Главная Доверенности Цель классификации счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерские счета. Когда нормативная стоимость отличается от фактической

Цель классификации счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерские счета. Когда нормативная стоимость отличается от фактической

Классификация бухгалтерских счетов - это их систематизация по какому-либо признаку. Посредством классификации достигаются методологические и практические цели. С точки зрения методологии классификация помогает разрабатывать счетные планы на общегосударственном уровне и рабочие планы счетов - на уровне организации, разрабатывать формы бухгалтерской и оперативной отчетности, включая внутреннюю, а также группировать данные для проведения финансового анализа и осуществления мероприятий по управлению (разработке и принятию управленческих решений). С точки зрения практической классификация позволяет максимально точно определить назначение каждого счета, его корреспонденцию с другими счетами и установить, на каких счетах бухгалтерского

учета должны отражаться те или иные объекты бухгалтерского учета хозяйственные операции.

В зависимости от целей классификации счета бухгалтерского учета классифицируются по следующим признакам: 1.

По экономическому содержанию - счета учета хозяйственных средств, учета хозяйственных процессов, учета источников образования средств. 2.

По принадлежности имущества и обязательств (по отношению к бухгалтерскому балансу) - балансовые и забалансовые. 3.

По отношению к сторонам баланса - активные, пассивные и активно-пассивные. 4.

По степени детализации данных - синтетические счета, субсчета, аналитические счета. 5.

По структуре и назначению.

По экономическому содержанию счета классифицируются в соответствии с классификацией объектов бухгалтерского учета. (Более подробно об этом см. главу 6.)

По этому признаку счета классифицируются на следующие группы:

1. Активы организации:

1.1. Внеоборотные активы; 1

«Основные средства»; 2

«Амортизация основных средств»; 3

«Нематериальные активы»; 5

«Амортизация нематериальных активов»; 7

«Оборудование к установке»; 8

«Вложения во внеоборотные активы».

1.2. Производственныезапасы: 10

«Материалы»; 11

«Животные на выращивании и откорме»; 14

«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 15

«Заготовление и приобретение материалов»; «Отклонение в стоимости материалов»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

1.3. Затратына производство иреализацию: 20

«Основное производство»; 21

/ 25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»; 28

«Брак в производстве»; 29

«Обслуживающие производства и хозяйства»; 44 «Расходы на продажу»;

97 «Расходы будущих периодов». ХА.Тотовая продукция:

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; 43

«Готовая продукция»; 44

«Расходы на продажу»; 44 «Товары отгруженные»;

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». 1.5. Товары: 41

«Товары»; 42

«Торговая наценка»; 44

«Расходы на продажу»; 45

«Товары отгруженные».

1 & Денежные и приравненные к ним средства: 50

«Касса»; 51

«Расчетные счета»; 52

«Валютные счета»;

55 «Специальные счета в банках*; 57

«Переводы в пути»; 58

«Финансовые вложения»; 59

«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;

81 «Собственные акции (доли)». 1.7. Средства врасчетах: 62

«Резервы по сомнительным долгам»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

«Расчеты с учредителями»; 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». 2.

Пассивы:

2.1. Собственные средства организации:

80 «Уставный капитал»; 82

«Резервный капитал»; 83

«Добавочный капитал»;

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 96 «Резервы предстоящих расходов»; 98

«Доходы будущих периодов»; 99

«Прибыли и убытки».

2.2. Кредиторская задолженность (средства в расчетах):

58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 68

«Расчеты с подотчетными лицами»; 75

«Расчеты с учредителями»; 76

86 «Целевое финансирование». 2.3.Заемныесредства: 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67

«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 2.4. Продажи: 90

«Продажи»; 91

доходы и расходы».

Вполне очевидно, некоторые счета бухгалтерского учета могут входить в различные группы, поскольку на одном и том же счете могут учитываться как активы, так и источники их поступления. Например, на счете 76 может отражаться как дебиторская задолженность {активы организации), так и кредиторская (обязательства организации); на счете 71 может отражаться задолженность мате-ответственного лица по суммам, полученным под отчет, а может учитываться задолженность организации подотчетному лицу - в том случае, когда фактические расходы, подлежащие возмещению, превысили размер выданной подотчетной суммы, и т.д.

В основе классификации по отношению к бухгалтерскому балансу лежит право собственности на имущество и обязательность покрытия обязательств (за счет собственных или заемных средств либо за счет других лиц). Имущество, право собственности, владения, пользования, а также аренды (если арендованное имущество Учитытается на балансе арендатора) учитываются на балансовых счетах. Средства, относящиеся к собственному капиталу организации, и все обязательства, которые должны быть погашены за счет собственных средств, тоже отражаются на балансовых счетах. Имущество, не принадлежащее организации, но находящееся на территории или в помещениях организации (арендованные объекты основных средств, если они учитываются на балансе арендодателя; товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении; материалы, принятые в переработку; товары, принятые на комиссию, и т.п.), а также обеспечения обязательств и платежей, полученные и выданные, и объекты основных средств, сданные в аренду (если они отражаются на балансе арендатора), учитываются на забалансовых счетах.

Учетные записи на забалансовых счетах ведут по простой (а не по двойной) системе - т.е. запись по конкретному забалансовому счету производят без корреспонденции с другими счетами. В методической и учебной литературе, для того чтобы упростить понимание записей, нередко употребляют термины «дебет» и «кредит» по отношению к забалансовым счетам. Экономически это неверно, так как понятие «дебет счета» предполагает существование и «кредита» (корреспондирующего счета). В"тех случаях, когда такая терминология все-таки используется, следует иметь в виду, что под проводками по дебету забалансового счета отражают проводки, увеличивающие остаток по этому счету, а по кредиту - уменьшающие.

Ведение забалансовых счетов обусловлено необходимостью осуществлять контроль за наличием и движением всех активов и обязательств, находящихся в организации.

В Плане счетов бухгалтерского учета забалансовые счета выделены в отдельный раздел.

Классификация по отношению к сторонам баланса базируется на схемах формирования конечного (на конец отчетного периода) сальдо. уже отмечалось, по этому признаку все счета разделяются на активные (которые могут иметь только дебетовое сальдо), пассивные (имеющие кредитовое сальдо) и активно-пассивные (на которых по состоянию на конец отчетного периода могут образовываться как дебетовые, так и кредитовые остатки). К числу активно-пассивных принято относить и те счета, которые не могут иметь сальдо на конец отчетного периода (так называемые «операционно-результатив-ные счета»).

К активным счетам относятся: 01 «Основные средства»; 3

«Доходные вложения в материальные ценности»; 4

«Нематериальные активы»; 07 «Оборудование к установке»;

08 «Вложения во внеоборотные активы»;

1 0 «Материалы»;

11 «Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материалов»; 19

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; 20

«Основное производство»; 21

«Полуфабрикаты собственного производства»; 25

«Общехозяйственные расходы»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Кпассивным счетам относятся:

02 «Амортизация основных средств»;

14 «Переоценка материальных ценностей»;

42 «Торговая наценка»;

59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; 63 «Расчеты по претензиям»; 66

«Расчеты по внебюджетным платежам»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 80 «Прибыли и убытки»; 82

«Резервный капитал»; 83

«Добавочный капитал»;

98 «Доходы будущих периодов». Кактивно-пассивным счетам относятся:

16 «Отклонение в стоимости материалов»; 58 «Финансовые вложения»;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 68

«Расчеты с бюджетом»; 69

«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 75

«Расчеты с учредителями»; 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 90

«Продажи»; 91

«Прочие доходы и расходы»;

99 «Прибыли и убытки».

