Где отражается налог на прибыль. Какой бухгалтерской проводкой отразить, если начислен налог на прибыль? Пример с вариантом по пониженной налоговой ставке
В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, - это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).
Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль . Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.
Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.
Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.
Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:
Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).
Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.
Пример
Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:
Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)
Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.
Следующий период:
Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)
Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.
Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.
ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.
Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.
Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% - это налоговое отложенное обязательство (ОНО).
Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.
Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.
Учет налога на прибыль в налоговом учете
Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог . Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.
По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:
а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;
б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.
в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.
Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.
Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.
Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.
Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы .
К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:
4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.
К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.
Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.
Для фискальной функции и контроля над доходами предприятий был введен федеральный , то есть на разницу между общей суммой доходов и расходов. Сбор стал одним из ключевых платежей для предприятия, но его уплате подлежать не все организации. Законодательно он регламентируется статьей № НК РФ. В этой статье мы рассмотрим основные аспекты и приведем примеры проводок по налогу на прибыль.
- Компании и учреждение, занимающиеся игорным видом бизнеса.
- Предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.
- Аграрные организации, с которых удерживается сельскохозяйственный налог.
- Иностранные компании, ведущие организаторскую деятельность в городе Сочи при Олимпийских и Параолимпийских игр.
Всех плательщиков налога с прибыли можно классифицировать на 2 основные группы:
- отечественные предприятия,
- зарубежные компании, находящиеся на территории РФ и ведущие свою деятельность при помощи официальных представительств, получающие прибыль из источников внутри РФ.
Какая прибыль подлежит налогообложению
- Российские предприятия принимают за прибыль разницу, которая остается от дохода после вычета всех производственных расходов. Какие именно статьи затрат принято называть производственными указано в НК.
- Иностранные фирмы и компании, ведущие свою деятельность при помощи представительств и имеющие источники доходов внутри России, считают своей прибылью разницу между всем полученным доходом и произведенными этими представительствами затратами.
- Для всех остальных иностранных организаций – доходы, которые были получены от источников на территории РФ.
Классификатор доходов
1. Доходы, полученные от оказания работ или реализации товара, имущественного права.
Под этим видом доходов следует понимать всю полученную выручку от . Реализованная продукция может быть произведена самостоятельно или ранее куплена у другого производителя. Объем поступающей выручки должен учитываться от всех абсолютно источников поступления, которые могут быть выражены не только в денежной, но и в натуральной форме.
2. Внереализационные доходы
Этот вид получения дохода не связан с реализацией услуг, товаров или их производством, например:
- штрафы, пени, неустойки от других предприятий;
- прибыль за прошлый период, найденная только в отчетном периоде;
- изменения курса валюты в положительную сторону при операциях в иностранной валюте;
- прибыль, полученная при по истечению ее срока годности;
- зачисление долгов, которые считались безнадежными и ранее были списаны в качестве убытков;
- прибыль, которая была найдена при проведении инвентаризации и оприходована в качестве излишков.
Какие расходы имеют право уменьшать размер прибыли
Производственные расходы – это как раз та часть, которая уменьшает размер доходов и как следствие объем прибыли, размер налога с прибыли. Расходы подобно доходам также разделены на 2 группы:
1. Расходы, участвующие в реализации или производстве товаров и работ
Это затраты, которые были необходимы для полноценного производства или оказания услуг. Они имеют документальное подтверждение и поступили от налогоплательщика-юридического лица. Все подобные расходы должны быть выражены в денежном эквиваленте и регламентироваться действующим законодательством на территории РФ или в рамках заключенного договора. В категорию этих расходов попадают все затраты, которые были произведены исключительно для получения дохода. Какими могут быть производственные расходы:
- затраты на приобретение сырья и материалов;
- расходы по оплате заработной платы;
- размер начисленных амортизационных отчислений;
- другие затраты.
2. Внереализационные расходы
- неустойки, пени, штрафы, которые были выплачены в пользу других предприятий;
- убытки прошедших лет, выявленные лишь в подотчетном периоде;
- убытки, полученные в результате содержания заводов, временно законсервированных;
- изменение курса валют в отрицательную сторону при проведении операций в зарубежной валюте.
- убытки, полученные от списания задолженности дебиторов по сроку давности или в результате неплатежеспособности партнера;
- убыток, образовавшийся в итоге нахождения недостачи или порчи продукции при проведении инвентаризации;
- убыток, полученный от списания не полностью амортизированных ценностей.
