Остатки по 76 счету в балансе где. Выданные и полученные авансы: порядок оформления бухгалтерских проводок. Отчет о движении денежных средств и НДС

Составление бухгалтерского баланса - это по сути перенос остатков по счетам бухгалтерского учета в предусмотренные для них строки. Поэтому для правильного составления бухгалтерского баланса нужно не только корректно и в полном объеме вести бухгалтерский учет, но и знать, данные каких счетов бухгалтерского учета отражаются в той или иной строке баланса.

В консультации приведем расшифровку всех строк бухгалтерского баланса. При этом строки баланса будем детализировать по наиболее типичным счетам, которые по таким строкам отражаются. Ведь на порядок составления бухгалтерской отчетности в целом и баланса в частности, а также отражения тех или иных показателей влияют особенности деятельности организации и ее .

Кстати, как составить бухгалтерский баланс, мы показали на примере в отдельном . А о содержании и структуре бухгалтерского баланса рассказывали еще в одной . Напомним, что действующая форма бухгалтерского баланса, представляемого в налоговую инспекцию и органы статистики, утверждена Приказом Минфина от 02.07.2010 № 66н .

Расшифровка строк актива баланса

Наименование показателя	Код		Алгоритм расчета показателя
Нематериальные активы	1110	04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»	Д04 (без учета расходов на НИОКР) - К05
Результаты исследований и разработок	1120	04	Д04 (в части расходов на НИОКР)
Нематериальные поисковые активы	1130	08 «Вложения во внеоборотные активы», 05	Д08 - К05 (все в части нематериальных поисковых активов)
Материальные поисковые активы	1140	08, 02 «Амортизация основных средств»	Д08 - К02 (все в части материальных поисковых активов)
Основные средства		01 «Основные средства», 02	Д01 - К02 (кроме амортизации основных средств, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
Доходные вложения в материальные ценности	1160	03, 02	Д03 - К02 (кроме амортизации основных средств, учитываемых на счете 01)
Финансовые вложения	1170	58 «Финансовые вложения», 55-3 «Депозитные счета», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»	Д58 - К59 (в части долгосрочных финансовых вложений) + Д73-1 (в части долгосрочных процентных займов)
Отложенные налоговые активы	1180	09 «Отложенные налоговые активы»	Д09
Прочие внеоборотные активы	1190	07 «Оборудование к установке», 08, 97 «Расходы будущих периодов»	Д07 + Д08 (кроме поисковых активов) + Д97 (в части расходов со сроком списания свыше 12 месяцев после отчетной даты)
Запасы		10 «Материалы, 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 97	Д10 + Д11 - К14 + Д15 + Д16 + Д20 + Д21 + Д23 +Д28 + Д29 + Д41 - К42 + Д43 + Д44 + Д45 + Д97 (в части расходов со сроком списания не более 12 месяцев после отчетной даты)
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1220	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Д19
Дебиторская задолженность	1230	46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Д46 + Д60 + Д62 - К63 + Д68 + Д69 + Д70 + Д71 + Д73 (за исключением процентных займов, учтенных на субсчете 73-1) + Д75 + Д76 (за минусом отраженного на счетах учета расчетов НДС с авансов выданных и полученных)
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)	1240	58, 55-3, 59, 73-1	Д58 - К59 (в части краткосрочных финансовых вложений) + Д55-3 + Д73-1 (в части краткосрочных процентных займов)
Денежные средства и денежные эквиваленты		50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»,	Д50 (кроме субсчета 50-3) + Д51 + Д52 + Д55 (кроме сальдо субсчета 55-3) + Д57
Прочие оборотные активы	1260	50-3 «Денежные документы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	Д50-3 + Д94

Пассив баланса: расшифровка строк

Наименование показателя	Код	Данные каких счетов используются	Алгоритм расчета показателя
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)	1310	80 «Уставный капитал»	К80
Собственные акции, выкупленные у акционеров	1320	81 «Собственные акции (доли)»	Д81 (в круглых скобках)
Переоценка внеоборотных активов	1340	83 «Добавочный капитал»	К83 (в части сумм дооценки внеоборотных активов)
Добавочный капитал (без переоценки)	1350	83	К83 (за исключением сумм дооценки внеоборотных активов)
Резервный капитал	1360	82 «Резервный капитал»	К82
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Или К99 + К84 Или Д99 + Д84 (результат отражается в круглых скобках) Или К84 - Д99 (если значение отрицательное, отражается в круглых скобках) Или К99 - Д84 (так же)
Заемные средства	1410	67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»	К67 (в части задолженности со сроком погашения на отчетную дату свыше 12 месяцев)
Отложенные налоговые обязательства	1420	77 «Отложенные налоговые обязательства»	К77
Оценочные обязательства	1430	96 «Резервы предстоящих расходов»	К96 (в части оценочных обязательств со сроком исполнения свыше 12 месяцев после отчетной даты)
Прочие обязательства	1450	60, 62, 68, 69, 76, 86 «Целевое финансирование»	К60 + К62 + К68 + К69 + К76 + К86 (все в части долгосрочной задолженности)
Заемные средства	1510	66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67	К66 + К67 (в части задолженности со сроком погашения не более 12 месяцев на отчетную дату)
Кредиторская задолженность		60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76	К60 + К62 + К68 + К69 + К70 + К71 + К73 + К75 + К76 (в части краткосрочной задолженности, за минусом отраженного на счетах учета расчетов НДС с авансов выданных и полученных)
Доходы будущих периодов	1530	98 «Доходы будущих периодов»	К98
Оценочные обязательства	1540	96	К96 (в части оценочных обязательств со сроком исполнения не более 12 месяцев после отчетной даты)
Прочие обязательства	1550	86	К86 (в части краткосрочных обязательств)

