Связанные стороны и взаимозависимые лица (Гришаева В.). Информация о «связанных сторонах

Данный стандарт обязателен для применения коммерческими организациями (за исключением кредитных), в то время как предыдущий стандарт применялся только акционерными обществами (кроме кредитных организаций). На это указано в п. 1. Так что теперь расширен круг лиц, вынужденных применять этот стандарт, фактически это все организации. Но, как и ранее, малые предприятия избавлены от такой обязанности.

Новое ПБУ, как и отмененное, не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей.

В отмененном ПБУ 11/2000 содержалось положение о том, что оно применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности. В новом документе это положение отсутствует. Соответственно, отсутствуют и ранее имеющие место требования, относящиеся к формированию сводной отчетности.

В ПБУ 11/2008 дано определение связанных сторон (п. 4). Связанные стороны – это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых такая организация способна оказывать влияние. Кроме того, определены три категории. Рассмотрим их. Итак, связанными лицами могут являться:

1) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отмененном ПБУ 11/2000 под аффилированными лицами понимались юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Закон этот действует по сей день, и в ст. 4 данного документа приведено определение аффилированных лиц: это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Так что в этой части особых изменений не произошло;

2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

3) организация, составляющая отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей отчетность.

По сравнению с прошлым стандартом в п. 5 ПБУ 11/2008 уточнено, какие именно операции являются операциями между связанными сторонами. Это не просто любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, как прежде, а «любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления)».

В п. 5 приведен перечень операций. Он очень мало отличается от своего предшественника: приобретение и продажа товаров, работ, услуг, имущества, сдача в аренду, финансовые операции и т.д. Теперь в списке отсутствует упоминание о передаче НИОКР, а вместо гарантий и залогов внесена фраза об обеспечении обязательств. Список, как и ранее, открытый, поэтому данные расхождения не имеют особого значения.

Перечень случаев, при которых информация должна раскрываться, указан в п. 6 и не претерпел никаких отличий:

– организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
– организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
– организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (физическим) лицом или группой лиц.

Прежними остались и критерии контроля, однако имеют место некоторые технические правки, связанные с расшифровкой понятия контроля. Так, связанная сторона не просто контролирует другое лицо, как раньше, а имеет «возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего» (п. 7). Прежде такие подробности отсутствовали.

Ранее речь шла о возможности распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО (уставного, складочного капитала ООО). Теперь формулировка стала шире и звучит так: лицо имеет в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества). Как видим, теперь упомянуто получение полномочий от других лиц и охвачены все разновидности юридических лиц.

А вот второй критерий не претерпел никаких изменений: право распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять принимаемые решения.

Неизменным осталось и объяснение того, что такое значительное влияние (п. 8): это когда предприятие имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Добавлен лишь комментарий, не меняющий в общем-то сути дела. Это открытый перечень причин такого влияния («значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств»).

Как и прежде, перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно. Также сохранено без изменения положение, в соответствии с которым показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций на отчетность организации. По-прежнему информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14). И по-прежнему построение аналитического учета должно обеспечивать формирование необходимой информации (п. 15).

В прежнем ПБУ 11/2000 содержалось требование, что «информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям... были понятны характер и содержание отношений и операций». В новом стандарте эта фраза отсутствует, но зато существенно расширен минимальный набор информации, которая должна быть отражена в отчетности по каждой связанной стороне (п. 10). Кроме уже ранее имеющихся показателей (характер отношений, виды и объемы операций, стоимостные показатели по незавершенным операциям) добавлены следующие:

– условия, форма и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям;
– величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
– величина списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Однако в списке обязательной информации больше не значатся сведения об использованных методах определения цен по каждому виду операций.

В п. 11 перечислены группы лиц, по которым указанная выше информация подлежит обязательному раскрытию. Это:

– основное хозяйственное общество (товарищество);
– дочерние, преобладающие (участвующие) и зависимые хозяйственные общества;
– участники совместной деятельности;
– основной управленческий персонал отчитывающейся организации (руководители, их заместители, члены исполнительного органа и совета директоров, иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации);
– другие связанные стороны.