Классификация по степени детализации данных более подробно рассмотрена в следующем параграфе.

Классификация по структуре и назначению бухгалтерских счетов основана на общих правилах ведения синтетического и аналитического учета и взаимоувязке данных, отраженных на различных счетах.

При подобной классификации принято выделять следующие группы бухгалтерских счетов:

1. Основные счета. 1.1.

Инвентарные (имущественные и неимущественные). 1.2.

Счета учета собственных источников приобретения активов (другое название - «фондовые счета»). 1.3.

Счета в расчетах.

2. Операционные.

2.1. Распределительные. 2.1.1.

2.1.2. Контрольно-распределительные (или бюджетно-рас-пределительные). 2.2.

Калькуляционные. 2.3.

Сопоставляющие. 2.3.1.

Операционно-результатные. 2.3.2.

Финансово-результатные.

3. Отражающие, или регулирующие.

3.1. Контрарные. 3.1.1.

Контрактивные. 3.1.2.

Контрпассивные. 3.1.3.

Контрарно-дополнительные.

3.2. Дополнительные.

Основные счета получили свое название потому, что в нормально работающей организации всегда будут иметь место остатки по этим счетам. Кроме того, большая часть таких счетов применятся почти во всех организациях, которые в настоящее время заняты предпринимательской деятельностью.

На инвентарных счетах учитывается имущество организации - внеоборотные и оборотные активы независимо представлены

они в материально-вещественной форме или нет (нематериальные активы). Все счета этой группы активные и могут иметь только дебетовое сальдо. В данную группу входят следующие счета бухгалтерского учета:

01 «Основные средства»; 3

«Доходные вложения в материальные ценности»; 4

«Нематериальные активы»;

07 «Оборудование к установке» (применяется только в организациях заказчиках строительства и в организациях, щих строительство объектов основных средств хозяйственным способом); 10 «Материалы»; 40

«Готовая продукция»; 41

«Товары» (применяется в основном в организациях торговли и общественного питания; в организациях сферы материального производства используется только, когда организация приобретает комплектующие изделия, стоимость которых не включается в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а также когда подобные организации помимо производственной деятельности занимаются и торговой); 50

«Касса»; 51

счета»; 52

«Валютные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Во вторую подгруппу включены счетаучета собственных источников приобретения активов организации. Ранее использовалось название «фондовые счета», которое в настоящее время представляется неточным: само понятие «фонды» в условиях рыночной экономики практически не применяется. Впрочем, и предложенное наименование группы абсолютно правильным назвать нельзя, так как понятие «собственные средства» организации несколько шире, нежели состав источников, учитываемых на этих счетах.

Счета источников являются пассивными (за исключением счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки», которые при наличии дебетового сальдо не могут рассматриваться как счета учета источников поступления имущества). Следовательно, сальдо на таких счетах может быть только пассивным.

В эту группу входят следующие счета:

80 «Уставный капитал»; 82

«Резервный капитал»; 83

«Добавочный капитал»; 84

«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (при наличии кредитового сальдо);

99 «Прибыли и убытки» (при наличии кредитового сальдо).

Подгруппа «Счета расчетов» - самая обширная по количеству включаемых в нее счетов бухгалтерского учета. При этом результатом расчетов может быть как возникновение источников поступления имущества или обязательств организации, так и образование дебиторской задолженности, которая по своему экономическому содержанию приравнивается к активам организации. Таким образом, в этой группе представлены и активные, и пассивные, и активно-пассивные счета.

В данную подгруппу включаются следующие счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62

«Расчеты с покупателями и заказчиками»; 63

«Резервы по сомнительным долгам»; 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67

«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68

«Расчеты по налогам и сборам»; 69

«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70

«Расчеты с персоналом по оплате труда»; 71

«Расчеты с подотчетными лицами»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75

«Расчеты с учредителями»; 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 79 расчеты».

Операционные счета, как можно заключить из названия, предназначены для отражения хозяйственных операций. На этих счетах производится предварительное обобщение бухгалтерской информации перед ее списанием на основные счета бухгалтерского учета, а также формируется информация о результатах операций, итог которых может быть как положительным (прибыль), так и отрицательным (убыток). Общим для всех счетов, объединяемых в этой группе, является то, что суммы, накопленные на этих счетах, в конечном итоге списываются на другие счета бухгалтерского учета. Различия состоят в схеме списания: посредством распределения между счетами учета активов или источников их приобретения, посредством списания накопленных сумм на какой-то определенный счет или посредством выявления разницы между дебетовыми и кредитовыми оборотами и списанием на другие счета выявленной разницы.

Распределительные счета предназначены для аккумулирования данных, списание которых на другие счета непосредственно в момент осуществления соответствующей операции или сразу после нее нормативными актами и схемой документооборота не рены. При этом под собирательно-распределительными понимают счета, на которых обобщается информация о производственных затратах, изменениях в структуре активов и т.п., которые списываются по окончании отчетного периода или в течение нескольких отчетных периодов.

К таким счетам относятся: 25

«Общепроизводственные расходы»; 26

«Общехозяйственные расходы»; 44 «Расходы на продажу».

По окончании отчетного периода (или в конце периода) расходы, аккумулированные на этих счетах, распределяются между видами продукции, между видами производств, между остатками готовой продукции и объемами незавершенного производства и т.п. - в соответствии с учетной политикой организации.

Следует иметь в виду, что в настоящее время документами сис- темы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетно- сти допускается не распределять перечисленные расходы, а списы- вать непосредственно на счет учета продаж (в полной сумме). Тем не менее характер собирательно-распределительных

счетов в принципе не меняется.

К контрольно-распределительным (бюджетно-распределитель-ным) относят счета, на которых также отражаются результаты операций, не относящихся к данному отчетному периоду, но которые, в отличие от собирательно-распределительных, подлежат распределению в течение нескольких отчетных периодов. К таким счетам относятся:

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; 97

«Расходы будущих периодов»; 98

«Доходы будущих периодов».

в декабре выявлена недостача которая

на счет расчетов с работниками (73) Общая сумма недостачи - 36 тыс руб. Ежемесячная заработная плата работника составляет 7500 руб В соответствии с трудовым законодательством размер удержаний из заработной платы не может превышать 20% - для условий данного примера это 1 500 руб Таким образом, сумма, отнесенная в дебет счета 73, будет числится на этом счете (постоянно уменьшаясь) в течение 24 месяцев, или двух лет

Суммы дебетового сальдо со счета 19 списываются по наступлении условий, установленных налоговым законодательством.

Счет 94 включен в данную подгруппу потому, что суммы, отнесенные на него, также могут списываться в течение довольно продолжительного времени: на счет расчетов с персоналом по прочим операциям, на счет прочих доходов и расходов, на счет учета расчетов по претензиям и т.д.