Основные проводки для отражения, начисления и уплаты налога с прибыли
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 99 | 68 | Размер налога | Бухгалтерская справка, декларация | |
| 68 | Отражение отложенного налога | Размер налога | Бухгалтерская справка, | |
| 68 | Уменьшен или погашен налоговый актив | Объем актива | ||
| 99 | Списание налогового актива, который уже не сможет увеличить прибыли в отчетном и предстоящем периоде | Объем актива | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Отражение отложенного налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | ||
| 68 | Уменьшено или погашено налоговое обязательство | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 99 | Списание налогового обязательства, которое уже не увеличит прибыль в текущем и следующем периоде | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Размер авансового платежа | Банковская выписка | ||
| 68 |
Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. Это первый документ, информативно связавший бухгалтерский и налоговый учеты. Основой для его создания послужили:
- международный стандарт финансовой отчетности 12 "Налоги на прибыль", действует с 1979 г.;
- американский стандарт SFAS 109 "Учет налога на прибыль", действует с 1987 г.
Как установило , расходы по налогу на прибыль должны отражаться в соответствии с принципом временной определенности. На практике это означает, что в отчетности будет отражаться не только налог, начисленный за период, но и сумма, которую организация заплатит в будущем с уже полученных доходов.
Основная цель ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета, а также показать собственникам реальную сумму прибыли, подлежащую распределению.
Кроме этого, ПБУ 18/02 призвано сделать отчетность более прозрачной и отразить в ней следующую информацию:
- текущий налог;
- различия между бухгалтерской и налоговой прибылью;
- причины их возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства).
(текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство, постоянный налоговый актив, увеличение или уменьшение отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:
Текущий налог на прибыль = Условный расход (условный доход) + Постоянное налоговое обязательство - Постоянный налоговый актив +/- Изменение величины отложенного налогового актива +/- Изменение величины отложенного налогового обязательства.
Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли (убытка) (по данным счета 99 "Прибыли и убытки"), называется условным расходом (доходом) (п. 20 ПБУ 18/02):
Условный расход (условный доход) = Бухгалтерская прибыль (убыток) x Ставка налога на прибыль.
А фактический налог, который нужно заплатить в бюджет по данным налогового учета, - это текущий налог :
Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль x Ставка налога на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 по учету прибылей и убытков. Рассмотрим пример.
Пример 1.
Организация по данным бухгалтерского учета в I квартале получила прибыль в размере 50 000 руб., а во II квартале - убыток в размере 5000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5000).
На основании бухгалтерской прибыли I квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
На основании бухгалтерского убытка II квартала исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
К-т сч. 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль", - 1000 руб. (5000 руб. x 20%) - начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам II квартала составит 9000 руб. [(10 000 - 1000) или (45 000 руб. x 20%)].
Отметим, что ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
Обобщим различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Все различия бухгалтерского и налогового учета сводятся в конечном счете к двум операциям.
Первая - бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) нужно уменьшить до налогового.
Вторая - бухгалтерский налог на прибыль (условный расход), наоборот, нужно увеличить.
Чтобы это сделать, потребуется два дополнительных счета, которые введены Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению":
- счет 09 "Отложенные налоговые активы";
- счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Кроме того, необходимо открыть еще несколько дополнительных субсчетов к счету 99 "Прибыли и убытки", а именно:
- субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- субсчет "Постоянное налоговое обязательство";
- субсчет "Постоянный налоговый актив".
Для того чтобы получить сумму текущего налога на прибыль, следует произвести корректировку условного расхода с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств.
Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Иными словами, это те доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерский финансовый результат, но при расчете налога на прибыль не учитываются.
Постоянная разница
. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ), а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Для учета постоянных разниц могут использоваться отдельные субсчета "Постоянные разницы" к синтетическим счетам учета расходов и доходов. Рассмотрим пример.
Пример 2.
Организация в I квартале получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Представительские расходы составили в I квартале 55 000 руб. Фонд оплаты труда за I квартал - 1 125 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), или в сумме 45 000 руб. (1 125 000 руб. x 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 10 000 руб. (55 000 - 45 000) является в бухгалтерском учете постоянной разницей. Сверхнормативные представительские расходы учитываются на счетах учета затрат обособленно.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Д-т сч. 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль",
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Сверхнормативные представительские расходы в сумме 10 000 руб. (55 000 - 45 000) представляют собой постоянные разницы.