При этом организация обязана раскрыть информацию о вознаграждениях основному управленческому персоналу в совокупности и по различным видам выплат, а именно:

– краткосрочные вознаграждения (выплата в течение отчетного периода и 12 месяцев после него). В эту категорию входит оплата труда в денежной и натуральной форме, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи, ежегодный оплачиваемый отпуск и т.п.;
– долгосрочные вознаграждения (выплата по истечении 12 месяцев после отчетной даты). В эту категорию входят вознаграждения по окончании трудовой деятельности, в том числе платежи по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, предоставляющие социальные гарантии управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности, вознаграждения в виде опционов, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале, выплаты на их основе, а также иные вознаграждения.

Таких подробных инструкций в прежнем ПБУ 11/2000 не было.

Новый стандарт, как и прежний, предусматривает, что (п. 13) если юридическое (физическое) лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же лицом, то характер отношений между ними описывается в отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. В этом отношении никаких изменений не произошло.

Следует отметить, что в целом ПБУ 11/2008 является более логичным стандартом по сравнению с ранее действовавшим, однако данный документ требует некоторых доработок в части определений и конкретизации понятий, а также раскрытия информации. Так, не совсем ясно, каким образом необходимо раскрывать информацию о связанных сторонах в случае составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности и требуется ли раскрывать операции со связанными сторонами в разрезе дочерних компаний. Остается непонятен механизм определения прямого или косвенного влияния организации через одного или нескольких посредников. Необходима конкретизация требования к раскрытию информации об операциях в случае, если компания является участником совместной деятельности.

Несмотря на то, что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.

В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.

Близкие родственники – это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.

В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.

На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.

Кроме того, трактовка понятий «контроль» и «значительное влияние» в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.

В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% – как наличие значительного влияния.

Принятие этого нормативного акта можно назвать еще одним шагом к сближению отчетности по российским бухгалтерским стандартам и МСФО. Отметим, что до 2008 года акционерные общества представляли информацию только по аффилированным лицам. Данные о них следовало включать в пояснительную записку, прилагаемую к бухгалтерской отчетности (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н). С введением в действие ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» не действует.

Теперь всеми торговыми организациями должна представляться информация о «связанных сторонах». Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства, не публикующих свою отчетность (п. 3 ПБУ 11/2008).

Отметим, что словосочетание «связанные стороны» шире понятия «аффилированные лица», поскольку второе является составной частью первого. Кроме аффилированных лиц к связанным сторонам относятся организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели - участники совместной деятельности.

К категории «связанных сторон» кроме «аффилированных» и «совместников» отнесены организации или связанные с ней фирмы и действующие в интересах ее работников негосударственные пенсионные фонды (НПФ). Скажем проще - «страхователи НПФ» (п. 4 ПБУ 11/2008).

Информация о «связанных сторонах»: собираем и группируем

Теперь при ведении торговой деятельности следует отслеживать, какие операции проведены со связанными сторонами.

В заключение отметим, что рассматриваемые данные включаются в состав пояснительной записки отдельным разделом. Причем независимо от наличия или отсутствия операций в отчетном периоде. Однако форма представления таких сведений ни законодателями, ни чиновниками на данный момент не регламентирована. Поэтому организации следует самостоятельно разработать такую форму. Например, информацию можно свести в таблицу.

Кто такие аффилированные лица

Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Такой вывод следует из анализа положений пункта 8.5 приказа ФСФР России от 10 октября 2006 г. № 06-117/пз-н, статьи 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», статьи 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции...».

Прежде информацию о материнских и дочерних структурах, учредителях, топ-менеджерах раскрывали в бухгалтерской отчетности только акционерные общества. С принятием нового ПБУ 11/2008 такая обязанность появилась практически у всех организаций. Какие сведения и о ком нужно указывать пояснительной записке?

Годовую отчетность за 2008 год нужно будет составлять с учетом требований ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденного приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. Этот документ пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

Кто должен применять новое ПБУ

Действие прежнего ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (кроме банков). Причем все малые предприятия имели право не раскрывать в отчетности сведения о своих аффилированных лицах.

Круг организаций, которые должны применять новое ПБУ 11/2008 значительно шире. Его действие распространяется на все коммерческие компании независимо от формы собственности. Кредитные организации по-прежнему в числе исключений. Как и субъекты малого бизнеса. Только вот последние теперь могут не раскрывать сведения о связанных сторонах при соблюдении одного условия. Они не должны быть обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность на основании закона, учредительных документов или делать это по собственной инициативе.