На калькуляционных счетах аккумулируются различные затраты, связанные с приобретением или созданием отдельных видов активов. Такое аккумулирование расходов и формирование стоимости (себестоимости) активов может быть обусловлено:

необходимостью формирования инвентарной стоимости внеоборотных активов для последующего определения нормы амортизации;

необходимостью формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов для правильного списания их стоимости на себестоимость продукции (работ, услуг); особенностями технологии производства, принятой схемой (периодичностью и порядком) приемки этапов выполненных работ или оказанных услуг. К счетам этой группы относятся следующие: 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 10 «Материалы»;

15 «Заготовление и приобретение материалов»; 20

«Основное производство»; 21

«Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»;

28 «Брак в производстве»; 41 «Товары».

При этом счет 10 может быть либо основным, либо калькуля- ционным, либо относиться одновременно к обеим группам. Это объясняется тем, что в фактическую себестоимость для оценки материально-производственных запасов включают самые разно- образные затраты, производимые в разное время и отличающиеся экономическим содержанием (покупная цена, транспортные, кон- сультационные и иные услуги сторонних организаций, работы и услуги собственных производств и хозяйств). Фактическая себесто- имость материально-производственных запасов формируется либо непосредственно на счете 10, либо на счете 15 «Заготовление и приобретение В свою очередь счет может быть каль-

куляционным либо отражающим, дополнительным. В последнем случае он должен применяться совместно со счетом 16 «Отклонение в стоимости материалов». Более подробно особенности различных схем формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, поступивших в организацию, рассматриваются в курсе бухгалтерского учета.

Также двойственную природу имеют счета 23 и 28. С одной стороны, в дебет этих счетов относятся расходы и затраты с тем же экономическим содержанием, что и расходы и затраты, списываемые в дебет счета 20. С другой стороны, дебетовое сальдо, образовавшееся на этих счетах (соответственно себестоимость продукции работ или услуг вспомогательных производств и окончательная стоимость производственного брака), может распределяться между счетами учета тех активов и операций, к которым произведенные расходы относятся. Так, стоимость работ и услуг вспомогательных производств может распределяться между затратами основного производства, затратами обслуживающих производств и хозяйств и счетами учета продаж (в том случае, когда продукция, работы или услуги вспомогательных производств реализуются на сторону). Окончательная сумма производственного брака может распределяться между счетом учета расчетов с работниками по прочим операциям (в случае их привлечения к возмещению материального ущерба), счетом учета расчетов по претензиям (если брак произошел по вине поставщиков материально-производственных запасов) или счетом учета затрат по основному производству (суммы, не подлежащие взысканию с виновных лиц или организаций).

Для окончательного вывода о том, к какой классификационной группе принадлежат перечисленные счета, необходимо исходить из положения учетной политики конкретной организации.

Сопоставляющие счета применяют в тех случаях, когда перед списанием сальдо, образовавшегося в результате операции или группы однородных операций, необходимо выявить результат - т.е. сопоставить дебетовые и кредитовые обороты. Ранее такое списание производилось после каждой операции. Инструкция по применению нового Плана счетов обязывает организацию делать это по операционно-результатным счетам один раз месяц, по финансово-результатным - один раз в год.

В новом Плане счетов предусмотрено только два операционно-результатных счета: 90

«Продажи»; 91

«Прочие доходы и расходы».

По дебету этих счетов отражается выручка от продажи продукции (работ, услуг) и прочего имущества организации, а также внереализационные доходы; по кредиту расходы, связанные с получением доходов (себестоимость продукции (работ, услуг), НДС, акцизы и т.п.), а также внереализационные расходы.

Разница с отражением в учете операций по этим счетам со схемами учета, применявшимися по прежнему Плану счетов, состоит в следующем: ежемесячно закрывается сальдо только в целом по счету, но не по субсчетам, на которых отдельно учитываются доходы и расходы. Следует обратить внимание на то, что сами счета 90 и 91 являются активно-пассивными, но субсчета, открываемые к ним, могут быть либо активными (например, к счету 90: «Себестоимость продукции (работ, услуг)», «НДС» и т.п.), либо пассивными («Выручка»), либо активно-пассивными («Прибыль/убыток от продаж»). К финансово-результатным счетам относятся также два счета: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 99 «Прибыли и убытки».

По кредиту счета 99 отражается прибыль до налогообложения, по дебету - суммы налогов, уплаченных за счет прибыли, а также иные расходы в разрешенных случаях. В конце года с дебета счета 99 чистая прибыль списывается в кредит счета 84. Если результаты предпринимательской деятельности оказались убыточными, они отражаются по дебету счета 99. В этом случае в конце года сумма полученного убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

На счете 84 отражается чистая прибыль или убыток организации с учетом прибыли или лет, а также расходование

сумм этой прибыли или погашение убытка.

С переходом к международным стандартам финансовой отчетности в Плане счетов бухгалтерского учета увеличивается количество отражающих; или регулирующих, счетов. Основное назначение отражающих счетов корректировка оценки имущества и обязательств организации в зависимости от обстоятельств, которые могут повлиять на эту оценку.

В бухгалтерском балансе корректировка данных по некоторым счетам осуществляется включением данных по регулируемому и регулирующему счетам в одну строку или группу строк. Как правило, сальдо по таким счетам в бухгалтерском балансе отдельно не отражается, а приводится вместе с данными о сальдо по тому счету (или счетам), для регулирования которых данный счет применяется. При составлении бухгалтерской отчетности подобная оценка носит название «нетто-оценка». Традиционно такие отражающие счета называют контрарными.

Так как корректироваться могут оценка имущества организации (активные счета) и обязательства и источники собственных средств (пассивные счета), все контрарные счета разделяют на две основные группы: контрактивные (корректирующие оценку активных счетов) и контрпассивные (корректирующие источники и обязательства).

К контрактивным счетам относятся:

02 «Износ основных средств»;

05 «Амортизация нематериальных активов»;

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 57 «Переводы в пути»; 59

«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в части выданных авансов);

63 «Резервы по сомнительным долгам». К контрпассивным счетам относятся:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части авансов полученных);

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части прибыли или убытка по договору простого товарищества или в рамках группы взаимосвязанных организаций);

79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Кроме того, в отдельную группу - контрарно-дополнительных - принято выделять счет 16 «Отклонение в стоимости материалов». Это обусловлено особым порядком образования и списания остатков на этом счете: в зависимости от реальных условий сальдо по счету 16 может быть и дебетовым, и кредитовым. В бухгалтерском балансе сведения об остатках по счету 16 отдельно не выделяют, а показывают в той же строке, где отражается стоимость приобретенных материально-производственных запасов, по стоимости которых произошли отклонения. В дальнейшем сальдо по счету 16 списывается по схеме, установленной в учетной политике организации, на те счета бухгалтерского учета, куда была списана стоимость соответствующих материалов.

Корректировка оценки может производиться также посредством сопоставления фактических и плановых данных (учетных цен). В этом случае отражающие счета принято называть дополнительными. В эту группу включаются счета:

15 «Заготовление и приобретение материалов» (в том случае, когда учет поступивших материально-производственных за- пасов ведется по учетным ценам);

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, каждый счет бухгалтерского учета обладает целым рядом признаков, характеризующих его экономические, методологические и практические особенности. Эти признаки наиболее рельефно проявляются при классификации счетов.

