Как амортизация влияет на прибыль предприятия. Несколько простых способов уменьшить налог на прибыль за счет амортизации

Как снизить первоначальную стоимость основного средства.
Компании устанавливают минимальный срок полезного использования.
В чем преимущества нелинейного метода начисления амортизации.

Имущество компании признается амортизируемым, если принадлежит ей на праве собственности, используется для извлечения дохода, при этом срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В процессе начисления амортизации стоимость имущества списывается на расходы. При этом суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).
Некоторые компании считают, что снижение налога на прибыль за счет увеличения амортизационных отчислений - достаточно рискованный и трудоемкий способ налоговой оптимизации. В то же время практика показывает, что многим налогоплательщикам удается увеличить сумму амортизационных отчислений (либо снизить первоначальную стоимость объекта) и тем самым сэкономить налог на прибыль. Рассмотрим, какие методы экономии позволяют организациям снизить налог на прибыль за счет амортизации и насколько их применение рискованно с налоговой точки зрения.

Способ 1. Применение амортизационной премии в отношении объектов основных средств

Суть способа

Применение амортизационной премии - один из самых распространенных способов снижения налога на прибыль. Амортизационная премия позволяет единовременно признать в расходах часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Размер амортизационной премии может составлять до 10% от первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу. И не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Оставшаяся часть капитальных вложений, связанных с приобретением или сооружением объектов, списывается в расходы через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Компания вправе применять амортизационную премию и в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем если в течение срока полезного использования объекта организация неоднократно осуществляла указанные мероприятия, то она может применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Об этом говорится в Письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462. При этом амортизационная премия включается в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации или дата изменения первоначальной стоимости основного средства (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Амортизационную премию можно применять выборочно, то есть не ко всем объектам основных средств. В учетной политике для целей налогообложения общество вправе самостоятельно установить, к каким конкретно объектам или группам объектов применяется амортизационная премия, а также закрепить ее размер. Такой подход разделяет Минфин России в Письме от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106.

Нюансы применения

Компания не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно (абз. 2 и 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Нельзя применять амортизационную премию и в отношении основных средств, которые получены в качестве вклада в уставный капитал. Ведь общество, получившее объекты в качестве вклада в уставный капитал, не осуществило никаких расходов на их приобретение. Поэтому применить амортизационную премию по таким объектам налогоплательщик не вправе. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 и от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122. Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2013 N А40-145565/12-91-646 и Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11).
Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию основного средства, по которому была применена амортизационная премия, общество продаст объект взаимозависимому лицу, то сумму амортизационной премии придется восстановить. Премия включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором объект был реализован (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок распространяется на ОС, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). При выбытии имущества в связи с ликвидацией или хищением амортизационную премию восстанавливать не нужно (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

Способ 2. Установление минимально возможного срока полезного использования актива

Суть способа

Для увеличения суммы амортизационных отчислений компании устанавливают минимально возможный срок полезного использования объекта. Положения п. 1 ст. 258 НК РФ позволяют сделать это. В частности, срок полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Еще один способ установить минимальный срок - приобрести имущество, не указанное в Классификации основных средств. В этом случае срок полезного использования организация также устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Нюансы применения

В Классификации основных средств можно выбрать минимальный срок полезного использования, установленный для конкретной амортизационной группы, к которой относится объект. То есть это минимальный срок в годах плюс один месяц. Например, технологическое оборудование для предприятий торговли входит в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Таким образом, минимально возможный срок для такого оборудования будет равен 61 месяцу.

