28. Сроки уплаты налогов и сборов Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору ст. 57 НК.Они определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено,

31. Порядок уплаты налогов и сборов Порядок уплаты налогов и сборов определен ст. 58 НК.Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства.Уплата производится в наличной или

54. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, недееспособными. Исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованных и ликвидированных организаций Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов

75. Зачет, возврат суммы излишне уплаченного налога Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора без начисления процентов на эту

104. Экономическое понятие налогов и сборов, виды налогов Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или

3.3.Зачет и возврат налоговых платежей Федеральный закон № 137-ФЗ также внес существенные изменения в главу 12 «Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм» НК РФ. Ранее возможность зачета излишне уплаченных сумм по одному налогу в счет другого зависела

Классификация налогов и сборов Налоги и сборы можно классифицировать по следующим основаниям: уровень территориального устройства Российской Федерации, в чью пользу уплачивается налог; укрупненный объект налогообложения; налоговый

Уплаченные суммы налогов и сборов В составе расходов признаются уплаченные суммы налогов и сборов, за исключением налога, уплачиваемого при применении УСН.Подробнее эти налоги и сборы рассматриваются в главе «Прочие налоги и платежи в

С.В.Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени, штрафов. Налоговый орган со своей стороны обязан принимать решения о возврате, направлять на исполнение в Федеральное казначейство соответствующие поручения на возврат, а также осуществлять зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм. Некоторым вопросам, связанным с возвратом излишне взысканных сумм налогов, посвящено интервью с экспертом.

- В каких случаях сумма налога может быть квалифицирована как излишне взысканная?

Излишне уплаченным и излишне взысканным суммам налога отведены статьи 78 и 79 НК РФ соответственно.

Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных проводится в зависимости от основания исполнения обязанности по уплате налога, признаваемой впоследствии отсутствующей.

- Можно ли говорить об излишнем взыскании, если налогоплательщик уплатил налог самостоятельно?

Способ исполнения обязанности по уплате налога - самостоятельно налогоплательщиком либо путем принудительного взыскания налоговым органом - правового значения не имеет.

Более того, налогоплательщик, добровольно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений, не должен быть поставлен в худшие условия по сравнению с субъектом, в отношении которого решения налоговых органов исполняются принудительно (определение Конституционного Суда от 27.12.2005 № 503-О).

Излишне взысканными суммами могут быть те, которые уплачены налогоплательщиком во исполнение документов налогового органа, в том числе, на основании неверного расчета налогового органа, ошибочного доначисления суммы налога в карточке расчетов с бюджетом.

Допустим, в отношении налогоплательщика вынесено решение по налоговой проверке. А налогоплательщик до вступления решения в силу уплатил причитающиеся по решению суммы и при этом подал апелляционную жалобу. В этом случае уплаченные им суммы также могут быть признаны излишне взысканными?

Уплата сумм, причитающихся по решению, принятому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, даже не вступившему в силу, рассматривается как принудительное взыскание, а не как добровольная уплата. Налогоплательщик, исполнив решение, желает, например, исключить риски обеспечительных мер, применяемых по отношению к нему налоговым органом, получить справку об отсутствии задолженности и т.п.

Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами.

Если в результате рассмотрения последующей жалобы налогоплательщика решение инспекции будет отменено, налогоплательщик вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на получение процентов, начисленных в соответствии с пунктом 5 статьи 79 НК РФ.

Причем, при обжаловании решения налогового органа в судебном порядке срок обращения за возвратом суммы как излишне взысканной будет рассчитываться не со дня уплаты, а со дня вступления в силу судебного акта по этой жалобе, который подтверждает взыскание излишней суммы налогов.

Получается, что достаточно указать сумму в документе налогового органа для того, чтобы она считалась излишне взысканной?

Не совсем. В судебной практике сформирован подход, при котором любая сумма, уплаченная налогоплательщиком по инициативе налогового органа даже при отсутствии налоговой проверки и (или) требования об уплате налога (пеней, штрафа), может быть признана излишне взысканной.

Другой пример. Налоговым органом взыскана сумма, отраженная налогоплательщиком в налоговой декларации. Но оказалось, что налогоплательщик ошибся сам, завысив сумму налога. Является ли в данной ситуации сумма недоимки излишне взысканной, подлежащей возврату с процентами по статье 79 НК РФ?