13.2. СЧЕТА АНАЛИТИЧЕСКОГО И СИНТЕТИЧЕСКОГО УЧЕТА

Синтетические счета бухгалтерского учета, рассмотренные выше, позволяют сформировать бухгалтерскую информацию таким образом, чтобы заинтересованные пользователи могли составить представление об общем количестве, структуре и движении активов - в зависимости от их ликвидности и периода использования в производстве (оборотные или внеоборотные); структуре и движении пассивов - в зависимости от принадлежности источников (собственные или заемные), а также от сроков погашения обязательств (краткосрочные или долгосрочные). Кроме того, изучение данных по синтетическим счетам бухгалтерского учета (которые в бухгалтерском балансе иногда объединяют по признаку однородности) может позволить составить общее представление о финансовом состоянии организации и ее перспективах.

Однако для целей оперативного и управленческого учета, а также для организации и осуществления действенного внутрихозяйственного контроля необходима более точная детализация

Для его вводятся субсчета и счета аналитического учета, открываемые к соответствующим синтетическим счетам.

Схематично систему синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов бухгалтерского учета можно представить в следующем виде.

Синтетические счета I порядка

Субсчета N порядка

Субсчет 1

Субсчет 2

Субсчет 3

Аналитические счета III порядка

Аналитические счета 1, 2, 3

Аналитические

счета 1,2,3

Аналитические счета 3

Аналитические счета IV порядка

Аналитические счета 1,2,3

Приведенная схема не означает, что субсчета и счета аналитического учета необходимо открывать к каждому счету более высокого уровня: субсчета и счета аналитического учета открываются в зависимости от потребностей бухгалтерского, управленческого и оперативного учета.

Как правило, для этих целей достаточно открыть бухгалтерские счета трех-четырех порядков: синтетического, нескольких субсчетов к синтетическому счету и по два-четыре аналитических счета к каждому или некоторым синтетическим счетам.

Например, Планом счетов к счету 10 «Материалы» предусмотрено открытие девяти субсчетов («Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», «Топливо», «Тара и тарные материалы», «Запасные части», «Прочие материалы», «Материалы, переданные в переработку», «Строительные материалы», «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»). К субсчету «Сырье и материалы» могут открываться счета аналитического учета «Сырье», «Основные материалы», «Вспомогательные материалы» и т.п., к субсчету «Топливо» - счета аналитического учета «Нефтепродукты», «Твердое топливо», «Газообразное топливо», «Тепловая энергия» и т.п. К счету аналитического учета III порядка «Нефтепродукты» могут открываться аналитические счета IV порядка - «Нефть», «Дизельное топливо», «Бензин», «Талоны на нефтепродукты» и

Некоторые программы автоматизации бухгалтерского учета позволяют проводить детализацию данных до седьмого-десятого уровней (порядков).

Основным необходимым условием при открытии и ведении субсчетов и аналитических счетов является соответствие суммарных оборотов и остатков по счетам более низкого уровня оборотам и остаткам по тем счетам, к которым они открыты. Например, все обороты и остатки по субсчетам, открытым к счету 10, должны соответствовать оборотам и остаткам по самому синтетическому счету; сумма оборотов и остатков по аналитическим счетам, открытым к субсчету «Топливо», должна соответствовать оборотам и остаткам по этому субсчету и т.д.

Из сказанного можно сделать следующих вывод: для обеспечения единого методологического подхода к организации бухгалтерского учета в организациях различных форм собственности и различных отраслей необходима разработка (на федеральном уровне) нормативного документа, который бы определял состав синтетических счетов, перечень наиболее распространенных субсчетов, открываемых к синтетическим счетам, рекомендации по открытию аналитических счетов (общие требования к ведению аналитического учета). Такой документ должен также содержать рекомендации по использованию каждого синтетического счета и перечень корреспондирующих счетов, в совокупности с которыми оформляются бухгалтерские проводки.

Глава 13. СИСТЕМА И ПЛАНЫ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

17.5ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ИЗ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СТРУКТУРА ТИПОВОГО БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ

В теории и методологии бухгалтерского учета системе счетов бухгалтерского учета принадлежит особая роль, так как с их применением реализуется проблема двойственного отражения информации, ее накапливания и обобщения. Запись в счета производится с использованием метода двойной записи.

Счет бухгалтерского учета — это способ группировки, текущего контроля и отражения хозяйственных операций, которые совершаются с имуществом, источниками его формирования, хозяйственными процессами. Счет — это также накопитель информации, которая затем обобщается и используется для составления различных сводных показателей отчетности.

Внешне счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. В начале таблицы дается название счета — наименование объекта учета: «Материалы», «Уставный капитал», «Основное производство» и т.д.

Схема счета имеет следующий вид.

Счет (наименование объекта учета)

На счетах отражают хозяйственные операции как в количественном, так и в стоимостном выражении.

Левая часть счета называется дебетом (сокращенно Д-т), правая часть - кредитом (сокращенно К-т). Следовательно, «дебет» и «кредит» счета соответствуют его сторонам.

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином сальдо (остаток счета). Обычно сальдо на начало проведения операции (на начало отчетного периода) обозначается как Сн, а остаток на конец проведения операции (на конец отчетного периода) — Ск.

Типы счетов бухгалтерского учета

Все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные, исходя из этого имеются две схемы записей на счетах.

Активные — это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются различные виды имущества, их наличие, состав, движение. Сальдо активных счетов только дебетовые.

Пассивные — это счета бухучета, на которых учитываются источники формирования имущества, их наличие, состав, движение, а также обязательства. На пассивных счетах остатки только кредитовые.

Схема записей на активном счете имеет следующий вид.

Активный счет (наименование объекта учета)

Схема пассивного счета имеет следующий вид. Пассивный счет (наименование объекта учета)


Уменьшение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций	Сн — остаток на начало проведения операции Увеличение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций
Оборот по дебету счета (сумма всех хозяйственных операций за период)	Оборот по кредиту счета (сумма всех хозяйственных операций)
	Ск — остаток на конец периода Ск = Сн + Ок — Од

Основные счета бухгалтерского учета — это счета, которые применяются для контроля за наличием и движением имущества предприятия по составу, размещению и источникам его образования. Различают основные активные, основные пассивные и основные активио-пас- сивные счета.

Основные активные счета — это бухгалтерские счета, которые применяются для контроля и учета основных средств, нематериальных активов, материальных и денежных средств, а также расчетов с дебиторами.

Основные пассивные счета — это бухгалтерские счета, которые применяются для учета изменения капиталов, фондов, полученных дарений, кредитов, займов, обязательств предприятия и расчетов с кредиторами.

Основные активно-пассивные счета — это бухгалтерские счета, которые предназначены для учета расчетов со сторонними лицами. На этих счетах ведется учет расчетов одновременно с дебиторами и кредиторами.

Регулирующий счет — это счет бухгалтерского учета, предназначенный для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников, учитываемых на основном счете. Самостоятельного значения регулирующие счета не имеют и применяются только вместе с основным счетом. По способу уточнения оценки различают контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные счета.

Контрарный счет — это счет, который уменьшает остаток имущества на основном счете на сумму своего остатка. Различают контрактивные и контрпассивные счета.

Контрактивный счет — это счет, который используется для уточнения остатка основного активного счета. Контрактивный счет уменьшает сальдо основного активного счета на сумму своего сальдо.

