Дата публикации: 03.06.2015 10:07 (архив)

Управление ФНС России по Иркутской области отвечает на вопрос налогоплательщика об уплате НДС при приобретении муниципального имущества (письмо от 29.05.2015 №16-26/008899@ «Об ответах на наиболее часто задаваемые налогоплательщиками вопросы»).

Индивидуальный предприниматель на аукционе в рамках приватизации муниципального имущества приобрел объект недвижимости. В договоре купли - продажи стоимость имущества указана без НДС. Должен ли индивидуальный предприниматель в данном случае исчислить налог сверх указанной цены и уплатить его в бюджет?

Действующим законодательством реализация муниципального имущества, составляющего муниципальную казну муниципального образования, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, признается операцией, облагаемой НДС, а также установлен специальный порядок уплаты налога в бюджет.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Исходя из ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны в том числе:

Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Соответственно, бремя уплаты налога на добавленную стоимость дополнительно к цене товара (работы, услуги) по облагаемой НДС операции всегда несет покупатель.

С учетом изложенного, необходимо обратить внимание на следующее. Реализация на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, вне зависимости от того, кто является покупателем этого имущества (индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), – облагаемая НДС операция.

Соответственно любое лицо, являющееся покупателем муниципального имущества, несет бремя уплаты НДС. Различным является только порядок уплаты НДС. В том случае, если покупателем муниципального имущества является индивидуальный предприниматель – на него законом возложены обязанности налогового агента по уплате НДС по данной операции. Индивидуальный предприниматель, являющийся покупателем муниципального имущества, обязан перечислить стоимость имущества без НДС продавцу, а НДС в качестве налогового агента (за продавца) в федеральный бюджет.

Учитывая вышеизложенные нормы Налогового кодекса Российской Федерации, при приобретении муниципального имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учета НДС, налоговая база по данному налогу должна быть определена налоговым агентом как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на 18%, и к такой базе применяется расчетная ставка 18/118 процентов. Правомерность этого порядка подтверждается арбитражной практикой, в частности, Определением Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162, А26-5213/2013.

В том случае, если покупатель - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на самого продавца такого имущества (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2012 № 16055/11). Соответственно, покупатель – физическое лицо должен перечислить всю стоимость имущества с учетом НДС продавцу, а продавец, в свою очередь, должен перечислить соответствующую сумму налога в федеральный бюджет. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством все покупатели муниципального имущества, в части несения бремени уплаты НДС, находятся в равных условиях.

По смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах - фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце.

Общепризнанной в правоприменительной практике является позиция о том, что в том случае, когда в договоре не отражено: определена ли цена договора с НДС или без учета НДС, при определении налоговой базы по данному налогу в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС (Постановление Президиума ВАС России от 18.09.2012 № 3139/12, п. 17 Постановления ВАС России от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», письмо Минфина России от 19.10.2009 № 03-07-15/147). Однако в тех случаях, когда условия договоров купли-продажи муниципального имущества о цене содержат прямое указание на то, что цена определена без учета НДС, покупатель обязан нести бремя уплаты налога на добавленную стоимость дополнительно к цене независимо от наличия в договоре соответствующего условия (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009, п. 15 Информационного письма Президиума ВАС России от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Ни органы муниципальной власти (в тех случаях, когда покупателями являются физические лица), ни индивидуальные предприниматели не освобождаются в этом случае от обязанности по перечислению в федеральный бюджет суммы НДС, рассчитанной сверх цены договора.

В то же время следует учесть, что передача в порядке приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями, облагается НДС (Письма Минфина России от 3 августа 2010 № 03-07-11/334, от 30 июля 2010 № 03-07-11/325, от 17 марта 2010 № 03-07-11/65).

Организации, приобретающие указанное имущество, признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) и в соответствии с пунктом 3 статьи 161, обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как выкупная цена имущества с учетом НДС (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается по расчетной ставке (18/118) согласно пункту 4 статьи 164. НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом (кварталом), в котором произведена оплата за имущество (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Подобное мнение содержится в письмах Минфина России от 19 марта 2010 № 03-07-11/72, от 07 июля 2009 № 03-07-14/64.

При исчислении НДС возникает вопрос правильности определения налоговой базы. По этому поводу существуют разъяснения финансового министерства. В письме от 23 июля 2009 № 03-07-11/175 указанно, что при определении налоговой базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что оценочная стоимость включает сумму НДС.