В бухгалтерском учете составляются проводки:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 45 000 руб. - учтены в составе управленческих расходов представительские расходы в пределах установленных законодательством норм;
Д-т сч. 26, субсчет "Постоянные разницы",
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 10 000 руб. - сверхнормативные представительские расходы учтены как постоянные разницы.
Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма условного расхода по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала:
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 12 000 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль - 10 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль - 2000 руб.
Постоянные разницы ведут к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02):
Постоянное налоговое обязательство (актив) = Постоянная разница, возникшая в отчетном периоде x Ставка налога на прибыль.
Возникновение постоянного налогового обязательства происходит в том случае, когда расходы, отраженные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. В этом случае получается, что налоговая прибыль больше бухгалтерской. Поэтому бухгалтерскую прибыль нужно увеличить.
Наиболее ярким примером могут послужить сверхнормативные проценты за пользование кредитами и займами. В бухгалтерском учете они признаются в полной сумме. В налоговом учете отнести на расходы можно только сумму в пределах норм. Все, что ее превышает, и приводит к появлению постоянной разницы. Надо сказать, этот тип разниц связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие.
Постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:
Д-т сч. 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство",
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - отражено постоянное налоговое обязательство.
Постоянный налоговый актив возникает, когда доходы не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 251 НК РФ), например денежные средства и имущество, полученные безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50% уставного капитала, и др. Если подобные операции возникли, значит, бухгалтерская прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Это приводит к возникновению постоянного налогового актива. В бухгалтерском учете составляются следующие записи:
Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - начислен постоянный налоговый актив.
Типы постоянных разниц и возникновение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств представлены в табл. 1.
Таблица 1
Возникновение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств
|
Признание в |
Признание |
Сравнение |
Тип возникающей |
Следствие |
|
Вычитаемая |
||||
|
Налогооблагаемая |
||||
|
Налогооблагаемая |
||||
|
Вычитаемая |
||||
Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают не только от того, что не совпадает состав доходов и расходов. Даже в случае, когда он одинаков, разницы могут появиться, если отличается порядок признания платежей или поступлений.
Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды времени, называются временными разницами
(п. 8 ПБУ 18/02). Они влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, а в других погашаются. Временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, чем постоянные, поскольку их нужно не только выявлять, но и ежемесячно корректировать. Временные разницы образуются, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет, или наоборот. В этом случае разницы будут числиться, пока расход (доход), повлекший их возникновение, не будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Временные разницы делятся на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Вычитаемые
временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Это доходы, которые в бухгалтерском учете отражены в меньшем размере, или расходы, которые в бухгалтерском учете показаны в большей сумме, чем в налоговом учете. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой. Рассмотрим пример.
Пример 3. Предположим, организация продала оборудование с убытком. В бухгалтерском учете его сумма будет полностью отнесена на расходы уже в текущем периоде. В налоговом же полученный убыток будет учитываться постепенно, в течение оставшегося срока полезного использования, скажем, в течение 3 лет. Таким образом, в момент продажи оборудования у организации возникла вычитаемая временная разница. Она будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на протяжении последующих 3 лет.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 изменение величины отложенных налоговых активов за отчетный период (характеризует величину изменения) рассчитывается по формуле:
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде = Вычитаемая временная разница, возникшая (погашенная) в отчетном периоде x Ставка налога на прибыль.
В расчете величины изменений обязаны участвовать не только вновь возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы, но и погашенные в этом же периоде. Сумма изменений отложенного налогового актива за период - это совокупность операций:
- по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - в части вновь возникших активов (вычитаемых временных разниц);
- по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" - при погашении ранее начисленных налоговых активов (уменьшение вычитаемых разниц).
Остатки по счету 09 "Отложенные налоговые активы" размещаются в разд. 1 "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (в строке 1160).
Внимание, отложенный налоговый актив при выбытии объекта учета, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Сумма пересчета отложенных налоговых активов при изменении ставки налога на прибыль также относится на счет 99 "Прибыли и убытки" на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Рассмотрим пример.
Пример 4.
