11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в главу 21 НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ).

В п. 8 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил).

См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Под этот пункт подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени - уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в статьях 170, 145 НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).

Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции ст. 170 НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Приказ Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно - выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в НК РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 ст. 5 НК РФ. До внесения изменений в НК РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.

Восстановление ранее принятого к вычету НДС - это операция, при которой суммы входящего НДС, ранее принятого к вычету, необходимо вернуть в бюджет. Проще говоря, восстановленный НДС - это денежные средства, на сумму которых увеличится НДС для уплаты в отчетном периоде. Когда необходимо восстанавливать НДС и каким образом это делать, рассмотрим в статье.

Случаи восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС

Компании и ИП должны восстанавливать суммы НДС тогда, когда об этом прямо сказано в законодательстве. В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен перечень случаев, когда покупатель или заказчик обязан восстановить НДС, который он раньше уже принял к вычету. Рассмотрим эти случаи:

1. Передача ТМЦ, активов и имущественных прав (далее — ТАИ) в виде вклада в уставный или складочный капитал (далее — УК). К таким вкладам также относятся кооперативные паи, взносы по договорам инвестиционного товарищества или передача недвижимости для пополнения целевого капитала некоммерческих компаний.
2. При смене основного режима налогообложения (ОСН) на спецрежимы — упрощенку, вмененку и патентную систему. При переходе на сельхозналог НДС не восстанавливается.
3. В случае, когда поставщик передал товары, материалы, услуги (далее — ТМУ), за которые ранее был выплачен аванс, либо при возврате аванса от поставщика.
4. При снижении цены или количества купленных ТМУ.
5. Перед тем как фирма начнет использовать освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.
6. По тем ТМУ, активам и имущественным правам, которые до этого были куплены для облагаемых НДС операций, а потом их использовали:

• в не облагаемых НДС операциях, перечисленных в ст. 149 НК;
• операциях, которые не являются реализацией согласно п. 2 ст. 146 НК;
• операциях за пределами территории России.

1. При получении инвестиций из бюджетов всех уровней для оплаты расходов, приобретенных ТМУ или на уплату НДС при ввозе ТМУ из-за границы. Если субсидии покрывают затраты организации частично, то налог надо вернуть также частично. Нужно просто рассчитать эту часть НДС из общей стоимости покупок.

К слову, налоговые агенты по вторсырью, металлолому и сырым шкурам также должны вернуть НДС с предоплаты или при изменении стоимости ТМУ (подп. 3, 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако из этих правил также есть исключения. Не нужно платить налог:

• при передаче ТАИ правопреемнику при реорганизации (кроме ситуаций, когда получатель применяет спецрежим);
• передаче имущества участникам простого/инвестиционного товарищества при разделении доли;
• оказании миротворческих или гуманитарных услуг/работ авиапредприятиями за границей страны.

Как восстановить ранее принятый к вычету НДС

НДС восстанавливается по-разному в зависимости от ситуации, в которой происходит это восстановление. Рассмотрим каждую из них подробно:

1. Передача ТАИ в виде вклада в УК. НДС восстанавливается в том квартале, когда произведена передача. Налог надо восстановить в полном размере ранее произведенного вычета, а по основным средствам (ОС) или нематериальным активам (НМА) — только в той части, которая относится к остаточной стоимости по следующей формуле (1):

НДСвосст = НДСпв × БалСТос,нма / ПерСТос,нма,

НДСвосст — НДС к уплате в бюджет;

НДСпв — НДС, принятый к вычету;

БалСТос,нма — остаточная (балансовая) стоимость ОС, НМА;

ПерСТос,нма — первоначальная стоимость ОС, НМА.

При передаче ТАИ сумму этого налога надо обязательно указать в передаточных документах для того, чтобы преемник смог принять этот налог к вычету (письмо ФНС от 05.04.2017 № 15-3-03/125, п. 11 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

1. Использование ТМУ в не облагаемых НДС операциях. НДС надо восстановить в том отчетном периоде, когда начинается использование ТМУ в таких операциях. Налог надо также восстановить во всей сумме ранее произведенного вычета, а по ОС и НМА — только в той части, которая пропорциональна остаточной стоимости (формула 1) (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
2. Смена ОСН на спецрежимы. Здесь НДС надо восстановить уже в том квартале, который предшествует периоду смены режима налогообложения. НДС должен быть восстановлен по ТМУ, ОС, НМА и недвижимости, то есть по тем активам, которые принадлежат организации на последний день квартала перед переходом на спецрежим (письмо Минфина от 12.01.2017 № 03-07-11/236). Если в дальнейшем фирма перейдет обратно на ОСН, а далее опять на спецрежим, то восстанавливаться будет уже новый НДС, который организация приняла к вычету после повторной смены режима налогообложения. НДС по ОС и НМА восстанавливается так же, как в двух вышеприведенных ситуациях.
3. Снижение цены или количества купленных ТМУ. НДС восстанавливается в том квартале, когда произошло одно из следующих событий: получен либо первичный документ на изменение цены/количества ТМУ, либо корректировочный счет-фактура на данные ТМУ.
4. В случае, когда поставщик передал ТМУ, за которые ранее была переведена предоплата, либо вернул аванс, НДС восстанавливается в периоде поставки либо возврата в полном размере.
5. При получении инвестиций из бюджетов всех уровней для оплаты расходов, приобретенных ТМУ или на уплату НДС при ввозе ТМУ из-за границы. Налог восстанавливается во всей сумме (если субсидия полностью покрывает вышеуказанные затраты) либо частично по следующей формуле (2):

НДСвосст = СТпс / СТп,

СТпс — произведенные покупки ТМУ за счет инвестиций из бюджета;

СТп — полная стоимость покупки ТМУ.

1. Использование ТМУ в операциях, которые облагаются по ставке НДС 0%. Здесь есть несколько нюансов в зависимости от изначальной цели приобретения ТМУ:

• ТМУ сразу приобретались для операций по ставке 0% НДС. Налог можно предъявить к вычету только в последний день периода, когда была собрана вся первичка для подтверждения ставки 0% (письмо Минфина от 12.09.2016 № 03-07-08/53164). Из данного правила есть исключения по ОС, купленным для использования в «нулевой» деятельности, не для перепродажи: налог надо принять к вычету сразу, в периоде принятия ОС к учету (письмо Минфина от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).
• ТМУ купили для деятельности по ставке 10 или 18%, а в дальнейшем стали использовать в «нулевой». В том квартале, когда ТМУ использовали в «нулевой деятельности, НДС надо восстановить, а в последний день периода, когда была собрана вся первичка для подтверждения ставки 0%, принять к вычету повторно (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина от 12.10.2017 №03-07-08/66748).