Как уже сказано ранее, для того чтобы оценить суммы налогов как излишне уплаченные или излишне взысканные, нужно установить является их исчисление действиями налогоплательщика или налогового органа.

Излишняя уплата налога возникает в том случае, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога, допускает ошибку в расчетах, например, вследствие незнания налогового законодательства.

В том случае, если спорная сумма налога в налоговой декларации исчислена налогоплательщиком самостоятельно без участия налогового органа, принудительное взыскание этой суммы налоговым органом по статье 46 НК РФ не является основанием для квалификации названной суммы как излишне взысканной.

В приведенном примере сумма налога является излишне уплаченной и подлежит возврату в соответствии со статьей 78 НК РФ, по общему правилу, без начисления процентов. Такая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС от 24.04.2012 № 16551/11 по делу № А41-36076/10.

А вот когда излишне уплаченная налогоплательщиком сумма зачтена инспекцией в счет недоимки, зафиксированной в решении по итогам налоговой проверки, которое в дальнейшем признано недействительным, тогда соответствующая сумма квалифицируется как излишне взысканная (постановление Президиума ВАС от 11.06.2013 № 17231/12).

- Каков срок подачи заявлений о зачете (возврате) излишне взысканной суммы налога?

Решение о возврате излишне взысканных сумм и процентов принимается налоговым органом на основании заявления налогоплательщика.

В соответствии со статьей 79 НК РФ налогоплательщик может обратиться за возвратом суммы с заявлением в налоговый орган в течение одного месяца с того дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

При этом пропуск срока подачи заявления в инспекцию на практике влечет отказ налогового органа в возврате суммы излишне взысканного налога.

Срок обращения с заявлением в суд – три года с того дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Отсчет срока на обращение будет исчисляться с самой ранней из дат, которая подтверждает наличие у налогоплательщика информации о факте переплаты. Скажем, если вначале был получен акт сверки с указанием переплаты, а затем решение налогового органа об отказе в возврате переплаты, то срок на обращение в суд будет исчисляться с даты получения акта сверки.

Согласно постановлению Президиума ВАС от 25.02.2009 № 12882/08 вопрос определения того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, решается по рассмотрению совокупности всех имеющих значение в этом деле обстоятельств. Такими могут быть, в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом достаточными для признания срока на возврат налога не пропущенным.

Дата, с которой отсчитывается срок на возврат, может зависеть от «внешних» факторов таких, как изменение законодательства, судебная практика в пользу налогоплательщика.

Бремя доказывания обстоятельств, приведших к переплате налога, в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

Подобная справка является основой для начала отсчета срока только в том случае, если налогоплательщик впервые из нее узнал о переплате, которая ранее не могла быть выявлена другими способами.

- А если возникли разногласия по сумме переплаты?

Налоговый орган по своей инициативе может предложить провести сверку. Инициировать сверку также вправе налогоплательщик. Сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам проводится совместно. По итогам сверки налогоплательщик получает акт совместной сверки (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Однако в результате сверки могут быть выявлены разногласия и составлен акт с подписью налогоплательщика о разногласиях по суммам. Такая ситуация требует дополнительного рассмотрения документов, подтверждающих излишнее взыскание.

Повторю, что справки о состоянии расчетов с бюджетом и акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами, сами по себе не прерывают течение трехлетнего срока на обращение в суд за возвратом.

- Может ли налогоплательщик попросить зачесть излишне взысканные суммы в счет предстоящих платежей?

Формально в статье 79 НК РФ указано на зачет излишне взысканных сумм в счет имеющейся недоимки или их возврат. Однако при наличии соответствующего заявления налогоплательщика проведение такого зачета не противоречит НК РФ.

- В какой форме представляется заявление о возврате?

В соответствии с пунктом 2 статьи 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика или заявления в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью, направленного по телекоммуникационным каналам связи.

С 1 июля 2015 года налогоплательщики-физические лица могут направить в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) через Личный кабинет налогоплательщика, подписав его усиленной неквалифицированной электронной подписью.

Письменное заявление может быть составлено в произвольной форме.

- Но ведь есть форма заявления о зачете (возврате), утвержденная ФНС?