Допустим, что ставка налога на прибыль организаций с 01.01.2012 была снижена с 20 до 16%. У организации имеется на 31.12.2011 сумма отложенного налогового актива в размере 90 тыс. руб. Организация обязана произвести дополнительную запись на 31.12.2011:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 18 тыс. руб. (90 тыс. руб. x (20% - 16%) / 20%).
Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2011 г. по графе "На 31 декабря 2011 г." в строке 1160 "Отложенные налоговые активы" должна значиться сумма 72 тыс. руб. (90 - 18). Одновременно также на 18 тыс. руб. должна быть уменьшена нераспределенная прибыль (стр. 1370). Счет 99 по окончании года закрывается (реформируется) счетом 84.
Налогооблагаемые
временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае и называются налогооблагаемыми. Рассмотрим пример.
Пример 5. Допустим, организация купила оборудование, для которого в бухгалтерском учете установила срок полезного использования, равный 4 годам. В налоговом учете он составляет 2 года. Таким образом, в первые 2 года сумма амортизации в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. В последующие 2 года сложится противоположная ситуация: бухгалтерская амортизация станет больше налоговой, поскольку в налоговом учете стоимость оборудования уже списана. Иными словами, в первые 2 года налогооблагаемые временные разницы формируются, а в последующие - списываются. При этом их погашение приводит к увеличению налоговой прибыли по сравнению с бухгалтерской в третьем и четвертом годах.
Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового пассивного счета 77 "Отложенные налоговые обязательства":
Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее в отчетном периоде.
По мере того как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер должен списать. При этом составляется обратная бухгалтерская запись. Если выбывает объект учета, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено, величина отложенного налогового обязательства списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Изменение налоговых ставок также влечет за собой пересчет отложенных налоговых обязательств на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, а сумма пересчета относится на счет 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, в отчетном периоде в расчете участвует не только сумма вновь возникших отложенных налоговых обязательств, но и величина этого показателя, погашенная за этот же период.
Изменение величины отложенного налогового обязательства в отчетном периоде рассчитывается следующим образом:
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде = Налогооблагаемые временные разницы возникшие (погашенные) x Ставка налога на прибыль.
Остатки по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" размещаются в разд. IV пассива баланса ("Долгосрочные обязательства") в строке 1420.
Отложенный налоговый актив, отраженный в балансе, сулит инвесторам выгоду. Это налог, который организация условно уже заплатила, т.е. в последующие налоговые периоды сумма налоговых платежей с прибыли будет меньше. Отложенное налоговое обязательство, напротив, показывает условную задолженность организации перед бюджетом, которую придется погашать в последующие периоды.
Остатки по счету 09 "Отложенные налоговые активы" и счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец отчетного периода показывают, на какую сумму бухгалтерскую прибыль нужно будет скорректировать в будущем.
Суммы, накопленные в течение года на субсчетах "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" счета 99 "Прибыли и убытки", показывают различия данных бухгалтерского и налогового учета, которые отражены не будут.
Причины возникновения и порядок отражения в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, согласно ПБУ 18/02, представлены в табл. 2.
Таблица 2
Постоянные и временные разницы согласно ПБУ 18/02
|
Виды разниц |
Причины |
Как возникают |
Последствия |
Какими бухгалтерскими записями |
||
|
Возникновение |
Уменьшение |
Списание |
||||
|
Постоянные |
Отраженные в |
Расход |
Постоянное |
Д-т сч. 99 |
||
|
Расход |
Постоянный |
Д-т сч. 68 |
||||
|
Временные |
Даты |
Расход |
Отложенный |
Д-т сч. 09 |
Д-т сч. 68 |
Д-т сч. 99 |
|
Временные |
Расход |
Отложенное |
Д-т сч. 68 |
Д-т сч. 77 |
Д-т сч. 77 |
|
Одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать аналитику в бухгалтерском учете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы.
На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Образец формы аналитического регистра, который может использоваться для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации, приведен в табл. 3.
Таблица 3
Аналитический регистр для отражения информации о возникающих временных разницах в учете организации, руб.
|
Счет |
Вид дохода |
Сумма в |
Сумма в |
Временные разницы |
|
|
вычитаемая |
налогооблагаемая |
||||
|
Амортизация |
|||||
|
Убыток |
|||||
|
По итогам отчетного периода |
ОНА = 2000 |
ОНО = 100 |
|||
Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.