В процессе своей деятельности многие предприятия получают от своих покупателей предоплаты (авансы полученные), которые увеличивают налоговую базу НДС. Из аудиторского опыта видно, что организации часто неправильно отражают в активе своего баланса сумму сальдового остатка по счету 76АВ «НДС по авансам полученным».

Николай НЕКРАСОВ
генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ»

Как обычно складывается ситуация? Организация получает от своего покупателя предоплату и отражает её в своем учете проводкой Д-т 51 «расчетный счет» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Поскольку эта операция увеличивает наши обязательства перед бюджетом по НДС, то бухгалтер начисляет сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет по этому полученному авансу «условной» внутренней проводкой Д-т 76АВ «НДС по авансам полученным» К-т 68 «Расчеты по НДС».
Причем замечу, что делать эту проводку необходимо по каждому факту получения предоплаты. И если до конца отчетного периода компания не успела реализовать покупателю, перечислившему нам аванс, свою продукцию, то значит у неё на счете 76 «НДС по авансам полученным» по состоянию на отчетную дату «зависнет» дебитовое сальдо. Поскольку оно записано по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то возникает обманчивое ощущение, что оно является дебиторской задолженностью.
Отражать информацию, накопленную по счету 76АВ в строке баланса 240 «Дебиторская задолженность» будет ошибкой. Причина в том, что эта сумма по своей экономической сути не является дебиторской задолженностью как таковой, а является всего лишь результатом внутренней «учетной» записи. Это скорее исключение из правил, чем правило. Применение нами счета 76АВ по дебету в данном случае совсем не означает, что эту сумму вообще кто-то должен. Дебитора в данном случае не возникает, т.к. очевидно, что организации эти деньги в этот момент никто не должен.
Бухгалтеры прекрасно знают, что после отгрузки товара покупателю мы начислим этот НДС к уплате в бюджет заново, но только уже по другому объекту налогообложения – реализация. И тут же после этого организация получит право САМОСТОЯТЕЛЬНО сторнировать (т.е. убрать) начисление НДС по объекту налогообложения - авансы. Т.е. эту дебиторскую запись по счету 76АВ, сделанную ранее, организация сама же и уберет из своего учета.
Вывод - эту сумму правильнее показывать в строке баланса 270 «Прочие оборотные активы». Или как еще один вариант – показывать ее в балансе отдельно (если «полученные авансы» для вашей компании привычное дело, а так же если эта строка имеет большой удельный вес в структуре баланса и превышает критерий существенности). Т.е. рекомендую отдельно вводить строку «НДС начисленный к уплате в бюджет по авансам полученным».
Все это необходимо с одной единственной целью – достоверно показать реальную структуру имущественного состояния предприятия в его финансовой отчетности.

Действующее налоговое законодательство требует, чтобы налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения и не получившие освобождения от НДС в установленном порядке, в случае получения авансов и предоплат в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых НДС, в момент их получения определяли налоговую базу по НДС и, соответственно, начисляли и уплачивали данный налог (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А в дальнейшем по мере исполнения обязательств по договору - отгрузки (передачи) продукции, сдачи-приемки исполненных работ, оказанных услуг и т.д. - вновь формируется налоговая база, но начисленная ранее сумма НДС с аванса предъявляется к вычету (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Кроме того, вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, возникающих в связи с исполнением данных требований, в настоящее время обычно вводят дополнительный субсчет к счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", на котором и учитывают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в момент получения аванса (предоплаты) и подлежащую в будущем вычету.

Впрочем, так было не всегда. Правило об уплате НДС с полученных авансов существовало и до появления гл. 21 НК РФ, и финансисты в свое время - еще в рамках предыдущего Плана счетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56), не применяемого уже более десяти лет, который предусматривал отдельный синтетический счет для учета сумм полученных авансов и предоплат, а именно счет 64 "Расчеты по авансам полученным", - указывали на необходимость уменьшения суммы полученного аванса на соответствующую сумму НДС, то есть предлагали напрямую дебетовать счет 64 в корреспонденции с кредитом счета 68, а в дальнейшем - по мере исполнения обязательств по договору и зачета аванса - составлять обратную запись по восстановлению данных сумм НДС (п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