Действительно, приложениями 8 и 9 к Приказу ФНС России от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182@ (зарегистрирован в Минюсте 17.03.2017 № 46000) утверждены формы заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), используемые налоговыми органами при зачете и возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.

Вместе с тем НК РФ не предусматривает представление заявлений на зачет (возврат) суммы налога по форме, установленной ФНС. Таким образом, форма указанного заявления может быть произвольной. И отказ налогового органа в проведении возврата или зачета по причине представления заявления по не установленной ФНС форме неправомерен.

Отметим, Приказом ФНС России от 23.05.2017 № ММВ-7-8/478@ утверждены рекомендуемые форматы представления заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) и заявления о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) в электронной форме.

- При каких условиях налоговый орган может отказать в зачете (возврате) излишне взысканной суммы?

Из пунктов 1, 3 статьи 79 НК РФ следует, что в принятии решения о проведении зачета (возврата) может быть отказано, если:

• в заявлении указано на проведение зачета в счет налога иного вида (с учетом пункта 1 статьи 12 НК РФ переплату по федеральным налогам можно зачесть только в счет федеральных налогов, по региональным - в счет региональных, по местным - в счет местных);
• заявление представлено в ненадлежащий налоговый орган (не по месту учета налогоплательщика);
• заявление на возврат представлено при имеющейся недоимке по налогам соответствующего вида, задолженности по пеням, штрафам (следует обратить внимание, что у налогового органа есть возможность зачесть излишне взысканную сумму в счет погашения задолженности налогоплательщика);
• заявление подано в налоговый орган по истечении одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога или со дня вступления в силу решения суда.

- В чем специфика процедуры зачета (возврата) сумм страховых взносов, установленных Налоговым кодексом?

Возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда, в который эта сумма была зачислена.

Возврат суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом сведения о сумме излишне уплаченных взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством в системе обязательного пенсионного страхования.

Страховые взносы, которые установлены Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ, и страховые взносы, установленные НК РФ - разные обязательные платежи. Вопросам зачета (возврата) переплаты, а также погашения недоимки по страховым взносам, установленным до 1 января 2017 года, и задолженности по уплате пеней (штрафов) посвящено письмо Минфина от 01.03.2017 № 03-02-07/2/11564.

Будут ли начисляться пени на недоимку по другому налогу при проведении зачета сумм излишне взысканного налога в счет ее погашения?

При зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки, на основании статьи 75 НК РФ на сумму этой недоимки начисляются пени до момента принятия решения о зачете.

Здесь же обратим внимание на отличие процедур уточнения платежа, предусмотренной пунктом 7 статьи 45 НК РФ и зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет недоимки. В результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени отсутствуют (письмо ФНС России от 11.04.2017 № ЗН-4-22/6853).

- Можно ли сразу обратиться в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм?

Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За возвратом (зачетом) излишне взысканных сумм можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС от 20.04.2010 № 17413/09.

Статья 79 НК РФ не содержит указаний на то, что обратиться с иском в суд налогоплательщик вправе при условии досудебного обращения к налоговому органу. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом, что следует из пункта 65 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

Кроме того, положения об обязательном зачете сумм переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам применимы лишь в случае возврата этих сумм налоговым органом в административном порядке, то есть, без обращения в суд.

Вместе с тем обращением в налоговые органы по поводу возврата взысканных сумм пренебрегать не стоит. Во-первых, эта процедура - более короткая по времени: на принятие решения налоговому органу отводится, по общему правилу, 10 дней. Во-вторых, обращение в налоговый орган не требует уплаты госпошлины.

Представим, что налогоплательщик уплатил суммы, доначисленные по решению налогового органа, которое было принято по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Может ли налогоплательщик подать заявление в суд о возврате этих сумм без обжалования указанного решения?

Может. Оспаривание ненормативных актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога - это независимые процедуры. Так сказано в определении Верховного Суда от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143.

Когда налогоплательщик оспаривает решение по проверке, то суд решает вопрос о законности этого ненормативного правового акта. По результатам соответствующей процедуры возможно признание решения недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании.

В том случае, если налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, то суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, в результате чего может быть уставновлена обязанность налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без признания этого акта недействительным.

- Излишне взысканные суммы возвращаются с процентами. Как начисляются такие проценты?