Следовательно, НДС по реализованному государственному (муниципальному) недвижимому имуществу исчисляется расчетным методом исходя из указанной в договоре рыночной цены этого имущества без увеличения ее на сумму налога.

Пример

Организация приобретает на аукционе по продаже муниципального имущества здание, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего муниципального образования. Договорная стоимость приобретенного здания составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В месяце приобретения организацией уплачены государственные пошлины за государственную регистрацию прав организации на здание в размере 15 000 руб.

Приобретенное здание учитывается организацией в бухгалтерском учете в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26н). В первоначальную стоимость здания включаются договорная цена здания (за вычетом НДС) и сумма государственной пошлины, уплаченная при приобретении здания (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации организация приобретает здание, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего муниципального образования и, как сказано выше, признается налоговым агентом по НДС.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Отражены вложения в приобретение внеоборотного актива

Дебет 08-4 Кредит 60 - 500 000 рублей (590 000 — 90 000).

Отражена сумма НДС, по приобретенному зданию

Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 рублей.

Удержана сумма НДС с доходов от реализации здания

Дебет 60 Кредит 68 НДС - 90 000 (590 000 х 18/118).

Перечислена выкупная цена здания (за вычетом удержанной суммы НДС)

Дебет 60 Кредит 51 - 500 000 рублей.

Уплачена государственная пошлина

Дебет 68 Кредит 51 - 15 000 рублей.

Государственная пошлина включена в состав первоначальной стоимости приобретенного здания

Дебет 08-4 Кредит 68 - 15 000 рублей.

Приобретенное здание принято к учету в составе объектов ОС

Дебет 01 Кредит 08-4 - 515 000 рублей (500 000 + 15 000).

Принята к вычету сумма НДС по приобретенному зданию (после перечисления НДС в бюджет)

Дебет 68 Кредит 19 - 90 000 рублей.

НДС при льготной («малой») приватизации

Однако для субъектов малого и среднего предпринимательства , которые арендуют недвижимое имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, и выкупают указанное имущество в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено исключение. С 1 апреля 2011 года указанные операции не признаются объектом обложения НДС. При этом операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 года, подлежат налогообложению НДС в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ. Покупатели имущества в таком случае признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС независимо от даты оплаты имущества. Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 23 марта 2011 № 03-07-14/17.

До 1 июля 2013 г. субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением указанных в части 3 статьи 14 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», пользуются преимущественным правом на приобретение арендуемого ими имущества при возмездном отчуждении такого имущества из государственной или муниципальной собственности (ст. 3, ч. 3 ст. 10 Федерального закона № 159-ФЗ).

А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

Покупаете недвижимость у государства? Внимательнее с НДС!

По общему правилу у покупателей имущества (исключая граждан, не зарегистрированных в качестве ИП), составляющего государственную или муниципальную казну, возникают обязанности налогового агента по НДС. То есть покупателю необходимо исчислить налог по расчетной ставке, удержать его из выплачиваемых продавцу доходов и перечислить в бюдже тп. 3 ст. 161 , п. 4 ст. 164 НК РФ . Только вот беда - не всегда понятно, какую сумму нужно принимать за налоговую базу для исчисления НДС:

• <или> цену недвижимости, указанную в договоре, то есть считать, что эта цена уже включает в себя налог;
• <или> цену недвижимости, увеличенную на сумму налога, проще говоря, накрутить НДС сверх этой цены?

Разница в деньгах может получиться весьма существенная, и, конечно, покупателю выгоднее первый вариант. Но далеко не всегда такой алгоритм расчета налоговики сочтут правомерным. Да и суд может оказаться не на вашей стороне. Поэтому лучше сразу действовать правильно.

Напомним, что не облагается НДС продажа государственного или муниципального имущества, если оно выкупается арендаторами - субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном специальным законо мподп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ . А действие этого порядка продлено до 01.07.2015ч. 3 ст. 10 Закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ ; п. 6 ст. 3 , ч. 1 ст. 6 Закона от 02.07.2013 № 144-ФЗ . Соответственно, до 01.07.2015 действует и льгота по НДС.

