Стоимость амортизируемого имущества и основных средств увеличена. Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым Увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей

Определение понятия содержится в статье 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Не относящиеся к недвижимости вещи, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. При этом объектом налогообложения налогом на имущество признается только то движимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в порядке, установленном ПБУ 6/01.

Все ОС 1 и 2 амортизационных групп - не объект налогообложения

Как известно, движимое имущество, принятое к учету в качестве ОС после 1 января 2013 года, до этого года не являлось объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

С 1 января 2015 года данный подпункт 8 полностью изменен - не являются объектом налогообложения ОС, включенные в 1 или во 2 амортизационную группу в соответствии с Классификацией ОС, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.

Напомним, что к 1 и 2 амортизационным группам относятся объекты ОС со сроком полезного использования соответственно от 1 до 2-х лет включительно и свыше 2-х, но не более 3-х лет.

Таким образом, с 1 января 2015 года ОС, относящиеся к 3-10 амортизационным группам (в том числе движимое имущество), признаются объектом налогообложения.

Введена новая льгота - движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013

Однако включать в налоговую базу движимое имущество в большинстве случаев не придется. Поскольку одновременно с 1 января 2015 года появилась новая налоговая льгота (п. 25 ст. 381 НК РФ). Под нее как раз попадает движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением движимого имущества, принятого на учет в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Таким образом, если при реорганизации (ликвидации) фирма получила движимое имущество 3-10 амортизационной группы, то с 2015 года оно учитывается при расчете налоговой базы (письмо ФНС России от 20.01.2015г. N БС-4-11/503). До 2015 года при получении движимого имущества в результате реорганизации в период 2013-2014гг. данные ОС объектом налогообложения не являлись.

Что касается получения имущества от взаимозависимых лиц. Если от учредителя с долей в уставном капитале более 25% получено движимое имущество 3-10 амортизационной группы, то с 2015 года данное имущество также подлежит налогообложению. Даже если оно принято к учету в 2013-2104 гг.

Любое другое движимое имущество 3-10 групп, принятое к учету после 1 января 2013 года, льготируется.

Нюансы заполнения расчета по авансовым платежам за 1 квартал 2015 года?

Таким образом, не платят налог на имущество организации, у которых (п. 1 ст. 373 НК РФ):

• нет ОС;
• ОС только 1-2 амортизационной группы. При этом не важно: каким образом на баланс приняты данные ОС (получены при реорганизации или от взаимозависимых лиц, либо просто куплены у сторонней организации).

Такие фирмы не должны сдавать декларацию и авансовый расчет по налогу (ст. 373, 386 НК РФ).

Если же среди прочего облагаемого имущества у организации присутствуют ОС 1-2 амортизационной группы, то их стоимость нигде в авансовом расчете по налогу не показывается, поскольку такие ОС объектом налогообложения не являются.

Если же у организации имеется движимое имущество 3-10 группы, подпадающее под льготу (п. 25 ст. 381 НК РФ), то его остаточная стоимость отражается в разделе 2 расчета в составе объекта налогообложения, а также льготируемого имущества.

Таким образом, если ранее движимое имущество, приобретенное после 1 января 2013 года, не являлось объектом налогообложения и при камеральной проверке налоговым органом никак не проверялось, то с 2015 года налоговики вправе требовать от налогоплательщика документы, подтверждающие данную налоговую льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ).

• любое имущество 1 и 2 амортизационных групп не является объектом налогообложения;
• движимое имущество 3-10 групп, принятое на учет с 1 января 2013 года, льготируется (за исключением полученного при реорганизации, ликвидации, от взаимозависимых лиц).

Изменение с 2016 г. для целей исчисления налога на прибыль организаций лимита стоимости основных средств влечет возникновение временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. Можно ли избежать таких разниц, то есть отразить одну и ту же сумму расходов на приобретение имущества в бухгалтерском и налоговом учете?

Какое имущество признается амортизируемым с 01.01.2016?