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Обратите внимание, что проценты начисляются не только на излишне взысканный налог, но и на авансовые платежи, сборы, пени, штрафы.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования (ключевой ставки) Центрального банка. Для определения размера ставки, действующей за календарный день, следует разделить ставку на количество дней в году.

Согласно письму ФНС России от 08.02.2013 № НД-4-8/1968@ для расчета процентов необходимо брать число дней в году, равное 360.

В настоящее время целесообразно при расчете суммы процентов использовать фактическое число дней в календарном году (365 или 366, если год високосный). Именно этот показатель отражен в постановлении Президиума ВАС от 21.01.2014 № 11372/13. При том, что рассмотренное дело касалось процентов, начисленных в соответствии со статьей 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, выводы названного постановления распространяются и на статьи 78 и 79 НК РФ и используются в судебной практике в качестве универсального подхода.

Начисляются ли проценты на сумму излишне взысканного налога за день, в котором она возвращена налогоплательщику?

Проценты подлежат начислению за весь период использования бюджетом средств налогоплательщика. Начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств, а завершение - на день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке. Об этом сказано в пункте 36 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57. Поскольку в этот день одновременно происходит и возврат средств, и продолжается их незаконное удержание налоговым органом. (постановление Президиума ВАС от 24.12.2013 № 11675/13 по делу № А40-62495/12-115-422).

Таким образом, период просрочки начинается со дня, следующего за днем взыскания, и заканчивается днем возврата включительно.

В случае, если проценты выплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога. НК РФ предусмотрен срок принятия такого решения - в течение трех дней со дня получения налоговым органом уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В этот же трехдневный срок поручение на возврат процентов направляется на исполнение в Федеральное казначейство.

Означает ли отказ налогового органа в возврате по причине пропуска срока обращения в налоговый орган основанием для прекращения начисления процентов?

Нет. Срок обращения в налоговый орган не является пресекательным, то есть, не влечет потерю налогоплательщиком права на возврат суммы излишне взысканного налога. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом в суд.

Предположим, налоговый орган зачел излишне взысканные суммы в погашение недоимки по соответствующим налогам. Будут ли начисляться проценты в этом случае?

Будут. Обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе при зачете (письмо ФНС от 21.09.2011 № СА-4-7/15431).

- Облагаются ли возвращаемые из бюджета проценты налогом у получателя?

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ.

Поэтому с суммы поступивших из бюджета процентов по статье 79 НК РФ налог на прибыль не уплачивается. По этим же основаниям не уплачивают налог и налогоплательщики, применяющие УСН.

Нормы, аналогичной той, что в подпункте 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, глава 23 НК РФ не содержит. Однако в соответствии с письмом Минфина от 08.06.2015 № 03-04-07/33140 суммы процентов, полученные физическими лицами в соответствии с статьями 78 и 79 НК РФ, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ. В этом письме приведены одновременно два разных основания освобождения от налогообложения: отсутствие у физического лица экономической выгоды при получении процентов и компенсационный характер процентов, то есть возмещение затрат, связанных с излишним удержанием налога.

Источник публикации "Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 4

С 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Условия зачета по излишне уплаченным налогам

Суммы излишне уплаченного авансового платежа, налога, сбора, пеней, штрафов подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику (п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ).
Если налогоплательщик выполнил условия зачета (возврата) налога, налоговый орган не имеет права отказать в этом или затягивать принятие решения.
В качестве обязательных условий принятия решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога налоговые органы со ссылкой на НК РФ называют следующие:
- налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (кроме государственной пошлины);
- суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);
- отсутствует задолженность по налоговым платежам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налогового платежа (при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей);
- обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика;
- факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате;
- факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами гл. 21 и гл. 22 НК РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу (п. 1.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. Приказом ФНС России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@ (в ред. Приказов ФНС России от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@)).
Если все вышесказанное подтверждается, это порождает обязанность налогового органа в установленные ст. ст. 78 и 79 сроки зачесть или вернуть переплату (излишне взысканную) сумму налога. Нормы названных статей ориентированы именно на то, чтобы обеспечить налогоплательщику возможность зачета (возврата) соответствующих сумм во внесудебном порядке. Отказ налогового органа в данном случае не предполагается (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О).