Примечание. В Классификации ОС компании выбирают минимальный срок полезного использования объекта.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта, бывшего в употреблении, компания вправе установить с учетом срока эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками. Такой порядок касается в том числе и имущества, полученного в порядке правопреемства в ходе реорганизации или в качестве вклада в уставный капитал. Но, по мнению Минфина России, если активы приобретаются у физлица, компания не вправе учитывать срок, в течение которого оно эксплуатировало это имущество (Письма от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7937 и от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658). Поскольку физлица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Способ 3. Уменьшение первоначальной стоимости объекта

Суть способа

Уменьшение первоначальной стоимости объекта является одним из самых популярных способов. При формировании первоначальной стоимости часть расходов выгоднее учесть единовременно, а не списывать их посредством амортизации. Это прежде всего расходы на консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, суммы комиссионных вознаграждений, суммы таможенных пошлин (пп. 1, 3, 15 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть это сопутствующие расходы, связанные с приобретением объектов основных средств.

Нюансы применения

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение сопутствующих затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям п. 1 ст. 257 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70 и от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413).
При защите своей позиции налогоплательщик может ссылаться на нормы п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты. Главное - прописать алгоритм учета спорных расходов в учетной политике для целей налогообложения. В ней нужно зафиксировать самостоятельный порядок учета таможенных пошлин, консультационных услуг и т.д. Суды считают так же (Постановления ФАС Поволжского от 14.12.2010 N А55-7603/2010 и Уральского от 13.09.2011 N Ф09-5521/11 округов, Определение ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15301/11).

Способ 4. Применение нелинейного метода амортизации в отношении основных средств

Суть способа

Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259.2 НК РФ) позволяет увеличить сумму амортизационных отчислений. При использовании данного метода компания уже в первые годы эксплуатации объекта может списать почти половину первоначальной стоимости объекта в расходы.

Нюансы применения

Здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к восьмой - десятой группам, амортизируются только линейным методом (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Кроме того, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не раньше чем через пять лет после начала применения нелинейного метода. Пятилетний срок отсчитывается с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 259 НК РФ и Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41).

Способ 5. Применение повышающего коэффициента к норме амортизации

Суть способа

С 1 января 2014 г. повышающий коэффициент 2 в отношении ОС, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, не применяется к вновь приобретенным объектам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В настоящее время применение повышающего коэффициента к норме амортизации возможно, к примеру, только в рамках договора лизинга (Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Лизинговые операции имеют ряд существенных налоговых льгот. Прежде всего это касается налога на прибыль. Поскольку в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, компания вправе применять коэффициент ускорения, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это позволит гораздо быстрее учесть расходы на приобретение объекта.

Нюансы применения

Коэффициент применяется только к основным средствам, относящимся к четвертой амортизационной группе и выше. Объект лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ). При этом амортизацию с коэффициентом ускорения вправе начислять та сторона, на балансе которой учитывается объект лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Причем у лизингополучателя арендные платежи относятся на расходы за минусом сумм амортизации по имуществу, полученному в лизинг (пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

• объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности;
• они должны использоваться исключительно в коммерческой сфере;
• срок полезного использования (СПИ) должен быть больше, чем 12 месяцев;
• начальная стоимость должна составлять сумму, превышающую 100 000 руб. (для активов, эксплуатируемых с 01.01.2016) или 40 000 руб. (для активов, эксплуатация которых началась до указанной даты);

Помимо этого, амортизируются и капитальные вложения в ОС, которые сданы в аренду или в пользование на безвозмездной основе и по которым проведены согласованные сторонами неотделимые улучшения.

Но есть особые случаи признания имущества амортизируемым, как то:

• имущество, принадлежащее унитарным предприятиям, если оно получено в хозяйственное ведение или в управление;
• имущество, полученное инвестором от собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, при этом инвестор начисляет амортизацию, пока действует указанное соглашение.

Не входят в категорию амортизируемых объектов земельные участки, природные ресурсы, товары, «незавершенка», акции, облигации, векселя, а также финансовые инструменты, используемые в срочных сделках.

Не амортизируются ОС, которые:

• переданы или получены в пользование на безвозмездной основе (помимо тех, которые передаются муниципалитетам и их организациям в оговоренных законом случаях);
• законсервированы на срок, превышающий 3 месяца;
• подлежат модернизации или будут реконструироваться в течение срока не менее чем 12 месяцев, с прекращением использования на этот период;
• включены в категорию судов РФ, пока они входят в Российский международный реестр.