В договоре сказано: «...без учета НДС»? Налог накручивается сверху

Недавно до Верховного суда дошел спор: компания удержала с муниципальных властей НДС, исчисленный исходя из цены недвижимости, прописанной в договоре, а инспекция доначислила налог сверх цены договора. И Верховный суд решил: если из отчета оценщика и договора купли-продажи видно, что цена объекта сформирована без НДС, то покупатель муниципальной недвижимости не может принять за налоговую базу цену договора - это значит уменьшить ее на сумму НДС уже после того, как сделка состоялас ьОпределение ВС от 24.11.2014 № 307-ЭС 14-162 . В обсуждаемом случае в отчете оценщика была указана цена недвижимости и без налога, и с налогом. За начальную цену аукциона была принята цена без НДС, и на то, что продажная цена объекта определена без учета налога, было указано в договоре. Покупатель согласился уплатить цену сделки без разногласий относительно рыночной стоимости приобретаемого объекта недвижимости. И значит, инспекция правильно рассчитала базу по НДС, начислив на цену договора налог по ставке 18%, а затем прибавив получившуюся сумму к этой цене. И уже от этой суммы исчислила НДС по расчетной ставке. На цифрах это выглядит так.

Допустим, цена договора 100 000 руб. без учета НДС. Тогда налоговую базу рассчитаем как 100 000 руб. + (100 000 руб. х 18%) = 118 000 руб. А НДС к уплате в бюджет исчислим как 118 000 руб. х 18/118 = 18 000 руб.

Разрешая хозяйственные споры, судьи ВАС уже говорили, что гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами и определенной оценщиком договорной цены имущества, в которую налог не включалс яПостановление Президиума ВАС от 17.03.2011 № 13661/10 . То есть сказано в договоре уплатить определенную сумму за муниципальную недвижимость - платите эти деньги без всяких изъятий. А расчеты с бюджетом по НДС - это уже ваше дело.

Хотя раньше арбитры иногда приходили к такому выводу: тот факт, что в договоре продавец указал стоимость имущества «без НДС», не изменяет порядка определения покупателем - налоговым агентом размера налоговой базы. Налоговый агент не должен увеличивать цену сделки по договору на сумму НДС. Налог нужно исчислить расчетным методом и удержать его из выплачиваемого продавцу доход аПостановления ФАС СЗО от 03.04.2014 № А26-5213/2013 ; ФАС ПО от 30.07.2013 № А12-22639/2012 .

Непонятно: цена с налогом или без? Тогда считаем, что с налогом

Если из отчета оценщика и договора купли-продажи нельзя сделать вывод, с налогом или без него рассчитана рыночная стоимость недвижимости, то предполагается, что цена договора уже включает в себя сумму налога.

Дело в том, что в силу Закона об оценочной деятельност ист. 12 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ итоговая величина рыночной стоимости недвижимости, указанная в отчете оценщика, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Поскольку рыночную стоимость оценщик определяет именно для совершения сделки по отчуждению имущества и такая операция облагается НДС, принимаем, что налог в этом случае «сидит» в цене, это просто не оговорено особо. Указание на то, что рыночная стоимость объекта для целей совершения сделки определена без учета НДС, должно содержаться в отчете оценщика. К этому выводу пришли еще судьи ВАС, рассматривая хозяйственный спор между компанией и муниципалитето мПостановление Президиума ВАС от 18.09.2012 № 3139/12 . До этого компания, перечислившая муниципалитету всю цену договора без удержания НДС, а потом «пострадавшая» от налоговой проверки, проиграла дело в трех инстанция хПостановление ФАС ЗСО от 09.12.2011 № А27-2268/2011 . Но Президиум ВАС решения нижестоящих судов не поддержал. И указал: не сказано в отчете оценщика, с налогом или без него определена рыночная стоимость недвижимости, значит, НДС нужно было рассчитать по ставке 18/118 исходя из цены сделки по покупке муниципального имущества. То есть принять, что эта цена включает НДС.

Нет смысла пытаться доказать в суде, что налоговики неправомерно доначислили вам НДС и пени, поскольку вы не удержали налог при перечислении денег продавцу. Даже если НДС в договоре купли-продажи не выделен из стоимости объекта недвижимости, это не освобождает вас от обязанностей налогового агент аПостановление ФАС ВВО от 09.07.2014 № А29-5651/2013 .

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Если компания не удержала НДС из суммы, уплаченной продавцу муниципального имущества, то не стоит пытаться взыскать с него убытки в виде пеней и штрафов, начисленных впоследствии налоговиками. Ведь нарушение покупателем налогового законодательства никак не связано с отказом продавца вернуть неосновательно полученные деньги.