Стоит отметить, что если ТМУ после восстановления НДС стали повторно применять в «ненулевой» деятельности, то вычет ранее восстановленного НДС для организации уже невозможен (письмо Минфина от 23.06.2010 № 03-07-11/265).

Восстановление НДС по недвижимости

В данном случае восстановление НДС имеет ряд особенностей:

1. Передача недвижимости в виде вклада в УК. Здесь алгоритм расчета налога идентичен алгоритму восстановления НДС по ОС и НМА (формула 1). Такой порядок применяется к недвижимости с любым сроком использования до передачи в УК (ст. 170, 171 НК РФ).
2. Смена ОСН на спецрежим или переход на «нулевую» деятельность. Также используется порядок, аналогичный ОС и НМА, однако в данном случае надо учитывать срок использования недвижимости до смены режима.

Если режим налогообложения изменили в срок до 15 лет с момента постановки на учет недвижимости, то НДС нужно будет восстанавливать в течение 10 лет с той даты, когда начали начислять амортизацию в налоговом учете по этому объекту недвижимости, а за те периоды, в которых недвижимость не подлежала амортизации или не участвовала в «нулевой» деятельности, НДС восстанавливать не надо (письмо Минфина от 11.09.2013 № 03-07-11/37461).

НДС к восстановлению до исключения из амортизируемого имущества рассчитывается по следующей формуле (3):

Не знаете свои права?

НДСвосст = НДСпв/10 × СТтмубн/СТтмуг,

НДСпв — НДС, ранее принятый к возмещению;

СТтмубн — стоимость ТМУ, участвующих в «нулевых» операциях;

СТтмуг — общая стоимость ТМУ за год.

После того как недвижимость была выведена из состава амортизируемого имущества, НДС уже не восстанавливается до тех пор, пока объект не будет введен обратно. После ввода сумма НДС к восстановлению высчитывается по формуле (4):

НДСвосст = (НДСп - 1/10 НДС / Кл) × СТтмубн / СТтмуг,

1/10 НДС — это 1/10 НДС за все годы, предшествующие дате вывода недвижимости из амортизируемого имущества;

Кл — количество лет, оставшихся до конца десятилетнего срока восстановления НДС, рассчитывается по формуле (5):

Кл = 10 - Клв - Кли ,

Клв — количество лет, когда НДС восстанавливался;

Кли — количество лет, когда недвижимость была выведена из состава амортизируемого имущества.

1. Если по недвижимости, которая используется в «нулевой» деятельности, ранее была проведена реконструкция/модернизация, то со стоимости строительно-монтажных работ и ТМУ для строительно-монтажных работ также надо восстановить налог, впрочем, в этом случае срок эксплуатации (более или менее 15 лет) не имеет значения. Восстановление сумм НДС происходит, когда недвижимость стала использоваться в «нулевой» деятельности после реконструкции/модернизации (ст. 171.1 НК РФ).

По всей иной недвижимости, которая эксплуатировалась в организации более 15 лет, НДС восстанавливать не надо.

Бухгалтерский учет при восстановлении сумм НДС

Рассмотрим бухгалтерские проводки, которые используются при восстановлении НДС:

• Дт 19 Кт 68.2 — восстановлен ранее принятый к вычету НДС;
• Дт 20, 91.2 Кт 19 — списание сумм восстановленного НДС.

При восстановлении НДС с предоплаты/авансов проводка будет другая:

• Дт 76/ВА Кт 68.2 — восстановлен НДС, ранее принятый с предоплаты/авансов.

При передаче ТАИ в виде вклада в УК также есть нюансы:

• Дт 19 Кт 68.2 — восстановлен ранее принятый к вычету НДС по ТАИ, переданным в УК;
• Дт 58 Кт 19 — учтены суммы восстановленного НДС в качестве финансовых вложений.

Налоговый учет при восстановлении сумм НДС

В налоговом учете суммы восстановленного НДС отражаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина от 23.06.2010 № 03-07-11/265, подп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 7, 9 ст. 171 НК РФ), но за некоторым исключением: при передаче ТАИ в виде вклада в УК либо при восстановлении НДС с предоплаты/аванса НДС в расходы не берется, так как в первом случае принимающая сторона может принять его к вычету (при правильном оформлении первички), а во втором организация не несет изначально никаких расходов и в дальнейшем примет НДС к возмещению.

Восстановленный НДС надо отразить в книге продаж — запись можно сделать либо на основании счетов-фактур, по которым НДС был ранее принят к вычету, либо если первички нет, то на основании бухгалтерской справки. При передаче ТАИ в УК восстановленный НДС отражается на основании передаточных документов.

В декларации по НДС суммы налога отражаются в третьем разделе по строке 080, а в том случае, если фирма использует постепенное восстановление НДС, надо также заполнить и приложение 1 к разделу 3.

***

Таким образом, при восстановлении ранее принятого к вычету НДС нужно знать следующие моменты:

• Восстановление НДС производится только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Если налоговая требует восстановить налог в иных ситуациях, можно смело обжаловать это в судебных органах.
• Для каждой ситуации существует свой порядок восстановления НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Всё зависит от причины восстановления налога.

Когда нужно восстанавливать НДС? (Новикова Ю.А.)

