и использования наемной рабочей силы. Во второй половине ХХ-го столетия производственный учет в промышленно развитых странах стал перерастать в управленческий учет. Ужесточение внутреннего контроля за потреблением ресурсов привело к развитию новых методов учета и контроля: использование гибких смет, составление предварительных смет и оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства. Функционирование организации стало зависеть от управления издержками и принятия оперативных управленческих решений в различных сферах деятельности. Необходимость ориентации предприятия в условиях углубления рыночных отношений, многообразия и усложнения отношений с внешней средой, определило место управленческому учету как практическому инструменту, позволяющему осуществлять на более качественном уровне управление хозяйственной деятельностью.
В соответствии с национальными учетными традициями в разных странах развивались равнозначные по содержанию и отражению процессов, но различные по названию формы информационных систем. Термин «управленческий учет» происходит от англ. «management accounting» (дословно «управленческое счетоводство»), возникшего в англоязычных странах в конце 40-х годов ХХ века. Американские специалисты Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер под управленческим учетом понимают идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Английский ученый К. Друри отмечает, что управленческий учет - это подготовка информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решений, планирование, контроль и регулирование.
Выражение «management accounting» не получило единодушного признания в странах с развитой рыночной экономикой. В европейских странах, например в Германии не пользуются термином «управленческий учет», а современное управление осуществляется в системе контроллинга, одним из основополагающих элементов, которого является исчисление затрат и результатов. Во Франции используется понятие «маржинальный учет», на основе показателей маржинальной прибыли осуществляется поиск и обоснование управленческих решений.
Управленческий учет как научная дисциплина является логическим следствием эволюционного развития бухгалтерского учета. В современных условиях управление, как общая функция организованных систем для целенаправленного воздействия на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, требует дополнительной информации, которую традиционный учет в силу своей методологии дать не может. Официальное признание управленческого учета как самостоятельной научной дисциплины можно отнести к 1972 г., когда Американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтер-аналитик. С этого момента управленческий учет получил широкое распространение не только в США, но и Великобритании, Японии, Канаде. Выделение управленческого учета в отдельную научную дисциплину имеет скорее концептуальный характер и является ценным для развития теории, методологии учета, практического применения и решения задач управления, стоящих перед хозяйствующими субъектами, а также для подготовки специалистов, адаптированных к рыночным отношениям.
Реформирование экономической системы хозяйствования в нашей стране объективно определило необходимость изучения информационных систем предприятий стран с развитыми рыночными отношениями. Переход к рыночной системе хозяйствования изменил все условия функционирования хозяйствующих субъектов. С начала 90-х гг. в России появились переводы изданий зарубежных ученых-экономистов и специалистов по управленческому учету и контроллингу (Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, К. Друри, Дж. Г. Сигела, М. Карренбауэра, Р. Мюллендорфа и др.). Труды зарубежных авторов вызвали огромный интерес и дали толчок развитию отечественной науки и практики в этой области. Однако было бы неверным считать, что до начала реформ 90гг. в России управленческий учет не существовал.
В советской практике бухгалтерского учета, его функции выполнял производственный учет, который являлся подсистемой единого бухгалтерского учета. В плановой экономике кругооборот хозяйственных средств осуществлялся на основе жесткой государственной ценовой политики. Размеры предприятий, их целевые функции, материально-техническое снабжение, рынки сбыта были строго регламентированы государством. В производственном учете формировалась информация о затратах и выпуске продукции и контролировалось выполнение государственного плана.
Развитие производственного учета в Советском Союзе в 30-40 гг. было направлено на контроль затрат в местах их возникновения, внедрение принципов нормативного учета и выявление результатов деятельности структурных подразделений организации. В системе производственного учета можно выделить два важнейших связанных между собой направления: аналитический учет затрат и выхода продукции и калькулирование. В аналитическом учете затрат и выпуска продукции представляется информация, детализированная в необходимых разрезах для оперативного управления издержками. Цели этого направления учета: оперативный контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам затрат, периоду времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартов- требований к продукту. Второе направление производственного учета - калькулирование - обеспечивает калькуляционный учет: группировку издержек в аналитических разрезах, позволяющих определить себестоимость продукции применением способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции). Для выполнения задач производственного учета и формирования системы управленческого учета является важным определение объектов учета затрат, методов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и методов калькулирования себестоимости продукции. Производственный учет позволяет решить следующие задачи: контроль за целевым использованием сырья, материалов, топлива, энергии и выполнением планов выпуска продукции, работ и услуг по подразделениям предприятия; оперативный контроль за использованием ресурсов, выявление причин отклонений от норм и стандартов затрат непосредственно в ходе технологических процессов; своевременное полное и достоверное отражение фактических затрат на производство по объектам учета затрат, элементам и статьям затрат; обеспечение калькулирования единицы продукта, его частей, заказа, полуфабриката, незавершенного производства, процесса, работы или услуги; выявление результативности производства продукции по себестоимости подразделений предприятия; обеспечение сопоставимости фактической информации планируемой.