Получается, что если цена объекта по договору составила 1 000 000 руб., эта сумма и будет налоговой базой для исчисления НДС. Тогда покупатель должен перечислить в бюджет НДС в размере 152 542 руб. (1 000 000 руб. x 18/118) и продавцу заплатить 847 458 руб. (1 000 000 руб. – 152 542 руб.). Если при перечислении денег продавцу вы по ошибке не удержали НДС, то это - сумма неосновательного обогащения. И при отказе вернуть эту сумму НДС добровольно можно взыскать ее с муниципальных властей через суд вместе с процентами за пользование чужими деньгам ип. 1 ст. 395 ГК РФ .

Платить НДС нужно при покупке у государства только той недвижимости, которая составляет государственную или муниципальную казну, то есть не закреплена за государственными или муниципальными унитарными предприятиями. Это прямо следует из налогового закон ап. 3 ст. 161 НК РФ . Ведь унитарные предприятия самостоятельно уплачивают НДС наравне с коммерческими организациями. И если вы приобретаете, например, у ГУПа или МУПа нежилое здание, закрепленное за ним на праве хозяйственного ведения, то вам не нужно выполнять обязанности налогового агента по НДС независимо от того, отчитывается продавец по упрощенке или по ОСНО.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 13

Главой 21 НК РФ определен перечень операций, которые в силу п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. С 01.04.2011 данный перечень пополнился - в него вошли операции по реализации (передаче) арендуемого государственного и муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ <1>, субъектами малого и среднего предпринимательства (далее - субъекты МСП).

<1> Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В этой связи у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке применения НДС в отношении договоров купли-продажи муниципального имущества, заключенных как до, так и после указанного периода. В статье представлены официальные ответы Минфина и ФНС на некоторые из них.

Налоговая льгота для субъектов МСП

Итак, согласно пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ объектом налогообложения не признаются.

Это означает, что налоговая льгота, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ для субъектов МСП, распространяется не на все операции по реализации государственного или муниципального имущества, а только на операции, осуществляемые в рамках Федерального закона N 159-ФЗ.

Вместе с тем в отношении аналогичных, но осуществляемых вне рамок указанного Закона операций продолжает действовать норма абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ: в этом случае покупатели - арендаторы вышеуказанного имущества признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить НДС расчетным методом, удержать соответствующую сумму налога из выплачиваемых продавцу доходов и уплатить его в бюджет.

Следовательно, льгота по НДС, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, заключается в том, что при выкупе арендуемого имущества в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 159-ФЗ, субъекты МСП не признаются налоговыми агентами по уплате в бюджет НДС.

Условия реализации льготы

Из нормы пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ следует, что льгота по НДС применяется при соблюдении условий, предусмотренных Федеральным законом N 159-ФЗ для реализации преимущественного права выкупа арендуемых помещений субъектами МСП. Поэтому далее рассмотрим условия, которые необходимо соблюсти для применения преимущественного права выкупа муниципального имущества.

Во-первых , нужно отметить, что преимущественное право выкупа, следовательно, и льгота по НДС предусмотрены только для субъектов МСП, к которым относятся коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие условиям:

1. средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства, установленные пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства <2>:

• от 101 до 250 человек включительно - для средних предприятий;
• до 100 человек включительно - для малых предприятий;
• до 15 человек - для микропредприятий;

1. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость ОС и НМА) за предшествующий календарный год не превышает предельные значения, определенные Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 для каждой категории субъектов МСП (микропредприятия - 60 млн руб., малые предприятия - 400 млн руб., средние предприятия - 1 млрд руб.).

<2> Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Во-вторых , не все арендуемые субъектами МСП помещения подпадают под освобождение от уплаты НДС, а только помещения, соответствующие требованиям:

1. арендуемое имущество находится во временном владении и (или) временном пользовании арендатора непрерывно в течение двух лет и более до дня вступления в силу Федерального закона N 159-ФЗ (в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества);
2. площадь арендуемых помещений не превышает установленные законами субъектов РФ предельные значения в отношении недвижимого имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности;
3. арендуемое имущество не включено в утвержденные в соответствии с п. 4 ст. 18 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства Перечни государственного или муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) пользование субъектам малого и среднего предпринимательства.