Дата размещения статьи: 16.07.2014

Случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, довольно много. Порядок восстановления НДС зависит от вида операций и имущества. НДС, принятый к вычету из бюджета, подлежит восстановлению в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Разберем наиболее часто встречающиеся ситуации и проблемы, связанные с восстановлением налога.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал

Восстанавливать НДС по приобретенному имуществу, нематериальным активам, имущественным правам, принятый к вычету из бюджета, необходимо при передаче данных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету уже у принимающей организации после их оприходования и в случае, если они будут использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).
Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Момент передачи имущества определяется по дате документов (акта или иного передаточного документа), которыми оформляется передача и в которых указаны суммы налога, восстановленного передающей стороной.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Согласно п. 15 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Следует иметь в виду, что налогоплательщик, получивший имущество в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить налоговый вычет по этому имуществу только при условии восстановления этого налога передающей стороной (Определение ВАС РФ от 19.08.2011 N ВАС-10560/11 по делу N А60-32620/2010).
Если речь идет о передаче в уставный капитал имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, то следует знать, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые запрещают принимать НДС к вычету по приобретенному объекту недвижимости до государственной регистрации права собственности на это имущество. Необходимым условием принятия к вычету сумм НДС, образовавшегося от вложения имущества в уставный капитал, является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС участником общества, осуществившим вложение имущества в уставный капитал (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2010 N А19-9570/10, Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4575/11). По мнению судей, нормы п. 3 ст. 170 НК РФ связывают возникновение обязанности восстановить НДС только с фактическим выбытием имущества, подтверждением которого являются не только акты приема-передачи, но и бухгалтерские записи как у передающей, так и у принимающей стороны.
Отметим, что, по мнению Минфина России, право на вычет указанных сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком применения НДС не предусмотрено (Письмо Минфина России от 09.12.2010 N 03-07-11/483).
Таким образом, организации при передаче основных средств восстанавливают сумму НДС к уплате в бюджет следующим образом:
- передающая сторона (учредитель) - пропорционально остаточной стоимости объекта основных средств, переданного в качестве взноса в уставный капитал в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества;
- принимающая сторона - в размере НДС, принятого к налоговому вычету, в том налоговом периоде, в котором основное средство принято к учету.
В Письмах от 28.06.2010 N 03-07-07/42 и от 18.09.2008 N 03-07-07/93 Минфин России указал, что при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются. Передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией товаров (работ, услуг), определенной п. 1 ст. 39 НК РФ. Поэтому нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении суммы НДС в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и, соответственно, об их вычете у принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О). Контроль за исполнением налогоплательщиками обязанности по уплате НДС в бюджет возложен на налоговые органы. Нарушение этой обязанности является основанием для применения к ним мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не является основанием для отказа в вычете добросовестному налогоплательщику.
Таким образом, неуплата налога передающей стороной не может быть поставлена в вину налогоплательщику. Невосстановление и неуплата передающей стороной в бюджет НДС не свидетельствуют о наличии какой-либо налоговой выгоды у налогоплательщика.
Заметим, что в арбитражной практике единый подход по рассматриваемому вопросу отсутствует.
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09 пришел к выводу, что неуплата НДС передающей стороной в бюджет не лишает организацию права на вычет при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал. По мнению суда, из п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что законодатель использует понятие восстановления сумм налога не в смысле их фактической уплаты (см. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 N 09АП-1377/2009-АК).
В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2010 по делу N А19-9570/10 счел, что необходимым условием принятия к вычету НДС, образовавшегося от вложения имущества в уставный капитал, является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС лицами, внесшими имущество в уставный капитал.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 03.05.2011 N Ф09-1588/11-С2 отметил, что организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить налоговый вычет по этому имуществу только при соблюдении условия, установленного п. 11 ст. 171 НК РФ, о восстановлении НДС передающей стороной (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 27.01.2009 N Ф09-10568/08-С2, от 03.05.2011 N Ф09-1588/11-С2).

Передача имущества по договору о совместной деятельности

Налоговый кодекс РФ не устанавливает для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.
Президиум ВАС РФ Постановлением от 22.06.2010 N 2196/10 отменил Постановление ФАС Центрального округа от 02.11.2009 N А09-1069/2008-20, в котором суд поддерживал вывод нижестоящих судебных инстанций о возникновении у организации обязанности по восстановлению к уплате в бюджет принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении не завершенного строительством объекта, внесенного в качестве вклада в простое товарищество.
Президиум ВАС РФ признал необоснованным вывод налогового органа и нижестоящих судебных инстанций о необходимости восстановления НДС, заявленного ранее к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.
По мнению Президиума ВАС РФ, арбитражными судами было допущено нарушение единообразия в толковании и применении норм права, поскольку в рассматриваемом споре в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС неприменимы положения ст. ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.
То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.
Кроме того, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ говорится, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
В настоящее время по вопросу правомерности восстановления налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей их передачей в качестве вклада по договору простого товарищества ФНС России рекомендует руководствоваться именно решением Президиума ВАС РФ (Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Использование имущества для осуществления не облагаемых НДС операций

Налог на добавленную стоимость, согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Исключение составляют некоторые виды операций, в том числе передача:
- основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;
- имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором эти товары, основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций. Суммы восстановленного НДС в этом случае не включаются в стоимость товаров, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит исключения для случая, когда операции стали необлагаемыми в связи с изменением законодательства, поэтому организация в данном случае обязана восстановить НДС. При этом особого порядка для восстановления НДС не предусматривается, в связи с чем организация должна восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором начнет использовать имущество для необлагаемых операций.
Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления, согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, не признается объектом обложения НДС. В случае передачи основных средств на безвозмездной основе органам государственной власти и управления суммы НДС по основным средствам, принятые к вычету при их приобретении, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 04.11.2012 N 03-07-09/158).
При переходе налогоплательщика на УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ или принятии решения об освобождении от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в предшествующем налоговом периоде. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежащие восстановлению, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Если в учете организации числятся остатки МПЗ (непроданные товары, не списанные в производство сырье и материалы), основные средства и нематериальные активы, которые в дальнейшем будут использоваться уже после перехода на спецрежим или после получения освобождения, то ранее принятый к вычету НДС по ним нужно восстановить к уплате в бюджет. Сделать это следует в последний день окончания квартала, предшествующего переходу на спецрежим или получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС:
- по МПЗ - в сумме НДС, ранее принятой к вычету;
- по основным средства и нематериальным активам - с их остаточной (балансовой) стоимости.
Отметим, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право на принятие к вычету восстановленных сумм налога Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Обратите внимание, что не нужно восстанавливать НДС по объектам недвижимости, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и более (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Восстановление НДС по принятым к вычету суммам налога с полученных авансов

В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ, или в том налоговом периоде (квартале), в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров.
В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар, стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке данных товаров.
Таким образом, если сумма аванса равна или меньше стоимости отгруженных товаров, то при принятии их на учет восстановить надо ранее принятый к вычету НДС с аванса. Если же сумма аванса больше стоимости отгруженных товаров, то восстанавливается НДС в сумме, предъявленной по поступившим и принятым к учету товарам.