Что касается второго пункта, то после проведения расконсервирования амортизация возобновляется в прежнем режиме, и СПИ возрастает на период, когда объект был законсервирован.

По каким критериям формируются амортизационные группы

ВАЖНО! Установление СПИ проводится в соответствии с классификатором основных средств, утверждаемым Правительством РФ.

Может так случиться, что некое ОС будет отсутствовать в классификаторе. Тогда СПИ организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь техническими данными объекта и инструкциями производителя.

После введения в эксплуатацию увеличение СПИ возможно при условии, что объект реконструировался или модернизировался и эти мероприятия позволили продлить срок его использования.

Когда капитальные вложения арендодателем возмещены арендатору, то амортизацию рассчитывает арендодатель. Аналогичная ситуация складывается и в обстоятельствах, когда возмещение капвложений производится ссудодателем ссудополучателю.

Арендатор или ссудополучатель вправе самостоятельно исчислить амортизацию, если он не получил по капитальным вложениям возмещения и на эти вложения есть согласия лиц, предоставивших им эти объекты. Амортизировать объекты можно при этом всё время, пока длится арендный или кредитный договор.

Для нематериальных объектов СПИ определяется исходя из того, в течение какого времени действует свидетельство на них или патент. Если для НМА не удается определить срок его использования, то он приравнивается к 10 годам.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Установленный самостоятельно СПИ по НМА не должен превышать период работы компании.

Например, для новых разработок в сфере ИТ организация вправе сама установить СПИ. Однако менее 2 лет его устанавливать не разрешается.

Активы, подлежащие амортизации, компонуются в 10 групп. Первая группа содержит объекты со сроком использования от 1 до 2 лет. И так идет по возрастающей до 10-й группы, где собраны объекты со СПИ, превышающими 30 лет.

ВНИМАНИЕ! Для бывших в употреблении активов СПИ сокращается на величину периода эксплуатации прежними собственниками. Но данное правило применимо только при использовании линейного метода начисления амортизации. Если у первоначальных собственников актив «отработал» весь свой СПИ, то налогоплательщикам разрешено самим устанавливать срок, ориентируясь на техническое состояние и другие факторы.

В процессе работы к некоторым объектам могут применяться понижающие или повышающие коэффициенты, меняющие СПИ. Тем не менее это действие никоим образом не влияет на расположение в той или иной амортизационной группе.

Линейный метод начисления амортизации

Метод начисления амортизации под названием «линейный» подразумевает, что сумма износа ежемесячно подсчитывается по отдельным объектам равными долями в течение всего СПИ.

При расчете начальную стоимость следует умножить на амортизационную норму, которая отыскивается с помощью формулы

Kа = 1/n × 100%,

Kа - норма амортизации, выраженная в процентах к начальной стоимости или стоимости после восстановления имущества или актива;

n - СПИ, выражающийся в месяцах без учета коэффициентов повышения или понижения.

По такому методу износ следует начинать подсчитывать с месяца, который идет за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта. Заканчивать начисление следует по тому же принципу: в месяце, который следует за месяцем вывода объекта из эксплуатации.

Аналогичные правила применяются к расчету при возврате объектов по причине расторжения соглашений безвозмездного пользования, при окончании реконструкции или периода консервации.

Нелинейный метод начисления амортизации

При использовании нелинейного способа приходится соблюдать другие правила начисления. В начале налогового периода (на 1-е число) определяется суммарный баланс (СБ), представляющий собой стоимость объектов, входящих в данную группу. Затем групповой СБ определяют на начало нового месяца и тоже на 1-е число. Подсчет суммы износа ведется ежемесячно, как и при линейном методе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При подсчете СБ не учитываются активы, по которым износ подсчитывается линейным способом.