После перехода на нынешний План счетов некоторые предпочли отражать суммы НДС с авансов непосредственно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - но на отдельном субсчете, открываемом специально для этих целей (то есть не путем прямого уменьшения полученных от покупателей и заказчиков сумм). Но, пожалуй, большинство в настоящее время используют описанную выше схему с отдельным субсчетом к счету 76.
Если же организация выступает в качестве "другой стороны" - не получает, а, наоборот, перечисляет (уплачивает) аванс или предоплату, то начиная с 1 января 2009 г. она может поступить "зеркально": при соблюдении определенных условий предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ), а в дальнейшем по мере фактического получения соответствующих ценностей, работ или услуг нужно будет восстановить эти суммы НДС - в связи с применением вычетов в общем порядке по полученным ценностям, работам, услугам (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Конечно, это уже право, а не обязанность налогоплательщика. Но если организация решает воспользоваться таким правом, у бухгалтера также возникает необходимость обеспечить дополнительный учет образующегося при этом НДС с аванса или предоплаты, который в данный момент предъявляется к вычету, но в будущем должен быть восстановлен. Для этих целей обычно также используют счет 76, к которому открывают очередной специальный субсчет.

При формировании бухгалтерской отчетности, в частности при составлении бухгалтерского баланса, непогашенные остатки полученных и уплаченных авансов и предоплат включают соответственно в состав кредиторской и дебиторской задолженностей (строки 1520 и 1230 баланса). При этом обычно берется полное сальдо соответствующих субсчетов (включая и суммы НДС в авансах и предоплатах). А учтенные на отдельных субсчетах к счету 76 суммы НДС показывают соответственно в составе прочих оборотных активов (строка 1260) и прочих краткосрочных обязательств (строка 1550).

Пример 1. И.М. Иванов решил открыть пекарню. Он учредил ООО "Пекарь" в сентябре 2012 г. и единолично выполняет функции руководителя и бухгалтера, причем без заработной платы - до тех пор, пока пекарня не встанет на ноги. С сентября 2012 г. по март 2013 г. он занимается решением организационных вопросов: ищет подходящее помещение и оборудование в аренду (в лизинг), налаживает связи с потенциальными поставщиками и покупателями и т.д.

Предприятие применяет общий режим налогообложения и производит расчеты по НДС в общем порядке.

Всего за 2012 г. совершено четыре операции:

• внесен уставный капитал в размере 50 тыс. руб.;
  
• получен аванс в счет предстоящих поставок готовой продукции по договору, заключенному с рестораном, в размере 154 тыс. руб., в том числе НДС - 14 тыс. руб. (по ставке 10%);
  
• перечислена предоплата в счет будущих поставок (закупки) муки, соли и других материалов в размере 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб. (по ставке 10%);
  
• перечислена предоплата по договору аренды помещения и оборудования пекарни (пользование которыми согласно договору начинается с 1 февраля 2013 г.) в размере 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб. (по ставке 18%).
  

В двух последних случаях выполнены все условия для предъявления НДС с уплаченных предоплат к вычету: имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога, условие о предоплате прописано в договоре.

Применяя традиционный подход, И.М. Иванов предусмотрел в рабочем плане счетов следующие субсчета:

1) к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

• 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за приобретенные ценности, работы, услуги";
  
• 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленным авансам и предоплатам";
  

2) к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

• 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками за проданные товары";
  
• 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам";
  

3) к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

• 76-5 "Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат";
  
• 76-6 "Расчеты по НДС с уплаченных авансов и предоплат".
  

В бухгалтерском учете в 2012 г. сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирован уставный капитал
Зачислены на расчетный счет внесенные учредителем средства
Получен аванс от ресторана в счет будущих поставок готовой продукции
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты
Перечислен аванс в счет предстоящих закупок сырья
может быть принят к вычету
Перечислена авансом арендная плата в счет предстоящего пользования арендованными помещением и оборудованием
Отражен НДС с уплаченного аванса, который может быть принят к вычету
Предъявлен к вычету "входной" НДС с уплаченных авансов и предоплат

Таким образом, по состоянию на 31.12.2012 имеются следующие остатки по счетам:

• счет 51 (дебетовое сальдо) - 112 тыс. руб.;
• счет 60-2 (дебетовое сальдо) - 92 тыс. руб.;
• счет 62-2 (кредитовое сальдо) - 154 тыс. руб.;
• счет 68 (кредитовое сальдо) - 2 тыс. руб.;
• счет 76-5 (дебетовое сальдо) - 14 тыс. руб.;
• счет 76-6 (кредитовое сальдо) - 12 тыс. руб.;
• счет 80 (кредитовое сальдо) - 50 тыс. руб.

Это значит, что при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) формируются следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - 92 тыс. руб. (задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам).

1.2. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Прочие оборотные активы (строка 1260) - 14 тыс. руб. (сумма начисленного в текущем периоде НДС, которая в дальнейшем будет подлежать вычету по мере фактической отгрузки продукции).

1.4. Итого валюта актива баланса - 218 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 156 тыс. руб., в том числе:

- задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 154 тыс. руб.;

- задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) - 12 тыс. руб. (сумма предъявленного к вычету НДС с уплаченных авансов и предоплат, которая в дальнейшем подлежит восстановлению).