С 1 января 2016 г. в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ внесены изменения по увеличению первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40 000 до 100 000 руб. При этом в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, изменена не была. Для целей бухгалтерского учета лимит может быть установлен в учетной политике в пределах 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-07/8700).

С 1 января 2016 г. в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ внесены изменения по увеличению первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40 000 до 100 000 руб. При этом в ПБУ 6/01 "

В свою очередь, разные лимиты стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводят к формированию временных разниц, что не всегда удобно.

С какого момента начисляется амортизация?

Следовательно, организации, решившей воспользоваться обозначенным правом, нужно внести изменения в учетную политику. Текст изменений может быть сформулирован так.

Для целей налогового учета имущество стоимостью:

• до 40 000 руб. списывать единовременно в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
• от 40 001 до 100 000 руб. списывать с учетом срока его использования, который определять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Точное количество месяцев списания определяется приказом по организации. Признавать в расходах равномерно со следующего месяца после ввода в эксплуатацию.

Пример. В марте организация (находится на ОСНО) приобрела компьютер стоимостью 80 000 руб. (без НДС) и ввела его в эксплуатацию. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, компьютеры относятся к амортизационной группе со от 2 до 3 лет (код 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная"). Приказом по организации установлено, что по данной группе амортизация начисляется 25 месяцев.
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом.
В бухгалтерском учете с апреля организация должна ежемесячно начислять амортизацию по компьютеру в размере 3200 руб. (80 000 руб. / 25 мес.). В целях налогообложения прибыли данное имущество не признается амортизируемым, но списывается в расходы согласно ст. 254 НК РФ и положениям налоговой учетной политики ежемесячно в сумме 3200 руб. с апреля.

По нормам Налогового кодекса налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости имущества, не являющегося амортизируемым как раз из-за его стоимости. В связи с этим организация может закрепить порядок отражения таких расходов в учетной политике и включать в состав расходов и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета равные суммы, избегая тем самым возникновения временных разниц.

Примечание. Имеется риск использования подхода автора статьи. Он заключается в том, что пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ говорит о возможности списания стоимости имущества на материальные расходы в течение более одного отчетного периода, а не более одного отчетного (налогового) периода. Понятия отчетных периодов и налогового периода даны в ст. 285 НК РФ. Таким образом, нельзя утверждать, что положения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяют налогоплательщику распределять затраты на приобретение имущества стоимостью от 40 001 до 100 000 руб. на несколько налоговых периодов. Ведь из буквального прочтения нормы следует, что это можно сделать только в течение нескольких отчетных периодов, то есть в течение нескольких месяцев календарного года (в течение квартала, полугодия, девяти месяцев календарного года).

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества и товаров определен ст. 268 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 указанной статьи при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

В результате данной продажи организация может получить как прибыль (которая будет учитываться в общем порядке), так и убыток. Порядок учета убытка отдельно прописан в п. 3 ст. 268 НК РФ (см. письма Минфина России от 18.01.2018 № 03‑03‑06/1/2240, ФНС России от 07.02.2017 № СД-3-3/738@).

Каковы особенности отражения убытка от реализации амортизируемого имущества? В каких случаях нужно восстанавливать амортизационную премию при реализации ОС? На эти вопросы даны ответы в представленном материале.

Порядок ведения налогового учета в отношении амортизируемого имущества.

В статье 323 НК РФ говорится, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно (если организация не применяет нелинейный метод амортизации).

Налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Аналитический учет должен содержать информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
• об изменениях первоначальной стоимости таких ОС;
• о принятых сроках полезного использования ОС и НМА;
• о сумме начисленной амортизации по амортизируемым ОС и НМА (для объектов, амортизируемых линейным методом);
• о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
• о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
• о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
• о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества;
• о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Обратите внимание:

На дату совершения операции по реализации амортизируемого имущества налогоплательщик определяет прибыль (убыток). В аналитическом учете на эту дату фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

• прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
• убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

Убыток при реализации амортизируемого имущества.

Налоговый учет

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 1

В июне 2016 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко второй амортизационной группе, по цене 1 062 000 руб. (в том числе НДС – 162 000 руб.).