Расторжение договора с новацией обязательства в заем

Нормы Налогового кодекса РФ не обязывают покупателя в случае расторжения договора купли-продажи и новации обязательства продавца по возврату аванса в заемное обязательство восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по уплаченному продавцу авансу.
Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, имущественных прав в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету при перечислении им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, в случае расторжения договора купли-продажи и новации обязательства продавца по возврату аванса в заемное обязательство ввиду отсутствия возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты условия восстановления НДС покупателем не выполняются.
Следует знать, что в этом случае существует высокий риск возникновения у налогового органа претензий к налогоплательщику, не восстановившему НДС.
На недопустимость расширительного толкования положений п. 3 ст. 170 НК РФ в иных ситуациях неоднократно указывали суды (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N Ф08-5887/11, Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 N Ф04-2900/11).
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10 указано, что ссылка налогового органа на невыполнение заявителем п. 5 ст. 171 НК РФ в части возможности применения вычета только после возврата аванса необоснованна, так как указанный пункт подлежит применению только в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса, а после заключения договора новации обязанность по возврату аванса отпала.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 24.02.2011 N Ф07-15116/2010 пришел к выводу, что право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникнет у продавца только после возврата займа.

Изменение стоимости отгруженных товаров

В случае изменения стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения их цены (тарифа) и (или) количества (объема), восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав до и после такого уменьшения согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- день получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, полученных имущественных прав;
- день получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав.
В Письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 по вопросам применения НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров, отмечено следующее. База по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
В случае если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются покупателю премии (вознаграждения), то обложение НДС реализации этих услуг производится в общеустановленном порядке.
Что касается необходимости уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров, то следует отметить, что подобное изменение стоимости зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения), поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.
Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену). При этом особенности купли и продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров, при этом размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.
Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.
Что касается непродовольственных товаров, то особенности их купли и продажи законодательством Российской Федерации не установлены. В случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии такая премия, исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
Одновременно необходимо учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, в котором отмечено, что премии, выплачиваемые продавцами товаров и непосредственно связанные с поставками товаров, наряду со скидками, напрямую предусмотренными договорами поставки в качестве таковых, также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на базу по НДС.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии, которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Когда не нужно восстанавливать НДС

Перечень случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях "входной" налог восстанавливать не нужно.

Недостачи, хищения МПЗ и основных средств

В Письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 сказано, что на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения НДС не является, поэтому суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации, подлежат восстановлению.
Между тем ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2008 по делу N А56-5813/2007 указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать суммы НДС, уплаченные при приобретении основного средства, которое использовалось для осуществления облагаемых НДС операций, в случае выбытия данного объекта из-за повреждения, произошедшего по вине третьего лица (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу N А45-4004/2009, от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34), Волго-Вятского округа от 09.09.2011 N Ф01-3694/11 и Московского округа от 31.08.2012 N Ф05-9565/12).

Уничтожение МПЗ и основных средств в результате пожара и стихийных бедствий

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Соответственно, уничтожение имущества при пожаре невозможно считать дальнейшим использованием, т.е. как действием с пользой, так и специальным действием.
ВАС РФ в Решении от 19.05.2011 N 3943/11 указал, что если выбытие имущества к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится, то обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, иначе такой обязанности нет (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N Ф06-2876/11).

Списание ОС до окончания срока амортизации в связи с поломкой, аварией, ликвидацией, моральным или физическим износом

Налоговый кодекс РФ не содержит обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС, предъявленный подрядчиками по проектным и строительным работам и принятый к вычету, в случае ликвидации (демонтажа) объекта незавершенного строительства.
Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Минфин России в Письме от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86 указал, что при ликвидации объекта незавершенного строительства суммы НДС, ранее принятые к вычету, следует восстановить.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012 указал, что положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС при ликвидации (демонтаже) объекта незавершенного строительства, инспекцией не доказано создание объекта недвижимости, подлежащего демонтажу. Кроме того, налоговым органом не приведены ссылки на нормы Налогового кодекса РФ, которые предписывали бы налогоплательщику восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае отказа от дальнейшего производства работ, которые первоначально предполагалось выполнить в целях осуществления облагаемой НДС деятельности.
Таким образом, налогоплательщик правомерно применил вычеты по НДС по приобретенным работам, каких-либо оснований для их восстановления, начисления соответствующих пеней и штрафа не имеется (см. также Постановления Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11, Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12).
Организации не нужно восстанавливать НДС и при продаже недоамортизированного основного средства, поскольку эта ситуация не подпадает ни под один из случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Более того, при реализации основного средства организация исчислит НДС, так как данная операция признается объектом обложения НДС.

Списание товаров в связи с истечением срока годности, порчей, потерей товарного вида

По мнению контролирующих органов, НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет во всех случаях, когда продукция, при приобретении которой НДС был принят к вычету, перестает использоваться для облагаемых НДС операций, независимо от причин, по которым это произошло (Письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
Однако налогоплательщики успешно отстаивают противоположную точку зрения в судах.
Перечень обстоятельств, при возникновении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Все случаи выбытия продукции, не поименованные в данном перечне (в том числе и утилизация), не влекут обязанности по восстановлению НДС.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34) указал, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по причине утилизации восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету.
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.05.2010 N КА-А40/5270-10 также отметил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, если товары были приобретены для облагаемой НДС деятельности, но впоследствии утилизированы из-за непригодности их к использованию.
Кроме того, по смыслу п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить принятые к вычету суммы НДС в случае использования приобретенной продукции для операций, не подлежащих обложению НДС. А списание товаров по причине утилизации вообще не предполагает их дальнейшего использования, в том числе и для операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения.
В Определении от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 ВАС РФ указал, что ст. 170 НК РФ не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случае недостачи товара, выявленной при инвентаризации, или хищения.
Еще один аргумент, который может быть использован налогоплательщиками, утилизирующими товары с истекшим сроком годности, Президиум ВАС РФ выдвинул в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09, касающемся демонтажа основного средства. По мнению суда, использование в производственной деятельности основного средства - это не только установка и эксплуатация, но и при необходимости его ликвидация. Коммерческая деятельность налогоплательщика является комплексной, и утилизация испорченного товара также одна из ее составляющих. Следовательно, требование о восстановлении НДС по утилизируемой продукции неправомерно (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 N Ф04-3240/12, Северо-Западного округа от 15.10.2012 N Ф07-5151/2, Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010).