2.4. Итого валюта пассива баланса - 218 тыс. руб.

Что сказал Минфин?

Финансисты традиционно излагают свою точку зрения по некоторым нюансам составления бухгалтерской отчетности в ежегодных рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Самые свежие из них - по аудиту отчетности за 2012 г. - направлены Письмом Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации). Но, пожалуй, еще ни разу мнение чиновников не вызывало столько ажиотажа и споров - причем сразу по нескольким позициям. И одной из них стало как раз указание о порядке оценки задолженности по уплаченным и полученным авансам (предварительной оплате).

Суть требований специалистов финансового ведомства сводится к тому, что отражать остатки непогашенных авансов и предоплат в бухгалтерском балансе нужно за вычетом соответствующих сумм НДС , то есть:

• дебиторская задолженность в случае перечисления полной или частичной предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) должна отражаться в активе баланса за минусом суммы НДС, которая подлежит вычету (или уже принята к вычету);
• кредиторская задолженность в пассиве баланса организации, получившей полную или частичную предоплату (аванс) в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), также должна отражаться в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате или уже уплаченной в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Что это значит на деле?

Смысл предложения финансистов в том, чтобы "свернуть" суммы авансов и предоплат и суммы НДС, относящиеся к ним. Иными словами, вычесть из остатка полученных ("неотработанных") авансов и предоплат соответствующий НДС, который был начислен с этих поступлений, чтобы получить "чистую" кредиторскую задолженность в части полученных авансов и предоплат. И аналогичным образом вычесть из суммы уплаченных авансов и предоплат тот НДС, который предъявляется к вычету, если организация пользуется таким своим правом. Проще говоря, речь идет о том, чтобы частично "свернуть" сальдо по счетам 60, 62 и 76 (по соответствующим субсчетам). По сути, в части полученных авансов и предоплат будет тот же эффект, что и в 90-е гг., когда НДС с авансов начисляли непосредственно с дебета счета 64, как уже описывалось выше.

Безусловно, такое сворачивание однозначно приведет к уменьшению валюты баланса.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 и обратим внимание на то, как может выглядеть бухгалтерский баланс с учетом позиции Минфина.

При отражении дебиторской задолженности в виде уплаченных авансов и предоплат нужно уменьшить их сумму (сальдо счета 60-2) на соответствующую сумму НДС, отраженную по счету 76-6. Соответственно, при формировании кредиторской задолженности в части полученных авансов и предоплат нужно из кредитового сальдо счета 62-2 вычесть дебетовое сальдо счета 76-5, то есть сумму НДС, начисленного с этих авансов и предоплат.

В результате при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) по правилам, предлагаемым Минфином, будут сформированы следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам, без НДС - 80 тыс. руб.

1.2. Денежные средства (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Итого валюта актива баланса - 192 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) - 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 142 тыс. руб., в том числе:

• задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 140 тыс. руб.;
• задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Итого валюта пассива баланса - 192 тыс. руб.

Как видим, налицо уменьшение валюты баланса (в примере 1 она составляла 218 тыс. руб.) за счет "сворачивания" сумм авансов и НДС, относящегося к ним.

Какие аргументы привели чиновники?

Подробных и исчерпывающих разъяснений своей позиции финансисты в Рекомендациях не дали. А единственным нормативным актом, на который они сослались напрямую, является ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В нем обращено внимание на допущение непрерывности деятельности.

Напомним, это допущение подразумевает, что при формировании учетной политики организации предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Отталкиваясь от этой нормы, финансисты рассудили, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). А исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

С чем не согласны некоторые бухгалтеры и аудиторы?

Поскольку Рекомендации финансистов являются именно рекомендациями, а не обязательным к применению нормативным документом, изложенное в них частное мнение специалистов ведомства не всегда разделяют представители бухгалтерской профессии. Хотя, к примеру, некоторые разработчики программного обеспечения уже заложили новые предложенные чиновниками алгоритмы в бухгалтерские программы. И немало в России бухгалтеров, которые стараются прислушиваться прежде всего к позиции чиновников, чтобы максимально уменьшить вероятность разногласий с контролирующими органами. Но многие аудиторы и бухгалтеры не согласились с позицией Минфина, посчитав ее не основанной на действующей нормативной базе. Ведь напрямую вопрос о "сворачивании" НДС ни в одном нормативном документе не затронут.

Основные контраргументы заключаются в следующем.

Во-первых , в пока еще действующем ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), которое помимо прочего устанавливает и общие правила оценки статей бухгалтерской отчетности, содержится ряд важных требований:

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);
• правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);
• статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38).

О тонкостях оценки задолженностей по полученным и выданным авансам, равно как и о возможности или обязательности зачета образующихся в бухгалтерском учете дебиторской и кредиторской задолженностей по соответствующим субсчетам счетов 60, 62 и 76 - исходя из применяемой в настоящее время методики учета НДС с авансов - ни в одном ПБУ не сказано. А в ходе инвентаризации расчетов (дебиторской и кредиторской задолженностей) и в ходе взаимной сверки с контрагентами, безусловно, выявляются полные суммы задолженностей, включающие НДС, - именно они и фигурируют в первичных документах.