Кто является связанными сторонами

Для организации связанной стороной будут юридические и физические лица, которые могут влиять на ее деятельность. А также те, на деятельность которых она способна оказывать влияние. В пункте 4 ПБУ 11/2008 сказано, что связанными сторонами компании могут быть:

– организации и предприниматели, с которыми она ведет совместную деятельность;

– негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников самой компании или персонала организации, которая является ее связанной стороной.

Связанные стороны, так же как и аффилированные лица прежде, попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля. Именно о таких связанных сторонах организация должна будет раскрыть информацию в пояснительной записке.

Связанные стороны попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля

Контроль над организацией – это возможность определять ее решения. Речь о контроле идет в двух случаях. Первый – когда принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции или доля в уставном (складочном) капитале составляют более 50 процентов. Это, например, отношения головной компании и дочерней: первая всегда определяет решения, принимаемые последней.

Второй – когда юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций или же долей в уставном (складочном) капитале, превышающей 20 процентов, и при этом определяет решения, принимаемые компанией.

Значительное влияние имеет место, когда связанная сторона участвует в принятии решений организации, но не определяет их, то есть не контролирует компанию. В новом документе поясняется, что значительное влияние связанной стороны может быть основано, например, на участии в уставном (складочном) капитале, положениях учредительных документов или заключенного соглашения, участии в наблюдательном совете. Прежде таких пояснений не было.

Какую информацию нужно раскрывать

Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений

Сообщать сведения нужно по любым сделкам, связанным с передачей или поступлением активов, оказанием или потреблением услуг, возникновением или прекращением обязательств. Причем даже в том случае, если эти сделки безвозмездны. Такое уточнение сделал Минфин России в тексте нового ПБУ 11/2008.

Так операциями со связанной стороной, в частности, могут быть:

– купля-продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;

– аренда имущества и предоставление его в аренду;

– финансовые операции, включая предоставление займов;

– внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы;

– предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств (скажем, залогов, гарантий, поручительств).

Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений

В новом ПБУ 11/2008 несколько изменен список той минимальной информации, которую нужно раскрыть о сделках. Так, методы, которые использовались при определении цены сделки, описывать больше не нужно.

В тоже время теперь необходимо будет раскрывать информацию об условиях и сроках осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также о форме расчетов. Кроме того, в пояснительной записке нужно будет указывать размер резервов по сомнительным долгам и суммы списанной «дебиторки» и других долгов (в том числе за и счет резерва).

Пункт 10 ПБУ 11/2008 предписывает раскрывать информацию отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

– основного хозяйственного общества (товарищества);

– дочерних организаций;

– преобладающих (участвующих) обществ;

– зависимых организаций;

– участников совместной деятельности;

– основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Последняя группа связанных сторон заслуживает особого внимания.

Что сообщить про управленческий персонал

Как мы уже сказали, одной из связанных сторон организации является ее основной управленческий персонал. Это генеральный директор и его замы, члены правления, члены совета директоров, а также другие должностные лица компании, которые осуществляют планирование, руководство и контроль над деятельностью организации.

В пояснительной записке нужно приводить суммы вознаграждений, причитающихся основному управленческому персоналу

Пункт 12 нового ПБУ 11/2008 обязывает организации в составе информации о связанных сторонах приводить в пояснительной записке суммы краткосрочных (подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после) и долгосрочных (подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты) вознаграждений, причитающихся этим сотрудникам. Нужно указывать общий размер вознаграждений в разрезе следующих видов выплат:

На смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» в 2008 году пришел новый стандарт - ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденный приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. По просьбе наших читателей представляем комментарий к этому документу.

Кто является связанными сторонами

Для организации связанными сторонами являются юридические и физические лица, которые могут влиять на ее деятельность, а также те, на деятельность которых способна оказывать влияние сама организация (п. 4 ПБУ 11/2008):

• аффилированные лица (согласно определению, содержащемуся в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»);
• организации и предприниматели, с которыми фирма ведет совместную деятельность;
• негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников организации или сотрудников фирмы, являющейся ее связанной стороной.