Зачет по видам налогов в 2008 г.

С 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Это правило означает, что переплата по одному федеральному налогу может быть зачтена в счет другого федерального налога независимо от того, в бюджеты каких уровней зачисляются суммы этих налогов.

Пример. Налог на прибыль является федеральным налогом, зачисляемым частично в федеральный, а частично - в региональный бюджет. До 2007 г. переплату по налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет, можно было зачитывать только в счет налогов, также перечисляемых в этот уровень бюджетной системы (например, в счет НДС), а "региональную" переплату разрешалось зачитывать в пользу региональных налогов (например, налога на имущество).
С 2008 г. переплата по налогу на прибыль не может быть зачтена в счет налога на имущество, так как это налоги разных видов, однако переплата по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ может быть зачтена в счет уплаты НДС, так как налог на прибыль и НДС - налоги одного вида.

Аналогично переплата по региональному налогу может быть зачтена в счет другого регионального налога.
В составе местных налогов в НК РФ числится только земельный, поэтому ныне действующая налоговая система исключает зачет переплаты по земельному налогу в счет какого-либо другого налога, хотя налогоплательщик может претендовать на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм или на зачет их в счет будущих платежей по самому земельному налогу.
Налоговые органы оказались не подготовленными к введению нового порядка, и в настоящее время получить зачет по видам налогов не представляется возможным. Вероятно, эти технические трудности будут преодолены, а пока налогоплательщик может просить о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по этому же налогу, обращаться в суд или подождать с подачей заявления до момента отладки программного обеспечения ФНС.

Правила зачета переплаты в счет будущих платежей

Пункт 4 ст. 78 НК РФ определяет, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа.
Это означает, что именно налогоплательщик должен проявить инициативу - написать заявление в налоговую инспекцию, а сам налоговый орган не должен автоматически производить зачет по налогам в счет будущих платежей.
В то же время в обязанности ИФНС входит информирование налогоплательщика о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ).
Стороны могут провести сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, результаты которой оформляются актом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20 августа 2007 г. N ММ-3-25/494@.
Пункт 7 ст. 78 определяет, что заявление о зачете (а также и о возврате) суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Из формулировки п. 4 ст. 78 НК РФ также следует, что налогоплательщик не вправе самостоятельно принять решение о зачете налога, то есть недовнести сумму очередного платежа, мотивируя это наличием переплаты (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773 по делу N А73-5824/2007-29).
Закон устанавливает временные рамки для вынесения налоговым органом решения о зачете переплаты в счет будущих платежей - 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
О принятом решении ИФНС обязана письменно уведомить налогоплательщика в порядке, установленном п. 9 ст. 78.

Правила зачета переплаты в счет недоимки, пеней, штрафов

Если по данным налогового органа у налогоплательщика по другим налогам того же вида имеется недоимка или задолженность по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию согласно НК РФ, налоговики самостоятельно - без заявления налогоплательщика - обязаны зачесть переплату в счет погашения такой задолженности (п. 5 ст. 78).
Это решение должно быть принято налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Бездействие налогового органа в данном случае не лишает налогоплательщика права подать заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам), на которое чиновники должны отреагировать в десятидневный срок.
Налогоплательщик не может возражать против покрытия своих задолженностей перед бюджетом за счет излишне уплаченных сумм, так как эта операция является одной из форм принудительного взыскания, производимого в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 апреля 2007 г., дело N А13-6446/2006-28, Письмо Минфина России от 8 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-460).

Возврат излишне уплаченного налога

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Этот срок строго определен п. 8 ст. 78, и налоговый орган не может представить убедительных причин задержки принятия решения. Так, например, если на момент подачи заявления или по его результатам проводится налоговая проверка (камеральная или выездная), оснований для отсрочки вынесения решения до момента окончания проверки не имеется (см. Постановление ФАС Московского округа от 13 ноября 2007 г. N КА-А40/11667-07 по делу N А40-6914/07-90-15).
ИФНС сообщает налогоплательщику о принятом решении в порядке, установленном п. 9 ст. 78.
Если месячный срок истек, а сумма налога не зачислена на счет налогоплательщика, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата из расчета ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей в дни нарушения срока возврата:

Сумма процентов = (Сумма, подлежащая возврату - Сумма, возвращенная в срок) x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни x Количество дней просрочки: 100%.