Контрпассивный счет — это счет, предназначенный для уточнения сумм источников имущества, учитываемых на пассивном счете. Остаток по контрпассивному счету уменьшает размер источника основного счета.

Дополнительные счета — это регулирующие счета, которые на сумму своего остатка дополняют остаток на основных счетах. Различают активные и пассивные дополнительные счета.

Дополнительный активный счет — это регулирующий счет, который на сумму своего остатка дополняет остаток основного активного счета.

Дополнительный пассивный счет — это регулирующий счет, который на сумму своего остатка дополняет остаток основного пассивного счета.

— это регулирующие счета, которые могут увеличивать и уменьшать оценку объектов, отраженную на основных счетах.

Если на основном счете проводки делаются методом дополнительной записи, то контрарно-дополнительный счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета.

Если на основном счете проводки делаются методом красного сторно, то контрарно-дополнительный счет выступает в качестве контрарного счета.

Бюджетно-распределительный счет — это распределительный счет, предназначенный для разделения расходов между отдельными отчетными периодами. С помощью этих счетов устраняется колебание себестоимости продукции по отчетным периодам. Различают активные и пассивные бюджетно-распределительные счета.

Калькуляционные счета — это счета бухгалтерского учета, предназначенные для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде. По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты на производство продукции, по кредиту — списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции.

Операционно-результативный счет — это счет, на котором учитываются расходы и доходы по операциям, связанным с реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, выбытием основных фондов, материалов, нематериальных активов и ценных бумаг.

Распределительный счет бухгалтерского учета — это счет, выполняющий контрольную функцию в формировании отдельных расходов и установленной по ним смете, а также используемый в целях обоснованного распределения затрат между отдельными видами работ для полного исчисления их фактической себестоимости. Различают собирательно-распределительные и бюджетно-распреде- лительные счета.

Собирательно-распределительный счет — это распределительный счет, используемый для учета расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести сразу на определенную произведенную или реализованную продукцию. В конце месяца эти расходы относят на конкретный вид продукции в соответствии с учетной политикой.

Сопоставляющий счет бухгалтерского учета — это счет, предназначенный для исчисления финансового результата отдельных хозяйственных процессов и предприятия в целом. На этих счетах один и тот же объект учета отражается в двух разных оценках: в одной — по дебету, а в другой — по кредиту счета. Различают опера- ционно-результативные и финансово-результативные сопоставляющие счета.

Финансово-результативный счет — это счет, по кредиту которого отражается прибыль от реализации различных объектов имущества и прочих операций, а по дебету — убытки и прочие расходы.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Классификация счетов бухгалтерского учета

Для осуществления надлежащих экономических группировок хозяйственных операций и получения нужных показателей для контроля, анализа финансово-хозяйственной деятельности и принятия управленческих решений важное значение имеют экономически правильно построенная система счетов бухгалтерского учета, четко определенное экономическое содержание счетов и единообразное отражение на них хозяйственных операций. В этой связи все счета бухгалтерского учета классифицируют (группируют) по экономическому содержанию и по структуре и назначению.

Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию основывается на группировке объектов бухгалтерского наблюдения, т.е. экономическое содержание информации, учитываемой на счете, указывает тот объект, для отражения которого этот счет предназначен. В соответствии с этим выделяют счета для учета:

Такая классификация счетов по экономическому содержанию с разделением на счета, учитывающие имущество с указанием сферы его нахождения, счета источников формирования имущества и счета хозяйственных процессов и результатов, позволяет выделить все необходимые для учета счета, установить единство и различия в методике отражения на них информации и получения необходимых показателей для контроля за расходованием средств, сохранностью имущества, выполнением производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации.

Классификация счетов по назначению и структуре в бухгалтерском учете не связывает счета с конкретными экономическими показателями, которые на счетах отражаются. Эта группировка показывает особенности построения и назначения счетов в информационной системе бухгалтерского учета. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре указывает на общие черты, свойственные строению отдельных счетов, на способы получения в них показателей оборотов и сальдо. При классификации счетов по назначению и структуре используют метод учета имущества, источников его формирования и хозяйственных процессов. Счета бухгалтерского учета по назначению и структуре подразделяются на пять групп: основные счета, регулирующие счета, операционные счета, финансово-результатные счета, забалансовые счета.

Основными являются счета, посредством которых осуществляют учет и контроль за наличием и движением имущества, принадлежащего предприятию, и источников его образования. Основные счета подразделяются на инвентарные (материальные), фондовые (капитала), счета учета расчетов.

Инвентарные (материальные) счета применяются для учета наличия и движения по видам имущества материальных ценностей и денежных средств. К ним относятся сч. «Основные средства», «Материалы», «Готовая продукция», «Касса», «Расчетные счета« и др. Все
инвентарные счета активные. По дебету этих счетов отражаются наличие и поступление, а по кредиту — выбытие объектов учета. Сальдо на этих счетах всегда дебетовое.

Фондовые счета применяются для учета собственных источников образования имущества. К ним относятся сч. «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и др. Все фондовые счета пассивные. По кредиту отражаются образование и последующее увеличение собственного капитала, а по дебету — уменьшение в процессе использования капитала. Сальдо этих счетов только кредитовое.

Счета учета расчетов предназначены для учета расчетных взаимоотношений данной организации с поставщиками, покупателями, кредитными учреждениями, финансовыми органами, работниками предприятия, разными дебиторами и кредиторами. Счета для учета расчетов могут быть активными (сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и др.), пассивными (сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), активно-пассивными (сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Регулирующие счета предназначены для уточнения (регулирования) оценки объектов, учитываемых на основных счетах. Регулирующие счета подразделяются на дополнительные, контрарные, контрарно-дополнительные.

Дополнительными регулирующими счетами называют счета, если уточнение действительной величины стоимости объектов, учитываемых на основных активных и пассивных счетах, осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к их учетной цене. Дополнительным регулирующим счетам активным соответствует структура активного счета, а пассивным — пассивные счета.

Контрарные регулирующие счета предназначены для определения действительной величины стоимости регулируемого объекта, учитываемого на основном активном или пассивном счете, путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета. Контрарные счета бывают контрактивными (пассивными) и контрпассивными (активными). Контрактивные регулирующие счета применяются для регулирования показателей активных основных счетов. К ним относятся сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 63 «Резервы по сомнительным долгам» и др. Структура этих счетов соответствует пассивному счету. Например, для определения остаточной стоимости основных средств нужно вычесть из суммы остатка по сч. 01 «Основные средства» сумму накопленной амортизации по сч. 02 и т.д.

Контрпассивные (активные) счета используются для регулирования показателей основных пассивных счетов. К ним, например, можно отнести сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», являющийся регулирующим по отношению к сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части учета НДС. т.е. уменьшения суммы, подлежащей взносу в бюджет. Этот регулирующий счет используется для отражения в учете суммы НДС, уплаченной поставщикам, но еще не принятой к зачету по расчетам с бюджетом. Структура этого счета 19 соответствует активному счету.

Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Примером таких счетов может служить сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонение — это разница в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Отклонения фактической себестоимости от учетных цен могут быть положительными (перерасход) или отрицательными (экономия). Положительные отклонения (перерасход) прибавляются к стоимости учитываемых материальных ценностей, а отрицательные (экономия) — вычитаются из учетной стоимости материальных ценностей для определения фактической себестоимости. Этот счет является активно-пассивным, т.е. перерасход отражается по дебету счета, а экономия — по кредиту.