Пункт 10 ПБУ 11/2008 предписывает раскрывать информацию отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

• основного хозяйственного общества (товарищества);
• дочерних организаций;
• преобладающих (участвующих) обществ;
• зависимых организаций;
• участников совместной деятельности;
• основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Отношения между связанными сторонами

Информация о связанных сторонах подлежит раскрытию в пояснительной записке согласно ПБУ 11/2008, когда их отношения можно определить как «значительное влияние» или «контроль». О значительном влиянии речь можно вести тогда, когда связанная сторона участвует в принятии решений организации, например, участвуя в уставном (складочном) капитале, на основании положений учредительных документов или заключенного соглашения, участвуя в наблюдательном совете (при этом она не контролирует компанию).

Контроль над организацией - это возможность определять ее решения. Такое бывает в двух случаях:

• когда принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции (доля в уставном (складочном) капитале) составляют более 50 процентов. Например, головная и дочерняя компании: головная всегда определяет решения «дочки»;
• когда юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций (долей в уставном (складочном) капитале, превышающей 20 процентов), определяя при этом решения, принимаемые компанией.

Информация, которую нужно раскрывать

Объем раскрываемой информации зависит от того, были ли операции между организацией и связанным лицом и каков характер их взаимоотношений, если операций не было.

Операциями со связанной стороной могут быть:

• купля-продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;
• предоставление и получение в аренду имущества;
• финансовые операции, в том числе предоставление займов;
• внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы;
• предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств (залогов, гарантий, поручительств).

Сведения нужно сообщать по любым сделкам, даже в случае, если эти сделки безвозмездные.

1. Операции были. По каждой связанной стороне нужно раскрыть, как минимум, такую информацию:

• характер отношений;
• виды операций и их объемы (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимость не завершенных на конец отчетного периода операций;
• условия и сроки завершения расчетов по операциям и их форму;
• размер резерва по сомнительным долгам на конец отчетного года;
• величину списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• величину долгов, нереальных для взыскания (в том числе за счет резерва).

Методы, которые использовались при определении цены сделки, описывать больше не нужно.

2. Операций не было. Если связанная сторона (юридическое или физическое лицо) контролирует организацию, организация контролирует связанную сторону (юридическое лицо) или организация и связанная сторона находятся под контролем одного и того же лица или группы лиц, - нужно описать характер отношений со связанной стороной.

3. Операций не было. Если связанная сторона (юридическое или физическое лицо) оказывает значительное влияние на организацию, организация оказывает значительное влияние на связанную сторону (юридическое лицо) или организация и связанная сторона находятся под значительным влиянием одного и того же лица или группы лиц, - раскрывать информацию о связанной стороне не нужно.

Информация об управленческом персонале

Одной из связанных сторон организации является ее основной управленческий персонал. Это генеральный директор и его заместители, члены правления, члены совета директоров и должностные лица компании, которые осуществляют планирование, руководство и контроль деятельности компании. В составе информации о связанных сторонах организация должна привести в пояснительной записке суммы краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, причитающихся этим людям (п. 12 ПБУ 11/2008).

1. Краткосрочные - подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетного периода:

• заработная плата за отчетный период;
• налоги и взносы, начисленные на заработную плату;
• оплата ежегодного отпуска;
• оплата лечения и медицинского обслуживания;
• оплата коммунальных услуг и т. п.

2. Долгосрочные - подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

• платежи (взносы) по договорам добровольного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
• платежи, связанные с обеспечением пенсии и других социальных гарантий по окончании трудовой деятельности;
• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.

Кому применять ПБУ 11/2008

Действие прежнего ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (кроме банков). Все малые предприятия имели право сведения о своих аффилированных лицах в отчетности не раскрывать.

Организаций, которые должны применять новое ПБУ 11/2008, значительно больше. Это все коммерческие компании независимо от формы собственности (кроме банков). Что касается малых предприятий, то они теперь могут не раскрывать сведения о связанных сторонах только при условии, что они не должны быть обязанными публиковать свою бухгалтерскую отчетность (на основании закона, учредительных документов или собственной инициативы).

Е. Цивилева,
главный редактор Приложения