Вводимое в эксплуатацию имущество увеличивает СБ по группе на величину своей начальной стоимости. Это изменение следует учесть с первого дня месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.

Если производится изменение в стоимости уже включенного в группу объекта (например, по причине технического перевооружения), то меняется СБ той группы, в которую этот объект входит.

Описываемый метод предполагает, что СБ конкретной группы должен ежемесячно уменьшаться на величину начисленной амортизации. Если, конечно, не прибудет новых объектов.

Размер месячной групповой амортизации рассчитывается по формуле

A = B × Kа/100,

A - месячная амортизационная сумма;

B - СБ группы;

Kа - норма амортизации.

Группе 1 соответствует амортизационная норма 14,3;

группе 2 - 8,8;

При нелинейном способе определении амортизации по капвложениям в ОС, полученным в аренду или в лизинг, расчет следует начинать со следующего месяца (с 1-го числа). Это общее правило назначения точки отсчета одно и для получателя объекта, и для, того, кто его предоставил.

Аналогичный порядок действует и в отношении имущества, полученного в результате возврата после окончания договора о безвозмездном пользовании, завершения консервационного периода или реконструкции. Здесь тоже расчет начинают со следующего за вводом в эксплуатацию месяца, при этом СБ соответствующей группы возрастает на сумму остаточной стоимости.

Соответственно, при выбывании объектов СБ снижается на стоимость выбывшего имущества. Если из группы убыли все объекты и ее СБ стал нулевым, группу следует ликвидировать.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Когда групповой СБ достигнет значения меньше чем 20 000 руб., организация вправе провести ликвидацию группы, а величину СБ отнести на внереализационные расходы.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам причисляется то имущество, которое используется в производстве или реализации объектов налогообложения или для управления компанией при условии, что начальная стоимость объекта не ниже 100 000 руб. или 40 000 (если объект ОС был введен в эксплуатацию до января 2016 года).

При определении износа законодательство допускает использовать оба способа расчета амортизации: как линейный, так и нелинейный.

Определение первоначальной стоимости ОС заключается в суммировании затрат на приобретение объекта, его производство, доставку на предприятие и доведение до кондиционного состояния. НДС и акцизы в эту сумму не должны входить.

Если ОС передается на безвозмездной основе или выявлено при инвентаризационных мероприятиях, то в расчет берется его рыночная стоимость.

Под остаточной стоимостью объекта понимается разность между начальной его стоимостью и амортизационной суммой, которая начислена в период пользования им.

Линейный метод расчета амортизации ОС аналогичен тому, что мы привели выше.

Остановимся на нелинейном методе расчета амортизации основных средств. Здесь остаточная стоимость определяется с помощью формулы

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n ,

Sn - остаточная стоимость имущества, сформировавшаяся по прошествии периода в n месяцев;

S - начальная или восстановительная стоимость объекта, образовавшаяся перед включением в группу;

n - количество полных месяцев, на протяжении которых объект находился в той или иной группе (следует исключить то время, в течение которого объект не подлежал амортизации);

Kа - норма амортизации с учетом коэффициентов понижения или повышения.

Влияние амортизации на налог на прибыль

Разберем, какая же взаимосвязь между прибылью и амортизацией — налог на прибыль с помощью амортизационных сумм на законных основаниях можно уменьшить. Ведь амортизация в качестве расходов приведена в ст. 253 НК РФ.

При продаже амортизируемого объекта, если образуется прибыль, то ее следует включать в соответствующую налоговую базу в том периоде, когда произошла реализация. Если возникает убыток, его относят в прочие расходы.

Налоговое законодательство определяет, что в расходах организация вправе учесть капитальные вложения величиной до 30% от начальной стоимости ОС из групп с третьей по седьмую. Для других групп этот показатель не должен превысить 10%.

Аналогично учитываются расходы, когда ОС реконструируются, достраиваются, дополнительно оборудуются, перевооружаются, частично ликвидируются.