До прошлого года все предприятия отражали налог на прибыль, который рассчитывали по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Начисляли этот налог по такой проводке:
начислен налог на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Однако ПБУ 18/02 принципиально изменило этот порядок. Теперь, прежде чем на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» отразить сумму «реального» налога, приходится рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль. Для этого налоговую ставку умножают на ту сумму, что указана по строке 140 Отчёта о прибылях и убытках (форма № 2). Этот налог ПБУ называет условным расходом. Условный расход отражается в бухгалтерском учёте следующей проводкой:
Дебет 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
отражён условный расход по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 ввело и такое понятие, как условный доход. Он образуется, когда в бухучёте получен убыток. По сути, это «налог» с убытка. Правда, как разъясняет Минфин России, условный доход показывают в бухучёте лишь в случае, если по данным налогового учёта вы получили прибыль. При этом нужно сделать такую запись:
Кредит 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»
отражён условный доход по налогу на прибыль.
Но в бухгалтерской отчётности надо показать и ту сумму налога, которое наше предприятие на самом деле задолжало бюджету. В ПБУ 18/02 этот налог назван текущим налогом на прибыль.
В бухгалтерском учёте и для целей налогообложения доходы и расходы определяются по-разному. Следовательно, и налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учёта и по правилам Налогового кодекса РФ, будет отличаться. Поэтому сумму условного (то есть «бухгалтерского») налога, которую отразили по кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», доводят до величины текущего налога. Для этого делается несколько кона счёте 68 должна получиться сумма налога на прибыль, которую организация платит на самом деле. Однако прежде придётся вычислить суммы:
постоянного налогового обязательства;
отложенного налогового актива;
отложенного налогового обязательства.
Расчёт постоянного налогового обязательства. Для этого нужно сумму постоянных разниц умножить на ставку налога на прибыль. Что же такое постоянные разницы? Это расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учёта, но не включаются в расходы при расчёте налога на прибыль. К ним относят:
суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);
стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые связаны с такой передачей;
перенесённый на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т. д.
В ПБУ 18/02 сказано, что постоянные разницы должны отражаться в аналитическом учёте. Как его организовать? В ПБУ 18/02 об этом ничего не говориться. Ответ на этот вопрос я нашла в журнале «Главбух». Так предлагаются такие варианты:
можно открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы.
можно вести аналитический учёт в отдельных регистрах (например, в электронных таблицах). И наконец, организация, которая ведёт обособленный налоговый учёт, вправе рассчитывать постоянные разницы в бухгалтерских справках.
Постоянное налоговое обязательство увеличивает условный налог на прибыль отчётного периода. В бухгалтерском учёте оно отражается следующей проводкой:
Дебет 99 субсчёт «Налог на прибыль»
Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
отражено постоянное налоговое обязательство.
Расчёт отложенного налогового актива. Надо умножить сумму вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы образуются, когда:
сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учёте, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учёта;
коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения списываются по-разному;
переносится на бедующее убыток, который уменьшает налогооблагаемые доходы в последующих отчётных периодах;
переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счёт будущих платежей;
предприятие, использующее кассовый метод, в бухучёте включает стоимость материалов в затраты, которые ещё не оплачены, и т. д.
В общем, из-за вычитаемых временных разниц в отчётном периоде «бухгалтерский» налог на прибыль будет меньше «налогового».
Вычитаемые временные разницы тоже нужно отражать обособленно, в аналитическом учёте.
Расчёт отложенного налогового обязательства. Умножаем сумму налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. В частности, налогооблагаемые временные разницы образуются у вас, если:
сумма амортизации, начисленная в налоговом учёте, больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учёта;
проценты по выданным займам мы начисляли ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если мы применили кассовый метод;
проценты по кредитам и суммовые разницы в налоговом учёте включаются в состав внереализационных расходов, а в бухучёте в стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);
в бухгалтерском учёте затраты отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом списываются сразу.
Так же организуется обособленный аналитический учёт налогооблагаемых временных разниц.
Отражение налогового актива и налогового обязательства.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, когда образовалась вычитаемая временная разница. При этом следует использовать синтетический счёт 09 «Отложенные активы». При этом делается следующая проводка:
Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
отражён отложенный налоговый актив.
По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы. Это отражается так:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
погашен отложенный налоговый актив.