Операционные счета предназначены для учета и контроля хозяйственных процессов и делятся на распределительные, калькуляционные, сопоставляющие.

Распределительные счета предназначены для контроля за некоторыми расходами в процессе кругооборота средств и обеспечения правильности распределения их между различными объектами учета. Распределительные счета делятся на собирательно-распределительные и бюджетно-распределительные.

К собирательно-распределительным счетам относятся счета, предназначенные для собирания расходов по тому или иному хозяйственному процессу с целью дальнейшего их отнесения по назначению на соответствующие счета, учитывающие все затраты по данному процессу. Эти счета дают необходимые сведения для контроля за исполнением смет расходов. Такими счетами являются сч. 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Все эти счета являются активными, по дебету собираются расходы, а по кредиту — списываются на соответствующие счета, например на сч. 20, сч. 90. Собирательно-распределительные счета сальдо на конец месяца не имеют и в балансе не показываются. Принадлежность этих счетов к активным определяется их первоначальной записью по дебету счета.

Бюджетно-распределительные счета предназначены для учета и распределения доходов и расходов исходя из принципа их временной определенности к соответствующему отчетному периоду. К таким счетам относятся сч. 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов». Счет 97 является активным, счет 98 — пассивным. Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» является пассивным и предназначен для учета созданною резерва для покрытия расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, например создание резерва на оплату отпусков, гарантийного резерва и др.

Калькуляционные счета используются для определения фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции, выполненных работ и услуг. К ним относятся сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. По дебету этих счетов отражаются затраты, из которых складывается фактическая себестоимость заготовленных материальных запасов или произведенной продукции, а по кредиту отражается списание затрат, вошедших в фактическую себестоимость материальных ценностей, продукции, т.е. списывается фактическая себестоимость. Дебетовый остаток показывает затраты на не поступившие на склад материальные ценности либо незаконченную производством продукцию, т.е. себестоимость незавершенного производства.

Сопоставляющие счета применяются для выявления результатов по хозяйственным процессам. Особенностью этих счетов является то, что на них по дебету и кредиту отражаются различные оценки, характеризующие один и тот же процесс. Результаты определяются путем сопоставления этих оценок. Например, для выявления результата от продажи продукции сопоставляют полную фактическую себестоимость проданной продукции с суммой выручки в продажных ценах. Такое сопостааление производится по сч. 90 «Продажи» путем записи полной фактической себестоимости проданной продукции по дебету этого счета и выручки по продажным ценам по кредиту. При этом превышение кредитового оборота над дебетовым показывает прибыль, а дебетового над кредитовым — убыток. Остаток на сч. 90 «Продажи» не остается, так как результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансово-результатные счета служат для выявления конечного финансового результата деятельности организации. Сюда относятся сч. 99 «Прибыли и убытки», который является активно-пассивным; по его дебету отражаются убытки, а по кредиту — доходы, прибыль. Дебетовый остаток этого счета показывает чистый убыток, кредитовый — чистую прибыль. По окончании отчетного года финансовый результат со сч. 99 списывается на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Забалансовые счета. Прежде всего следует подчеркнуть, что все имущество и источники его формирования, принадлежащие организации, учитываются на балансовых счетах. Имущество, которое находится в пользовании организации, но не принадлежит ей или находится на ответственном хранении у организации, а также совершающиеся хозяйственные операции, не влияющие в данный момент на состояние баланса и результаты деятельности организации, но требующие специального контроля, учитываются на забалансовых счетах и показываются в приложениях к балансу (т.е. за итогом баланса). К забалансовым счетам относятся, например, сч. 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и др.

Особенностью забалансовых счетов является то, что учет на них ведется без применения метода двойной записи. Забалансовые счета не корреспондируют между собой и с другими балансовыми счетами, они могут быть активными и пассивными.

Большое количество используемых счетов для учета объектов бух- гаптерского наблюдения вызывает необходимость систематизации счетов, обеспечивающей единую методологию учета в различных организациях. Это достигается установлением определенного перечня (плана) счетов, используемых для текущего учета.

Планом счетов бухгалтерского учета называют систематизированный перечень счетов, классифицированный по экономическому содержанию, определяющий единую методологию ведения бухгалтерского учета, правила группировки и обобщения информации для оперативного руководства и контроля финансово-хозяйственной деятельности орган изаци и.

С 01.01.2001 г. на территории России экономическими субъектами (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности используются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-н. В Плане счетов приводятся наименования и номера (коды) синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (синтетических счетов второго порядка). Инструкция по применению Плана счетов устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

В последние годы в связи с принятием новых положений по бух- галтерскому учету отдельных объектов бухгалтерского наблюдения в действующий План счетов введены дополнительно несколько счетов как первого, так и второго порядка, а также внесены изменения в характеристику некоторых синтетических счетов (счетов первого порядка).

В действующем Плане счетов все балансовые счета бухгалтерского учета объединены в восемь разделов. При этом в первых пяти разделах и части шестого раздела (дебиторская задолженность) сгруппированы счета, содержащие информацию о составе и размещении имущества и о затратах процессов производства и обращения (приобретения производственных запасов и продажи готовой продукции. работ и услуг). Счета разделов семь, восемь и части раздела шесть (кредиторская задолженность) обобщают информацию об источниках имущества и финансовых результатах.

В отдельную группу в Плане счетов выделены «Забалансовые счета».

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организациями в зависимости от потребности для контроля, управления деятельностью и составления отчетности.

Аналитические счета в План счетов не вводятся, организации открывают их в зависимости от необходимости получения определенной информации для управления и принятия обоснованных решений.

В организациях допускается составление рабочего плана счетов с тем количеством счетов, которое требуется для учета финансово- хозяйственной деятельности. Рабочие планы счетов составляются на основе указанного Плана счетов. Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Минфином РФ вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета (первого порядка), используя свободные номера счетов (коды).

В Инструкции по применению Плана счетов отражаются основные принципы ведения бухгалтерского учета; дается краткая характеристика синтетических счетов (первого порядка) и субсчетов (синтетических счетов второго порядка): раскрываются структура и назначение, экономическое содержание обобщаемой информации; приводится корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского учета.

Болыиое количество счетов, применяемых в бухгалтерском учете, требует их упорядочения и систематизации. Это достигается путем классификации бухгалтерских счетов. Поскольку они являются одновременно носителем информации и источником ее получения, то классификация должна осуществляться по различным признакам. Эти признаки должны отражать экономическую сущность объектов бухгалтерского наблюдения, ту среду, в которон функционируют те или иные объекты, а также особенности формнро-вания информационных потоков для управленческих нужд предприятия, Такие подходы к классификации счетов вполне можно реализовать, так как система счетов есть постоянная структура, нормативно регулируемая и используемая в учете длительное время.

Но классификация сводится не только к упорядоченню фиксированного набора бухгалтерских счетов, а состоит в конструнровании системы счетов, основанной на иссле-довании производственно-хозяйственных и финансовых процессов, составляющих дея-тельность экономических субъектов, анализе потребности в информации для их отраже-ния и выявления возможностей получения этой информации.

Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума сче-тов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку.