К сведению. В настоящее время указанные Перечни имущества в соответствии с Распоряжением Росимущества от 22.02.2011 N 184-р "Об утверждении перечней недвижимого федерального имущества для предоставления во владение и (или) в пользование на долгосрочной основе субъектам малого и среднего предпринимательства" утверждены и размещены на официальном сайте Росимущества в Интернете по адресу: http://rosim.ru. Об этом сообщает Минэкономразвития России в Письме от 03.03.2011 N Д05-615.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 159-ФЗ у арендатора не должно быть задолженности по арендной плате за такое имущество, неустойкам (штрафам, пеням):

• на день подписания договора купли-продажи арендуемого имущества, заключаемого в течение 30 дней со дня получения субъектом МСП предложения о его заключении и (или) проекта договора купли-продажи арендуемого имущества;
• на день подачи субъектом МСП в уполномоченный орган заявления о соответствии условиям отнесения к категории субъектов МСП и о реализации преимущественного права на приобретение арендуемого имущества.

В-третьих , действие преимущественного права выкупа имущества, соответствующего вышеуказанным требованиям, не бессрочно - воспользоваться им разрешается с 01.01.2009 по 01.07.2013 (ст. 3 <3> Федерального закона N 159-ФЗ). Соответственно, налоговая льгота, предусмотренная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, действует также в течение ограниченного времени - с 01.04.2011 по 01.07.2013.

<3> В соответствии с Федеральным законом от 02.07.2010 N 150-ФЗ действие ст. 3 Федерального закона N 159-ФЗ продлевается до 01.07.2013.

Таким образом, с учетом сказанного можно сделать вывод: с утратой преимущественного права на выкуп арендуемых помещений субъекты МСП теряют возможность применить льготу по НДС, установленную пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. В этой связи назовем случаи, указанные в п. 9 ст. 4 Федерального закона N 159-ФЗ (помимо несоблюдения вышеперечисленных условий), с момента наступления которых субъекты МСП утрачивают преимущественное право на приобретение арендуемого имущества:

1. отказ субъекта МСП от заключения договора купли-продажи арендуемого имущества;
2. истечение 30 дней со дня получения субъектом МСП предложения и (или) проекта договора купли-продажи арендуемого имущества в случае, если этот договор не подписан субъектом МСП в указанный срок;
3. расторжение договора купли-продажи арендуемого имущества в связи с существенным нарушением его условий субъектом МСП.

И наконец, нельзя не отметить случаи, поименованные в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 159-ФЗ, на которые преимущественное право выкупа не распространяется, а значит, не распространяется и льгота по НДС:

1. отношения, возникающие при отчуждении арендуемого имущества, переданного организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов МСП в соответствии со ст. 15 Федерального закона N 209-ФЗ;
2. отношения, возникающие при приватизации имущественных комплексов государственных или муниципальных унитарных предприятий;
3. недвижимое имущество, принадлежащее государственным или муниципальным учреждениям на праве оперативного управления;
4. недвижимое имущество, которое ограничено в обороте.

Особенности применения льготы

Одной их особенностей применения льготы по НДС при реализации государственного или муниципального имущества, по нашему мнению, является механизм ее действия: норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется только в отношении сделок, которые зарегистрированы в Едином государственном реестре прав (далее - ЕГРП) с 01.04.2011. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письмах от 12.05.2011 N 03-07-07/25, от 04.05.2011 N 03-07-14/44, от 23.03.2011 N 03-07-14/17.

Поэтому основной вопрос, который нуждается в дополнительных разъяснениях, состоит в следующем: применяется ли норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ при выкупе арендуемых помещений, передача которых произошла до 01.04.2011, а регистрация перехода права собственности на эти объекты - после 01.04.2011?

Так, в Письме N 03-07-14/17 специалисты финансового ведомства сообщают, что норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется в отношении операций по реализации субъектам МСП государственного и муниципального недвижимого имущества, право собственности на которое перешло с 1 апреля 2011 г. Если же право собственности на выкупаемые объекты перешло до указанной даты, то такие операции подлежат налогообложению в ранее действовавшем порядке, установленном абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, независимо от даты оплаты имущества.

В Письме N 03-07-14/44 Минфин России уточняет, какой именно документ в целях гл. 21 НК РФ определяет дату перехода права собственности на выкупаемое в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ, муниципальное имущество: в случае если в документе, подтверждающем передачу права собственности на вышеуказанное недвижимое имущество, указана дата после 1 апреля 2011 г., налог на добавленную стоимость при приобретении этого имущества уплачивать не следует независимо от порядка его оплаты.

