Регрессивный налог. Что такое регрессивная система налогообложения

Чтобы Вы смогли уверенно себя чувствовать в данной теме, для начала необходимо разобраться с терминами, которые используются для расчета страховых взносов. Вот список терминов, а что это и как с этим разобраться, мы рассмотрим далее:

● Плоская шкала начисления налогов

● Предельная величина базы для взимания страховых взносов

Плоская шкала

Плоская шкала – это самый обычный налог, который не меняет свой процент, несмотря ни на что. К примеру, налог на доход у физических лиц (сокр. НДФЛ) является именно плоской шкалой, так как он остается 13-процентным, несмотря на то, сколько зарабатывает тот или иной работник. Короче говоря, удерживаются все те же 13%, независимо от того, физическое лицо зарабатывает 10.000 рублей в месяц или 1.000.000 рублей в месяц.

Регрессивная шкала

Существует также регрессивная шкала страховых взносов 2013, к которую, кстати, и входят страховые взносы. Здесь все чуть сложнее, но главное – это понять принцип ее работы. Смысл заключается в том, что чем больше заработная плата, тем меньше процентов страховых взносов должен будет перечислять работодатель. Стоит отметить, что в данном случае проценты перечисляет именно работодатель, то есть можно сказать, что он платит из своего кармана. В случае с НДФЛ это делает сам работник.


Преимущество регрессивной шкалы заключается в том, что она позволяет избежать, так называемых, зарплат в конвертах, так как работодателю становиться невыгодно брать на себя такую ответственность.

Предельная величина базы

Предельная величина была введена именно для того, чтобы использовать регрессивную шкалу страховых взносов 2013. Механизм расчета заключается в следующем:
• Вам необходимо суммировать зарплату Вашего сотрудника за весь год
• В тот момент, когда эта сумма достигает предельной величины, уменьшается размер выплат во внебюджетные фонды

Сама база на 2012 и 2013 год составляет 512.000 рублей, когда до этого она составляла 463.000 рублей, а в 2010 – всего 415.000 рублей.

Итак, давайте разберем сам механизм. Например, у Вас есть работники Иванов и Петров, которые получают 20.000 рублей в месяц и 140.000 рублей в месяц соответственно. Используем первый пункт (суммируем зарплату). У Иванова получается всего 240.000 рублей, поэтому Вы, работодатель, должны будете перечислять 22% в пенсионный фонд до завершения контракта с сотрудником или до изменений условий ПФР в следующем году. У Петрова же зарплата в год значительно выше, а именно 1.680.000 рублей. Вам теперь необходимо узнать, когда же он превысит лимит, поэтому мы начинаем считать:
1 месяц работы – 140.000 рублей
2 месяц работы – 140.000 рублей (В сумме 280.000 рублей)
3 месяц работы – 140.000 рублей (420.000 рублей)
4 месяц работы – 140.000 рублей (560.000 рублей)
Это значит, что в апреле заработная плата уже превысила лимит, поэтому до апреля месяца Вы перечисляете по 22% в пенсионный фонд, а после Вам будет необходимо перечислять по 10% в ПФР. Короче говоря, если у Ваших сотрудников высокая заработная плата, то эта шкала является отличным решением для Вас и Вашего бизнеса. Кстати, система претерпела огромные изменения, так как, например, в 2012 году взнос в ПФР составлял 26%, но после преодоления лимита Вам бы не пришлось платить в пенсионный фонд вообще ничего, что было еще выгоднее для фирм, где работают сотрудники с очень высокой зарплатой.

Глава II. Ставки и расчет налога

Ставки налога. Шкала регрессии

Однако Минфин России неоднократно высказывал другую точку зрения (письма Минфина РФ от 26 мая 2006 г. N 03-05-02-04/71 , от 15 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/201). Глава 24 Налогового кодекса, посвященная ЕСН, не содержит специальных норм, регулирующих порядок расчета суммы налога при реорганизации компании. Поэтому в данном случае должны применяться общие правила исчисления налогов при реорганизации, установленные статьей 50 Налогового кодекса. Из положений пункта 5 данной статьи следует, что присоединившая фирма обязана уплатить те налоги, которые были начислены, но не уплачены присоединенными компаниями. А правопреемства в части формирования налоговой базы и применения пониженных налоговых ставок эта статья не предусматривает. Поэтому фирма-правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные присоединенной фирмой до ее реорганизации.

Аналогично Минфином РФ решается вопрос в случае присоединения в форме выделения (письмо УФНС по г. Москве от 22 января 2007 г. N 21-11/004569@). Согласно пункту 8 статьи 50 Налогового кодекса, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения его обязанностей по уплате налогов по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает. А порядок правопреемства в этой ситуации в части применения ставок (льгот и т.п.) по тому или иному налогу законодательством не предусмотрен.

Следовательно, компания, которая образовалась в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения без учета налоговой базы, начисленной другим налогоплательщиком в период до реорганизации.

Ниже приведены таблицы ставок для различных категорий налогоплательщиков.

Таблица 1

Ставки ЕСН для обычных организаций и предпринимателей, которые выплачивают доходы своим работникам
Налоговая база на каждое физи- ческое лицо на- растающим ито- гом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования РФ	страхования		Итого
			Федеральный фонд обязатель- ного медицинско- го страхования	Территориальные фонды обязатель- ного медицинско- го страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20%	2,9%	1,1%	2%	26%
От 280001 руб. до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.	8120 руб. + 1% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.	3080 руб. + 0,6% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	5600 руб. + 0,5% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 320 руб.	5000 руб.	7200 руб.	104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Таблица 2

Ставки ЕСН для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов, а также родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера
Налоговая база на каждое физи- ческое лицо на- растающим ито- гом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязатель- ного медицинско- го страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	15,8%	1,9%	1,1%	1,2%	20%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	44 240 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,9% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	3080 руб. + 0,6% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	3360 руб. + 0,6% с суммы, превы- шающей 280 000 руб.	56 000 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	69 520 руб. + 2% с суммы, пре- вышающей 600 000 руб.	8200 руб.	5000 руб.	5280 руб.	88 000 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

К сельскохозяйственным производителям относятся юридические лица, основными видами деятельности которых являются сельское хозяйство и рыболовство.

При этом они должны заниматься либо производством и реализацией, либо производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции.

Причем доля от реализации сельхозпродукции должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме выручки за предыдущий год.

А вот организации, которые только перерабатывают сельхозпродукцию и продают результаты переработки (мясокомбинаты, молокозаводы и т.д.), к сельскохозяйственным производителям не относятся.

Таблица 3

ЕСН для организаций и предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческих особых эконо- мических зон (ОЭЗ)
Налоговая база на каждое физи- ческое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Итого
1	2	3
До 280 000 руб.	14%	14%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	вышающей 280 000 руб.	39 200 руб. + 5,6% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	шающей 600 000 руб.	57 120 руб. + 2% с суммы, превы- шающей 600 000 руб.