Особенностью классификации синтетических счетов является то, что от объек-тивности их классификации зависит не только достоверность отражения в учете связеи между объектами, но и организация аналитического учета. Это происходит потому, что синтетические счета, являясь объектом классификацни, объединяют в себе аналитические счета, то есть образуют подсистему, в которой возникает необходимость классифициро-вать уже субсчета-

Проблемой при составлении классификации счетов является выбор признака, по которому необходимо классифицировать. В разные времена существовали разные точки зрения по поводу того, по одному или по многим признакам должна осуществляться клас-сификация. В итоге, преобладающим мнением стала точка зрения необходимости класси-фикации не только по экономическому содержанию (показывает, что учитывается на сче-те), но также и по структуре и назначению, в которой показано, как выполняется регист-рация фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

В самом общем виде современная теория классификации предусматривает груп-пировку счетов по четырем признакам:

1) экономическому содержанию
2) назначению и структуре
3) по отношению к бухгалтерскому балансу
4) по самостоятельности применения

Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая класси-фикация) отвечает на вопрос что отражается на данном счете? Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы данный объект по-лучил полную характеристику в текущем учете. Только при выполнении указанных тре-бований информация о каком-либо объекте будет полностью удовлетворять пользовате-лей, прнменяющих данную информацию для принятия обоснованных решений в области управления организацией- Построение классификации счетов по экономическому содер-жанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта (СОП) и по-тому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).

Классифицируя счета по экономическому содержанию, можно выделить 8 основ-ных групп:

1) внеоборотные активы

а основные средства Ь. нематериальные активы

В частности, данная классификация используется при составлении Плана счетов бухгалтерскою учета, Названня разделов Плана счетов совпадают с группами счегов по экономическому содержанию.

Следующий способ классификации бухгалтерских счетов состоит в их разделении по группам в зависимости от назначения и структуры (см. схему 9). Данная классифика-ция отвечает на вопросы для чего нужны те или иные счета, какае показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять предприяти-ем, как организован и ведетсяучет на определенных группах счетов?

Классификация счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре является более сложным видом классификации по сравнению с классификацией по самостоятель-ности применения и по отношению к бухгалтерскому балансу, Верхний уровень этой классифнкацин практически полностью представляет собой часть классификации по са-мостоятельности применения. То есть счета также делятся на основные и регулирующие.

Основные счета по назначению делятся на ресурсные и операционные (см. схему 9). Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, фондовых и расчетных.

На имущественных счетах учитывается большая часть имущества хозяйствующе-го субъекта, в составе которого можно выделить денежное и неденежное нмущество.

На счетах неденежного имущества отражаются материальные ценности, немате-риальные активы и подобные им, аналитический учет которых обязательно ведется как в денежном, так и в натуральном выражении, К таким счетам можно отнести «Основные средства», «Нематериальные активы», «Готовая продукция» и др. На счетах неденежного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и нематериальных ценностей, а по кредиту - из расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы свидетельст-вует об ошибках, допущенных при ведении учета.

Денежные счета (например, «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета» и др.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое сальдо. Это свя-зано с так называсмым банковским овердрафтом, когда деньги на расчетном счете закан-чиваются, и он превращается в счет краткосрочных обязательств. На денежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кредиту - их расход, выдача или перечисление.

Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия. На этих счетах отражаются факты хозяйственной жизни, связанные с образованием и использованием фондов. На фондовых счетах начальное и конечное сальдо кредитовое. По кредиту счета отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. На дебете фондо-вых счетов отражается расходование средств за счет фонда.

Расчетные счета отражают взаиморасчеты организации с физическими и юриди-ческими лицами. На дебет этих счетов записывается увеличение дебиторской задолжен-ности предприятия или уменьшение кредиторской. На кредит - наоборот погашение деби-торской задолженности или возникновение или увеличение кредиторской. Такие счетаяв-ляются, как правило, активно-пассивными с двусторонним (развернутым) сальдо. Дебето-вое сальдо на них переходит в кредитовое и наоборот, в зависимости от сумм, на которые осуществляются хозяйственные операции,

Операционные счета предназначены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов и их накопления. К опе-рационным относятся распределительные, калькуляционные и сопоставляющие счета.

Рис. 1

Распределителъные счета используются для накопления отдельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам ответственности и носителям затрат. Они делятся на распределительные по периодам н собирательно-распределительные.

Оперсщионные распределителъные по периодам счета предназначены для отнесе-ния затрат, понесенных в прошлые отчетные периоды, в расходы данного отчетного пе-риода или на издержки производства.

Собпрательно-распределительные счета предназначены для накопления издер-жек для последующего их переноса на калькуляционные или операционно-результатные счета для формирования себестоимостн продукции (работ, услуг). Пример таких счетов -счета «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы», предвари-тельное конечное сальдо которых переносится на калькуляционный счет «Основное про-изводство». На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду, Начальное и конечное сальдо отсутствует, счет открывается в начале отчетного периода и закрывается в конце.

Калькуляционные счета используются для обобщення издержек, понесенных эко-номическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей каль-кулирования себестоимости продукции, работ, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения. По дебету счета накапливается информация об издержках, понесенных орга-низацией в текущем отчетном периоде. С кредита калькуляционного счета осуществляет-ся переное показателей себестоимости по завершенным производственным объектам. Де-бетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства) пере-носится в бухгалтерский баланс как сводная статья «Иезавершенное производство», в ко-торую вЯ^дят остатки по счетам «Основное производство», «Полуфабрикаты собственно-го производства», «Вспомогательные производства», «Вспомогательные производства и хозяйства» и др. В новом периоде эти показатели заносятся на калькуляционный счет в виде дебетового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода.

Операционные союставляюгцие счета состоят из контрольно-сопоставляющих, операционно-результатных, оценочно-результатных и финансово-результатных счетов.

На коитрольно-сопоставляющих счетах учитываются операции, требующие спе-циального контроля. В пример такого счета можно привести счет «Выпуск продукции (работ, услуг)», на котором контролируется себестоимость продукции. Фактическая себе-стоимость переносится на дебет этого счета с кредита счета «Основное производство», а нормативная себестоимость учитывается на кредите данного счета, а в конце периода переносится на счет «Готовая продукция», Разница между нормативной и фактической себе-стоимостью продукции (работ, услуг) переносится с кредита счета «Выпуск продукции» на дебет счета «Продажи». В конце отчетного периода контрольно-сопоставляющие счета закрываются. На этом можно закончить изложение особенностей классификации бухгал-терских счетов по назначенню и структуре.

Сопоставляющие операгрюнно-резу.чьтатные счета предназначены для учета до-ходов и расходов от обычных видов деятельности и других доходов и расходов. На дебете и кредите таких счетов отражаются одни и те же операции по реализации, но в разном вы-ражении, например, себестоимость продукции и доход от продажи. Такой способ учета позволяет путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов выявить финансовый результат. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, только накапливаются на этих счетах для последующего выявления финансового резуль-тата. К таким счетам можно отнести счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и рас-ходы».

Для обобщения информации о формировании финансового результата организа-ции используются фииаисово-резулътатные счета.