Аналогичный вывод следует из Письма N 03-07-07/25, в котором Минфин России еще раз сделал акцент на том, что в случае реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло к субъектам МСП до 1 апреля 2011 г., за покупателями-арендаторами сохраняется обязанность налогового агента по уплате НДС. При этом не имеет значения, что уплата будет производиться после указанной даты.

Пример 1 . Организация, относящаяся к субъектам МСП и арендующая муниципальное имущество (складское помещение), выкупает его в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ. В феврале 2011 г. документы по данной сделке переданы на государственную регистрацию. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на складское помещение покупатель получил 4 апреля 2011 г. В нем значится, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП 30 марта 2011 г.

Исходя из условий примера организация не имеет права воспользоваться налоговой льготой, установленной пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку запись о переходе права собственности в ЕГРП произведена 30 марта 2011 г., а данная норма действует с 1 апреля 2011 г.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на складское помещение указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП 1 апреля 2011 г.

В этом случае в силу пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ операция по реализации муниципального имущества освобождается от налогообложения, соответственно, субъект МСП при выкупе данного имущества не признается налоговым агентом по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Другая особенность применения льготы по НДС связана с порядком оплаты государственного или муниципального имущества, выкупаемого его арендаторами при реализации преимущественного права на его приобретение. Согласно ст. 5 Федерального закона N 159-ФЗ оплата указанного имущества осуществляется покупателями-арендаторами единовременно или в рассрочку . Срок рассрочки оплаты приобретаемого субъектами МСП имущества при реализации преимущественного права на приобретение арендуемого имущества устанавливается законами субъектов РФ.

В этой связи возникает вопрос: подлежит ли исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 в рамках договора, предусматривающего порядок уплаты в виде рассрочки, если государственная регистрация перехода права собственности на выкупаемое помещение произошла до 01.04.2011?

Официальная позиция по данному вопросу однозначна: операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло к субъектам МСП до 1 апреля 2011 г., подлежат обложению НДС в ранее действовавшем порядке, установленном абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать НДС должны налоговые агенты - покупатели имущества независимо от даты оплаты имущества (Письмо N 03-07-07/25).

Таким образом, если переход права собственности зарегистрирован в ЕГРП до 1 апреля 2011 г., то при реализации указанного имущества в целях гл. 21 НК РФ возникает объект налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В этом случае покупатель-арендатор при выплате доходов продавцу должен уплатить НДС в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договору с рассрочкой платежа.

Порядок заполнения декларации

В силу Порядка заполнения налоговой декларации <4> операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разд. 7 декларации по НДС (далее - декларация). При этом в графе 1 по строке 010 разд. 7 декларации отражаются Коды операций в соответствии с Приложением 1 к Порядку заполнения налоговой декларации (далее - Перечень кодов).

<4> Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Однако в настоящее время в имеющихся разделах Перечня кодов - разд. I "Операции, не признаваемые объектом налогообложения" и разд. II "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" не предусмотрена льгота по НДС, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.

ФНС России в Письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4782@ "продиктовала" следующий порядок действий: до внесения соответствующих изменений в Перечень кодов налогоплательщики вправе в разд. 7 декларации отразить операции, предусмотренные в пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, под кодом 1010815. Налоговики указали, что при сложившихся обстоятельствах использование налогоплательщиками кода 1010800 до момента официального установления кода 1010815 для указанных операций не будет являться нарушением.

О.А.Мазур

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Согласно которой операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.

Все вроде бы понятно и хорошо: в статье 39 Налогового кодекса РФ дано определение «реализации товаров (работ, услуг)», Федеральным законом от26.10.2002г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) закреплено понятие несостоятельности, определен круг лиц, признаваемых должниками для целей Закона о банкротстве (ст. 2 Закона).

Проблем в понимании налоговых последствий в части НДС при реализации должниками конкурсной массы не возникает: такие операции объектами обложения НДС не являются.

Сложнее дело обстоит в случае, если организация-банкрот хозяйственную деятельность не прекратила и продолжает производить и реализовывать товары (продукцию), находясь в процедуре конкурсного производства. Отметим, что возможность сохранения должником текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве прямо предусмотрена Законом о банкротстве (ст. 129).

В последнем случае ФНС России и Министерство финансов РФ единогласны: операции по реализации имущества, в том числе изготовленного банкротом в ходе текущей производственной деятельности, объектом обложения НДС не являются (Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 26.01.2017г. №03-07-14/3700, Письмо ФНС России от 05.07.2017г. №СД-4-3-13059@).