Оформление операций по восстановлению НДС

Во всех случаях восстановления НДС налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.
Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В декларации общая сумма НДС, подлежащая восстановлению, отражается по стр. 090 разд. 3. При этом отдельно по стр. 110 (включается в стр. 090) разд. 3 необходимо выделить сумму НДС, восстановленную по авансовому счету-фактуре.
Кроме того, по каждому объекту недвижимости, амортизация по которому начала начисляться после 01.01.2006, следует заполнить отдельное Приложение N 1 к разд. 3 декларации по НДС. Это Приложение представляется в налоговую инспекцию один раз в год и включается в состав декларации по НДС за IV квартал текущего года. В нем рассчитывается сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению по недвижимости. Из гр. 4 стр. 080 Приложения N 1 сумму восстанавливаемого налога следует перенести в стр. 090 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал.
В бухгалтерском и налоговом учете сумма восстановленного налога учитывается в зависимости от ситуации.
Так, по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал, сумму восстановленного налога:
- в бухгалтерском учете необходимо включить в первоначальную стоимость финансовых вложений (отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения");
- в налоговом учете сумма НДС не учитывается в составе расходов ни при передаче имущества в качестве вклада, ни при продаже доли в уставном капитале.
Во всех других ситуациях суммы восстановленного налога (кроме НДС с перечисленного аванса) отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов. Это отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Случаи, когда налогоплательщик обязан выполнить восстановление НДС, ранее принятого к вычету, указаны в пункте 3 статьи 170 НК РФ, причем перечень этих случаев закрытый, т.е. других случаев восстановления быть не должно. За исключением случаев восстановления НДС по основным средствам, которым посвящена отдельная статья 171.1 НК РФ.

НДС к вычету необходимо восстановить в следующих случаях

1. При передаче активов – основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов (МПЗ), имущественных прав в качестве вкладов в уставный капитал.

Это могут быть вклады в уставный капитал хозяйственных обществ, товариществ, передача недвижимого имущества на пополнение целевых капитала некоммерческой организации. Также это могут быть инвестиционные вклады в инвестиционные товарищества и паевые вклады в паевые фонды кооперативов.

НДС по МПЗ и имущественным правами должны восстанавливаться при этом в том размере, в каком были приняты к вычету, а НДС по основным средствам и нематериальным активам – пропорционально остаточной стоимости актива без учета переоценки.

У принимающей стороны суммы восстановленного НДС принимаются к вычету.

1. НДС необходимо восстановить в случае, когда имущество, имущественные права, по которым НДС был принят к вычету:

• начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС или освобожденной от НДС;
• начинают использоваться в деятельности, не признаваемой реализации в рамках 21 главы «Налог на добавленную стоимость» НК РФ;
• начинают использоваться банками для осуществления банковских операций;
• когда плательщик НДС перестает быть налогоплательщиком по НДС или получает освобождение от НДС;
• когда местом их реализации перестает быть Российская федерация.

При этом также как и в первом случае, НДС по МПЗ и имущественным правами должны восстанавливаться в полном размере, а НДС по основным средствам и нематериальным активам – пропорционально остаточной стоимости актива без учета переоценки.

Суммы восстановленного НДС к вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

НДС восстанавливается в том налоговом периоде, когда произошло одно из событий, перечисленных выше, кроме перехода на специальные системы налогообложения.

При переходе на специальные режимы налогообложение (кроме ЕСХН), восстановление сумм НДС осуществляется в налоговом периоде, предшествующем дате перехода на специальный налоговый режим.

1. НДС восстанавливается в случае перечисления аванса (предоплаты) за товары, работы, услуги, имущественные права .

Восстановление НДС осуществляется тогда, когда получены товары, работы, услуги, имущественные права, по которым ранее осуществлялась предоплата. Также это необходимо сделать, если произошло изменение условий договора или его расторжение, повлекшее за собой возврат аванса (предоплаты).

1. НДС восстанавливается и в случае уменьшения стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав .

Независимо от причин уменьшения стоимости – как при уменьшении цены, так и при уменьшении количества (объема) переданных товаров, имущественных прав, выполненных работ, оказанных услуг.

НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается с суммы разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью после уменьшения цены или количества реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Восстановление НДС происходит в том налоговом периоде, к которому относится наиболее ранняя из дат:

1. Дата документа, которым оформлено уменьшение стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав.
2. Дата получения корректировочного счета-фактуры, в котором отражено такое изменение.
3. НДС восстанавливается в случае получения субсидий из бюджета РФ на возмещение затрат по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав. Аналогичный порядок действует при возмещении затрат на уплату налога при ввозе товаров на территорию России.

Восстановление производится в сумме, ранее принятой к вычету.

Восстановление происходит в том периоде, когда получена субсидия.

Суммы восстановленного НДС к вычету или учету в составе имущества не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

Особенности восстановления сумм НДС по некоторым основным средствам

Суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным или построенным основным средствам подлежат восстановлению не по всем указанным основным средствам, а по тем, которые были использованы в следующих операциях:

• при осуществлении капитального строительства подрядчиком;
• при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
• при приобретении на территории России или ввозе на территорию России морских, речных и воздушных судов и двигателей к ним;
• при приобретении товаров, работ, услуги, используемых при строительно-монтажных работах;
• при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.

Восстановление по таким объектам происходит во всех 5 случаях, рассмотренных в предыдущем пункте с учетом некоторых особенностей.

Восстановление НДС: особенности по основным средствам по статье 171.1 НК РФ.

Восстановление НДС не производится по основным средствам, которые полностью самортизированы, либо с момента их ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет.

Суммы восстановленного НДС отражаются в Декларации по НДС за 4 квартал каждого из 10 лет, прошедших после года, в котором стала начисляться амортизация по основному средству.

Каждый код сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется как 1/10 от суммы НДС, принятому к вычету, в соответствующей доле.

А вот соответствующая доля определяется уже как отношение суммы реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС к общей сумме реализации за соответствующий год.

Определенная таким образом сумма восстановления НДС за конкретный год учитывается в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

Восстановление НДС: особенности по модернизированным (реконструированным) основным средствам, указанным в статье 171.1 НК РФ.

Если основные средства были модернизированы, реконструированы, в том числе, если они были до начала модернизации (реконструкции) полностью с амортизированы, либо с момента их ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет, к ним применяются те же правила, которые были рассмотрены в предыдущем пункте с учетом следующих особенностей.