Во-вторых , в особой норме п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), посвященной специфике отражения расчетов с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности, уточняется, что каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными. А из рассмотренных выше бухгалтерских записей, собственно, следует возникновение различных видов задолженностей на разных бухгалтерских счетах:

• кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам (включая НДС) - на счете 62;
• дебиторской задолженности поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам (тоже включая НДС) - на счете 60;
• а также соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей бюджета по НДС с авансов, образующихся исходя из специфики налогового законодательства, на счете 76.

Причем последний вид "задолженностей" по своей сути схож с отложенными налоговыми активами и обязательствами, формируемыми в рамках ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В-третьих , сворачивание НДС нелогично, если смотреть на проблему с позиции гражданского законодательства. Ведь долг организации, получившей аванс, перед ее покупателем, его уплатившим, существует в полной сумме полученных денежных средств (или полной стоимости иного имущества, полученного в качестве авансового платежа). И если, к примеру, в силу каких-то причин договор не будет исполнен и при его расторжении продавец будет возвращать покупателю полученный ранее аванс, он должен вернуть опять-таки всю сумму, включая и заложенный в авансе НДС. И покупателю совершенно все равно, что часть этих денег продавец, возможно, уже направил в бюджет, уплатив НДС с полученного аванса. Тем более что покупатель может не быть плательщиком НДС (соответственно, вообще не иметь права на вычет) либо просто не пользоваться правом на предъявление НДС с аванса к вычету.

А потому не должна ли организация в балансе показывать долги своих поставщиков и подрядчиков по уплаченным им авансам и свои долги перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам в полном размере, включая НДС, чтобы достоверно отразить весь объем имеющихся обязательств сторон?

В-четвертых , следует еще раз вернуться к вопросу о том, что задолженности, числящиеся на счетах 60 - 62 и на счете 76, по сути своей различны. Если на счетах 60 и 62 речь идет о взаимных задолженностях контрагентов (покупателя и поставщика, заказчика и подрядчика), то на счете 76 в части отражения сумм НДС с авансов фактически речь идет уже о задолженности бюджета, а не контрагентов.

К примеру, если организация в I квартале получила аванс от покупателя, а в III квартале договор расторгается и аванс возвращается покупателю (и при этом весь год другие налогооблагаемые операции не осуществляются), исходя из норм гражданского и налогового законодательства:

• в I квартале при получении аванса начисляется НДС;
• во II квартале этот НДС уплачивается в бюджет (по 1/3 до 20-го числа каждого месяца);
• в III квартале в связи с расторжением договора и возвратом аванса организация предъявляет сумму уже уплаченного налога к вычету;
• и если других начисляемых сумм НДС нет, в декларации, подаваемой по итогам III квартала, отражается налог "к возмещению" и образуется реальная дебиторская задолженность бюджета перед организацией (уже на счете 68), и эта сумма должна быть возвращена (возмещена) или зачтена (в счет предстоящих платежей по НДС либо в погашение задолженности по иным налогам) в установленном порядке.

И наконец, в-пятых , сворачивание НДС не подпадает и под другие требования к оценке статей отчетности, приведенные в ПБУ 4/99.

Например, согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. С этим, собственно, никто не спорит. Но суммы НДС с полученных и уплаченных авансов регулирующими величинами, такими, например, как резерв по сомнительным долгам, однозначно не являются. И несмотря на то, что п. 32 ПБУ 4/99 требует обеспечивать соблюдение всех допущений и требований при оценке статей бухгалтерской отчетности, напрямую в допущении непрерывности деятельности, на которое опираются финансисты в своих Рекомендациях, о необходимости или возможности сворачивания НДС с авансов не говорится. Как, кстати, и в системе МСФО - там вообще вопросы учета авансов не затрагиваются.

Далее, поскольку в п. 33 ПБУ 4/99 зафиксировано естественное требование о том, что данные баланса должны быть сопоставимыми, в случае, если организация решит все-таки последовать Рекомендациям, бухгалтеру придется не просто "очищать" от НДС полученные и выданные авансы по состоянию на 31.12.2012, но и пересматривать суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, а также прочих оборотных активов и краткосрочных обязательств на 31.12.2010 и 31.12.2011.

Особо оговоримся, что позиция чиновников никоим образом не влияет на порядок бухгалтерского учета авансов (предоплат) и НДС с них, тут ничего не меняется. Речь идет только о порядке представления информации в бухгалтерском балансе - в свернутом виде (авансы за минусом НДС), что приведет к уменьшению валюты баланса, или в развернутом виде - с отражением полной суммы задолженности по расчетам с контрагентами по полученным и выданным авансам и также с включением в баланс сумм "подвисающего" НДС с авансов (как правило, в качестве прочих оборотных активов и прочих краткосрочных обязательств).