Первоначальная стоимость составила 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000).

В феврале 2018 года оборудование было реализовано по цене 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.)

Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Определим финансовый результат от продажи основного средства. Для этого посчитаем его остаточную стоимость.

К моменту реализации амортизация начислялась в течение 20 месяцев (с июля 2016 года по февраль 2018 года включительно). Сумма начисленной амортизации составила 600 000 руб. (30 000 руб. х 20 мес.). Остаточная стоимость равна 300 000 руб. (900 000 - 600 000).

Убыток от реализации оборудования составил 100 000 руб. (236 000 - 36 000 - 300 000).

Разница между сроком полезного использования этого ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации равна 10 мес. (30 - 20).

В целях налогообложения прибыли полученный убыток можно учесть равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно). Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, будет составлять 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 мес.).

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, отражается в налоговой декларации:

• за I квартал – 10 000 руб. (10 000 руб. в марте);
• за полугодие – 40 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – июле);
• за девять месяцев – 70 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – сентябре);
• за год – 100 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – декабре).

Как гласит последний абзац ст. 323 НК РФ, аналитический учет должен содержать информацию:

• о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов;
• о количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
• о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Обратите внимание:

Перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не пре­дусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой‑либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Налоговым кодексом не преду­смотрено.

С учетом изложенного имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Минфина, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ (см. Письмо от 28.02.2013 № 03‑03‑10/5834, направленное Письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@).

Отметим, что если организация, которая продала ОС с убытком, прошла процедуру реорганизации и не успела отразить в прочих расходах сумму убытка, учитываемую равномерно, то это может сделать организация-правопреемник, а именно часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право признать при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ (см. письма Минфина России от 29.12.2014 № 03‑03‑10/68071, от 25.11.2014 № 03‑03‑06/1/59771, от 12.09.2014 № 03-03‑РЗ/45763, ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@).

Отражение убытка в налоговой декларации.

В декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

• об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
• о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02, а также приложениях 1 – 3 к этому листу.

Для начала следует заполнить строки 010 – 060 и 340 – 360 в приложении 3, а именно:

• по строке 010 показывается количество объектов реализации имущества – всего;
• по строке 020 – в том числе объектов, реализованных с убытком;
• по строке 030 – общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества;
• по строке 040 – остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;
• по строке 050 – прибыль (без учета объектов, реализованных с убытком), а по строке 060 – убыток от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью).

При этом результаты от реализации амортизируемого имущества, согласно положениям ст. 323 НК РФ, формируются отдельно.

Показатели строк 030, 040 и 060 отражаются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3 к листу 02. В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к этому листу. Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 – в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 – в строке 050 листа 02.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. В приложении 3 к листу 02 декларации за I квартал организация отразит:

• по строкам 010 и 020 – 1;
• по строке 030 – 200 000 руб.;
• по строке 040 – 300 000 руб.;
• по строке 060 – 100 000 руб.

Покажем схематически, в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком.

Приложение 3 к листу 02		Приложение 3 к листу 02	Приложение 1 к листу 02	Приложение 2 к листу 02		Лист 02
Показатель	Код строки	Сумма, руб.	Код строки	Код строки	Код строки		Код строки	Код строки	Код строки
Выручка от реализации амортизируемого имущества
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
Убытки от реализации амортизируемого имущества

Заметьте, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Для наглядности предположим, что, кроме данной операции, у организации других операций не было. Лист 02 будет выглядеть следующим образом:

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 листа 02.

В декларации за I квартал эта сумма равняется 10 000 руб., за полугодие – 40 000 руб.; за девять месяцев – 70 000 руб.; за год – 100 000 руб.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, убыток от реализации ОС признается единовременно. Поэтому на сумму убытка, который будет учтен для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухучете продавца на дату реализации имущества образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Сумма ОНА отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 09.