Особые экономические зоны (ОЭЗ) создаются в России в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 116-ФЗ.

Технико-внедренческие ОЭЗ созданы на территории Москвы, Санкт-Петербурга, Московской области и Томска (постановления Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 779 , , и ).

Для организаций и предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческих особых экономических зон, установлен льготный режим по ЕСН. Работодатели, производящие выплаты работающим на территории такой зоны сотрудникам, освобождаются от уплаты ЕСН в ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС. Они обязаны уплачивать ЕСН только в федеральный бюджет по регрессивной шкале.

Таблица 4

Ставки ЕСН с доходов предпринимателя
Налоговая база на- растающим итогом	Федеральный бюджет	хования		Итого
		Федеральный фонд обязательного ме- дицинского страхо- вания	Территориальные фон- ды обязательного ме- дицинского страхова- ния
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	7,3%	0,8%	1,9%	10%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	20440 руб. + 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	29 080 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3840 руб.	6600 руб.	39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Ставки, по которым платят единый социальный налог предприниматели со своего дохода (таблица 4), отличаются от ставок, по которым облагается доход наемных работников (таблица 1).

Кроме того, предприниматели не перечисляют ЕСН в Фонд социального страхования.

Таблица 5

Ставки ЕСН для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой
Налоговая база на- растающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского стра- хования		Итого
		Федеральный фонд обязательного ме- дицинского страхо- вания	Территориальные фон- ды обязательного ме- дицинского страхова- ния
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	5,3%	0,8%	1,9%	8%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	14 840 руб. + 2,7% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	22 400 руб. + 3,6% с суммы, превышаю- щей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	23 480 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3840 руб.	6600 руб.	33 920 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Ставки для адвокатов еще ниже, чем для предпринимателей. Шкала регрессии для адвокатов совпадает с регрессией для остальных категорий налогоплательщиков ЕСН.

Таблица 6

Ставки ЕСН для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий
Налоговая база на каждое физи- ческое лицо на- растающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социально- го страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязатель- ного медицинско- го страхования
1	2	3	4	5	6
До 75 000 руб.	20%	2,9%	1,1%	2%	26%
От 75 001 руб. до 600 000 руб.	15 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 75 000 руб.	2175 руб. + 1% с суммы, превы- шающей 75 000 руб.	825 руб. + 0,6% с суммы, превы- шающей 75 000 руб.	1500 руб. + 0,5% с суммы, превы- шающей 75 000 руб.	19 500 руб. + 10% с суммы, превышающей 75 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	56 475 руб. + 2% с суммы, превы- шающей 600 000 руб.	7425 руб.	3975 руб.	4125 руб.	72 000 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (IT-компаний), установлены пониженные ставки ЕСН и специальная регрессивная шкала. Если большинство фирм может применять пониженную ставку ЕСН в 10 процентов с доходов, превышающих 280 000 рублей, то IT-компаниям законодатели разрешили применять пониженную ставку, начиная с доходов в 75 000 рублей.

IT-компании - это фирмы, которые занимаются разработкой, продажей, сопровождением программ для ЭВМ и баз данных.

Для того чтобы применять указанную шкалу, IT-компания должна соблюдать следующие условия:

Иметь государственную аккредитацию;

Получать от реализации компьютерных программ и сопутствующих услуг более 90 процентов доходов, причем не менее 70 процентов - от иностранных покупателей;

Иметь среднесписочную численность работников не менее 50 человек.

Эти показатели рассчитывают по итогам 9 месяцев года, предшествующего переходу на пониженные ставки. При выполнении всех условий для такой компании порог регрессивной шкалы снижен почти в четыре раза по сравнению с обычными фирмами. Воспользоваться специальной регрессивной шкалой могут только крупные специализированные фирмы, ориентированные на зарубежных заказчиков.

Налоговые вычеты

Вычет по ЕСН к уплате в федеральный бюджет

Понятие "налоговый вычет" определено в пункте 2 статьи 243 Налогового кодекса как сумма, на которую уменьшают ЕСН, начисленный к уплате в федеральный бюджет:

"...сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)".

Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), начисленную к уплате в федеральный бюджет за тот же период.

На практике это означает следующее. Допустим, фирма уплатила страховые взносы на пенсионное страхование в сумме, меньшей, чем начислила и заявила в декларации (расчете авансовых платежей) по ЕСН. В такой ситуации налоговая инспекция доначислит налогоплательщику ЕСН на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами.

Доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами по итогам отчетных периодов производится по 15-е число месяца, следующего за отчетным периодом; по итогам налогового периода - не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации.

В этом случае пени по ЕСН начисляются с 16-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Уменьшение ЕСН к уплате в ФСС РФ

Сумма ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, уменьшается на сумму расходов, которые компания самостоятельно произвела на цели социального страхования. К таким расходам относятся:

Пособие по временной нетрудоспособности;

Пособие по беременности и родам;

Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

Единовременное пособие при рождении ребенка;

Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

Социальное пособие на погребение;

Пособие при усыновлении ребенка;

Оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

Оплата путевок на оздоровление детей.

Уменьшить сумму ЕСН на расходы за счет средств ФСС РФ можно на дату начисления пособий в каждом календарном месяце. Сумму превышения произведенных расходов фирма засчитывает в счет предстоящих платежей по ЕСН в части уплаты в ФСС РФ.

Возмещение расходов на обязательное социальное страхование производится на основании следующих документов:

Письменного заявления страхователя;

Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ) за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

Копий платежных поручений, подтверждающих уплату ЕСН за соответствующий период.

Пример.

В фирме работают 26 человек. За год им была выплачена зарплата в общей сумме 2 080 000 руб. Сумма ЕСН, начисленная на годовой фонд оплаты труда, составила 540 800 руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 416 000 руб. (2 080 000 руб. х 20%);

в ФСС - 60 320 руб. (2 080 000 руб. х 2,9%);

в ФФОМС - 22 880 руб. (2 080 000 руб. х 1,1%);

в ТФОМС - 41 600 руб. (2 080 000 руб. х 2,0%).

В течение года фирма выплачивала своим работникам пособия по временной нетрудоспособности. Общая сумма пособий (исключая первые два дня, которые оплачиваются за счет средств работодателя) составила 47 000 руб.

Эти пособия должны оплачиваться за счет средств ФСС. Поэтому фирма может уменьшить сумму ЕСН, подлежащую перечислению в этот фонд, на 47 000 руб. Таким образом, в ФСС нужно перечислить не 60 320 руб., а 13 320 руб. (60 320 - 47 000).

Сумму ЕСН в части уплаты в федеральный фонд нужно уменьшить на сумму начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР.

Расчет налога

Общий порядок расчета

Работодатели, которые выплачивают работникам зарплату и иные вознаграждения за труд, рассчитывают и уплачивают ЕСН отдельно:

в федеральный бюджет;

в Фонд социального страхования РФ (ФСС);

в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Сумма налога определяется умножением налоговой базы на соответствующую каждой части налога ставку в процентах.