Однако такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчётном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль.
А если организация продала или передала в безвозмездное пользование основное средство, с которым связан отложенный налоговый актив? В этом случае оставшаяся сумма актива списывается следующей проводкой:
списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учёте тоже на отдельном синтетическом счёте. Это счёт 77 «Расчёты по отложенным налоговым обязательствам». В учёте нужно записать:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
учтено отложенное налоговое обязательство.
Так же как и в случае с отложенными налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц. В учёте эта операция отражается такой проводкой:
Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
погашено отложенное налоговое обязательство.
Если объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает. Тогда отложенное налоговое обязательство списывается следующей проводкой:
списана сумма отложенного налогового обязательства.
Вычислив эти суммы и отразив их в учёте, корректируем условный расход (доход по налогу на прибыль следующим образом:
Теперь все организации обязаны сравнивать доходы и расходы, отражённые в бухгалтерском и налоговом учёте, чтобы выявить разницы между ними. И так по каждой операции.
Итак, в конце отчётного периода на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль. Туда же мы отнесли суммы налоговых активов и обязательств.
Таким образом, по кредиту счёта 68 указан текущий налог на прибыль.
Синтетический учёт расчётов с бюджетом ведётся в журнале-ордере № 8. (Приложение 1).В котором, кроме 68 счёта, ведутся счета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В журнале-ордере № 8 обороты по кредиту данных счетов приводятся по данным соответствующих первичных бухгалтерских документов, ведомости № 8 и листков-расшифровок.
Аналитические данные по этому счету приводятся в листках-расшифровках (Приложения 2, 2а, 2б).
Реформация баланса - завершающая операция бухгалтерского и налогового учета текущего года. В программах "1С" эта процедура автоматизирована. Однако для раскрытия ее сути необходимо ознакомиться с порядком отражения информации о формировании финансового результата и расчетах по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02 в течение отчетного года. Эти вопросы освещают консультанты компании "1С:Сервистренд".
Для начала вспомним, какие операции отражались в учете и отчетности при проведении расчетов по налогу на прибыль. При отражении в учете и бухгалтерской отчетности расчетов по налогу на прибыль по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев, года, организация осуществляет действия, фиксируемые следующими изменениями по счетам (цифровой код и наименования счетов приводятся в соответствии со стандартной настройкой Плана счетов в программах "1С"):
Дебет 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99.1 "Прибыли и убытки" - финансовый результат текущего периода (получена прибыль); Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99.1 "Прибыли и убытки" - финансовый результат текущего периода (получен убыток); Дебет 99.1 "Прибыли и убытки" Кредит 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" Дебет 99.1 "Прибыли и убытки" Кредит 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль; Дебет 68.4.1 "Расчеты с бюджетом" Кредит 51 "Расчетный счет" - условный расход по налогу на прибыль, исчисленный по данным бухгалтерского учета (получена прибыль); Дебет 99.2.1 "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" - условный доход по налогу на прибыль, исчисленный по данным бухгалтерского учета (получен убыток); Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 99.2.2 "Условный доход по налогу на прибыль" - постоянные налоговые активы на основании операций, произведенных за отчетный период с положительными постоянными разницами; Дебет 99.2.3 "Постоянные налоговые активы и обязательства" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" - постоянные налоговые обязательства на основании операций, произведенных за отчетный период с отрицательными постоянными разницами; Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 99.2.3 "Постоянные налоговые активы и обязательства" - отложенные налоговые активы на основании произведенных за отчетный период операций с вычитаемыми временными разницами при начислении; Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" - при погашении; Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - при списании; Дебет 99.1 "Прибыли и убытки" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - отложенные налоговые обязательства на основании операций, произведенных за отчетный период, с налогооблагаемыми временными разницами при начислении; Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - при погашении; Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" - при списании; Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99.1 "Прибыли и убытки".
Списание отложенных налоговых активов и обязательств происходит при выбытии активов (обязательств), с наличием которых они были связаны.