Погашение вычитаемой временной разницы и ОНА будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи амортизируемого имущества в налоговом учете и отражаться в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02). Погашение производится ежемесячно в течение 12 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация ОС.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

			Сумма, руб.
Март 2018 года
Признан доход от продажи ОС
Начислен НДС с дохода от продажи ОС (236 000 руб. х 18 / 118)
Списана первоначальная стоимость реализуемого ОС
Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации ОС
Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС
Отражен убыток от продажи объекта ОС (236 000 - 36 000 - 300 000) руб.
Признан отложенный налоговый актив (ОНА) (100 000 руб. x 20%)
Ежемесячно в течение 10 месяцев начиная с марта
Отражено уменьшение ОНА (20 000 руб. / 10 мес.)

Если имущество находилось на консервации.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Если налогоплательщик продает с убытком ОС, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что оборудование находилось на консервации с мая по октябрь 2017 года (6 месяцев).

От реализации оборудования получен убыток в размере 100 000 руб.

С момента начала амортизации оборудования (июль 2016 года) до месяца его реализации (февраль 2018 года) прошло 20 месяцев. Период, в течение которого имущество находилось на консервации (6 месяцев), из этого срока исключается. Фактически оборудование эксплуатировалось 14 месяцев (20 - 6). Поэтому организация должна отражать убыток в прочих расходах в течение 16 месяцев (30 - 14).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, будет составлять 6 250 руб. (100 000 руб. / 16 мес.). Сумма этого убытка включается в прочие расходы начиная с марта 2018 года.

На практике возможны ситуации, когда на момент продажи ОС находится на консервации сроком не менее 3 месяцев. В этом случае некоторые организации, считая, что такое имущество не признается амортизируемым, рассматривают продажу как реализацию прочего имущества и на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ включают в расходы покупную стоимость.

Однако здесь следует учитывать, что часть стоимости реализуемого ОС за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений.

В этом случае применение при реализации основного средства, находящегося на консервации, положений указанной нормы влечет повторный учет части расходов на приобретение (создание) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, которым установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (Письмо ФНС России от 12.01.2016 № СД-4-3/59@).

Кроме того, на неправомерность применения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации, указывают арбитражные суды (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009, ФАС СЗО от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 по делу № А12-21856/04‑С29).

Если к ОС, проданному с убытком, применялся повышающий коэффициент…

Согласно ст. 259.3 НК РФ к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 2 (или 3). Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение СПИ таких объектов.

Таким образом, считает Минфин, убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным СПИ этого имущества (к которому применялся повышающий коэффициент) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (Письмо от 04.08.2009 № 03‑03‑06/1/511).

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общие правила

Если организация продает основное средство, в отношении которого она применяла амортизационную премию, ей необходимо учитывать следующее.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В последней норме говорится о том, что остаточная стоимость ОС рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Обобщив все вышесказанное, представим результат реализации ОС в виде формулы:

П ОС (У ОС) = Д ОС - ОстС = Д ОС - (ПС - АП - Ам), где:

П ОС (У ОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

Д ОС – доходы от реализации основных средств;

ОстС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 5

В июне 2016 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко второй амортизационной группе, по цене 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

В отношении данного ОС организация применила амортизационную премию в размере 10%, которая равна 100 000 руб. Сумма амортизационной премии была включена в расходы в июле 2016 года в размере 100 000 руб.

Стоимость, с которой будет начисляться амортизация, составила 900 000 руб. (1 180 000 - 180 000 - 100 000).

Срок полезного использования определен как 30 месяцев. Месячная норма амортизации – 3,33% (1 / 30 мес.). Сумма амортизации в месяц равна 30 000 руб. (900 000 руб. х 3,33%).

В феврале 2018 года ОС было реализовано. К моменту реализации (с июля 2016 года по февраль 2018 года включительно) в налоговом учете по данному ОС было начислено 600 000 руб. (30 000 руб. x 20 мес.).

Вариант 1.

В результате реализации получена прибыль в размере 150 000 руб. (450 000 - (1 000 000 - 100 000 - 600 000)).

Вариант 2.

В результате реализации получен убыток в размере 100 000 руб. (200 000 - (1 000 000 - 100 000 - 600 000)), который в целях налогообложения прибыли можно учесть в прочих расходах равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно) по 10 000 руб. ежемесячно.