В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (п. п. 10 - 12 ст. 78, п. 3.2.7 Приказа ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (в ред. Приказов ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@, от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@), Письмо Минфина от 1 августа 2007 г. N 03-02-07/2-136).
Согласно п. 7 ст. 78 заявление о возврате излишне уплаченной суммы налогоплательщик может подать в течение трехлетнего срока с даты перечисления переплаты.
Однако этот срок установлен лишь для решения вопросов по возвратам во внесудебном порядке. Обоснованное требование о возврате налогового платежа подлежит безусловному удовлетворению без обращения в суд. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (см. Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06, Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07, от 16 февраля 2006 г., дело N КА-А41/201-06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 г. по делу N А19-8254/05-5-Ф02-293/06-С1, Постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2003 г. по делу N А12-5595/03-С25 и др.).

Пример. В период 2000 - 2003 гг. ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" уплачивало налог на имущество предприятий без учета права на льготу, установленную п. "и" ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".
02.04.2004 общество представило инспекции уточненные расчеты налога на имущество за 2000 - 2003 гг., в соответствии с которыми налоговая база уменьшилась на балансовую стоимость зданий, транспортных средств, оборудования, инвентаря, включенных в Сводный перечень имущества мобилизационного резерва ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" за 2000 - 2001 гг., утвержденный Министерством энергетики 22.12.2003.
26.07.2004 общество обратилось к инспекции с заявлением о возврате переплаты по налогу на имущество за 2000 - 2003 гг. в сумме 100 425 730,31 руб.
По результатам камеральной проверки уточненных деклараций налоговым органом 27.09.2004 вынесено заключение N 767 о возврате переплаты по налогу в сумме 100 425 729,87 руб.
13 273 095 руб. переплаты возмещены обществу путем зачета, 11 549 754,74 руб. возвращены.
После обращения общества с просьбой проинформировать о действиях по возврату переплаты налога налоговый орган Письмом от 27.12.2004 N 52-06-11/17371 сообщил, что платежи в сумме 75 602 880 руб. не подлежат возврату или зачету, так как заявление подано по истечении установленного п. 8 ст. 78 НК РФ трехлетнего срока с дат их перечисления в бюджет, поскольку спорная сумма уплачена 4 мая, 7 августа, 6 ноября 2000 г., 12 апреля, 7 мая 2001 г.
Считая отказ в возврате незаконным и нарушающим права налогоплательщика, ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании инспекции произвести возврат 75 602 880 руб. как излишне уплаченной суммы налога.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из наличия у налогоплательщика права на применение установленной п. "и" ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" налоговой льготы и фактической уплаты налогоплательщиком налога на имущество предприятий в сумме 75 602 880 руб., которую суд оценил как излишне уплаченную.
Факт излишней уплаты налоговым органом не оспаривается.
Суд опирался на то, что перечень имущества, относящегося к мобилизационному резерву и подлежащего в связи с этим льготированию, утвержден ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" Министерством энергетики 22.12.2003. До этой даты самостоятельное льготирование налогоплательщиком объекта налогообложения повлекло бы последствия в виде начисления налога, взыскания пеней и наложения штрафных санкций.
С учетом этого довод представителя инспекции о том, что о праве на льготу заявитель знал и мог реализовать это право в 2000 - 2001 гг., подлежит отклонению как несостоятельный.
В соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налоговому органу в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Подача такого заявления порождает у налогового органа безусловную обязанность осуществить действия, связанные с его исполнением. Именно эта позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О.
В этом же Определении Конституционный Суд РФ указал, что в случае пропуска указанного в п. 8 ст. 78 НК РФ срока налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возврате переплаты в суд.
Однако в данном Определении отсутствуют четкие рекомендации по вопросу исчисления срока исковой давности при пропуске срока обращения за возвратом налога непосредственно к налоговому органу. Конституционный Суд отметил, что решение этого вопроса относится к компетенции арбитражных судов или судов общей юрисдикции.
Определяя единообразие судебно-арбитражной практики по данной проблеме, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 указал, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в арбитражный суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Суд указал, что днем обнаружения излишней уплаты налога в спорной сумме для заявителя является дата утверждения Минэнерго России перечней имущества мобилизационного назначения, то есть 22.12.2003.
Заявление о возврате переплаты налога подано в суд 11.09.2006, то есть в пределах срока исковой давности.
Таким образом, суд признал, что препятствий к возврату требуемой суммы не имеется, и принял решение в пользу налогоплательщика.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07.)