Затем сумму налога, начисленную в федеральный бюджет, уменьшают на сумму начисленных фирмой за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумму налога в части, зачисляемой в ФСС России, уменьшают на сумму самостоятельно произведенных фирмой расходов на цели государственного социального страхования. Ее определяют, исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ).

При этом надо также учесть, что налогом, подлежащим уплате в ФСС России, не облагают любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, а также авторским договорам.

Затем из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы.

Оставшуюся сумму нужно перечислить в бюджет.

При расчете нужно учесть, что сумма налога (авансового платежа) в части уплаты в федеральный бюджет уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При годовом доходе менее 280 000 рублей взносы в ПФР рассчитываются исходя из ставки 14%. Эта сумма в месяц равна 2800 руб. (20 000 х 14%). Учтем также, что сумма ежемесячного авансового платежа к уплате определяется с учетом ранее перечисленных сумм.

Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН с заработной платы каждого сотрудника составили:

Период, за который начислен доход	В федеральный бюд- жет		В Фонд социального страхования		В федеральный фонд обязательного медицин- ского страхования		В территориальный фонд обязательного медицин- ского страхования
	начислено	причита- ется к уплате	начислено	причитает- ся к упла- те	начислено	причитается к уплате	начислено	причитает- ся к упла- те
январь	20 000 руб. х 20% - 20 000 руб. х 14% = 1200 руб.	1200 руб.	20 000 руб. х 2,9% = 580 руб.	580 руб.	20 000 руб. х 1,1% = 220 руб.	220 руб.	20 000 руб. х 2% = 400 руб.	400 руб.
январь- февраль	40 000 руб. х 20% - 40 000 руб. х 14% = 2400 руб.	2400 руб. - 1200 руб. = 1200 руб.	40 000 руб. х 2,9% = 1160 руб.	1160 руб. - 580 руб. = 580 руб.	40 000 руб. х 1,1% = 440 руб.	4400 руб. - 220 руб. = 220 руб.	40 000 руб. х 2% = 800 руб.	800 руб. - 400 руб. = 400 руб.
январь- март	60 000 руб. х 20% - 60 000 руб. х 14% = 3600 руб.	3600 руб. - 2400 руб. = 1200 руб.	60 000 руб. х 2,9% = 1740 руб.	1740 руб. - 1160 руб. = 580 руб.	60 000 руб. х 1,1% = 660 руб.	660 руб. - 440 руб. = 220 руб.	60 000 руб. х 2% = 1200 руб.	1200 руб. - 8 000 руб. = 400 руб.
...	...	...	...	...	...	...	...	...
Итого		14 400 руб.		6960 руб.		2640 руб.		4800 руб.

Общая сумма налога равна 288 000 руб. (14 400 + 6960 + 2640 + 4800) х 10 чел.

В данном примере доходы сотрудников не различались по видам и суммам выплат, поэтому легко можно проверить итоговую сумму налога за год, исходя из общей суммы налоговой базы.

Налоговая база по ЕСН для каждого сотрудника равна сумме начисленных за год выплат - 240 000 руб. (20 000 руб. х 12).

Сумма начисленных пенсионных взносов (налоговый вычет) равна 336 000 руб. (240 000 х 14% х 10 чел.) По итогам года общая сумма ЕСН составит:

В федеральный бюджет - 480 000 руб. (240 000 х 20% х 10 чел.);

В ФСС - 69 600 руб. (240 000 х 2,9% х 10 чел.);

В ФФОМС - 26 400 руб. (240 000 х 1,1% х 10 чел.);

В ТФОМС - 48 000 руб. (240 000 х 2% х 10 чел.) Уменьшив сумму федеральной части налога на налоговый вычет, получим сумму для перечисления в федеральный бюджет. Она будет равна 144 000 руб. (480 000 - 336 000).

Фирма заплатит налог в сумме:

144 000 + 69 600 + 26 400 + 48 000 = 288 000 руб.

Если доход отдельного сотрудника в течение года превысит 280 000 рублей, то при расчете ЕСН с его заработной платы фирма обязана применять регрессивную шкалу.

Пример.

В ООО "Пассив" генеральному директору В.М. Васильеву установлен оклад 60 000 руб. в месяц. Поскольку доход Васильева в календарном году превысил 280 000 руб., то к расчету ЕСН с его заработной платы применим регрессивные ставки (таблица 1). Для упрощения примера уменьшение суммы налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов (налоговый вычет) рассматривать не будем. В настоящее время существует три ступени шкалы регрессии:

До 280 000 руб.;

От 280 001 руб. до 600 000 руб.;

Свыше 600 000 руб.

В мае месяце сумма заработной платы Васильева превысила 280 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес. = 300 000 руб.). Налоговая база попадает во второй интервал регрессивной шкалы - от 280 001 до 600 000 руб. Поэтому с этого месяца она облагается налогом по пониженной ставке - 10% с суммы выплат, превышающей 280 000 руб.

В ноябре месяце сумма заработной платы станет больше 600 000 руб. (60 000 х 11 = 660 000 руб.) и для расчета ЕСН бухгалтер "Пассива" должен использовать ставку 2% к той части заработной платы, которая превышает 600 000 руб.

Ежемесячные суммы авансовых платежей по заработной плате В.М. Васильева составят:

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 20%	12 000	-	12 000
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 20%	24 000	24 000 - 12 000	12 000
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 20%	36 000	36 000 - 24 000	12 000
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 20%	48 000	48 000 - 36 000	12 000
январь-май	56 000 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	57 580	57 580 - 48 000	9580
январь-июнь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	62 320	62 320 - 57 580	4740
январь-июль	56 000 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	67 060	67 060 - 62 320	4740
январь-август	56 000 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	71 800	71 800 - 67 060	4740
январь-сентябрь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	76 540	76 540 - 71 800	4740
январь-октябрь	56 000 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. - 280 000 руб.) х 7,9%	81 280	81 280 - 76 540	4740
январь-ноябрь	81 280 руб. + (60 000 руб. х 11 мес. - 600 000 руб.) х 2%	82 480	82 480 - 81 280	1200
январь-декабрь	81 280 руб. + (60 000 руб. х 12 мес. - 600 000 руб.) х 2%	83 680	83 680 - 82 480	1200
Итого в федеральный бюджет за год				83 680

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в Фонд социального страхования, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 2,9%	1740	-	1740
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 2,9%	3480	3480 - 1740	1740
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 2,9%	5220	5220 - 3480	1740
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 2,9%	6960	6960 - 5220	1740
январь-май	8120 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 1%	8320	8320 - 6960	1360
январь-июнь	8120 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 1%	8920	8920 - 8320	600
январь-июль	8120 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 1%	9520	9520 - 8920	600
январь-август	8120 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 1%	10 120	10 120 - 9520	600
январь-сентябрь	8120 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. - 280 000 руб.) х 1%	10 720	10 720 - 10 120	600
январь-октябрь	8120 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. - 280 000 руб.) х 1%	11 320	11 320 - 10 720	600
январь-ноябрь	11 320 руб.	11 320	-	-
январь-декабрь	11 320 руб.	11 320	-	-
Итого в ФСС РФ за год:				11 320