Реализация ОС взаимозависимому лицу.

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению, то есть включению в состав внереализационных доходов, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Как следует из абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если налогоплательщик реализовал ОС взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию и в отношении такого ОС была применена амортизационная премия, при реализации указанного имущества его остаточная стоимость увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

П ОС (У ОС) = Д ОС - ОстС = Д ОС - (ПС - АП - Ам + АП) = Д ОС - (ПС - Ам).

Пример 6

Воспользуемся данными примера 5 с той лишь разницей, что реализация ОС была произведена взаимозависимому лицу.

Вариант 1. Оборудование реализовано по цене 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.). Доход от реализации составил 450 000 руб.

Прибыль от реализации основного средства равна 50 000 руб. (450 000 - (1 000 000 - 600 000)).

В связи с тем, что реализация ОС взаимозависимому лицу произведена до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, в состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.

Вариант 2. Оборудование реализовано по цене 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Доход от реализации составил 200 000 руб.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.

Убыток будет равен 200 000 руб. (200 000 - (1 000 000 - 600 000)), который в целях налогообложения прибыли можно учесть в прочих расходах равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно) по 20 000 руб. ежемесячно.

Налог на прибыль, №3, 2018 год

Изменения в налоговом законодательстве с 1 января 2016 года - увеличена в 2,5 раза стоимость амортизируемого имущества

Очередной Федеральный закон № 150-ФЗ, принятый 8 июня этого года, внес целую серию поправок в Налоговый кодекс. Часть из них коснулась амортизируемого имущества, а именно его стоимости. Согласно документу она увеличена в 2,5 раза.

Обратите внимание, что на сайте bufsoft.ru вы можете воспользоваться удобным онлайн сервисом подготовки налоговой декларации по имуществу .

Что считать амортизируемым имуществом?

Сама по себе амортизация является одним из легальных способов уменьшения налогооблагаемой базы. Согласно существующим правилам, уменьшить доход можно на сумму расходов, связанных с производством, а также реализацией готовой продукции. Суммы начисленной амортизации как раз таки и являются частью таких расходов.

Этот механизм позволяет со временем списывать полную стоимость имущества, признаваемого амортизируемым.

Таковым признается далеко не все имущество, а только отвечающее определенным требованиям, а именно:

• быть собственностью организации;
• использоваться для получения доходов;
• иметь срок полезного использования не менее года;
• иметь определенную первоначальную стоимость.

Если раньше первоначальная стоимость амортизируемого имущества не должна была быть менее 40 тысяч рублей, то обсуждаемый законопроект увеличил ее в 2,5 раза.

Уже с 1 января 2016 года амортизируемым будет признаваться имущество, первоначальная стоимость которого не ниже 100 тысяч рублей. При условии, что оно введено в эксплуатацию не позднее начала 2016 года.

Что считать основными средствами?

Все амортизируемое имущество делится на несколько категорий:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• капитальные вложения, а именно — неотделимые улучшения арендованных объектов.

Остановимся подробнее на первом пункте, что же именно считать основными средствами?

Налоговый кодекс определяет их, как часть имущества, используемую в процессе производства и реализации готовых товаров, а также для управления компанией.

В данном случае также имущество должно иметь срок полезного использования такого имущества должен быть более года, а стоимость пока может начинаться от 40 тысяч рублей. Здесь также 1 января следующего года станет датой актуализации увеличения стоимость основных средств с привычных 40 до 100 тысяч рублей. И опять речь идет лишь об имуществе, введенном в эксплуатацию после 1 января 2016 года.

Как теперь учитывать расходы?

Так как с 1 января все имущество, введенное в эксплуатацию непосредственно в 2016 году, дешевле 100 тысяч уже не будет являться амортизируемым, расходы на него больше нельзя будет учитывать.

Затраты на покупку такого имущества могут быть учтены, как материальные расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Что касается имущества, которое было сдано в эксплуатацию до 1 января 2016 года, оно будет амортизироваться также, как и раньше. Даже если его стоимость намного меньше заявленных 100 тысяч.