Только сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется как 1/10 от суммы НДС, принятому к вычету по строительно-монтажным работа (товарам, работам, услугам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ), в соответствующей доле.

Если до начала модернизации объект основных средств был исключен из состава амортизированного имущество и не использовался более года, за эти годы восстановление НДС не производится. Восстанавливать НДС вновь придется с того года, в котором начнется амортизация с измененной стоимости основного средства после окончания модернизации.

Прочие случаи восстановления НДС

Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.

Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.

Некоторые случаи приведены в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п	Операция, по которой необходимо восстановить НДС, по мнению контролирующих органов	Разъясняющий документ
1	Произошло списание неликвидных или морально устаревших товаров	Письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997
2	Имущество выбыло в связи с порчей	Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-07-11/15015
3	Не полностью самортизированное имущество было ликвидировано (за исключением ликвидации в результате аварии)	Письма Минфина РФ от 14.04.2016 № 03-07-11/21297, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736
4	Зафиксирован факт кражи имущества	Письма Минфина РФ от 19.05.2010 № 03-07-11/186
5	При инвентаризации зафиксировано недостача имущества	Письма Минфина РФ от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186

При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.

Примером арбитражных решений, содержащих выводы о том, что не нужно восстанавливать НДС в случаях утраты имущества в результате хищения, порчи и т.п. или невозможности дальнейшего использования из-за морального или физического износа могут служить следующие решения:

1. Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11
2. Решения ВАС от 23.10.2006 N 10652/06.

Бухгалтерские проводки при восстановлении НДС

Таблица 2

Операция	Проводка по дебету	Проводка по кредиту
При передаче имущества в качестве вклада в УК
Восстановлен НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал	Д 19	К 68.02
Сумма восстановленного НДС включена в первоначальную стоимость доли в уставном капитале (возможна проводка – сумма восстановленного НДС отнесена на расчеты по оплате доли в уставном капитале)	Д 58.01	К 19
При переходе на УСН
Восстановлен НДС по материалам на складе	Д 19	К 68.02
Сумма восстановленного НДС включена в прочие расходы	Д 20 (26)	К 19

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1: Освобождение от НДС по статье 145 НК РФ получено с сентября 2017 года. Когда в этом случае следовало восстановить НДС по имуществу, остающемуся на балансе копании и по которому НДС был принят к вычету?

В этом случае восстановление НДС необходимо осуществить в 3-м квартале 2017 года.

Вопрос № 2: Что делать, если оборудование начали использовать в необлагаемых операциях, НДС восстановили, а потом вновь на этом оборудовании стали производить продукцию, облагаемую НДС?

В этом случае необходимо произвести перерасчет восстановленного НДС и подать уточненную Декларацию НДС за тот период, когда НДС был восстановлен (Письмо Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175 ).

Вопрос № 3: Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по материалам, использованным при изготовлении продукции, облагаемой НДС, если такая продукция впоследствии была признана бракованной?

НДС можно не восстанавливать, т.к. НК РФ не содержит требований восстанавливать НДС в таких случаях. Претензии со стороны контролирующих органов возможны, но есть арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по аналогичным делам.

Восстановленный НДС — НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России.

Комментарий

Восстановленный НДС — это НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России. Случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст.

Что такое восстановление НДС?

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, сумма исчисленного НДС и увеличенная на суммы воссстановленного НДС (п. 1 ст. 173 НК РФ).

То есть, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет определяется как:

НДСупл = НДСисч — НДСвыч + НДСвосст

НДСупл — НДС к уплате

НДСисч — сумма исчисленного НДС

НДСвыч — сумма налоговых вычетов по НДС

НДСвосст — сумма восстановленного НДС.

Как было выше отмечено, случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ:

1) Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2) Дальнейшее использование приоретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (за некоторым исключением) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3) В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

4) Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

5) В случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример

Покупатель перечислил предварительную оплату по договору поставщику в сумме 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) в марте.

В июле поставщик поставил товар на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) .

В этой ситуации покупатель определяет НДС:

В марте применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по выданному авансу.

В июле применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

В июле восстанавливает НДС (ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу) в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

Еще один особый случаи, когда восставливается НДС, указан в ст. 171.1 НК РФ "Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств":

Восстанавливается НДС, принятый налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС (указанны в пункте 2 статьи 170 НК РФ), за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п.

Восстановление по ст. 171.1. НК РФ производится по следующим объектам (п. 2):

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Восстановление НДС в этом случае производится в особом порядке — в течение 10 лет, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле реализации облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Дополнительно

Материалы по теме "Налог на добавленную стоимость"

Налоговый вычет по НДС — суммы НДС, уплаченные поставщикам, уплаченные при ввозе на территорию России таможенным органам и в иных аналогичных случаях, которые уменьшают сумму исчисленного НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Регулируются процедуры по исправлению ранее принятого к вычету НДС статьей 170 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ситуации, при которых возможны действия по восстановлению налога на добавленную стоимость, строго регламентированы действующим налоговым законодательством.

Когда можно восстановить налог

Рассмотрим случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету:

1. При изменении порядка налогообложения организации. Это касается смены режима как для всех видов деятельности предприятия, так и для некоторых подразделений:
2. льготирование или полное освобождение от налогового бремени (п. 8 ст. 145, 145.1 НК РФ);
3. совмещение освобожденных от налога и налогооблагаемых занятий (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
4. освобождение от обложения налогом ряда операций (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
5. функционирование предприятия с нулевой ставкой (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).
6. Передача имущественных активов организации (основных средств, нематериальных объектов, запасов и проч.) в уставный капитал (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
7. При перечислении аванса за приобретенные товары, работы, услуги или права собственности (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
8. Уменьшение стоимости ранее приобретенных имущественных объектов и прав собственности (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
9. Получение компенсации по произведенным расходам (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В соответствии со ст.

Что такое восстановление НДС

171.1 НК РФ, восстановление НДС, ранее принятого к вычету (проводки будут представлены далее в статье), производится также и по основным средствам, которые использовались при:

• капитальном строительстве, выполняемом подрядчиком;
• покупке недвижимости;
• приобретении судов (речных, морских, воздушных) на территории РФ либо при ввозе таковых в РФ;
• покупке продукции, используемой при строительных и монтажных работах, или при осуществлении таких работ для нужд предприятия.