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в ФФОМС, выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 1,1%	660	-	660
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 1,1%	1320	1320 - 660	660
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 1,1%	1980	1980 - 1320	660
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 1,1%	2640	2640 - 1980	660
январь-май	3080 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3200	3200 - 2640	560
январь-июнь	3080 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3560	3560 - 3200	360
январь-июль	3080 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	3920	3920 - 3560	360
январь-август	3080 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	4280	4280 - 3920	360
январь-сентябрь	3080 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	4640	4640 - 4280	360
январь-октябрь	3080 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. х 280 000 руб.) х 0,6%	5000	5000 - 4640	360
январь-ноябрь	5000 руб.	5000	-	-
январь-декабрь	5000 руб.	5000	-	-
Итого в ФФОМС за год:				4800

Период, за кото- рый начислен до- доход	Сумма авансовых платежей по ЕСН в ТФОМС, рассчитанная нарастающим итогом с начала года с выплат В.М. Васильеву		Сумма авансовых платежей, при- читающаяся к уплате по итогам месяцев
	расчет	сумма руб.	расчет	сумма руб.
январь	60 000 руб. х 2%	1200	-	1200
январь-февраль	60 000 руб. х 2 мес. х 2%	2400	2400 - 1200	1200
январь-март	60 000 руб. х 3 мес. х 2%	3600	3600 - 2400	1200
январь-апрель	60 000 руб. х 4 мес. х 2%	4800	4800 - 3600	1200
январь-май	5600 руб. + (60 000 руб. х 5 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	5700	5700 - 4800	900
январь-июнь	5600 руб. + (60 000 руб. х 6 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6000	6000 - 5700	300
январь-июль	5600 руб. + (60 000 руб. х 7 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6300	6300 - 6000	300
январь-август	5600 руб. + (60 000 руб. х 8 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6600	6600 - 6400	300
январь-сентябрь	5600 руб. + (60 000 руб. х 9 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	6900	6900 - 6600	300
январь-октябрь	5600 руб. + (60 000 руб. х 10 мес. х 280 000 руб.) х 0,5%	7200	7200 - 6900	300
январь-ноябрь	7200 руб.	7200	-	-
январь-декабрь	7200 руб.	7200	-	-
Итого в ТФОМС за год:				7200

Общая сумма налога, которую надо уплатить с доходов Васильева по итогам года, составит: 83 680 + 11 320 + 5000 + 7200 = 107 200 руб., в том числе:

По ставке 26% - 72 800 руб. (280 000 х 26%);

По ставке 10% - 32 000 руб. ({600 000 - 280 000} х 10%);

По ставке 2% - 2400 руб. ({720 000 - 600 000} х 2%).

Порядок расчета налога в случае применения льгот по ЕСН на работника-инвалида имеет свою особенность.

Плательщики ЕСН, которые имеют право на льготы согласно статье 239 Налогового кодекса, вправе уменьшить авансовые платежи в бюджет на сумму страховых взносов в ПФР (налоговый вычет) и на суммы льготы.

Однако здесь надо иметь в виду, что льготы, установленные в пункте 1 статьи 239 Налогового кодекса, не применимы при исчислении взносов в ПФР - закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не содержит такой нормы.

Поэтому суммы страховых взносов в ПФР, начисленные на выплаты в пределах льготы в 100 000 руб., не могут являться налоговыми вычетами по ЕСН.

Для расчета ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников-инвалидов, применяется следующий порядок:

Сначала определяется налоговая база по каждому работнику-инвалиду без учета льгот;

Начисляется ЕСН на эту базу по соответствующим ставкам с учетом регрессии;

Из суммы платежа в федеральный бюджет вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР (налоговый вычет);

Затем из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование);

Определяется сумма, подлежащая уплате в бюджет.

Если выплаты по договору отнесены к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ);

Если договор заключен с индивидуальным предпринимателем (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Эти правила применимы и к выплатам по гражданско-правовым договорам.

Поскольку страховые взносы в ПФР начисляют с той же базы, что и ЕСН, со всех выплат по указанным гражданско-правовым договорам пенсионные взносы уплачивают в полном объеме. Соответственно, величину ЕСН, которую зачисляют в федеральный бюджет, уменьшают на сумму этих взносов. Однако здесь могут быть исключения, например, при заключении гражданско-правового договора с иностранцем, временно пребывающем на территории РФ, или постоянно проживающим за границей и оказывающим услуги за пределами РФ. В этом случае иностранное физическое лицо не является застрахованным лицом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты ему не начисляют, и права на применение налогового вычета по ЕСН не имеется.

Начисление ЕСН на выплаты по гражданско-правовым договорам имеет свои особенности. А именно: вознаграждения, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам, не включаются в налогооблагаемую базу в части ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ.

То есть сумма ЕСН, начисленного на выплаты по таким договорам, будет меньше, чем сумма налога, начисленного на выплаты по трудовым договорам.

Пример.

ЗАО "Актив" начислило вознаграждение А.И. Иванову за выполнение работ по договору подряда. Иванов не является индивидуальным предпринимателем и не состоит в штате ЗАО "Актив". Сумма вознаграждения составила 3700 руб. Затраты на выплату вознаграждения по договору "Актив" включает в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 21 ст. 255 НК РФ). "Актив" уплачивает ЕСН по ставке 26%. С суммы вознаграждения Иванова "Актив" должен уплатить ЕСН:

в федеральный бюджет - 740 руб. (3700 руб. х 20%);

в федеральный ФОМС - 40,7 руб. (3700 руб. х 1,1%);

в территориальный ФОМС - 74 руб. (3700 руб. х 2%).

Общая сумма ЕСН, начисленная с дохода Иванова, составит: 740 + 40,7 + 74 = 854,7 руб.

В ФСС ЕСН не уплачивают. Сумма, которую нужно перечислить в федеральный бюджет, уменьшается на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (3700 руб. х 14% = 518 руб.) и будет равна: 740 - 518 = 222 руб.

Выплаты вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате компании, также могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом. Для этого расходы на выплату этих вознаграждений должны быть экономически обоснованными. Тогда их можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и заплатить с них в общеустановленном порядке ЕСН (письмо Минфина от 26 января 2007 г. N 03-04-06-02/11).

Обратите внимание: принимая человека на временную работу, фирма может сэкономить на налогах, если заключит с ним гражданско-правовой договор. В этом случае она сэкономит не только за счет взносов в ФСС. С вознаграждений по гражданско-правовым договорам также не начисляются страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если такая обязанность работодателя отдельно не оговорена в договоре. Кроме того, в случае заболевания работника организации не нужно оплачивать больничный лист, а также начислять отпускные. В связи с этим проверяющие органы обращают особое внимание на гражданско-правовые договоры. Желание переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые чаще всего появляется у сотрудников ФСС РФ, поскольку именно они при этом недополучают взносы. Чтобы не возникали спорные ситуации с проверяющими органами, гражданско-правовой договор должен быть правильно оформлен, а расходы по нему - экономически обоснованы.