И, конечно же, никто не говорит, что сворачивать НДС обязаны те, кто не является плательщиком этого налога и имеет освобождение, а также те, кто не пользуется правом применять вычет НДС при перечислении авансов и предоплат. Вопрос об этом стоит только в тех случаях, когда налогоплательщик действительно начислял НДС с авансов (в части кредиторской задолженности) и применял вычеты по уплаченным авансам (в части дебиторской задолженности).

А может, все-таки без НДС?

У позиции чиновников есть и сторонники. Некоторые бухгалтеры и раньше представляли информацию об авансах за вычетом НДС, следуя той же логике, что и в Рекомендациях. В лаконичном пояснении чиновников есть важный нюанс.

Ссылка на допущение непрерывности деятельности вполне оправданна, если учесть, что обычно авансы получают и уплачивают не для того, чтобы в дальнейшем договор был расторгнут и соответствующие денежные суммы были возвращены, а чтобы в ходе исполнения договора отгрузить или, соответственно, получить определенные ценности, работы, услуги и т.д. Иначе говоря, как и написали чиновники, погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке, то есть если все идет по плану, в русле непрерывности деятельности обеих сторон и без каких-либо форс-мажоров, заключается именно в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Поэтому та задолженность, которая формируется в связи с получением или уплатой авансов и предоплат, отличается от "обычной" дебиторской задолженности, возникающей по факту отгрузки товаров, и "обычной" кредиторской задолженности, образующейся при получении ценностей, работ, услуг, которые однозначно формируются, числятся в учете и подлежат отражению в бухгалтерском балансе в полном объеме, включая и заложенный в них НДС.

Полученный аванс (предоплата) в перспективе при нормальном развитии событий спустя некоторое время превратится в выручку. Эта выручка, кстати, будет отражена в отчете о финансовых результатах в нетто-оценке за минусом НДС и акцизов. Так что в этом смысле вполне логично, если и в балансе эта "будущая выручка" (остаток "неотработанного" полученного аванса) тоже будет показана в той же оценке, за вычетом НДС. А предусмотренная налоговым законодательством схема начисления НДС и применения вычетов в отношении полученных авансов такова, что двойной уплаты налога в любом случае не происходит. Весь механизм по большому счету придуман, чтобы просто побыстрее получить эту сумму налога в бюджет - для этого и введен особый момент определения налоговой базы на дату получения полной или частичной предоплаты.

Аналогичным образом уплаченный аванс (предоплата) в будущем превратится в материал, товар или иные ценности либо в определенные работы и услуги, стоимость которых будет включена в состав расходов или в стоимость тех или иных активов. Эти материалы, товары, другие ценности, а также работы и услуги будут отражаться в бухгалтерском учете, в том числе включаться в бухгалтерский баланс, без учета возмещаемого НДС. Двойного вычета по НДС тоже не будет. Просто благодаря разрешенному с 2009 г. механизму можно применить вычет раньше - в том периоде, когда уплачен аванс (предоплата), не дожидаясь фактической поставки ценностей, выполнения работ и оказания услуг.

Пример 3. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в I квартале 2013 г. ООО "Пекарь" начало осуществлять свою деятельность:

• воспользовалось арендованным имуществом и получило акт и счет-фактуру от арендодателя на сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб.;
  
• получило сырье от поставщика на сумму 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб.;
  
• изготовило продукцию и отгрузило ее покупателю, полностью отработав полученный ранее аванс.
  

В бухгалтерском учете в 2013 г. будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено предоплаченное сырье от поставщика, без НДС
Отражен "входной" НДС по сырью
Зачтен аванс, уплаченный ранее поставщику сырья
Отражены расходы на аренду помещения и оборудования без НДС
Отражен "входной" НДС по арендной плате
Зачтен аванс, уплаченный ранее арендодателю
Предъявлен "входной" НДС к вычету
Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов
Отражена выручка от продажи продукции
Начислен НДС
Зачтена полученная ранее предоплата
Предъявлен к вычету НДС с суммы предоплаты

Подлежащая отражению в отчете о финансовых результатах за I квартал 2013 г. выручка - без НДС - составляет 140 тыс. руб. Именно эта величина участвовала в формировании показателя по строке 1520 (кредиторская задолженность) бухгалтерского баланса в примере 2 (исходя из подхода, предлагаемого Минфином).
Соответственно, сырье было оприходовано также в оценке без НДС (30 тыс. руб.) и арендная плата была включена в состав расходов тоже без учета НДС (50 тыс. руб.). А поскольку сырье в дальнейшем также было списано в расходы и участвовало в формировании себестоимости продукции, как и расходы на аренду, в конечном счете в составе активов и расходов учтены 80 тыс. руб. Именно такую величину дебиторской задолженности, как показано в примере 2, предлагается отразить в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2012 по методике финансового ведомства.

Таким образом, если посмотреть на ситуацию шире и именно с позиции адекватного отражения фактического положения дел с экономической (финансовой) точки зрения - без "придирок" по юридическим последствиям или привязки к бухгалтерским записям - то можно сказать, что обязательство сторон в части полученных и уплаченных предоплат, подлежащее погашению, действительно сумму НДС не включает.