При переходе от одного отчетного периода к другому суммы перечисленных выше показателей изменяются. И за каждый отчетный период их величина либо начисляется заново (сумма, начисленная по итогам предыдущего периода, сторнируется в полном размере), либо корректируется путем доначисления или сторнирования части суммы, определяемой как разница между значениями показателей, начисленными по итогам отчетного и предыдущего периодов. В результате корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль путем отражения в балансе постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, сальдо по кредиту счета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" приобретает значение, равное сумме налога, рассчитанного от фактической прибыли отчетного периода, формируемой в регистрах налогового учета. Данная сумма определяется в налоговой декларации по налогу на прибыль и служит основанием для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, перечисляемых в бюджет. Таким образом, годовые показатели текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств формируются поэтапно (нарастающим итогом с начала года).
А) В бухгалтерском балансе
- по строке 145 - сальдо отложенных налоговых активов.
- по строке 240 - в состав краткосрочной дебиторской задолженности в том числе будет включена переплата в бюджет по налогу на прибыль;
- по строке 470 - в состав нераспределенной прибыли будет включен полученный расчетным путем финансовый результат за период с начала года;
- по строке 515 - сальдо отложенных налоговых обязательств.
- по строке 624 - в состав задолженности по налогам и сборам, в том числе будет включена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.
Б) В отчете по прибылям и убыткам
- по строке 140 - прибыль (убыток) до налогообложения, всего;
- по строке 141 - отложенные налоговые активы;
- по строке 142 - отложенные налоговые обязательства;
- по строке 150 - текущий налог на прибыль;
- по добавочной строке 151 - списанные отложенные налоговые активы и обязательства, изменяющие показатель чистой прибыли;
- по строке 190 - величина финансового результата нарастающим итогом с начала отчетного года, полученная расчетным путем (чистая прибыль, убыток);
- по строке 200 справочно - постоянные налоговые активы и обязательства.
Состояние расчетов с бюджетом на конец отчетного года определяется как сальдо по счету 68.4 "Налог на прибыль". Причем по дебету счета 68.4.1 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" в бухгалтерском учете в течение отчетного года обособленно накапливаются суммы перечисляемого в бюджет и начисляемого налога на прибыль.
Реформация баланса происходит в программах 1С при проведении документа "Закрытие месяца" от 31 декабря. В этом документе необходимо установить подтверждающий флажок в позиции "реформация баланса".
Чтобы сформировать операции по закрытию декабря месяца, а, следовательно, и текущего года, необходимо выполнить последовательно следующие действия.
1. Провести документ (меню "Документы") "Закрытие месяца" от 31 декабря отчетного года, установив все флажки, кроме четырех последних (рис. 1).
Рис. 1. Закрытие месяца
На этой стадии определяется финансовый результат отчетного года (прибыль или убыток), списываемый с дебета (кредита) счетов 90.9 и 91.9 в кредит (дебет) счета 99.1 "Прибыли и убытки".
2. Провести документ (меню "Налоговый учет") "Регламентные операции по налоговому учету" от 31 декабря отчетного года со всеми установленными флажками кроме последнего (рис. 2).
Рис. 2. Закрытие месяца по счетам налогового учета
После проведении этого документа могут быть выявлены постоянные и временные разницы между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерским финансовым результатом.
3. Провести еще один документ "Закрытие месяца" от 31 декабря отчетного года, установив флажки только в позициях, соответствующих операциям по ПБУ 18/02 (рис. 3).
Рис. 3. Закрытие месяца (применение ПБУ 18/02)
При применении ПБУ 18/02 признаются, погашаются и списываются отложенные и постоянные налоговые активы и обязательства, за счет чего формируемый по кредиту субсчета 68.4.2 текущий налог на прибыль приобретает значение, равное рассчитанному в Декларации по налогу на прибыль, то есть в налоговом учете.
Произведенная выше последовательность действий соответствует ежемесячно проводимой операции по закрытию месяца в течение отчетного года.
4. Провести еще один документ "Закрытие месяца" от 31 декабря отчетного года, установив только один флажок у операции "Реформация баланса" (рис. 4).
Рис. 4. Реформация баланса
5. Провести второй документ "Регламентные операции по налоговому учету" от 31 декабря отчетного года, также установив только один флажок у операции "Закрытие счетов налогового учета" (рис. 5).
Рис. 5. Закрытие счетов налогового учета
В настоящее время некоторые специалисты к процессу реформации баланса относят также закрытие cчетов учета налога на прибыль 68.4.1 "Расчет с бюджетом" и 68.4.2 "Расчет налога на прибыль". Эта операция проводится вручную. Для этого необходимо провести документ "Бухгалтерская справка" (меню Журналы, Документы общего назначения).