Начисления на отпускные

Основной ежегодный отпуск

Трудовым законодательством установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

В исключительных случаях допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. На время ежегодного оплачиваемого отпуска за работником сохраняется средний заработок. Для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Средняя заработная плата, начисленная работнику за время отпуска, облагается ЕСН. Сумма отпускных за весь отпуск должна быть целиком начислена и выплачена не позднее чем за 3 дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Одновременно со всей суммы отпускных надо начислить единый социальный налог.

Дополнительный отпуск

Кроме очередного ежегодного отпуска некоторые категории граждан имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116 ТК РФ).

Работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

Работники, имеющие особый характер работы;

Работники с ненормированным рабочим днем;

Работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

Работники, предоставление дополнительных отпусков которым предусмотрено федеральными законами (например, "чернобыльцы").

На сумму отпускных, выплаченную работнику за время дополнительного отпуска, предусмотренного законодательством РФ, нужно начислять ЕСН. Это следует из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Исключением из этого правила являются дополнительные отпуска, которые предоставляются гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС.

Предоставлять дополнительный оплачиваемый отпуск "чернобыльцам" фирмы обязаны в соответствии с Законом РФ от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС". Расходы на их оплату возмещаются из федерального бюджета (ст. 5 Закона РФ N 1244-1). Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Поскольку суммы на оплату дополнительно предоставляемых работникам по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков в соответствии с пунктом 24 статьи 270 Налогового кодекса не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на них ЕСН не начисляют (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Учебный отпуск

На время учебных отпусков работникам сохраняется средняя заработная плата. Сохранение средней заработной платы за работником, находящимся в учебном отпуске, предусмотрено Трудового кодекса и Федерального закона от 22 августа 1996 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Однако оплачиваемый отпуск предоставляется только при выполнении следующих условий:

Образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию;

Работник должен учиться на заочном или вечернем отделении;

Работник не должен иметь задолженностей по изучаемым дисциплинам.

Кроме того, сотрудник должен получать образование данного уровня впервые.

Сохранение среднего заработка на время учебного отпуска не относится к компенсациям и, следовательно, облагается ЕСН.

Обратите внимание: к компенсационным выплатам относят расходы на повышение профессионального уровня работника (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В пункте 5 информационного письма ВАС РФ от 14 марта 2006 года N 106 сделан вывод, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции. ФАС Уральского округа в своем постановлении от 27 февраля 2006 года N Ф09-857/06-С7 сделал аналогичный вывод относительно выплат во время учебного отпуска. По мнению судей, в том случае, если обучение производится по инициативе работодателя и вызвано производственной необходимостью, средний заработок за время учебного отпуска также не облагается ЕСН.

Если фирма оплатит своему сотруднику дополнительный учебный отпуск, не предусмотренный трудовым законодательством (например, сотрудник получает второе высшее образование), то в этом случае начислять ЕСН не нужно. Ведь учесть эту сумму при расчете налога на прибыль фирма не может (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Начисления на прочие выплаты

Начисление ЕСН на суммы выплаченных премий напрямую зависит от источника выплат.

Если премия учитывается в составе расходов по налогу на прибыль, то налог на нее начисляют. А если нет - то не начисляют. Это следует из пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Премии можно разделить на два вида: премии за производственные результаты и премии непроизводственного характера.

Однако даже если в договорах перечислены премии к праздникам, юбилейным датам, за участие в конкурсах и т.п., такие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, так как не являются выплатами стимулирующего характера (письмо Минфина РФ от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157).

Следовательно, эти выплаты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса не облагаются ЕСН.

Дивиденды

Доходы учредителей от распределения чистой прибыли не облагают ЕСН. Во-первых, из-за того, что выплата дивидендов не является объектом налогообложения единым социальным налогом, поскольку они не признаются вознаграждениями, начисляемыми обществом в пользу физических лиц-акционеров по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Во-вторых, дивиденды - это доля чистой прибыли общества. А выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, освобождены от уплаты ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Материальная помощь

Фирма может выплатить сотрудникам, а также лицам, которые на фирме не работают, материальную помощь по самым разным основаниям: покупка жилья, обучение сотрудников или их детей, отпуск, чрезвычайные обстоятельства, смерть члена семьи и т.д.

Однако, поскольку выплата материальной помощи в любом случае представляет собой безвозмездную передачу имущества нуждающимся (в денежной или вещественной форме), то и для сотрудников фирмы она никак не связана с исполнением трудовых обязанностей. Следовательно, не может быть квалифицирована как оплата труда или вознаграждение по договору гражданско-правового характера. Поэтому она, в принципе, не должна облагаться ЕСН.

Для организаций-плательщиков налога на прибыль - любые суммы материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные выплаты не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода, следовательно, они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Поэтому они не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, любая материальная помощь не облагается ЕСН, даже если возможность ее выплаты в конкретных ситуациях оговорена в трудовом договоре.

Е.А. Котко,
эксперт ИНФОРМЦЕНТРА XXI века

При расчете единого социального налога (ЕСН) для налогоплательщиков-организаций предусмотрены ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), представляющие собой регрессивную шкалу (в виде соответствующих таблиц).

Однако для применения регрессивной шкалы налоговых ставок необходимо выполнение условий, указанных в п. 2 ст. 241 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) тарифы страховых взносов, предусмотренные п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ (также представляющие собой регрессивную шкалу), применяются соответствующими страхователями только в случае, если соблюдены требования, установленные п. 2 ст. 241 НК РФ.

При этом определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения (п. 8 ст. 24 НК РФ).

Определение права использования регрессивной шкалы по ЕСН также производится в целом по организации (включая все обособленные подразделения), поскольку плательщиком ЕСН является организация в целом.

В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ*1, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., то налог уплачивается по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
_____
*1 К ним, в частности, относятся и организации, производящие выплаты физическим лицам, то есть организации-страхователи.

Налогоплательщики, у которых налоговая база соответствует вышеуказанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России*1.
_____
*1 При расчете фактического размера выплат (налоговой базы), начисленных в среднем на одного работника, средняя численность работников организации определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121, далее - Инструкция N 121 [п. 22.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, далее - Методические рекомендации по ЕСН].

При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Следовательно, при расчете налоговой базы в среднем на одного человека используются базы по ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что необходимо различать понятия "право на применение регрессивной шкалы" и непосредственно "применение регрессивной шкалы".

Право на применение регрессивной шкалы возникает у организации при выполнении условия, проверка которого осуществляется в соответствии с нижеприводимым алгоритмом.

Проверка права на применение регрессивной шкалы производится независимо от того, достигла налоговая база кого-либо из работников 100 000 руб. или нет.

Но применение регрессивной шкалы [то есть непосредственно исчисление налога (взносов) по регрессивной шкале] начинается в том случае и только для тех работников, у которых налоговая база превысила 100 000 руб.