Закрепление методов начисления амортизации в учетной политике

Рассмотрев основные методы начисления амортизации и определившись с предпочтениями, выбранный вариант необходимо указать в учетной политике (УП) предприятия.

ВАЖНО! Компания вправе сменить способ начисления амортизации только в начале налогового периода. Причем на линейный способ с нелинейного разрешено переходить лишь один раз в 5 лет.

Смена способа в УП должна сопровождаться определением СБ по остаточной стоимости имущества или актива на момент, когда внесены изменения в УП. Это делается для облегчения расчета нормы износа, который в дальнейшем будет определяться в зависимости от оставшегося СПИ.

Начисляем амортизацию разными методами: пример

Чтобы проиллюстрировать, из чего исходить при выборе метода, приведем пример.

амортизация методы начисления

Пример

У организации имеется ОС, которое стоит 200 000 руб. и имеет СПИ 8 лет (96 мес.). Для линейного метода определим коэффициент амортизации:

Kа = 1/n × 100% =1/96 × 100% = 1,041667%;

Износ будет начисляться 8 лет каждый месяц по:

200 000 × 1,042667% = 2083,33 руб.

Так, за первый год амортизация будет начислена в сумме 24999,96 руб.

Для нелинейного метода данное ОС входит в группу 5 с коэффициентом в 2,7. В первом месяце амортизационная сумма будет составлять:

200 000 × 2,7% = 5 400 руб.

Через 12 месяцев: стоимость объекта составит

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n = 200 000×(1 – 0,01 × 2,7) 12 = 144 007,16 руб.,

т. е. сумма начисленной амортизации составит 55992,84 руб.

Из приведенного примера видно, что нелинейный метод предоставляет возможность более быстрого учета в расходах.

Однако линейный метод характеризуется постоянным и стабильным списанием, что тоже имеет свои преимущества. В результате выбор предстоит делать, исходя из характеристик бизнеса.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: отличия

Налоговый учет имеет свои нюансы при начислении амортизации, бухучет - свои. Так, на основании НК РФ используются только два описанных нами метода: нелинейный и линейный.

В бухучете для амортизации методы начисления предусмотрены следующие:

• линейный;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;
• метод списания стоимости пропорционально объему производства.

То есть только линейный метод применяется в обоих видах учета

Компания вправе выбирать, какой метод расчета износа основных средств использовать. При выборе метода начисления амортизации она должна исходить из требований законодательства, из специфики бизнеса и из экономических целей.

З аконное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГКРФ). А чистая прибыль налогоплательщика тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять выгодные в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации налога на прибыль за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат — самый экономный вариант

В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо Минфина России от23.10.09 №03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от04.02.08 №КА-А40/13427-07-2, от16.09.11 №А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ установлен отдельный способ учета. Например, таможенные пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный вопрос является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от04.06.13 №03-03-06/1/20327, от06.02.12 №03-03-06/1/70, от08.07.11 №03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная политика. В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от13.09.11 №Ф09-5521/11, Московского от09.08.11 №КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФот30.11.11 №ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от22.10.10 №А05-2930/2010, Поволжского от14.12.10 №А55-7603/2010 округов.

Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от22.05.13 №03-03-06/2/18071).

Налоговую выгоду принесет оптимальный выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФот01.01.02 №1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НКРФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от29.03.13 №03-03-06/1/10056, от15.03.13 №03-03-06/1/7939, от15.03.13 №03-03-06/1/7937, от14.12.12 №03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от06.10.10 №03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный расчет, основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от03.12.07 №Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия патента, свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НКРФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от10.07.12 №А40-94654/11-91-40).

Эффективность применения специальных коэффициентов понизили

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НКРФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НКРФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НКРФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НКРФ).

Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НКРФ).

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

Амортизируемое имущество	Специальный коэффициент
Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам)	Не более 2
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ
Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности
Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам	Не более 3
Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности
Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.