Таким образом, производственный учет отвечал всем требованиям управления в централизованной, административно управляемой системе хозяйствования. В современных условиях построение системы учета издержек производства зависит от специфики самой организации, от особенностей технологии производства и характера выпускаемой продукции, а также от того какая информация необходима для принятия управленческих решений. Использование новейших методов учета, таких как учет издержек производства по технологическим операциям, производственным процессам может быть нецелесообразным для некоторых предприятий. Для них целесообразным может быть ведение традиционных форм учета, тем более, что в основе новейших методов учета лежат классические методы, получившие свое развитие в соответствии с требованиями современного управления.
Информации производственного учета для эффективного управления организацией в условиях неопределенности и рисков в отношениях с внешней средой становится недостаточной. В рыночной экономике руководству предприятия возникла необходимость оперативно принимать управленческие решения о материально-техническом обеспечении производства ресурсами, выпуска конкурентоспособной на рынке продукции, освоении новых рынков сбыта, формировании собственной ценовой политики и ценовых стратегий на различных рынках, использовать разные формы реализации и расчетов. А также предвидеть спрос на выпускаемую продукцию в будущем и предусмотреть мероприятия для его стимулирования или переориентации предприятия на производство других видов продукции, либо диверсифицировать продукт, развивать направления альтернативного использования продукта. Возникают вопросы на любом этапе воспроизводства, требующие незамедлительных решений руководства. Это требует информации о поставщиках, ценах на ресурсы, условиях транспортировки и оплаты, затратах, способах и технологиях производства, о рыночной конъюнктуре, потребителях, развитии новых технологий, товарах и перспективных потребностях людей.
Производственный учет, в рамках прошлого опыта, не обеспечивает управление полной информацией о затратах и результатах на всех стадиях воспроизводственного процесса. Объективная необходимость создания многоуровневой информационной системы предприятия заставляет руководителей изучать системы управленческого учета, оценивать действующую организацию процесса сбора, обработки и полезности информации. Таким образом, появление управленческого учета в России обусловлено экономическим развитием. В условиях углубления рыночных отношений продолжается процесс интеграции традиционных методов учета, нормирования, планирования, анализа контроля и регулирования в единую систему управления.
Как в отечественной, так и в зарубежной практике нет однозначного мнения относительно терминологии, содержания и сущности управленческого учета. Точки зрения отечественных ученых обобщенном виде можно выделить следующие позиции:
- Полное отрицание понятия «управленческий учет».
Управленческий учет - есть производственный учет, или учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.
Некоторые ученые (например, Соколов Я.В, Медведев М.Ю.) считают, что управленческий учет как самостоятельная дисциплина не имеет своего предмета, ключевые положения выделены из бухгалтерского учета, а именно из учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, т.е. задачи, которые решаются в управленческом учете вполне выполняются в системе производственного учета.
- Управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, информация которой в рамках одной организации используется для управления и контроля за ее деятельностью. Многие отечественные ученые-экономисты (М.З. Пизенгольц, М.А. Вахрушина, А.Д. Шеремет и др.) считают обоснованной данную позицию. Так А.Д. Шеремет отмечает, что «управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации». Признание деление бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого обусловлено следующими факторами: совпадение предмета, объектов и основных принципов учета; единые методологическая основа формирования первичной документации при совершении фактов хозяйственной деятельности, разница лишь в группировках, условиях принятия к учету и оценках стоимости (единицы измерения, полнота отражения и т.д.). В образовательном процессе по такому принципу предусмотрено изучение бухгалтерского учета в государственных образовательных стандартах высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также в программах подготовки профессиональных бухгалтеров, аудиторов.
- Управленческий учет - интегрированная система подготовки информации о затратах и результатах деятельности организации в разрезе прошлого, настоящего и будущего времени в целях управления и решения проблем ее развития (Е.М. Дусаева, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов и др.). Так, по мнению Е.М. Дусаевой, в управленческом учете формируется информация как фактического, так и прогнозируемого характера. При этом бухгалтерский управленческий учет представляет собой систему экономической информации о затратах и доходах по различным объектам управления, представленной в различных аналитических группировках и по различным признакам, что позволяет выявить все факторы влияющие на затраты, объемы производства, объемы продаж и прибыль организации, воздействовать на них.
- Управленческий учет - новая комплексная отрасль знаний, объединяющая несколько прикладных экономических наук: планирование, нормирование, бухгалтерский и оперативный учет, управленческий анализ и др. (В.Ф. Палий, В.Б. Ивашкевич, О.В. Рыбакова и др.). Как отмечает В.Ф. Палий управленческий учет сложившаяся самостоятельная научная дисциплина, охватывающая задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре управления - от высших до самых низших звеньев.
Таким образом, бухгалтерский управленческий учет - это внутренняя информационно-аналитическая система, которая служит для достижения поставленных целей организации и является составной частью системы управления предприятием. Бухгалтерский управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. В управленческом учете формируется информация для обеспечения требований управления в соответствии со сложившимися условиями внутренней и внешней среды, выполнения функций прогнозирования, планирования, нормирования, организации, мотивации, координации, учета, контроля, анализа, регулирования.