Использовать регрессивную шкалу можно только при получении права на ее применение.

Алгоритм определения права применения регрессивной шкалы ЕСН

Предлагаем вниманию читателей журнала алгоритм определения права применения регрессивной шкалы ставок ЕСН (тарифов страховых взносов в ПФР), разработанный автором данной статьи на основании НК РФ и принятых в соответствии с ним правовых актов налогового законодательства (см. схемы 1 и 2).

Схема 1

Алгоритм определения права применения регрессивной шкалы

Схема 2

Определение количества работников (К ), имевших наибольшие по размеру доходы за период с начала года
по соответствующий месяц последнего квартала отчетного периода (включительно)

Пункт 1 алгоритма.

Если "да", переходите к п. 3 алгоритма, если "нет", переходите к п. 2 алгоритма.

Пункт 2 алгоритма.

Определить, имела ли организация право применять регрессивную шкалу по итогам предыдущего месяца?

Если "да", переходите к п. 3 алгоритма, если "нет", переходите к п. 11 алгоритма.

Пункт 3 алгоритма.

Как уже отмечалось, средняя численность работников за период с января по соответствующий месяц отчетного периода включительно определяется в соответствии с Инструкцией N 121 (см. п. 2 ст. 241 НК РФ и п. 22.2 Методических рекомендаций по ЕСН).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, а также численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не включаются (см. Порядок заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, приведенный в приложении N 2 к приказу МНС России от 01.03.2002 N БГ-3-05/49, далее - Порядок заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН).

Согласно положениям раздела II Инструкции N 121 средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) складывается из трех составляющих:

Среднесписочной численности работников;

Средней численности внешних совместителей;

Средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

Согласно п. 5.1 Инструкции N 121 среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

При этом численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Основными унифицированными формами первичной документации по учету труда и его оплаты являются приказы (распоряжения) о приеме на работу, переводе на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении трудового договора (контракта) (формы N Т-1, Т-5, Т-6, Т-8), личная карточка (форма N Т-2), табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма N Т-12), табель учета использования рабочего времени (форма N Т-13), расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49) и другие документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев работы организации за период с начала года, то есть, соответственно, на 2, 3, 4 и т.д. (п. 5.7 Инструкции N 121).

Согласно п. 6 Инструкции N 121 средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, изложенным в п. 5.4 Инструкции N 121.

Согласно п. 7 Инструкции N 121 средняя численность работников, выполнявших работу по до- говорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия этого договора. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за период с начала года и год в целом определяется путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев, то есть на 3, 4, 5... 12.

Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Пункт 4 алгоритма.

Определить общую сумму налоговых баз по ЕСН (в части, уплачиваемой в федеральный бюджет) всех физических лиц, которым организация производила начисления с января по месяц, за который производится расчет (включительно).

При расчете учитываются налоговые базы всех физических лиц, которым производились начисления за указанный период, независимо от продолжительности их работы в организации.

В расчет принимаются налоговые базы, определенные в соответствии со ст. 237 НК РФ.

Повторим, что согласно Порядку заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, а также численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не включаются.

При этом по расчету условия на право применения регрессивных ставок ЕСН организация имеет право на применение регрессивных ставок налога, и оно распространяется на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

Пункт 5 алгоритма.

Определить количество работников (), имевших наибольшие по размеру доходы за период с начала года по соответствующий месяц последнего квартала отчетного периода включительно.

Согласно п. 2 ст. 241 НК РФ при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Следовательно, если средняя численность работников, определенная в п. 3 алгоритма, меньше 30 человек, то определяемое количество работников (согласно п. 2 ст. 241 НК РФ) рассчитывается по формуле:

Где - количество работников (имеющих наибольшие по величине налоговые базы), налоговые базы которых не будут участвовать в расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника;

Средняя численность работников, определенная в п. 3 алгоритма.

Если же средняя численность работников, определенная в п. 3 алгоритма, больше или равна 30, то определяемое количество работников (согласно п. 2 ст. 241 НК РФ) рассчитывается по формуле:

Если в результате расчета получилось дробное число, его нужно округлить по правилам округления до целых единиц.

Полученное в результате число будет равно количеству работников с максимальными общими суммами выплат, налоговые базы которых не будут участвовать в расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника.

Пункт 6 алгоритма.

Выбрать работников (в количестве, определенном в п. 5 алгоритма), имеющих наибольшие по величине налоговые базы по ЕСН (в части, уплачиваемой в федеральный бюджет), рассчитанные нарастающим итогом с начала года по расчетный месяц (включительно), и найти общую сумму налоговых баз этих работников.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в расчет принимаются налоговые базы, определенные в соответствии со ст. 237 НК РФ.

Если организация ведет установленный п. 4 ст. 243 НК РФ учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты с применением формы индивидуальной карточки учета, утвержденной приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91, то значение указанных налоговых баз можно узнать из графы 6 "Налоговая база/По единому социальн. налогу в федер. бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР" (подстрока "за месяц" строки с названием месяца, за который производится расчет).

Пункт 7 алгоритма.

Определить сумму налоговых баз работников, которые будут участвовать в расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника.

Для этого из суммы, полученной при выполнении п. 4 алгоритма, вычитаем сумму, полученную при выполнении п. 6 алгоритма.

Пункт 8 алгоритма.

Определить величину налоговой базы в среднем на одного работника, приходящуюся на один месяц (за истекшие месяцы налогового периода).

Налоговая база в среднем на одного работника, приходящаяся на один месяц, рассчитывается по формуле:

Где - величина налоговой базы в среднем на одного работника, приходящаяся на один месяц (за истекшие месяцы налогового периода);

Рассчитанная в п. 7 алгоритма сумма налоговых баз работников, которые будут участвовать в расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника;

Средняя численность работников, определенная в п. 3 алгоритма;

Количество работников (имеющих наибольшие по величине налоговые базы), налоговые базы которых не будут участвовать в расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника. Расчет значения производился в п. 5 алгоритма;

Количество месяцев, истекших в налоговом периоде или, другими словами, порядковый номер месяца, за который производится расчет (для января это будет 1, для февраля - 2, для марта - 3 и т.д.).

Пункт 9 алгоритма.

Сравнить величину налоговой базы в среднем на одного работника (определенную в п. 8 алгоритма) с суммой 2500 руб.

Если величина налоговой базы в среднем на одного работника меньше 2500 руб., то необходимо перейти к п. 11 алгоритма.

Если величина налоговой базы в среднем на одного работника больше или равна 2500 руб., то следует перейти к п. 10 алгоритма.

Пункт 10 алгоритма.

По итогам месяца организация имеет право применять регрессивную шкалу.

Необходимо перейти к п. 12 алгоритма.

Пункт 11 алгоритма.

По итогам месяца организация не имеет права применять регрессивную шкалу и теряет это право до конца налогового периода (то есть до конца года).