• стоимость имущества превышает 100 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года) или 40 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию раньше);

• находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Например, унитарное предприятие может амортизировать имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение. Однако если это имущество было создано или приобретено за счет средств целевого бюджетного финансирования (в т. ч. и предыдущим собственником), то начислять по нему амортизацию нельзя (письмо Минфина России от 12 ноября 2015 г. № 03-03-06/4/65313).

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пунктом 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

IT-организации

Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, предоставлено право не включать в состав амортизируемого имущества электронно-вычислительную технику (п. 6 ст. 259 НК РФ). Затраты на ее приобретение такие организации могут учитывать как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Неотделимые улучшения

В составе амортизируемого имущества можно учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств и основных средств, полученных в безвозмездное пользование (по договору ссуды). Неотделимые улучшения включите в состав амортизируемого имущества только в том случае, если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя (ссудодателя), но без возмещения с его стороны.

Нематериальные активы

Кроме основных средств и капвложений в арендованные объекты, амортизируемым имуществом признаются нематериальные активы организации (объекты интеллектуальной собственности).

Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:

• объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;

• срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;

• объект способен приносить экономические выгоды (доход);

• существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.

Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Более подробно условия признания объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива прописаны в таблице .

К нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду.

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которые можно отнести к нематериальным активам, приведен в таблице .

По нематериальным активам, использование которых началось с 1 января 2016 года, начисляйте амортизацию, если их стоимость превышает 100 000 руб.

Это следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, первоначальная стоимость которых менее 100 000 руб., но более 40 000 руб.? Основные средства введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года .

Да, нужно.

Порядок, согласно которому амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 100 000 руб., введен в действие с 1 января 2016 года (п. 4 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Причем этот порядок распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (независимо от даты приобретения).

По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года, но после 1 января 2011 года, порядок налогового учета и механизм начисления амортизации не изменились. Если первоначальная стоимость основных средств более 40 000 руб., но не превышает 100 000 руб. и организация продолжает эксплуатировать их после 1 января 2016 года, она должна начислять на них амортизацию по ранее установленным нормам. Исключать эти объекты из состава амортизируемого имущества нельзя.

Ситуация: нужно ли включить в состав амортизируемого имущества запчасти, которые организация устанавливает при ремонте оборудования? Запчасти предоставляются на условиях аренды взамен агрегатов, демонтируемых на период ремонта .

Да, нужно, если запчасти соответствуют признакам амортизируемого имущества.

Амортизируемым признается имущество, которое:

• находится у организации на праве собственности;

• используется для получения дохода;

• предназначено для использования в течение более 12 месяцев;

• стоит дороже 100 000 руб.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Поскольку передача имущества по договорам аренды приносит организации доход, комплектующие (агрегаты, запчасти) стоимостью более 100 000 руб., которые она предоставляет заказчикам в качестве подменных, отвечают этим критериям. Поэтому их следует включить в состав основных средств и начислять по ним амортизацию в течение срока полезного использования (ст. 258, 259 НК РФ).

Срок полезного использования основных средств определите по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Если в этом документе тот или иной объект не указан, срок его полезного использования установите на основании рекомендаций изготовителя и (или) технических условий. Такие правила установлены пунктами 4 и 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете определить срок полезного использования амортизируемого имущества .

Ситуация: можно ли при методе начисления единовременно списать в расходы стоимость нематериального актива, которая не превышает 100 000 руб.? Оплата стоимости актива происходит единовременно

Да, можно.

Стоимостный критерий, определенный в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (с 2016 года - 100 000 руб.), распространяется не только на имущество организации, но и на принадлежащие ей нематериальные активы. А поскольку особых правил налогового учета для нематериальных активов, стоимость которых меньше установленного лимита, не установлено, затраты на их приобретение можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом расходы можно списать в полной сумме при вводе нематериальных активов в эксплуатацию.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 сентября 2011 г. № 03-03-10/86 и ФНС России от 1 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18192.