Вопрос о порядке отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в части уплаченных и полученных авансов и предоплат в нормативных актах не урегулирован. Прямого указания на необходимость и возможность "сворачивания" НДС в такой ситуации не имеется. Однако, по мнению специалистов Минфина, суммы авансов и предоплат следует отражать в балансе за минусом НДС, что приводит к уменьшению валюты баланса.

На практике в каждом конкретном случае требуется профессиональное суждение бухгалтера, составляющего бухгалтерскую отчетность. Существуют аргументы в поддержку обеих точек зрения, и, взвесив их, придется принимать свое решение.

В любом случае целесообразно включить оговорки о применяемом порядке оценки и отражения соответствующих сумм в балансе в пояснения, представляемые вместе с годовой бухгалтерской отчетностью.

2018-03-12 5427

• Назначение статьи: отражение информации о прочих обязательствах.
• Номер строки в балансе: 1450, 1550.
• Номер счета согласно плану счетов: Кредитовое сальдо 60, 62, 68, 69, 76, 86.

 

Прочими обязательствами называются несущественные показатели по расчетам с разными кредиторами. В данном случае для отражения в отчетности существенность - основной критерий отбора.

По какому признаку включать в состав баланса

Прочими обязательствами принято называть все, что не умещается в формат других статей бухгалтерского баланса и в то же время слишком незначительно, чтобы включать в отдельную строку.

Любая организация по окончании отчетного года обязана сдать финансовую отчетность по результатам своей экономической деятельности. Это Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» с приложениями, Форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» и другие. Из чего состоит баланс - описывается в ПБУ 4/99 .

Баланс делится на две части:

1. Активы.
2. Пассивы.

В активах учитывается имущество предприятия, в пассивах - его обязательства перед сторонними и внутренними контрагентами. Существенные задолженности располагаются в специально отведенных для них строках. Несущественные показатели - в прочих обязательствах, которые собирают разнообразные данные бухгалтерии.

Примечание от автора! Уровень существенности устанавливается в 5%. Это означает, что показатель признается существенным, если без него информация в отчете будет нераскрытой. Сумма, которая по отношению к итогу раздела баланса меньше 5%, считается несущественной.

Распределение по срокам возникновения

Для отражения в отчетности обычно используется развернутое сальдо, чтобы можно было более полно раскрыть информацию.

В свою очередь прочие задолженности могут числиться:

• в разделе IV «Долгосрочные обязательства» -строка 1450;
• в разделе V «Краткосрочные обязательства» - строка 1550.

Как следует из названия разделов, отнести недоимки надо в зависимости от срока их возникновения:

• до 12 месяцев считаются краткосрочными;
• свыше 12 месяцев - это долгосрочные.

В прочих обязательствах собирается информация на конец отчетного периода, которая учитывается согласно утвержденному Плану счетов . Этот документ является рабочим руководством для бухгалтера. К краткосрочным прочим обязательствам можно отнести кредитовое сальдо:

• 76-й счет «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами»;

При этом необходимо знать, что информация, скапливающаяся на 76-м счете, может относиться к другим строкам отчета, в зависимости от субсчета, и она не должна превышать существенный уровень. В противном случае сведения, отраженные на данном счете, должны быть включены в состав кредиторской задолженности.

В состав краткосрочных прочих обязательств могут быть включены:

• долги перед инвесторами при освоении целевого финансирования;
• специальные фонды для покрытия текущих расходов (счет 82);
• депонированная заработная плата (счет 76.04);
• расчеты по претензиям (счет 76.02);
• расчеты по векселям;
• суммы НДС, принятые к вычету при поступлении предоплаты от покупателей (счет 76.АВ).

Суммы НДС с авансов не рекомендовано отражать в пассиве, так как они уменьшают итог баланса. Погашение НДС с авансов, в отличие от прочих субсчетов, должно приводить информацию к свернутому виду. Так как в составе дебиторской задолженности находятся предоплаты, то кредитовое сальдо надо сворачивать на сумму по дебету 76.АВ «НДС, начисленный с авансов» и показывать результат в разделе «Оборотные активы» по статье «Прочие оборотные активы» Формы № 1.

Пример отражения в балансе

Например, у организации на конец года есть следующие остатки:

Табл. № 1. Остатки по 76-му счету в РСБУ.

Номер счета в РСБУ	Аналитическое субконто	Сальдо по дебету на конец года	Сальдо по кредиту на конец года
	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
	Расчеты по страхованию
	Расчеты по претензиям
	Депонированная заработная плата
	Расчеты с прочими поставщиками
	Расчеты с прочими покупателями, заказчиками
ИТОГО свернуто

Для отражения в строке 1550 надо взять только сальдо по кредиту счетов несущественных значений. Значит, в балансе будут отражаться:

4 000 + 5 800 + 44 000 = 53 800 рублей.

Примечание от автора! Надо помнить, что в баланс суммы попадают в формате тысяч, то есть 54 т. р. Это обстоятельство регулируется Приказом Минфина № 66н по кодам ОКЕИ .