По самостоятельности прш^енения счета бухгалтерского учета делятся на ос-новные, которые содержат показатели, сохраняющие первоначальную (восстановитель-ную) стоимость объектов бухгалтерского учета, отражаемую на счете, и применяемые са-мостоятельно; и регулирующие, на которых учитываются уточняющие показатели, кото-рые не могут самостоятельно использоваться без счета, оценка показателя на котором регулируется.

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и кон-трарные. На дополняющих счетах регулирующий показатель (регулятив) находится на той же стороне счета, что и регулируемый показатель на основном счете. В таком случае уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регули-рующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей,

На контрарных же счетах регулятив находится на противоположной уточняемому показателю стороне. В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения показателя на основном активном счете, уточняющий показатель находится в кредите ре-гулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным. Если наоборот (основной счет - пассивный), то уточняющий счет называется контрласспвльгм и регуля-тив находится в дебете, Например, счет «Амортизация основных средств» является кон-трактивным счетом, регулирующим изменение стоимости основных средств предпрнятия. В этом случае в балансе отражается остаточная стоимость основных средств, которая оп-ределяется вычитанием суммы накопленной амортизации (отражается на контрактивном счете «Амортизация основных средств») из первоначальной стоимости основных средств (отражается на счете «Основные средства»).

Следующей классификацией, которую стоит разобрать, является классификация счетов по отношению к бухгалтерскому балансу. Эта классификация показывает, как влияет тот или иной счет на составление вступительного и заключительного балансов, а также показывает, как производится учет на счетах в течение отчетного периода.

Рис. 2.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект бухгалтерского учета на начало отчетного периода и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называют открытием счета. Такой подход к открытию сче-та характерен для постоянных счетов. Сальдо таких счетов может распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском балансе для них предназначены со-ответствующие балансовые статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, обороты которых могут относиться только к одному отчетному периоду и в конце этого периода закрываются, являются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у таких счетов отсутствует. Открыть транзитный (безсальдовый) счет - значит отразить на нем хотя бы один факт хозяйственноЙ жизни предприятия.

На балансовых счетах учитываются показатели, которые непосредственно отра-жаются в бухгалтерском балансе, К балансовым счетам также относятся те, которые толь-ко участвуют в формировании бухгалтерского баланса, то есть безсальдовые счета.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и дви-жении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.д.), условных прав и обязательств (это несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки), а также для контроля за отдельными хозяйственными операцнями (контрольно-мемориальные счета). Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой схеме, то есть не используется метод двойной записи.

Легко заметить, что классификации счетов по отношению к бухгалтерскому ба-лансу и по самостоятельности применения являются подготовительным, предварительным этапом более сложной и разветвленной классификации по назначению и структуре, К примеру, первый уровень классификации по назначению счетов позволяет разделить все сннтетические счета на основные и регулирующие. Такую же классификацию выполняет и характеристика счетов по самостоятельности применения.

по учету основных средств и нематериальных и других внеоборотных активов (01 «Основные средства» , 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , 04 «Нематериальные активы» , 07 «Оборудование к установке» , 08 «Вложения во », 09 «Отложенные налоговые активы»);

по учету производственных запасов (10 «Материалы» , 11 «Животные на выращивании и откорме» , 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» , 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

по учету затрат на изготовление и производство продукции, работ и услуг (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» , 20 «Основное производство» , 21 «Полуфабрикаты собственного производства» , 23 «Вспомогательные производства» , 25 «Общепроизводственные расходы» , 26 «Общехозяйственные расходы» , 28 «Брак в производстве» , 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» , 44 «Расходы на продажу» , 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» , «97 «Расходы будущих периодов»);

2. Счет непроизводственного потребления (29 «Обслуживающие производства и хозяйства);

3. Счета учета обращения:

по учету готовой продукции и реализации (41 «Товары» , 42 «Торговая наценка» , 43 «Готовая продукция» , 45 «Товары отгруженные» , 90 «Продажи» , 91 «Прочие доходы и расходы»);

по учету денежных средств и вложений (50 «Касса» , 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» , 55 «Специальные счета в банках» , 57 «Переводы в пути» , 58 «Финансовые вложения»);

· по учету средств в расчетах ( , 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» , , 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» , 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», , 77 «Отложенные налоговые активы»,);

4. Счета по учету распределения (84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), 99 «Прибыли и убытки»).

по учету финансовых результатов (98 «Доходы будущих периодов» , 99 «Прибыли и убытки»).

2. Счета учета заемных источников:

по учету кредиторской задолженности (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» , 71 «Расчеты с подотчетными лицами» , 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» , 79 «Внутрихозяйственные расчеты»);

по учету постоянных обязательств (68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» , 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

По назначению и структуре счета бухгалтерского учета можно классифицировать следующим образом:

основные счета;

регулирующие счета;

распределительные счета;

калькуляционные счета;

План счетов содержит , на которых учитываются ценности, временно находящихся у организации, но не принадлежащие ей. Сущность бухгалтерского учета на забалансовых счетах заключается в том, что в них отражаются события и операции, не влияющие в данный момент на состояние баланса организации и на результат его финансово-хозяйственной деятельности. Записи на забалансовых счетах ведутся либо по дебету, либо по кредиту, то есть отсутствует корреспонденция забалансовых счетов между собой и другими счетами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации. В соответствии со статьей 27 Федерального закона от 10 июля 2002 года №86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль. Введение на территории Российской Федерации других денежных единиц и выпуск денежных суррогатов запрещены.

Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на русском языке. В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 года №1807-1 «О языках народов Российской Федерации» русский язык является государственным языком Российской Федерации на всей ее территории. Положение о государственном языке Российской Федерации закреплено и в статье 68 Конституции Российской Федерации, принятой 12 декабря 1993 года, в соответствии с которой русский язык является государственным языком Российской Федерации.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и отчетности, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Бухгалтерский учет и отчетность (основные моменты) ».

О действующем в 2017 году Плане счетов бухгалтерского учета мы рассказывали в нашей . А по каким признакам можно классифицировать бухгалтерские счета?

По отношению к балансу

В зависимости от того, используются ли данные счетов бухгалтерского учета для составления бухгалтерского баланса, счета могут подразделяться на (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

балансовые;
забалансовые.

Балансовые счета - это счета с 01 «Основные средства» по 99 «Прибыли и убытки». Перечень действующих балансовых счетов мы приводили в отдельном .

А забалансовые счета - это счета с 001 «Арендованные основные средства» по 011 «Основные средства, сданные в аренду». Подробнее о забалансовых счетах мы рассказывали в самостоятельной .

По видам учитываемых объектов

В Плане счетов бухгалтерского учета балансовые счета сгруппированы по разделам в зависимости от видов учитываемых объектов. К таким группам относятся:

При этом каждый раздел включает в себя ряд счетов, предназначенных для учета объектов одной группы. Так, к примеру, счета учета затрат включают в себя счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и др.

По связи с балансом

В зависимости от того, каким образом формируются записи на бухгалтерских счетах и как данные счетов отражаются в балансе, счета подразделяются на:

активные;
пассивные;
активно-пассивные.

Подробнее о такой группировке счетов мы рассказывали в отдельном .

Приведенная классификация бухгалтерских счетов не является исчерпывающей. В зависимости от целей, счета бухгалтерского учета могут подразделяться и на иные группы. К примеру, на основные и регулирующие, счета учета имущества, источников их формирования, хозяйственных процессов и результатов и т.д.