Минфин России Письмом от 31 января 2008 г. N 03-02-07/1-37 признал право налогоплательщика обратиться в суд, несмотря на пропуск срока подачи заявления на возврат в налоговый орган.

В какой налоговый орган следует обращаться

В силу п. 2 ст. 78 зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика независимо от причины постановки на учет.
В случае бездействия налогового органа, например мотивированного переводом налогоплательщика на учет в другую ИФНС или ликвидацией обособленного подразделения, по которому допущена переплата, налогоплательщику следует оспаривать такое бездействие в суде (Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07, от 22 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/11360-06, от 13 ноября 2007 г. N КА-А40/11667-07 по делу N А40-6914/07-90-15).
Если обособленное подразделение, по месту нахождения которого была допущена переплата, ликвидировано и обратиться в территориальный налоговый орган нет оснований, рассматривать вопрос о зачете (возврате) налога должен орган по месту учета налогоплательщика (головной организации) (Письмо ФНС России от 21 ноября 2006 г. N 02-4-12/66@).
Все вышесказанное распространяется на зачет (возврат) сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и касается не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также плательщиков сборов.
Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа производится в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.

Возмещение НДС

Процедура возмещения (зачета, возврата) этого налога регламентирована ст. 176 НК РФ. Возможность получить возмещение возникает у налогоплательщика, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога к уплате.
Подать декларацию, в которой будет заявлено право на возмещение, можно в течение трех лет после окончания того налогового периода, в котором сумма вычетов превысила общую сумму налога, то есть применительно к НДС с учетом его специфики исчисление трехлетнего срока начинается не с момента излишней уплаты налога, а с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. по делу N Ф04-4192/2007(35616-А46-23), от 27 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6818/2004(А27-4969-34), от 26 июля 2007 г., дело N Ф04-4572/2007(36749-А81-25)).
Возмещение предваряет камеральная проверка, срок проведения которой ограничен тремя месяцами с момента представления налоговой декларации (ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ, Определение ВАС РФ от 08.10.2007 N 11928/07 по делу N А12-15637/06-с60). Срок камеральной проверки не продлевается.
Положения ст. ст. 88 и 176 не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие право на возмещение (кроме случаев возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% на основании ст. 165 НК РФ), однако налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Отказ налогового органа в возмещении НДС по мотиву неприложения к налоговой декларации упомянутых документов в суде будет признан неправомерным. Кроме того, из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65, Постановление ФАС Московского округа от 17 января 2008 г. N КА-А40/14201-07 по делу N А40-32612/07-118-200, см. также Письма Минфина России от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61, от 27 декабря 2007 г. N 03-02-07/2-209).
Напомним, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Затем проверяющий обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. п. 3, 5 ст. 88 НК РФ).
По окончании камеральной проверки в течение семи рабочих дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм (форма Решения утв. Приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@).
В случае выявления нарушений налогового законодательства в ходе проведения камеральной налоговой проверки в течение 10 рабочих дней (п. 1 ст. 100 НК РФ) составляется акт, на основании которого принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и - одновременно - решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (формы Решений утв. Приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@).
Налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки на представление в налоговый орган письменных возражений по акту, если они имеются (п. 6 ст. 100 НК РФ).
После истечения этого срока решение по акту должно быть принято в течение 10 рабочих дней. Срок этот может быть продлен особым решением, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ, Приказ ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@).
То есть по итогам камеральной проверки возможны следующие действия налогового органа.
1. Если право на возмещение налогоплательщиком не оспаривается, решение о возмещении должно быть принято в течение семи рабочих дней по окончании проверки и не позднее чем по истечении трех месяцев и семи рабочих дней с момента подачи декларации, в которой заявлено право на возмещение.
2. Если налоговый орган частично признал за налогоплательщиком право на возмещение, оно должно быть оформлено решением не позднее чем по истечении четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение (с учетом продолжительности всех процедур).
3. В случае отказа в возмещении решение должно быть оформлено не позднее чем по истечении четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение.
Несоблюдение названных сроков и процедур принятия решения и оформления акта, предусмотренных ст. ст. 100 и 101 НК РФ, может послужить основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101).
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения таких недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. п. 4, 5 ст. 176 НК РФ). Что касается налогоплательщика, то он не вправе самостоятельно зачесть переплату по НДС в счет недоимки по налогу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773 по делу N А73-5824/2007-29).
При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ). Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
Если налогоплательщик просил вернуть ему НДС, на следующий день после принятия решения поручение на возврат суммы налога должно быть направлено в казначейство, которое в течение пяти рабочих дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога.
При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (п. п. 10, 11 ст. 176).
Если соблюдение налогоплательщиком регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры возмещения налога не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей, нарушения названных нами сроков и т.п., налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд (ч. 1 ст. 4 АПК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65).
Требование о возмещении налога на добавленную стоимость может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 16367/06 по делу N А40-753/06-90-9).