Как заполнить строку 1450

Для того чтобы заполнить строку 1450, необходимо определиться, какие несущественные обязательства можно отнести к долгосрочным. К ним может принадлежать кредиторская задолженность по счетам:

• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Для отражения кредиторской задолженности в балансе предусмотрена специально отведенная строка 1420. Но в данной строке должна показываться только краткосрочная задолженность. Поэтому расчеты с кредиторами, которые могут относиться к долгосрочным (при условии несущественности), учитывают в числе прочих обязательств. Недоимки, которые считаются долгосрочными:

1. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов, сборов, страховых взносов.
2. Инвестиционный кредит по налогам.
3. Реструктуризация долгов перед фондами.
4. Долги по коммерческим кредитам.
5. Обязательство перед инвестором в случае, если должник является застройщиком.

Для расшифровки данных баланса предприятия используют Пояснения, которые оформляются в Приложении № 3 к Приказу Минфина России № 66н . Состав строки 1450 может частично расшифровываться в таблице 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» в части долгосрочных обязательств.

Финансовому анализу указанные обязательства не подлежат по причине своей несущественности. Можно анализировать только их соотношение в сравнении с прочими статьями раздела баланса. Это возможно при следующей формуле:

• Строка 1450 / сумму строк раздела IV * 100.
• Строка 1550 / сумму строк раздела V * 100.

Таким образом, можно увидеть процентное соотношение прочих обязательств по сравнению с другими статьями. Заодно это помогает выяснить, действительно ли указанные показатели соблюдают уровень несущественности.

Предприятию необходимо показать в отчете все свои суммы, максимально раскрывая финансовую информацию, поэтому даже самые незначительные цифры должны быть учтены.

Помимо основных взаимоотношений с партнерами у хозяйствующего субъекта могут существовать разовые операции самого различного характера - имущественное и личное страхование, претензии, расчеты по исполнительным листам и т. д. Для отражения сведений по операциям с этими дебиторами и кредиторами применяется 76 счет бухгалтерского учета – расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

76 счет бухгалтерского учета это регистр, на котором происходит отражение информации о взаимоотношениях организации с прочими лицами. При этом здесь отражается задолженность самого предприятия, так и имеющиеся долги перед субъектом бизнеса.

Особенностью отражаемых на этом счете операций является то, что они носят второстепенный характер при осуществлении деятельности. То есть эти операции происходят не на регулярной основе и выделять на них субсчета на счетах, где отражаются основные дебиторы и кредиторы организации не имеет смысла. Отсюда следует, что на этот счет относятся те операции, которые нельзя отразить на счетах с 60 по 75.

Прежде всего здесь обобщается информация по имущественному и личному страхованию, при поступлении в организацию претензий, при осуществлении расчетов, связанных с исполнительными производствами в отношении работников компании (алименты, иные удержания и т. д.), а также для отражения операций по депонированию зарплаты (при ее неполучению в срок).

Характеристика счета

Примеры бухгалтерских проводок по счету 76

С данным счетом могут составляться следующие проводки:

Дебет	Кредит	Название
76	20, 23, 29	Списание части затрат по основному, вспомогательному или обслуживающему производству на прочих дебиторов или кредиторов
76	21	Реализация собственных полуфабрикатов
76	28	Списание потерь от брака
76	41	Возврат товара с браком поставщику
76	43	Отражение задолженности прочего дебитора по отгруженной товарной продукции
76	50	Оплата кредиторской задолженности наличными деньгами из кассы
76	50	Возврат покупателю (прочему кредитору) денежных средств из кассы
76	51, 52, 55	Оплата кредиторской задолженности деньгами с расчетного счета, валютного счета либо со специальных счетов
76	60	Отражена кредиторская задолженность по прочим операциям
76	68/НДС	Отражение задолженности по НДС
76		Произведено депонирование невыданной зарплаты
76	86	Получены из бюджета средства целевого финансирования
76	86	Произведено начисление членских (вступительных) взносов с товарищество
76	91	Произведено начисление процентов по облигациям
76	08	Списание работ, которые не принесли желаемого результата
76	91/1	Отражение дохода от прочей продажи
76	91/2	Списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию
04	76	Отражена положительная деловая репутация компании
08	76	Отражение затрат на исключительное авторское право по компьютерной программе
	76	Приобретены материалы у прочего поставщика
15	76	Отражение затрат по заготовке материалов
19	76	Отражение входящего НДС по работам (услугам) прочего кредитора
20	76	Включение затрат по прочим операциям в состав расходов на производство
23	76	Включение затрат по прочим операциям в состав расходов на вспомогательное производство
41	76	Поступление товаров от прочего кредитора
44	76	Включение затрат по прочим операциям в состав расходов на продажу
50	76	Получена оплата от прочего дебитора наличными в кассу
51, 52, 55	76	Получена оплата от прочего дебитора на расчетный счет, валютный счет или специальный счет
57	76	Отражение еще не поступившего перевода от прочего дебитора
58	76	Отражена покупка акций, ценных бумаг