Термин "амортизация" на английском языке – depreciation (обычно применяется к амортизации основных средств), amortization (обычно применяется к амортизации нематериальных активов).

Амортизация применяется как для целей бухгалтерского учета, так и для .

Комментарий

Для некоторых видов имущества законодательство устанавливает требование об их списании на расходы не единовременно, а в течение определенного срока (срока полезного использования). К таким видам относится имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев. Такое имущество именуется (оборудование, здания, транспортные средства и т.д.) или (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности).

НК РФ использует также термин , понимая под ним как , так и .

Пример

Организация приобретает оборудование, со сроком полезного использования 10 лет.

Стоимость оборудования списывается на расходы не единовременно, а в течение 10 лет, через амортизацию.

Термин амортизация применяется именно к указанным выше категориям имущества. Постепенное списание иных активов (например, расходов в течение определенного интервала времени), не именуют амортизацией. Про такое списание говорят - равномерное (неравномерное) признание расходов или иные аналогичные словосочетания.

Следует отметить, что с экономической точки зрения термин "амортизация" сейчас означает только списание стоимости или на расходы. В советское время амортизация, с экономической точки зрения, была еще и источником финансирования. Так, было понятие простого воспроизводства и расширенного воспроизводства. Простое воспроизводство означало, что предприятие приобретало новые основные средства в пределах суммы начисленной амортизации, расширенное - сверх того. Поэтому, сумма начисленной амортизации показывала сколько предприятие может приобрести новых основных средств или осуществить капитальных вложений. В современном рыночном хозяйстве амортизация не имеет такого финансового значения - это всего-навсего способ списания стоимости имущества на расход.

В то же время, в законодательстве этот подход еще упоминается. Так, ч. 4 ст. 623 ГК РФ указывает - "Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя". Как можно произвести улучшения арендованного имущества "за счет амортизационных отчислений" мне лично не понятно. Амортизация не является источником финансирования. В то же время, на основании этой нормы иногда арендодатели пытаются не возмещать арендаторам стоимость согласованных улучшений. Так, со ссылкой на п. 4 ст. 623 ГК РФ были вынесены судебные решения - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2005 N Ф03-А51/04-1/4028, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2012 по делу N А12-1936/06 и многие другие.

По моему мнению, норма п. 4 ст. 623 ГК РФ должна быть исключена из законодательства, как не соответствующая принципу и назначению амортизации.

Чтобы определить амортизацию нужно:

1. Определить, относится ли объект к (основному средству или нематериальному активу)

Пример - организация приобрела сырье для производства. Сырье не относится к , соответственно, амортизацию начислять не нужно.

2. Определить, подлежит ли амортизации объект амортизируемого имущества.

Пример - организация приобрела исключительные права на авторское произведение. Согласно нормам ГК РФ срок защиты прав по такому объекту исключительных прав составляет 70 лет после смерти автора. Если организация не имеет возможности определить в течение какого срока эти исключительные права будут приносить экономическую выгоду, то такой объект относится к , с неопределенным . В этом случае амортизация на него не начисляется (в бухгалтерском учете).

Виды основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется регулируется нормативными документами.

3. Определить способ амортизации объекта (устанавливается )

Наиболее простой и распространенный способ - линейный, позволяет равномерно списать на расходы стоимость объекта в течение . Но в бухгалтерском учете и для целей налогообложения есть возможность применять и другие способы (см. ).

Правила определения срока полезного использования указаны в нормативных документах (см. ).

Пример

Объект основных средств отнесен ко 2-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 2-х до 3-х лет). Исходя из этого, налогоплательщик установил срок полезного использования в 2 года и 1 месяц (то есть 25 месяцев). Соответственно, при применении линейного способа амортизации, норма амортизации составит 4% в месяц (100% : 25).
При стоимости объекта 100 тыс. рублей ежемесячно будет списываться амортизация на сумму 4 тыс. рублей (100 тыс. * 4%).