Расчет налога производится по максимальным ставкам независимо от величины налоговой базы.

Пункт 12 алгоритма.

Конец алгоритма.

Теперь рассмотрим применение приведенного алгоритма на примере.

Пример. Определение права применять регрессивную шкалу ставок ЕСН и тарифов по взносам в ПФР.

Начиная с 1 января 2002 года в ООО "Облачко" числится шесть человек. С 4 февраля 2002 года на работу принят еще один сотрудник. Со всеми работниками заключены трудовые договоры, согласно которым им установлен полный рабочий день.

Налоговые базы по ЕСН (в части, уплачиваемой в федеральный бюджет) всех сотрудников представлены в табл. 1.

Необходимо определить: имеет ли право организация применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН и тарифов по взносам в ПФР в марте 2002 года.

Таблица 1

Налоговые базы по ЕСН работников ООО "Облачко", используемые в расчете при определении возможности применять регрессивную шкалу ставок

Табельный номер работника	Налоговая база по ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет
	январь 2002 года		февраль 2002 года		март 2002 года
	за месяц	с начала года	за месяц	с начала года	за месяц	с начала года

Итак, для возможности использовать регрессивную шкалу по итогам какого-либо месяца необходимо, чтобы установленные НК РФ условия, дающие право на применение этой шкалы, выполнялись в каждом месяце периода с начала года по текущий месяц (включительно).

Таким образом, необходимо проверить выполнение этих условий для ООО "Облачко" в январе, феврале и марте 2002 года.

Определение права использования регрессивной шкалы ставок налога по итогам января 2002 года

Пункт 1 алгоритма.

Месяц, за который производится проверка права применять регрессивную шкалу, - январь?

"Да". Переходим к п. 3 алгоритма.

Пункт 3 алгоритма.

Определить среднюю численность работников организации за период с января по месяц, за который производится расчет (включительно).

Иными словами, необходимо определить среднюю численность работников организации за январь.

В ООО "Облачко" за рассматриваемый период не работали внешние совместители, а также не было работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Поэтому средняя численность работников организации будет равна среднесписочной численности основных работников, работающих по трудовым договорам.

С 1 января 2002 года в организации числилось пять работников, то есть за каждый день января списочная численность работников организации составляет пять человек (см. табл. 2).

Таблица 2

Списочная численность работников ООО "Облачко" за январь - март 2002 года

	январь		февраль
		Списочная численность, чел.		Списочная численность, чел.		Списочная численность, чел.

Повышение уровня жизни в государстве вовсе не гарантирует счастливого общества. Артур Оукен

Известно, что рост экономики вовсе не гарантирует повышение жизненного уровня всего населения: в странах с одинаковым ВВП может быть очень разный жизненный комфорт для их граждан. Совсем недавно тема экономического неравенства была ключевой в обсуждениях правительства. Точнее говоря, власть признает слишком большой разрыв между доходами бедных и богатых, но реальных мер для преодоления этого разрыва пока не предложено.

14 мая в Доме экономиста состоялось очередное заседание Вольного экономического общества, где главный доклад был сделан профессором Алексеем Шевяковым, директором Института социально-экономических проблем народонаселения РАН. Доклад ученого назывался «Российская бедность – возможно ли ее преодоление?».

Основной вывод докладчика - 50% населения России живут в относительной бедности. Цифры, которые на первый взгляд несколько не соответствуют благостному настроению, которое излучают наши чиновники. Но вывод г-на Шевякова основан на использовании только официальных данных.

Итак, по данным Росстата децильный коэффициент (отношение доходов 10% самых богатых граждан страны к 10% самых бедных) равен 16,8. По данным Минэкономики РФ он равен 22, а по данным Шевякова – 30-32.

Разница объясняется методологией обработки информации, которая в Росстате осталась еще со времен царя Гороха, хотя справедливости ради надо отметить, что и в самом ведомстве это признают.

Оценки Росстата занижены, но перейти на новую методологию обработки информации сейчас политически почти невозможно (представьте, коэффициент был равен 17, а тут вдруг - 32), - заметил докладчик.

Однако тенденции очевидны во всех оценках – неравенство растет. Подчеркнем, что не имеется в виду неравенство между участниками списков Forbes и пенсионеркой, речь идет о неравенстве между 14,2 (10%) млн. богатых и 14,2 млн. бедных.

Теперь несколько терминологических уточнений. Что такое бедность?

Бедность в нашей стране измеряется на основе прожиточного минимума (ПМ): если ты находишься ниже этой границы – ты бедный. Понятие ПМ у нас не изменилось со времен Советского Союза, когда было бесплатное здравоохранение, образование, и базировался этот ПМ на некоем минимальном наборе продуктов и минимальном количестве одежде.

В сегодняшней ситуации ПМ, чтобы адекватно отражать элементарные потребности людей, должен быть увеличен как минимум в 2-3 раза, - считает профессор Шевяков.

Политики часто манипулируют этим словосочетанием, но надо понимать, что реально ПМ в нашей стране не является действенным инструментом, в отличие от США, где именно на его основе распределяются социальные трансферты, выдаются продуктовые карточки, социальное жилье и т.д. Для сравнения - ПМ в США – $800-$900, в России - примерно $166.

Реальный рост доходов всего населения в нашей стране – миф.

Средний доход растет не за счет среднего класса, а за счет очень высокого роста дохода последних двух групп населения. Остальные граждане находятся в районе относительной бедности, они только сейчас более-менее вышли на тот уровень, который был в начале 1990-х (за исключением последних трех - самых низкодоходных).

Почему же нарушена элементарная логика – относительная бедность растет по мере экономического роста? Ответ на вопрос понятен: это следствие высокой концентрации доходов в высокодоходных группах.

Наша социальная политика в основном ориентируется на средние цифры (а, как отметили участники круглого стола, подобный подход – это либо непрофессионализм, либо преднамеренное желание скрыть правду). Так, нам с трибун говорят, что доходы населения выросли на 10%.

Но при этом совершенно не учитывается, что доходы богатых возросли на 60%, а бедных - на 3%.

И самое уязвимое звено по показателям и абсолютной, и относительной бедности - дети.

Детская бедность в два раза превышает взрослую. И даже в богатых регионах абсолютная (!) детская бедность достигает 40-50%.

Почему?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, достаточно посмотреть на то, как складывается структура доходов.

В самых богатых группах доминируют доходы от дивидендов, собственности и т.п. (в Москве в этих группах денежные поступления на 90% состоят из доходов на перечисленное, т.е. высокий доход определяют отнюдь не зарплаты и пенсии).

В таком случае и пути решения с бедностью становятся понятными.

Расхожее утверждение, что при экономическом росте будет снижаться бедность для нашей сегодняшней страны неверно. По подсчетам г-на Шевякова, даже если мы удвоим ВВП, бедность будет составлять недопустимо много – 40%.

Объясняется это тем, что прибыль от роста ВВП распределяется слишком неравномерно: на рубль прироста богатые получают 2 рубля, а бедные – 5 копеек. Разница в 40 раз!