Под действие ст. 171.1 НК РФ не подпадают операции по ОС, по которым полностью произведена амортизация и которые введены в эксплуатацию более 15 лет назад.

Как восстановить

Перейдем к вопросу, как восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Если НДС не был принят к вычету или затрагивает затраты, ранее включенные в издержки по облагаемым операциям, то он не восстанавливается (Письма Минфина РФ № 03-07-11/47 от 16.02.2012, № 03-07-11/57730 от 08.10.2015).

Для исправления налога на добавленную стоимость необходимо определить сумму, подлежащую изменению. Данное действие осуществляется посредством внесения в книгу продаж исчисленной налоговой величины с указанием реквизитов первоначального или корректировочного счета-фактуры или бухгалтерской справки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина № 03-07-11/208 от 02.08.2011).

После регистрации записи надлежит внести восстанавливаемую сумму взноса в декларацию НДС (раздел 3, строка 090) и, в случае предоплаты, в строке 110 отдельно указать величину налога из авансового счета-фактуры. Затем полученную сумму нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учетах.

Величина восстановленного платежа на добавленную стоимость как для бухгалтерского, так и для налогового учетов (для налога на прибыль) записывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ). Исключением является ситуация вклада активов в уставный капитал — бухучет производится по счету 58, для налоговой в составе расходов не учитывается (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим бухгалтерские записи, отражающие восстановленную величину по НДС, ранее принятому к вычету.

В случае перехода на упрощенную систему налогообложения проводки будут следующими:

• Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, проводка по материалам на складе;
• Дт 20, 26 Кт 19 — восстановленная величина включена в состав прочих расходов.

При передаче активов в уставный капитал составляем такие бухгалтерские записи:

• Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен налог на ДС по объектам, переданным в качестве уставного капитала;
• Дт 58.01 Кт 19 — восстановленная величина зачтена в первоначальную стоимость доли в УК.

Восстановление НДС из бюджета: что это такое, как сделать + особенности и когда не нужно делать

Главная — Статьи

Восстанавливаем НДС правильно: как восстанавливать ранее принятый к вычету налог

Случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету , так много, что столкнуться с этим может любая организация. Порядок восстановления налога различается в зависимости от основания его восстановления, а также от вида имущества : по материально-производственным запасам (МПЗ) он один, по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА) — другой, а по недвижимости — третий. При этом еще и в письмах Минфина и ФНС можно найти много разных ситуаций, не предусмотренных НК РФ, когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС.
Чтобы вам было проще сориентироваться, когда и как надо восстанавливать налог по закону и по указаниям налоговиков, мы собрали всю информацию и привели ее в обобщенном виде. Заметим, что во всех схемах под МПЗ понимаются товары, сырье, материалы, а под имуществом — МПЗ, ОС и НМА.

Когда НК требует восстанавливать НДС

Ситуация 1. Передача имущества другому лицу

———————————
<*> Приведены наиболее часто встречающиеся случаи. Вообще же их больше, так как восстанавливать налог надо при любой передаче имущества, которая не признается объектом обложения НДС (Пункты 1, 2 ст. 146, пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Заметим, что на первый взгляд из НК РФ следует, что нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС и при передаче имущества в качестве вклада по договору о совместной деятельности (Подпункт 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако в прошлом году ВАС РФ указал, что в этом случае НДС восстановлению не подлежит (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10).
<**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по ней. Однако при передаче недвижимости применить этот порядок нельзя, так как она выбывает из организации и в дальнейшем не используется. Поэтому НДС с остаточной стоимости недвижимости надо восстановить единовременно.

Ситуация 2. Смена налогового режима

———————————
<*> Если вы совмещаете ЕНВД и ОСНО, то восстанавливать НДС надо в порядке, рассмотренном в ситуации 4.
<**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в течение 10 лет, а не единовременно (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Однако эта норма распространяется только на плательщиков НДС. А поскольку после перехода на УСНО и на уплату ЕНВД организация (предприниматель) перестает быть плательщиком НДС, то налог по всей недвижимости надо восстановить единовременно (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Обращаем внимание, что в НК РФ также говорится о необходимости восстановления НДС по работам и услугам (Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако по услугам НДС восстанавливать не нужно, а по работам надо, но не всегда. Поясним.
Дело в том, что услуги потребляются в процессе их оказания (Пункт 5 ст. 38 НК РФ) и потому не могут быть использованы в дальнейшем. Ведь на дату подписания акта об оказании услуг их стоимость полностью учитывается в расходах. А вот результаты выполненных работ могут использоваться в течение длительного времени (Пункт 4 ст. 38 НК РФ). Если стоимость выполненных работ после подписания акта приемки-передачи полностью учтена в бухгалтерских расходах, то восстанавливать налог не нужно. Получается, что они полностью потреблены. Если же стоимость работ в бухгалтерских расходах не учтена или учтена частично, то НДС со стоимости этих работ придется восстановить. Например, при переходе на спецрежим надо восстановить НДС со стоимости подрядных работ по возведению здания, числящихся в составе незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Ведь когда здание будет достроено и станет основным средством, то результат всех выполненных работ будет использоваться уже неплательщиком НДС.
Имейте в виду, что при последующем возврате на ОСНО ранее восстановленные суммы НДС по имуществу, которое вновь будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС, нельзя будет принять к вычету. Как разъясняет Минфин, нормами Кодекса это просто не предусмотрено (Письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03).
Ситуация 3. Использование имущества только в "безНДСных" операциях

———————————
<*> Не надо восстанавливать НДС по объектам недвижимости (Пункт 6 ст. 171 НК РФ):
(или) полностью самортизированным;
(или) с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и более.
<**> На том, что постепенный порядок восстановления НДС применяется не ко всем объектам недвижимости, а только к тем, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, настаивает Минфин (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65). Напрямую из НК РФ это не следует. Однако в схеме мы привели порядок восстановления НДС с учетом требований Минфина России.

Ситуация 4. Использование имущества в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС (например, при совмещении ОСНО и ЕНВД)

Ситуация 5. Получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС
В этом случае ранее принятый к вычету налог надо восстановить:
— единовременно в квартале, предшествующем получению освобождения, по формулам, приведенным в ситуации 2 (Подпункт 2 п. 3, пп. 3 п.