Обосновывают свою позицию указанные органы тем, что согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Каких-либо исключений для продукции, производимой должником в ходе текущей производственной деятельности в конкурсном производстве, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с чем, норма пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется как на реализацию имущества, являющегося конкурсной массой должника, так и на имущество, являющееся продукцией, произведенной им в ходе текущей хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, указанный подход вызывает, по меньшей мере, непонимание с позиции толкования пп. 15 п. 2 с. 146 НК РФ в свете применения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).

В любом случае возникновения спора между сторонами разрешение его будет верным только тогда, когда применение нормы согласуется как с общеправовыми, так и с принципами соответствующей отрасли права. Для налогового права один из основополагающих принципов – это принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

В определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. №1579-О указано, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, которые исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.

Ранее, в постановлении от 22.06.2009г. №10-П Конституционный Суд РФ подчеркивал, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Применяя принцип равенства при толковании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в случае реализации банкротами имущества в конкурсном производстве, приходим к следующим выводам.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

ФНС России (письмо от 17.08.2016г. №СД-4-3/15110@), Министерство Финансов РФ (от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 21.05.2015г. №03-07-11/29287, от 06.05.2015г. №03-07-11/26074, от 30.10.2015г. №03-07-14/62525, от 06.05.2015г. № 03-07-11/26074, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996 и др.) в многочисленных письмах последовательно придерживаются позиции, что операции по реализации выполненных работ, оказанных услуг должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) под действие пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ не попадают. В связи с чем такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) должниками-банкротами, облагаются НДС в общем порядке.

Таким образом, с позиции налогового органа, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.

В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.

Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) - нет.

Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.

Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).

По нашему мнению, норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ. В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.

Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

До 01.01.2015 г. при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Такой порядок уплаты НДС приводил к необоснованному приоритету интересов бюджета (в лице ФНС России) перед иными кредиторами, поскольку НДС поступал в бюджет в обход установленной Законом о банкротстве очередности.

О недопустимости применения такого порядка высказался ВАС РФ в п. 1 постановления Пленума от 25.01.2013г. №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление ВАС РФ №11), фактически установив в рассматриваемых правоотношениях приоритет Закона о банкротстве перед нормами Налогового кодекса РФ. Впоследствии указанный подход поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 №10481/13.

С целью устранения сложившейся ситуации и недопущения приоритетного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами и был введен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключивший из объектов налогообложения НДС реализацию «банкротного» имущества должников.

Подчеркнем, что Постановление Пленума ВАС РФ №11, обозначившее упомянутую проблему, говорит именно о конкурсной массе, но не о продукции, производимой должником в ходе текущей деятельности.

Судебная практика применения п. 4.1 ст. 146 НК РФ (с учетом Постановления Пленума ВАС РФ №11) также свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления и уплаты НДС распространялся исключительно на имущество (имущественные права) банкрота, составляющие конкурсную массу, а к реализации имущества, являющегося продукцией, изготовленной в ходе текущей деятельности банкрота, применению не подлежал. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015г. по делу №А57-8733/2014, Определением Верховного Суда РФ от 15.07.2015г. №306-КГ15-7203 отказано в передаче жалобы в для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014г. по делу №А57-8732/2014).

Таким образом, целью введения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ являлось устранение перекоса правового регулирования именно в отношении реализации конкурсной массы банкротов.

В связи с чем, считаем возможным сделать вывод, что воля законодателя при формулировании нормы пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена не на исключение из объектов налогообложения реализации любого имущества в ходе текущей деятельности банкрота, а на исключение из объектов налогообложения НДС операций по реализации только конкурсной массы.

К сожалению, судебной практики, касающейся вопроса применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в ситуации реализации банкротом имущества, являющегося продукцией, произведенной в ходе его текущей деятельности, на сегодняшний день нет. В связи с чем, несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина РФ и ФНС России, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами остаются. Ведь, как известно, письма Минфина РФ и ФНС России статусом нормативно-правовых актов не обладают.

Со временем судебная практика естественно появится. Хочется надеяться, что она избежит однобокого подхода, и позиции судов относительно толкования пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, помимо прочего, будут учитывать принципы налогового законодательства РФ.

Введена в действие с 01.01.2015г. Федеральным законом от 24.11.2014г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».