Таким образом, мы ввели последнюю операцию в журнал учета хозяйственных операций отчетного года. Баланс реформирован. Счета налогового учета закрыты. Учет прибылей и убытков и налога на прибыль начнется в новом году с начала, "с чистого листа".
А теперь рассмотрим, какие проводки будут сформированы "1С:Бухгалтерией" автоматически при проведении вышеуказанных документов.
1. Суммы произведенных в течение года авансовых платежей по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты текущего налога на прибыль:
Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 68.4.1 "Расчеты с бюджетом".
В зависимости от принимаемого организацией решения по закрытию отмеченных выше субсчетов могут быть выполнены следующие действия.
2. Сумма переплаты по налогу на прибыль может быть перенесена с дебета субсчета 68.4.1 на специально создаваемый субсчет счета 68 "переплата по налогу на прибыль по прошлым периодам" или включена в состав отложенных налоговых активов:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" (переплата налога) Кредит 68.4.1 "Расчеты с бюджетом".
3. Образовавшаяся задолженность по налогу на прибыль переносится с кредита счета 68.4.2 в кредит специально создаваемого субсчета счета 68 "Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль".
4. Сальдо по субсчетам счета 90 списываются с кредита (дебета) субсчетов с 1 по 8 в кредит (дебет) счета 90.9 "Прибыль, убыток от продаж".
5. Сальдо по субсчетам счета 91 списываются с кредита (дебета) счетов 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы" в дебет (кредит) счета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
6. Сальдо по субсчетам счета 99 "Прибыли и убытки" списываются с кредита (дебета) счетов 99.2.1 "Условный расход по налогу на прибыль", 99.2.2 "Условный доход по налогу на прибыль", 99.2.3 "Постоянные налоговые активы и обязательства" в дебет (кредит) субсчета 99.1 "Прибыли и убытки".
Как эти проводки отражаются в программе смотрите на рисунке 6.
Рис. 6. Проводки реформации баланса.
7. Сальдо, образовавшееся на счете 99.1 "Прибыли и убытки", а именно чистая прибыль (убыток) отчетного года, переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Дебет 99.1 Кредит 84 - получена прибыль; Дебет 84 Кредит 99.1 - получен убыток.
В итоге на начало нового отчетного года субсчета 68.4.1, 68.4.2, а также счета 90, 91, 99 сальдо не имеют.
По окончании налогового периода в программе 1С также происходит закрытие налоговых счетов - аналогов бухгалтерских счетов в налоговом учете.
Если организацией получен убыток, то вступает в силу особый порядок его учета, определенный НК РФ.
По общему правилу убыток переносится на будущее. То есть налоговая база текущего периода не будет уменьшена на сумму этого убытка, он будет уменьшать налоговую базу в течение следующих десяти лет. А по правилам ПБУ 18/02 уменьшение в будущем налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, самого налога на прибыль приводит к образованию налогового актива организации (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Рассмотрим на примере налоговый учет убытка.
Пример
По данным бухгалтерского учета получен убыток (-100 000 руб.).
Если в отчетном (налоговом) периоде организация получила убыток, налоговая база по налогу на прибыль в налоговом учете в этом периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете возникает положительная разница между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерским убытком, в нашем примере - это 100 000 руб.
В налоговом учете сумма убытка переносится на будущее и уменьшает не более чем на 30% налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.
В бухгалтерском учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем, и, следовательно, согласно пункту 11 ПБУ 18/02 будет признана вычитаемой временной разницей (100 000 руб.). Пунктом 14 ПБУ 18/02 определено, что в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, организация признает в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив. Это сумма налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, начисленного и подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов (подп. 17, 23 ПБУ 18/02).
В нашем примере убыток в размере 100 000 руб. - вычитаемая временная разница.
Дебет 68.4.2 Кредит 99.2.2 - 24 000руб.(100 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль согласно пункту 20 ПБУ 18/02; Дебет 09 Кредит 68.4.2 - 24 000 руб. (100 000руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Сальдо по счету 68.4.2 "Расчет текущего налога на прибыль" по данным бухгалтерского учета получится равным нулю (24 000 руб. - 24 000руб.=0). Это соответствует сумме налога на прибыль, отражаемой в декларации по налогу на прибыль, то есть в налоговом учете.