В заключение напомним, что отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по НДС (не менее 89% от суммы начисленного налога) в течение 12 месяцев резко повышает риск проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по НДС (п. 3 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, от 25.06.2007, утв. на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Зачет (возврат) сумм переплаты пенсионных взносов

Зачет или возврат сумм, излишне уплаченных в ПФР, по основаниям ст. ст. 78 и 79 НК РФ невозможен, так как пенсионные взносы не являются налоговыми платежами и нормы НК РФ к ним неприменимы (Определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79).
Положения Закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", который регламентирует уплату пенсионных взносов, не определяют, кто и как осуществляет возврат или зачет переплаты по взносам. Закон отводит ФНС функцию контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 25), а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Также согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ органы ПФР вправе осуществить возврат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование лишь в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены.

Налогоплательщику следует обращаться в свой налоговый орган по вопросам зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а случае, если налоговые органы отказываются осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налоговых органов незаконными (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 4240/06 и от 05.09.2006 N 2776/06, Письма ФНС России от 8 ноября 2006 г. N 19-4-04/000063@, от 8 июня 2006 г. N 18-0-09/000197, от 19 октября 2005 г. N 19-4-04/000022, от 25 августа 2005 г. N 19-4-04/000015@, Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-02-07/1-252, от 3 июня 2005 г. N 03-05-02-04/115, от 4 декабря 2006 г. N 03-02-07/1-337, от 29 января 2007 г. N 03-02-07/1-25, от 15 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-323, Письмо ПФР от 17 февраля 2006 г. N 03-19/1691).

"Налоги" (газета), 2007, N 18

Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают выделенные в отдельную гл. 12 ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат - число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов <1>), а правоприменительная практика складывается противоречиво.

<1> Например , споры о возврате и зачете переплаты в региональные дорожные фонды по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1998 - 1999 гг.; о возврате и зачете переплаты по земельному налогу за 1999 - 2002 гг.; о возврате средств за государственную регистрацию права собственности, уплаченных до 1 января 2005 г.

Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.

Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы.

М.В. Карасева и С.Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств <2>:

• имущественный характер;
• четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
• обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату);
• гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства, как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.

Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <3>.

<3> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 138 - 139.

Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (гл. 60 ГК РФ).

Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции "уплата (взыскание) налога - переплата - возврат (зачет) переплаты", что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.

Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога.

Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу.

Вызывает дискуссии также вопрос, являются ли переплатой и соответственно подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги - НДС и акцизы).

С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае, если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога) <4>.

<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Пункт 8 мотивировочной части; и Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О. Пункт 2 мотивировочной части.

С другой стороны, законодательство не содержит понятия "фактический плательщик налога", так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю и соответственно излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику <5>.

<5> Бюллетень "Коммерческое право". Выпуск N 9. Специальный выпуск, посвященный конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов". С. 4 - 9.

Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее - невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах.

Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета.

Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. Письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2000 г. N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. Письмо Федерального казначейства от 9 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/5.2-361).

В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:

• четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными), и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм;
• прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
• установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм;
• предоставить наследникам налогоплательщиков - физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты;
• ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);
• установить возможность осуществления зачета начисленных процентов;
• четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.

Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

С.Н.Эльдаров

Аспирант

кафедры финансового права

и бухгалтерского учета МГЮА