Как восстановить ндс

2 ст. 170, п. 8 ст. 145 НК РФ):
— по материально-производственным запасам;
— объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться до 01.01.2006;
— другим основным средствам (не объектам недвижимости);
— нематериальным активам;
— постепенно — в IV квартале каждого года (31 декабря) в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, по формуле, приведенной в ситуации 3 (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Некоторые специалисты считают, что если в IV квартале года вы все еще применяете освобождение от уплаты НДС, то ранее принятый к вычету НДС по недвижимости можно не восстанавливать. Ведь в этом случае вы от исполнения обязанностей плательщика НДС освобождены, а значит, исчислять и уплачивать налог не должны. Однако в этом случае не исключены споры с налоговиками, и такую позицию придется отстаивать в суде.
Ситуация 6. Покупатель принимал к вычету НДС с аванса, перечисленного поставщику (Подпункт 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171 НК РФ)
В этом случае налог на добавленную стоимость надо восстановить единовременно в квартале, в котором (Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):
(или) подлежит вычету входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), под поставку которых был перечислен аванс. Налог надо восстановить в том же размере, в котором принимается к вычету НДС по поступившим от продавца товарам (работам, услугам, имущественным правам). Он указан в отгрузочном счете-фактуре поставщика (Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20);
(или) возвращена предоплата:
(или) в связи с изменением условий договора;
(или) в связи с расторжением договора.
Налог на добавленную стоимость надо восстановить в сумме, приходящейся на возвращенный аванс.

Когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС

Минфин и ФНС настаивают на восстановлении НДС в тех случаях, когда имущество больше не может использоваться в деятельности организации и при этом никому не передается.

Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что нет обязанности восстанавливать НДС:
— при недостачах, хищениях МПЗ и ОС (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС N N А19-19165/06-Ф02-2618/07, по делу N А17-2257/2008-05-21);
— при уничтожении МПЗ и ОС в результате пожара и стихийных бедствий (Постановления ФАС N N КА-А41/2501-09, по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А56-5351/2009);
— при списании ОС до окончания срока амортизации в связи с моральным, физическим износом или ликвидацией (Постановления ФАС N N А33-8478/06-Ф02-375/07, Ф03-2765/2009, по делу N А45-4004/2009);
— при списании товаров в связи с истечением их срока годности (Постановление ФАС N Ф04-4806/2007(36309-А03-42));
— по сырью и материалам, оказавшимся бракованными или израсходованным на изготовление готовой продукции, в которой обнаружен брак (Постановления ФАС N N Ф04-4812/2006(25040-А46-31), КА-А41/1528-08, по делу N А55-11139/2008);
— при списании МПЗ из-за потери товарного вида (Постановления ФАС по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А27-1420/2010).
Основной аргумент у всех судов таков: перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях входной налог восстанавливать не надо.
Итак, если налоговики настаивают на восстановлении НДС в вышеперечисленных случаях и вы готовы с ними спорить, то вы можете уверенно идти в суд, он вас поддержит и признает доначисление НДС незаконным.

Где отразить восстановленный налог

Шаг 1. В книге продаж зарегистрируйте (Пункт 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж):
(или) реквизиты того счета-фактуры, на основании которого НДС принимался к вычету (ранее зарегистрированного в книге покупок, в том числе и авансового). При этом в книге продаж надо указать:
— в графах 1 — 3а — дату и номер счета-фактуры поставщика, его наименование, ИНН и КПП;
— в графе 3б — дату, когда была оплачена стоимость имущества поставщику;
— в графах 4 — 6б — общую стоимость имущества, с которой восстанавливается налог, вместе с НДС, а также отдельно стоимость имущества (без НДС), с которой налог восстанавливается, и саму сумму восстанавливаемого НДС;
(или) справку бухгалтера, если на дату восстановления НДС у вас отсутствуют счета-фактуры, например, в связи с истечением срока их хранения (Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В этой справке надо отразить рассчитанную сумму НДС, подлежащую восстановлению (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Тогда в книге продаж надо будет указать:
— в графе 1 — дату и номер бухгалтерской справки;
— в графе 5б — сумму восстанавливаемого НДС.
Остальные графы можно не заполнять.
Шаг 2. В декларацию по НДС , в строку 090 разд. 3, из Книги продаж перенесите общую сумму налога, подлежащую восстановлению. И еще: отдельно по строке 110 (включается в строку 090) разд. 3 выделите сумму НДС, восстановленную по авансовому счету-фактуре.
Кроме того, по каждому объекту недвижимости, амортизация по которому начала начисляться после 01.01.2006, надо заполнить отдельное Приложение N 1 к разд. 3. Это Приложение надо представлять в налоговую инспекцию один раз в год и включить в состав декларации по НДС за IV квартал текущего года (Пункт 39 Порядка)
. В нем рассчитывается сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению по недвижимости. Из графы 4 строки 080 Приложения N 1 сумму восстанавливаемого налога надо перенести в строку 090 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал (Пункт 39.18 Порядка).
Шаг 3. В бухгалтерском и налоговом учете сумма восстановленного налога по имуществу учитывается по-разному в зависимости от ситуации. Так, по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал, сумму восстановленного налога:
— в бухгалтерском учете включите в первоначальную стоимость финансовых вложений (отражается по дебету счета 58) (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262);
— в налоговом учете не учитывайте в составе расходов ни при передаче имущества, ни при продаже доли в уставном капитале (Подпункт 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ).
А во всех других ситуациях сумму восстановленного налога по имуществу (кроме восстановленного НДС с перечисленного аванса) и в бухгалтерском учете, и в целях исчисления налога на прибыль учитывайте в прочих расходах (Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ).

Имейте в виду, что в конце прошлого года в Госдуму поступил законопроект о внесении изменений в гл. 21 НК РФ, которым предусматривается обязанность восстанавливать НДС по товарам и ОС в случае их хищения или недостачи, выявленных по результатам инвентаризации (Проект федерального закона N 482215-5). Вероятность принятия этих поправок велика, так как их готовил Минфин России. Поэтому не исключено, что скоро в этих случаях придется восстанавливать НДС уже не по требованиям проверяющих, а на законных основаниях. Более того, планируется, что восстанавливаемая сумма НДС не будет включаться в расходы при исчислении налога на прибыль.

Восстановление НДС, НДС

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 и п. 11 НК РФ).

В Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 Правил).

См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 НК РФ).

Под этот подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные и НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со НК РФ (абз. 3 пп. 2 п.

НДС — для чайников. Что это такое простыми словами

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени — уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).

Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно — выпуск "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 НК РФ. До внесения изменений в РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.