Это правило распространяется и на исключительные права, ставшие результатом НИОКР. Поскольку такие права признаются нематериальным активом (а значит, и амортизируемым имуществом), затраты на их создание (разработку) в сумме менее 100 000 руб. начиная с 2016 года тоже можно учитывать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 262, п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным (созданным) в рамках работ по мобилизационной подготовке? Расходы на приобретение (создание) основных средств не компенсируются из бюджета .

Да, нужно.

Объекты мобилизационных мощностей, введенные в эксплуатацию в 2016 году или позже, признаются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Источник финансирования расходов на приобретение или создание таких объектов значения не имеет - их можно амортизировать на общих основаниях.

Если стоимость объекта мобилизационного назначения не превышает 100 000 руб., затраты на его приобретение (создание) включайте в состав внереализационных расходов. Затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана (кроме капитальных вложений), тоже относятся к внереализационным расходам организации.

Такой порядок следует из положений абзацев 1 и 4 пункта 1 статьи 256, подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15541.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет метод начисления .

Да, можно.

Если полученное основное средство предполагается использовать для извлечения дохода более 12 месяцев и стоит оно больше 100 000 руб., то его можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Никаких ограничений по начислению амортизации по объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет кассовый метод .

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному безвозмездно. Организация применяет кассовый метод ?

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При безвозмездном получении имущества организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям, которые применяют кассовый метод, начислять в налоговом учете амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не связывает возможность определения стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества с возникновением обязательств перед передающей стороной (п. 1 ст. 257 НК РФ). Несмотря на то что при безвозмездном поступлении имущества организации, применяющие кассовый метод, не несут никаких расходов, они обязаны включить его стоимость в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). То есть должны поступить так же, как и организации, которые применяют метод начисления. Однако организации, применяющие метод начисления, вправе амортизировать такое имущество в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ). Лишение такого права организаций, которые определяют доходы и расходы кассовым методом, означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Исходя из этого принципа, организации, применяющие кассовый метод, тоже должны иметь возможность амортизировать безвозмездно полученные основные средства. Однако, скорее всего, это право им придется отстаивать в суде.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, если оно оприходовано и используется, но право собственности на него к организации не перешло ?

Нет, нельзя.

Право собственности организации на основное средство является одним из признаков амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому до перехода права собственности не учитывайте данное основное средство в составе амортизируемого имущества. Соответственно, амортизацию по нему начислять не нужно.

Исключением являются основные средства, права собственности на которые подлежат госрегистрации. По ним амортизацию можно начислять с месяца, следующего за тем, в котором такие объекты были введены в эксплуатацию. Независимо от момента подачи правоустанавливающих документов на регистрацию и от самого факта регистрации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по демонстрационным автомобилям, которые организация использует в программах «тест-драйв» и «подменный авто»?

Это зависит от того, как долго предполагается использовать эти автомобили.

Имущество организации признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим требованиям:

• находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ;

• используется для получения дохода;

• имущество планируется использовать более 12 месяцев;

• первоначальная стоимость имущества превышает установленный лимит.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, если демонстрационный автомобиль планируется использовать в программах «тест-драйв» и «подменный авто» менее года (например, продать через несколько месяцев эксплуатации), то его следует учитывать как товар. То есть начислять амортизацию в этом случае нельзя, а первоначальную стоимость автомобиля можно будет списать только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 г. № Ф09-2212/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2013 г. № А81-414/2012).

Если для демонстрационных поездок или в качестве подменного автомобиль будет использоваться более 12 месяцев, то его следует поставить на учет как основное средство и списывать его стоимость через амортизацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 07-05-06/105).

Чтобы рассчитать амортизацию по автомобилю, нужно определить срок его полезного использования. Сделать это можно на основании Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Перечень амортизационных групп, в состав которых включаются автомобили различных категорий, приведен в таблице .

При продаже демонстрационного автомобиля, который был включен в состав амортизируемого имущества, налогооблагаемую прибыль уменьшит его остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).