В принципе, для роста доходов есть два основных пути:

1. Рост производительности труда (а он, как правило, не может быть быстрым).

2. Капитализация экономики (в случае России – рентно-сырьевой).

Так вот, доходы богатых в основном связаны не с ростом производительности труда, а с ростом капитализации и ростом цен на природные ресурсы.

Миф о плоской шкале налогообложения

В России регрессивная шкала налогообложения (как ни странно, но такая шкала может применяться на практике, а не только существовать в теории):

Пора развенчать миф о плоской налоговой шкале налогообложения. С работающего человека (получающего зарплату – С.С.) налог берется дважды – ЕСН (26%) и подоходный налог (13%) - и равен он почти 40%. Те люди, которые живут на дивиденды и прочие доходы от собственности платят максимум 13% (с дивидендов - 9%, а если они живут на проценты с банковских вкладов – то платят до 13%). 13%, как ни крути, меньше 40% - отмечает г-н Шевяков.

(Заметим, речь не идет о том, чтобы повышать налог на дивиденды и тем самым ухудшать инвестиционный климат. Речь идет о грамотном и справедливом подходе к системе налогообложения. Наверное, возможно разработать схему, при которой, например, работающему акционеру не придется платить налог дважды. Некоторые эксперты, кстати, предлагают ввести так называемый налог с дохода. )

Итак, какова же реальная налоговая нагрузка на разные доходные группы?

У самых высокодоходных она самая низкая - ниже 13% (12,3-12,9%). А у той средней группы, которую мы намерены к 2020 году сделать средним классом, налоговая нагрузка в 2,5 раза больше. Никаких исторических явлений это не напоминает?

В тех же США, на которые мы так любим ссылаться, картина совершенно иная. По данным за 2005 год, до уплаты налогов коэффициент составляет 67, а после уплаты налогов и социальных трансфертов это неравенство снижается почти в 5 раз – до 14.

А в «старушке Европе» есть понятие бедного домохозяйства, то есть если человек получает определенный доход и имеет 5 иждивенцев, то к его доходу применяется совершенно иное налогообложение, нежели к тому, кто иждивенцев не имеет. В России же налоги только увеличивают неравенство.

Такого нет даже в Латинской Америке, - констатирует г-н Шевяков.

И приводит расчеты, которые показывают, что коэффициент неравенства должен быть на уровне 7-9, причем такое соотношение было бы оптимальным и с точки зрения демографических показателей, и с точки зрения экономической стимуляции (когда излишние трансферты не приводят к деградации, угнетению активности).

Пути решения

Правительство видит (или хочет видеть?) эти решения в одной плоскости – повышение пенсий, МРОТ, зарплат бюджетников. По мнению г-на Шевякова с учетом того, как работают наши механизмы распределения, это неэффективно.

Представьте, едет телега и машина, расстояние между ними постоянно увеличивается. Мы хотим, чтобы телега ехала все-таки быстрее - и даем ей пинок. Только 12-15% выделенных на это (повышение МРОТ, пенсий – С.С. ) средств попадают к действительно бедным. Пенсионеры же, например, есть во всех группах. Получается парадокс – в два богатых дециля попадает больше денег, чем в бедные группы.

Анализ показывает следующее.

Если МРОТ увеличить до 6800 рублей, то произойдет некоторое снижение бедности – на 4%, но ресурсы распределятся следующим образом: 20% попадут в два бедных дециля, а 27% - в два богатых. При увеличении пенсий распределение ресурсов будет тоже в пользу богатых.

Без введения прогрессивной шкалы налогообложения, без грамотного перераспределения доходов (только не «отобрать и поделить»), мы не только не сможем уменьшить разрыв между богатыми и бедными, но и ответить на сегодняшние экономические вызовы, в том числе и победить инфляцию, одной из причин которой как раз и является социально-экономическое неравенство.

Светлана Синявская

Регрессивное налогообложение относится к категории подоходного налогообложения. Его суть заключается в снижении ставки при росте дохода. Следует отметить, что регрессивная система встречается в современной бизнес-практике нечасто. При этом для исчисления ряда налогов применяется исключительно она. Примером является . Также по регрессивной схеме рассчитываются косвенные налоги и таможенные пошлины.

Социальные аспекты регрессивного налогообложения

Регрессивная схема имеет свои элементы налогообложения , специфику исчисления. Ее функции понятны. Что касается социального аспекта, этот вопрос остается спорным.

Регрессивное налогообложение предусматривает большие обязательные отчисления в бюджет при меньших доходах. С одной стороны, это стимулирует зарабатывать больше для экономии на процентной ставке. С другой стороны, регрессивное налогообложение – серьезная нагрузка на наименее социально защищенные слои населения.

Оптимизация налогообложения в данном случае осуществляется за счет использования пропорциональной схемы исчисления налогов. Фактически это предусматривает соблюдение принципа маржинальности. устанавливается с учетом конкретной величины прибыли.

Виды регрессивных налогов

Регрессивную форму имеют несколько актуальных налогов согласно действующему законодательству. Прежде всего, это . Налог добавляется к цене продукции на всех этапах ее производства и реализации.

Также регрессивную форму имеет акцизный сбор. Этот налог устанавливается в отношении отдельных товаров массового потребления.

Регрессивной является и таможенная пошлина. Она оплачивается при импорте продукции.

Дополнительным регрессивным сбором является экологический налог. Он взимается с юридических лиц, чья деятельность считается потенциально вредной, опасной для окружающей среды.

Специфика применения регрессивной системы налогообложения

Регрессивное налогообложение применяется в сфере импорта, торговли, производства товаров и услуг. Также по регрессивному принципу рассчитывается ряд специальных сборов, период налогообложения по таковым является разным. Так, например, в суде государственная пошлина на подачу заявления зависит от размеров имущественных требований истца.

Регрессивную систему нельзя назвать однозначно полезной или вредной для налогоплательщиков. Споры на предмет того, кто, когда и сколько должен платить налогов, не утихают до сих пор. Чаще всего экспертам задаются вопросы относительно размеров и специфики расчета налогов. Практика показывает, что в нашей стране налогоплательщики с меньшим и большим доходом платят одинаковые налоги. Если последние являются регрессивными, то получающие большую выигрывают на снижении процентной ставки. Является ли такая практика исчисления налогов справедливой – вопрос риторический. Понять здесь можно как одну сторону, так и другую.

Фактом остается необходимость уплаты налогов и обязательных взносов юридическими, физическими лицами. Уклонение от обязательств для тех и других чревато серьезными санкциями со стороны ИФНС.

Что делать, чтобы платить налоги оптимально, без занижения, грозящего штрафами, и переплат, которые являются достаточно частными? Возникают переплаты по разным причинам. Снизить обязательные выплаты на законных основаниях поможет на предприятии. Доступна такая услуга юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям. Компания «Консалтинг Премиум» работает с заказчиками всех организационно-правовых форм.